| Suisse, Tribunal fédéral suisse, 21 mai 2003, 2A.191/2002

{T 0/2}
2A.191/2002 /svc

Arrêt du 21 mai 2003
IIe Cour de droit public

MM. et Mme les Juges Wurzburger, Président, Hungerbühler, Yersin,
Merkli et
Meylan, suppléant.
Greffière: Mme Revey.

O. ________ S.A., recourante, représentée par
Me Renato Loriol, avocat, rue du Lac 4-6, 1207 Genève,

contre

Administration fédérale des contributions,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA),
Schwarztorstrasse
50, 3003 Berne,
Commission fédérale de recours en matière de contributions, avenue
Tissot 8,
1006 Lausanne.

impôt sur le chiffre d'affaires (qualité de fabricant,
assujettissement
rétroactif),

recours de droit administratif contre la décision de la Commission
fédérale
de recours en matière de contributions du 12 mars 2002.

Faits:

A.
La société O.________ S.A., inscrite au Registre du commerce de
R.________ le
30 mai 1991, a pour but statutaire la vente de produits et appareils
concernant l'entretien et le nettoyage de tapis, moquettes et sols,
ainsi que
d'articles s'y rapportant.

A la suite d'un contrôle effectué le 4 juin 1996, l'Administration
fédérale
des contributions assujettit rétroactivement l'entreprise, pour la
période
allant du 1er septembre 1991 au 31 décembre 1994, à l'impôt sur le
chiffre
d'affaires, selon l'arrêté du 29 juillet 1941 instituant un impôt sur
le
chiffre d'affaires (AChA; RO 1941 821 et les modifications
subséquentes), en
vigueur jusqu'au 31 décembre 1994. A cette même date, l'autorité
établit un
décompte complémentaire d'IChA s'élevant à 55'365 fr., intérêt
moratoire en
sus dès le 30 octobre 1993. Dans la décision formelle prise le 25
août 1997,
l'Administration fédérale des contributions exposa que la société
devait être
considérée comme un grossiste fabricant au sens des art. 8 al. 1
lettre a, 9
al. 1 lettre b et 10 al. 2 AChA, car son activité consistait en
réalité à
diluer en partie un produit concentré, à y rajouter parfois un parfum
ou un
arôme et à le conditionner en plus petites quantités pour le vendre
uniquement à une clientèle de particuliers non professionnels.

B.
Le prononcé du 25 août 1997 a été confirmé d'abord le 5 mars 2001 par
l'Administration fédérale des contributions statuant sur réclamation,
puis le
12 mars 2002 par la Commission fédérale de recours en matière de
contributions.

C.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, O.________
S.A.
requiert le Tribunal fédéral d'annuler la décision du 12 mars 2002 de
la
Commission fédérale de recours et de constater qu'elle n'est pas
assujettie à
l'impôt sur le chiffre d'affaires en qualité de grossiste pour la
période
allant de mai 1991 à décembre 1994. Subsidiairement, elle demande au
Tribunal
fédéral de l'acheminer à prouver, notamment par témoins, la réalité
des faits
qu'elle allègue. Elle invoque le droit d'être entendue, soit le droit
à
l'administration des preuves (art. 29 al. 2 Cst.), la protection de
la bonne
foi (art. 9 Cst.), l'égalité de traitement (art. 8 Cst.), ainsi que la
prescription (art. 28 AChA).

D.
La Commission fédérale de recours renonce à présenter des
observations et se
reporte à sa décision. L'Administration fédérale des contributions
conclut au
rejet du recours en se référant à son propre prononcé ainsi qu'à la
décision
attaquée.

Le Tribunal fédéral considère en droit:

1.
1.1 Formé en temps utile contre une décision au sens de l'art. 5 PA
fondée
sur le droit public fédéral et prise par une commission fédérale de
recours
(art. 98 lettre e OJ), sans qu'aucune des exceptions prévues aux art.
99 à
102 OJ ne soit réalisée, le présent recours est recevable au regard
des art.
97 ss OJ et des règles spéciales prévues par les art. 6 al. 3 AChA,
66 de la
loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur
ajoutée
(LTVA; RS 641.20), en vigueur depuis le 1er janvier 2001, et 71a al.
1 PA,
entré en vigueur le 1er janvier 1994.

1.2 La recourante demande au Tribunal fédéral l'administration de
preuves,
notamment qu'il procède à l'audition de témoins. La Cour de céans
s'estime
toutefois suffisamment renseignée au sens de l'art. 95 al. 1 OJ, si
bien
qu'il sied d'écarter cette requête.

1.3 L'arrêté instituant un impôt sur le chiffre d'affaires a été
abrogé par
l'art. 82 de l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la
valeur
ajoutée (OTVA; RO 1994 1464 et les modifications ultérieures), entrée
en
vigueur le 1er janvier 1995. Cette ordonnance a elle-même été
remplacée par
la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée. Selon l'art.
93 al.
1 LTVA, les dispositions abrogées et leurs dispositions d'exécution
restent
applicables, sous réserve d'exceptions non réalisées en l'espèce, à
tous les
faits et rapports juridiques ayant pris naissance au cours de leur
durée de
validité. L'ordonnance comportait une disposition similaire à son
art. 83 al.
1. L'arrêté instituant un impôt sur le chiffre d'affaires s'applique
dès lors
au présent litige, qui porte sur une créance concernant des opérations
réalisées du 1er septembre 1991 au 31 décembre 1994.

2.
L'intéressée ne conteste pas que ses activités déployées du 1er
septembre
1991 au 31 décembre 1994 sont soumises à l'impôt sur le chiffre
d'affaires.
Un tel grief serait du reste vain, dès lors que les activités
décrites dans
la partie en fait ci-dessus correspondent effectivement à la notion de
grossiste fabricant au sens des art. 8 al. 1 lettre a, 9 al. 1 lettre
b et 10
al. 2 AChA.

3.
3.1L'arrêté instituant un impôt sur le chiffre d'affaires est fondé
sur le
principe de l'auto-taxation. Il prévoit ainsi, à son art. 30 al. 1,
que tout
grossiste doit remettre une déclaration écrite à l'Administration
fédérale
des contributions dans les quinze jours après que les conditions
prévues à
l'art. 9 ou à l'art. 9bis ont été remplies. De même, l'art. 34 al. 1
AChA
astreint le contribuable à tenir ses livres de manière que les faits
importants pour la détermination de l'existence et de l'étendue de
l'assujettissement puissent y être constatés aisément et avec sûreté.
En
outre, le contribuable doit remettre spontanément à l'Administration
fédérale
des contributions, dans les trente jours après l'expiration de la
période
fiscale, le décompte sur lequel l'impôt est calculé, et verser l'impôt
simultanément à la remise de ce document (art. 25 al. 1 et 26 al. 1
AChA).

Ainsi, il appartient aux grossistes de s'annoncer spontanément à
l'autorité
fiscale, et non à celle-ci de les rechercher. Le contribuable doit
dès lors
examiner lui-même s'il remplit les conditions d'assujettissement
subjectif à
l'impôt et, en cas de doute, se renseigner auprès des autorités. A
cet égard,
le contribuable est habilité à exiger une décision formelle de
constatation
(art. 5 al. 1 lettre a AChA). S'il s'abstient de requérir les
éclaircissements nécessaires, il ne peut par la suite invoquer ses
connaissances lacunaires ou la violation du principe de la bonne foi
pour
s'opposer à une reprise d'impôt rétroactive (cf. Archives 64 727
consid. 4a,
48 429 consid. 3; Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer,
Muri/Berne
1983, n° 59 p. 51 et n° 850 p. 339).

3.2 En l'occurrence, la recourante déclare s'être fiée à un
renseignement
reçu de l'Administration fédérale des contributions en septembre
1991, selon
lequel ses activités n'étaient pas soumises à l'IChA. Elle précise
avoir
obtenu cette information par téléphone, sur appel de sa comptable,
laquelle
avait alors fourni "toutes les explications nécessaires relatives à
l'activité de l'entreprise et [avait] notamment expliqué que la
société [...]
vendait essentiellement des produits et des machines d'entretien"
(recours p.
4 et 10). Toujours de l'avis de la recourante, la décision de
l'assujettir
rétroactivement à l'impôt sur le chiffre d'affaires contredit ainsi
les
assurances prodiguées en 1991, partant heurte son droit à la
protection de la
bonne foi.

3.2.1 Le droit constitutionnel du citoyen à être traité par les
organes de
l'Etat conformément aux règles de la bonne foi est expressément
consacré à
l'art. 9 Cst. (Ulrich Häfelin/Georg Müller, Allgemeines
Verwaltungsrecht, 4e
éd., Zurich 2002, n° 624). Il protège la confiance légitime que le
citoyen a
placée dans les assurances reçues de l'autorité ou dans tout autre
comportement adopté par celle-ci et suscitant une expectative
déterminée (ATF
126 II 377 consid. 3a p. 387; 122 II 113 consid. 3b/cc p. 123; cf.
aussi ATF
128 II 112 consid. 10b/aa p. 125). Ainsi, l'art. 9 Cst. confère
d'abord au
citoyen le droit d'exiger de l'autorité qu'elle se conforme aux
assurances
(promesses, renseignements, communications, recommandations ou autres
déclarations) reçues, si les conditions cumulatives suivantes sont
réunies
(ATF 121 II 473 consid. 2c; 118 Ia 245 consid. 4b et les arrêts
cités):
a)l'autorité est intervenue dans une situation concrète à l'égard de
personnes déterminées;
b)l'autorité a agi ou est censée avoir agi dans les limites de sa
compétence;
c)l'administré a eu de sérieuses raisons de croire à la validité de
l'acte
suivant lequel il a réglé sa conduite;
d)l'administré s'est fondé sur l'acte en question pour prendre des
dispositions qu'il ne saurait modifier sans subir un préjudice;
e)la loi n'a pas changé depuis le moment où l'assurance a été donnée.

Cela étant, le droit fiscal est dominé par le principe de la
légalité; le
principe de la bonne foi n'a dès lors qu'une influence limitée,
surtout s'il
entre en conflit avec celui de la légalité. Ainsi, le contribuable ne
peut
bénéficier d'un traitement dérogeant à la loi que si les conditions
mentionnées ci-dessus - qui doivent être interprétées de manière
stricte -
sont remplies de manière claire et sans équivoque (arrêt 2A.92/1999
du 18
janvier 2000, consid. 4a, publié in Pra 2001 7 42, et la jurisprudence
citée).

3.2.2 Selon les faits retenus par la décision attaquée, l'intéressée a
indiqué lors de l'entretien téléphonique litigieux qu'elle exerçait
une
activité de vente. En revanche, il ne ressort pas de l'arrêt
incriminé que la
société aurait alors fait état d'opérations telles que dilutions ou
adjonctions de parfums ou d'arômes. L'intéressée ne soutient du reste
pas le
contraire devant la Cour de céans. Or, les faits omis constituaient
un point
décisif dans l'examen de son assujettissement. Force est ainsi de
considérer
que la société n'a pas fourni, lors de cet échange téléphonique, tous
les
éléments nécessaires pour résoudre correctement la question de son
assujettissement. Par conséquent, à supposer même que l'Administration
fédérale des contributions lui ait alors affirmé qu'elle n'était pas
soumise
à l'IChA, cette déclaration se fondait sur des informations
lacunaires,
partant n'est pas susceptible de lier l'autorité. Au demeurant, un
simple
échange téléphonique - susceptible d'être entaché par des équivoques,
imprécisions ou omissions - n'est guère probant, d'autant moins qu'en
matière
d'IChA, la procédure se déroule en principe en la forme écrite. Le
grief de
violation du droit à la protection de la bonne foi doit dès lors être
rejeté.

3.3 En lien avec cet entretien téléphonique, la recourante dénonce une
violation de son droit d'être entendue, reprochant en substance à
l'Administration fédérale des contributions ainsi qu'à la Commission
fédérale
de recours de n'avoir jamais "cherché à déterminer, de manière
sérieuse et
approfondie, si l'Administration fédérale des contributions avait
effectivement indiqué à [sa comptable], au mois de septembre 1991,
que la
société ne serait pas soumise à l'impôt sur le chiffre d'affaires"
(recours
p. 8). Notamment, l'intéressée fait grief aux autorités susmentionnées
d'avoir refusé d'entendre la comptable en cause au motif qu'elles
considéraient, d'une part, que celle-ci se trouvait dans un rapport de
proximité et de dépendance avec la recourante, impliquant d'apprécier
ses
dires avec réserve, et, d'autre part, qu'elle avait déjà pu
s'exprimer lors
du contrôle du 4 juin 1996, auquel elle assistait.

La question de savoir si, comme le soutient la recourante,
l'Administration
fédérale des contributions lui a affirmé en septembre 1991 que ses
activités
étaient dispensées de l'IChA, est dépourvue d'incidence sur le sort
de la
cause. En effet, conformément au considérant 3.2.2 ci-dessus, un tel
renseignement ne permettrait de toute façon pas de conclure à une
violation
du principe de la bonne foi ni, du reste, à une quelconque violation
du droit
fédéral. Dans ces conditions, les autorités étaient ainsi fondées à
refuser
d'administrer les preuves y relatives, et ce indépendamment d'autres
motifs.
Au reste, peu importe que la comptable ait été une mandataire
indépendante et
non une employée de la société. Ses liens avec la recourante auraient
de
toute manière conduit à relativiser d'emblée ses affirmations sur la
teneur
d'un entretien téléphonique datant d'environ dix ans. Enfin, une
obligation
d'administrer des preuves relatives à l'existence et/ou à la teneur de
l'entretien téléphonique litigieux n'aurait été envisageable que si la
recourante entendait démontrer que les activités décrites à cette
occasion
incluaient non seulement la vente, mais encore certaines opérations
telles
que dilutions et adjonctions. Elle n'a toutefois jamais exprimé une
telle
intention. Le grief tombe ainsi à faux.


4.
Il reste à examiner si la créance fiscale en cause est prescrite,
comme le
prétend la recourante.

4.1 D'après l'art. 28 AChA, l'impôt se prescrit par cinq ans dès
l'expiration
de l'année civile durant laquelle il est échu (art. 24 AChA), la
prescription
étant interrompue par tout acte tendant au recouvrement de la
créance. Une
telle interruption fait courir un nouveau délai de cinq ans. Pour
interrompre
la prescription, il suffit de communiquer sans ambiguïté au
contribuable
qu'un certain état de fait est subordonné à l'impôt, notamment en
notifiant
un décompte complémentaire. L'arrêté ne prévoit pas de prescription
absolue
(Metzger, op. cit., nos 874 ss p. 346).

La créance présentement en cause concerne les périodes fiscales
allant du 1er
septembre 1991 au 31 décembre 1994. Les premiers montants, échus en
1991, ont
en principe été frappés par la prescription cinq ans après
l'expiration de
cette année civile 1991, soit le 31 décembre 1996. La prescription a
cependant été interrompue par le décompte complémentaire du 4 juin
1996,
puis, successivement, par les décisions des 25 août 1997, 5 mars 2001
et 12
mars 2002. La créance litigieuse n'est donc nullement atteinte par la
prescription prévue par l'art. 28 AChA.

4.2 La Commission fédérale de recours relève toutefois qu'à l'époque
où
l'arrêté instituant un impôt sur le chiffre d'affaires était en
vigueur,
l'Administration fédérale des contributions observait une pratique,
étendue à
tous les contribuables par des "directives internes" de février 1971,
consistant à ne réclamer la créance fiscale que sur les trois
dernières
années "précédant l'assujettissement formel". En l'espèce, toujours
selon
l'autorité intimée, cette pratique s'avère cependant sans incidence
favorable
à la recourante, en raison d'une "coïncidence fortuite entre la règle
de
l'assujettissement rétroactif sur trois années civiles dès le 16
décembre
1994 [...] et celle de la prescription de cinq ans dès le [4 juin
1996]."

Selon la décision attaquée, la recourante a déposé le 16 décembre
1994 une
déclaration d'adhésion au taux de dette fiscale nette, au sens de
l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée. A cette
occasion, la
société précisa exercer, conformément à la réalité, une activité de
"fabricante" et distributrice de produits de nettoyage.

Cependant, il ressort de la décision sur réclamation du 5 mars 2001
que la
recourante avait précédemment rempli le 24 septembre 1994 un
"questionnaire
d'assujettissement comme contribuable TVA". Or, selon cette même
décision -
qui n'est pas contestée sur ce point - les indications apposées par la
recourante sur ce document se bornaient, contrairement à la
déclaration du 16
décembre 1994, à mentionner une activité de vente et de distribution,
à
l'exclusion de fabrication. Ces renseignements omettaient ainsi un
élément
décisif et indiquaient à l'administration que les activités actuelles
et
antérieures de la société n'étaient pas soumises à l'IChA,
contrairement à la
situation réelle. Dans ces conditions, il n'y a pas lieu d'octroyer à
la
recourante le bénéfice d'une rétroactivité limitée à trois ans, mais
de s'en
tenir à une période de cinq ans. Celle-ci couvre alors l'intégralité
de la
créance fiscale litigieuse, ce même en prenant le contrôle du 4 juin
1996
pour date de référence.

En conclusion, ni l'art. 28 AChA, ni la pratique adoptée par
l'Administration
fédérale des contributions n'entraînent la prescription de la créance
litigieuse.

5.
Enfin, la recourante dénonce une violation du principe de l'égalité de
traitement (art. 8 Cst.), au motif qu'il est "de notoriété publique
que de
nombreuses sociétés exerçant, notamment à O.________, une activité
identique"
à la sienne sont pas soumises à l'impôt sur le chiffre d'affaires.

Contrairement à ce que semble soutenir l'intéressée, ni l'existence de
sociétés déployant la même activité que la sienne, ni l'application à
leur
égard d'un traitement plus favorable, ne constituent des faits
notoires, mais
des faits à établir. Dans la mesure où la recourante se borne à
l'assertion
reproduite ci-dessus sans indiquer quels sont les cas concrets
vis-à-vis
desquels elle s'estime discriminée, ce moyen est irrecevable faute de
respecter les exigences de motivation de l'art. 108 al. 2 OJ (cf. ATF
123 II
359 consid. 6b/bb).

6.
Vu ce qui précède, le recours est mal fondé. Succombant, la
recourante doit
supporter les frais judiciaires (art. 156 al. 1, 153 et 153a OJ).
Compte tenu
de l'issue du litige, il se justifie de ne pas allouer de dépens
(art. 159
al. 1 OJ).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est rejeté.

2.
Un émolument judiciaire de 3'000 fr. est mis à la charge de la
recourante.

3.
Le présent arrêt est communiqué en copie au mandataire de la
recourante, à
l'Administration fédérale des contributions, Division principale de
la taxe
sur la valeur ajoutée (TVA), et à la Commission fédérale de recours en
matière de contributions.

Lausanne, le 21 mai 2003

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le président: La greffière: