| Suisse, Tribunal fédéral suisse, 07 avril 2003, 2P.215/2002

{T 0/2}
2P.215/2002
2A.479/2002 /svc

Arrêt du 7 avril 2003
IIe Cour de droit public

MM. et Mme les Juges Wurzburger, Président,
Hungerbühler, Müller, Yersin et Merkli.
Greffière: Mme Kurtoglu-Jolidon.

M.________, recourant,
représenté par Me Anne Sonnex Kyd, avocate,
avenue Krieg 44, case postale 45, 1211 Genève 17,

contre

Département des finances et
Administration cantonale des impôts du canton de Vaud, route de
Chavannes 37,
1014 Lausanne,
Tribunal administratif du canton de Vaud,
avenue Eugène-Rambert 15, 1014 Lausanne.

2P.215/2002
art. 9 Cst.: soustraction fiscale

2A.479/2002
soustraction fiscale

(recours de droit public et recours de droit administratif contre
l'arrêt du
Tribunal administratif du canton de Vaud du 20 août 2002)

Faits:

A.
O. ________, qui a son siège à S.________, est détenue à 100% par
P.________
qui a également son siège à S.________. Cette dernière, qui a un
capital-actions de 500'000 fr. divisé en 50 actions au porteur, est
détenue à
75%, (l'équivalent de 38 actions) par M.________ et à 25% par
R.________,
établissement sis à T.________.

M.________ est le président du conseil d'administration de O.________,
société spécialisée dans le nettoyage professionnel et industriel, et
le
directeur de P.________. Il s'est établi en Suisse, à S.________, en
1983.
Puis il a élu domicile dans le canton de Vaud à la fin 1990, après
avoir
acquis une propriété à U.________ financée notamment avec des fonds
propres
d'un montant de 1'615'470 fr. Son père, feu N.________, était le
fondateur de
V.________, société dont il a vendu les actions dans les années
septante à
R.________, laquelle en a fait l'apport à P.________ lors de sa
création en
1982. N.________ avait cédé la gestion des affaires à son fils depuis
qu'il
n'était plus en mesure de les mener, soit depuis 1979.

B.
La déclaration d'impôt genevoise 1990 de M.________ indiquait une
fortune
nette totale de 443'910 fr. au 1er janvier 1990 alors que sa
déclaration
d'impôt vaudoise pour la période 1991-1992 faisait état d'une fortune
imposable au 1er janvier 1991 de 7'260'000 fr. Au vu de cette forte
augmentation, l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud
(ci-après: l'Administration des impôts) lui a demandé des
explications.
M.________ a alors informé l'Administration des impôts que cette
augmentation
était due à ce qu'il avait touché dans le cadre de la succession de
son père
décédé en 1986: N.________ aurait remis, de son vivant, un patrimoine
en
fidéicommis à L.________, son ami et homme de confiance, avec
instruction de
transmettre, quatre ans après son décès, les biens suivants à
M.________ :

- 38 actions de P.________
- 3'000'000 fr. sous forme de créance, correspondant à une partie
d'un prêt
chirographaire octroyé par R.________ à P.________
- 4'000'000 fr. en espèces

Ces biens devaient être remis à M.________ par R.________. Comme
preuve,
M.________ a produit une lettre signée par L.________, datée du 2
septembre
1990 et rédigée par la fiduciaire A.________, organe de contrôle de
P.________. Ce même L.________, domicilié à B.________, contrôlait
R.________
dont il serait le prétendu bénéficiaire.

C.
A la suite d'une procédure en soustraction d'impôt, l'Administration
des
impôts a retenu que M.________ n'avait pas déclaré tous ses revenus
ni tous
ses éléments de fortune et ce depuis le début de son assujettissement
dans le
canton de Vaud. Elle a, en effet, considéré que M.________ était le
réel
ayant droit économique de R.________. En conséquence, il détenait
l'entier du
capital-actions de P.________, et pas seulement 75%, comme il le
soutenait,
et il était le titulaire de la totalité de la créance chirographaire
résultant du prêt de R.________à P.________. Il aurait donc dû
déclarer les
revenus et la fortune relatifs à ces éléments, ce qu'il n'avait pas
fait. Des
rendements de titres et de placements capitaux d'un montant global de
988'000
fr. pour les années 1991 à 1994 avaient ainsi échappé à l'impôt sur le
revenu. De même n'avaient pas été soumis à l'impôt sur la fortune, des
éléments imposables en titres et autres placements de capitaux pour
2'236'977
fr. au 1er janvier 1991, 4'936'944 fr. au 1er janvier 1993 et
6'414'960 fr.
au 1er janvier 1995. L'Administration des impôts a donc conclu que
M.________
avait commis une soustraction. Le 27 février 1998, cette
administration, pour
le compte du Département des finances du canton de Vaud, lui a ainsi
notifié
deux décisions, la première concernant l'impôt fédéral direct, la
deuxième
les impôts cantonal et communal. Cette dernière comprenait des
reprises de
107'947.90 fr. pour la période fiscale 1991-1992 avec une amende
s'élevant à
43'100.- fr., et de 179'093.60 fr. pour la période fiscale 1993-1994
avec une
amende s'élevant à 71'500.- fr. Elle comprenait également une
décision de
taxation définitive pour la période 1995-1996 avec une majoration de
10% des
éléments soustraits, majoration équivalant, selon le droit vaudois, à
une
amende s'agissant d'une soustraction constatée avant la fin de la
période de
taxation. Le complément d'impôt, y compris la majoration, pour cette
période,
se montait à 263'353.20 fr.

D.
Le 30 mars 1998, M.________ a recouru au Tribunal administratif du
canton de
Vaud (ci-après: le Tribunal administratif) contre la décision de
l'Administration des impôts du 27 février 1998 en matière d'impôts
cantonal
et communal; il a également déposé une réclamation contre ladite
décision en
matière d'impôt fédéral direct. Par courriers des 12 juin et 14
juillet 1998,
l'Administration des impôts a requis la suspension de l'instruction.
Elle
voulait, d'une part, que M.________ se prononce sur la jonction des
causes
cantonale et fédérale et, d'autre part, pouvoir compléter le dossier.

Sur demande de l'Administration des impôts, l'Administration fédérale
des
contributions (ci-après: l'Administration fédérale) a déposé le 1er
mai 2001
des observations directement auprès du Tribunal administratif. Elle y
concluait au rejet du recours en ce qui concerne l'impôt fédéral
direct.
L'Administration des impôts a transmis sa réponse datée du 25 juin
2001 sur
le recours en matière d'impôts cantonal et communal au Tribunal
administratif. Elle précise dans son courrier que, "par la même
occasion,
nous répondons également à la réclamation du 30 mars 1998 en matière
d'impôt
fédéral direct, admise comme recours contre la décision de
l'Administration
des impôts du 27 février 1998." Cette administration termine en
mentionnant
qu'elle rejoint les conclusions de l'Administration fédérale et que
c'est à
bon droit qu'il y avait eu rappels d'impôts, décision de taxation
définitive
et prononcé d'amende pour l'impôt fédéral direct et les impôts
cantonal et
communal pour les périodes 1991-1992, 1993-1994 et 1995-1996. Dans sa
réplique du 27 juillet 2001, M.________ s'est opposé à la jonction des
contentieux d'impôts cantonal et communal et d'impôt fédéral direct.

E.
Le 14 mars 2001, la Commission cantonale de recours de l'impôt
fédéral direct
du canton de Genève a confirmé une décision de l'Administration
fiscale de ce
canton du 9 juillet 1998 relative à un rappel d'impôt fédéral direct
1989-1990 et à une amende pour soustraction fiscale. Elle a refusé
d'admettre
l'existence d'un fidéicommis sur la base de la seule attestation de
L.________.

F.
Statuant le 20 août 2002, le Tribunal administratif a confirmé la
décision de
l'Administration des impôts du 27 février 1998 relative à l'impôt
cantonal et
communal pour les périodes 1991-1992, 1993-1994 et 1995-1996. Il a
renoncé à
considérer la réclamation de M.________ pour l'impôt fédéral direct
comme un
recours et à joindre les causes cantonale et fédérale. Le Tribunal
administratif a jugé en substance qu'au vu de la jurisprudence et de
la
doctrine, le fardeau de la preuve devait être renversé. Or,
M.________ avait
échoué dans sa tentative de démontrer qu'il n'était pas le véritable
ayant
droit économique de R.________. En outre, le Tribunal administratif a
estimé
que la convergence et la précision des indices recueillis, en
l'absence de
preuves contraires fournies par le contribuable, étaient suffisantes
pour
admettre une soustraction fiscale.

G.
Agissant par la voie du recours de droit administratif (no
2A.479/2002),
M.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens,
d'annuler l'arrêt du Tribunal administratif du 20 août 2002,
d'annuler la
décision du 27 février 1998 de l'Administration des impôts, de dire
qu'il ne
doit pas être procédé à un rappel d'impôt cantonal et communal de
550'394.70
fr. pour les périodes 1991-1992, 1993-1994 et 1995-1996 et que
l'amende pour
soustraction de 114'600 fr. n'est pas due pour les périodes 1991-1992
et
1993-1994, ou de renvoyer la cause à l'autorité inférieure pour
nouvelle
décision.

Agissant également par la voie du recours de droit public (no
2P.215/2002),
M.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens,
d'annuler l'arrêt du Tribunal administratif du 20 août 2002. Il se
plaint
d'une violation de son droit d'être entendu (art. 29 al. 2 Cst.), de
la
garantie de la propriété (art. 26 Cst.), de la répartition du
fardeau de la
preuve, ainsi que de normes de la procédure cantonale vaudoise. En
outre, il
soutient que l'arrêt entrepris est entaché d'arbitraire (art. 9 Cst.).

L'Administration des impôts conclut au rejet des deux recours dans la
mesure
où ils sont recevables. Le Tribunal administratif conclut au rejet des
recours.

Par ordonnance du 28 octobre 2002, le Président de la IIe Cour de
droit
public a admis la demande d'effet suspensif contenue dans le recours
de droit
public.

Le Tribunal fédéral considère en droit:

1.
1.1 Le Tribunal fédéral examine d'office et librement la recevabilité
des
recours qui lui sont soumis (ATF 128 II 56 consid. 1 p. 58, 66
consid. 1 p.
67).

1.2 L'intéressé a déposé simultanément deux recours, l'un de droit
administratif, l'autre de droit public, contre le même arrêt
concernant
uniquement l'impôt cantonal et communal. Par économie de procédure, il
convient dès lors de prononcer la jonction des causes et de statuer
sur les
mérites des deux recours dans un seul et même arrêt (art. 24 PCF et
40 OJ;
ATF 127 V 29 consid. 1 p. 33). Le recours de droit public ayant un
caractère
subsidiaire (art. 84 al. 2 OJ), il convient d'examiner en priorité la
recevabilité du recours de droit administratif.

1.3 L'art. 73 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'harmonisation des
impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), entrée
en
vigueur le 1er janvier 1993, a étendu le recours de droit
administratif aux
décisions cantonales de dernière instance lorsqu'elles portent sur une
matière réglée dans les titres deuxième à cinquième et sixième
chapitre
premier de cette loi.

Les cantons disposaient d'un délai de huit ans, qui a expiré le 31
décembre
2000, pour adapter leur droit aux règles d'harmonisation désormais
fixées par
la loi fédérale (art. 72 al. 1 LHID). Selon la jurisprudence du
Tribunal
fédéral, la voie du recours de droit administratif prévue par l'art.
73 LHID
n'est pas ouverte contre les décisions fiscales cantonales de dernière
instance relatives à des taxations antérieures à 2001, cela même à
l'égard
des cantons qui avaient déjà adapté leur législation (ATF 123 II 588
consid.
2 p. 591). En l'occurrence, le recours concerne des décisions de
taxation
pour les périodes de taxation 1991-1992, 1993-1994 et 1995-1996. Le
recours
de droit administratif (no 2A.479/2002) est dès lors irrecevable.

1.4 Comme la prétendue violation ne peut être soumise au Tribunal
fédéral par
un autre moyen de droit quelconque, la voie du recours de droit
public est en
principe ouverte (art. 84 al. 2 OJ).

1.5Déposé en temps utile et dans les formes prescrites par la loi
contre un
arrêt final pris en dernière instance cantonale et qui touche le
recourant
dans ses intérêts juridiquement protégés, le recours de droit public
(no
2P.215/2002) est recevable au regard des art. 84 ss OJ.

1.6 En vertu de l'art. 90 al. 1 lettre b OJ, l'acte de recours doit,
sous
peine d'irrecevabilité, contenir un exposé succinct des droits
constitutionnels ou des principes juridiques violés et préciser en
quoi
consiste la violation. Lorsqu'il est saisi d'un recours de droit
public, le
Tribunal fédéral n'a donc pas à vérifier de lui-même si l'arrêt
entrepris est
en tous points conforme au droit et à l'équité. Il n'examine que les
griefs
d'ordre constitutionnel invoqués et suffisamment motivés dans l'acte
de
recours. Le recourant ne saurait se contenter de soulever de vagues
griefs ou
de renvoyer aux actes cantonaux (ATF 125 I 71 consid. 1c p. 76; 115
Ia 27
consid. 4a p. 30; 114 Ia 317 consid. 2b p. 318).

Les griefs du recourant doivent être examinés à la lumière de ces
principes.

2.
Le recourant se plaint d'une constatation et d'une appréciation
erronées des
faits par le Tribunal administratif et estime que celui-ci a ainsi
violé le
principe de l'interdiction de l'arbitraire (art. 9 Cst.).
2.1 Dans le cadre du recours de droit public, le Tribunal fédéral
examine
l'appréciation des faits opérée par l'instance inférieure sous
l'angle de

l'arbitraire (ATF 119 Ia 362 consid. 3a p. 366 et les arrêts cités).
Le
Tribunal fédéral ne qualifie d'arbitraire (sur cette notion, cf. ATF
125 I
166 consid. 2a p. 168 et la jurisprudence citée) l'appréciation des
preuves
que si l'autorité a admis ou nié un fait en se mettant en
contradiction
évidente avec les pièces et les éléments du dossier. Une jurisprudence
constante reconnaît au juge du fait un large pouvoir d'appréciation
en ce
domaine (ATF 120 Ia 31 consid. 4b p. 40 et les références citées). Le
Tribunal fédéral n'intervient, pour violation de l'art. 9 Cst. (art. 4
aCst.), que si le juge cantonal a abusé de ce pouvoir, en particulier
lorsqu'il méconnaît des preuves pertinentes ou qu'il n'en tient
arbitrairement pas compte (ATF 118 Ia 28 consid. 1b p. 30; 112 Ia 369
consid.
3 p. 371; 100 Ia 119 consid. 4 p. 127), lorsque des constatations de
faits
sont manifestement fausses (ATF 101 Ia 298 consid. 5 p. 306; 98 Ia 140
consid. 3a p. 142 et la jurisprudence citée), enfin lorsque
l'appréciation de
preuves est tout à fait insoutenable (ATF 118 Ia 28 consid. 1b p. 30;
116 Ia
85 consid. 2b p. 88).

2.2 Le recourant soutient que le Tribunal administratif a mis en
doute à tort
l'existence de L.________, signataire du document du 2 septembre 1990
relatif
au fidéicommis et soit-disant bénéficiaire de R.________. Pièces à
l'appui,
il établit que cette personne existe bel et bien. Le recourant en
conclut
que, avec la démonstration de l'existence de L.________, c'est toute
la thèse
du Tribunal administratif qui s'effondre. Selon le recourant,
L.________
étant réel, il est donc bel et bien l'ayant droit économique de
R.________.
Le Tribunal administratif a souligné, dans son arrêt, que le document
du 2
septembre 1990 n'était pas authentifié et qu'à part cette attestation,
L.________ se refusait à tout signe de vie. Si doute il y avait quant
à
l'existence de celui-ci, il est levé puisque le recourant a fait
authentifier
la signature figurant sur le document en question. Toutefois, ce
n'est pas
parce que la personne existe qu'il faut en conclure qu'elle est la
bénéficiaire de R.________, comme le prétend le recourant. Quoiqu'il
en soit,
cet élément n'était pas déterminant dans la motivation du Tribunal
administratif. Celui-ci ne faisait en effet que signaler l'absence
d'authentification de signature et le fait que L.________ ne s'était
jamais
manifesté, alors que son aide, s'il était effectivement l'ayant droit
économique de R.________, aurait pu être précieuse au recourant quant
aux
preuves réclamées par l'autorité fiscale.

2.3 Le recourant prétend que le Tribunal administratif admet à tort
qu'il y
avait une relation entre les démarches entreprises par la fiduciaire
C.________ en 1981 et la prise de domicile en Suisse du recourant en
1983. En
effet, C.________ avait écrit à l'Administration fédérale, le 27
octobre
1981, en ces termes: "Le bénéficiaire de R.________ serait désireux de
constituer une holding dans le canton de Vaud, à laquelle R.________
ferait
apport des participations énumérées... Nous relevons au surplus que le
bénéficiaire de R.________ viendra prendre domicile en Suisse. Au cas
où il
se substituerait à l'établissement E.________ et déclarerait lui-même
les
actions de la holding, pourriez-vous lui accorder le remboursement de
l'impôt
anticipé frappant les dividendes éventuels de la holding suisse". Le
16 août
1982, cette même fiduciaire faisait savoir à l'Administration
fédérale,
toujours en parlant du bénéficiaire de R.________ mais sans dévoiler
son
identité, que "le client est domicilié en France et va le rester,
renonçant à
son projet de prendre domicile en Suisse". Puis, en 1983, le
recourant est
venu s'installer en Suisse. Le Tribunal administratif suggère donc
que le
bénéficiaire de R.________, que la lettre de C.________ ne mentionne
pas
nommément, est le recourant.

Le recourant, questionné sur cette coïncidence, a déclaré que ces
courriers
ne faisaient certainement pas référence à sa personne. Il a exposé
qu'il
s'agissait peut-être de son père. Le Tribunal administratif n'a pas
retenu
cette version puisque le recourant avait auparavant indiqué de manière
contradictoire que son père avait vendu les actions du holding
français à
R.________ à la fin des années septante et que cette dernière était
depuis
lors contrôlée par L.________. Même si le recourant a expliqué cette
interprétation par le fait que L.________ est domicilié à B.________
et non
en France, de sorte que la lettre ne pouvait pas lui faire référence,
il
n'était pas insoutenable, au vu de ces explications peu claires, de
considérer que le recourant était effectivement la personne à
laquelle se
référait la lettre de C.________ de 1981.

2.4 Le recourant reproche au Tribunal administratif d'avoir admis,
contrairement aux pièces fournies, qu'il avait signé un ordre
bancaire pour
le compte de R.________. A la suite de la production des deux pièces
en
question, et contrairement à ce que prétend le recourant, le Tribunal
administratif n'a pas retenu la version selon laquelle celui-ci
aurait signé
un ordre pour le compte de R.________. Il a clairement admis que
c'était bien
le compte de P.________ qui avait été débité en faveur de R.________.
Cependant, et c'est ce que relève l'arrêt attaqué, il a été rajouté à
la
machine à écrire, sur l'ordre bancaire, à côté de la signature, à
l'endroit
où doit être apposé le timbre de la société, la raison sociale
"R.________"
au lieu de P.________. Le Tribunal administratif pouvait estimer sans
arbitraire que cette erreur était révélatrice des relations
qu'entretient le
recourant avec R.________. Il est en effet troublant, si le recourant
n'a
effectivement rien à voir avec R.________, qu'il mentionne par
mégarde cette
société à côté de sa signature au lieu de P.________.

2.5 L'arrêt attaqué retient que le procès-verbal d'une séance de
conseil
d'administration de V.________ du 12 août 1988 porte la signature du
recourant et qu'à cette époque cette société appartenait à
R.________. Le
recourant affirme que le Tribunal administratif se trompe et qu'en
1988
V.________ était propriété de P.________. Ce point, tendant à
démontrer que
le recourant n'est pas aussi étranger à R.________ qu'il le dit,
n'est pas
déterminant à lui seul et, même si l'on admet une erreur du Tribunal
administratif, ne modifie pas le résultat.

2.6 Le Tribunal administratif a en outre considéré que le fait, d'une
part,
que le recourant gérait les affaires de son père depuis 1979 et,
d'autre
part, qu'il ne connaissait pas la part successorale reçue par ses
soeurs et
n'avait pas connaissance de l'existence du fidéicommis faisait douter
de sa
version des faits. Le recourant n'indique pas en quoi cette
interprétation
des faits serait arbitraire et son argumentation est insuffisante au
regard
des exigences de motivation de l'art. 90 al. 1 lettre b OJ.

2.7 Le recourant cite à maintes reprises la lettre du 26 janvier 2001
de
l'Administration des impôts au Tribunal administratif qui mentionne
que "les
faits tels qu'ils ont été établis en matière d'impôts cantonaux,
communaux et
fédéraux sont contestés dans leur ensemble par le contribuable et son
mandataire. (...). Un complément d'instruction doit donc intervenir
qui
devrait soit aboutir à des reprises fiscales sur d'autres bases, soit
à
l'abandon des prétentions du fisc, auquel le fardeau de la preuve
incombe".
Le recourant estime que, l'Administration des impôts n'ayant ni
complété son
instruction, ni prouvé que le recourant était le bénéficiaire de
R.________
elle aurait dû abandonner ses prétentions. Cette argumentation
n'indique pas
en quoi le Tribunal administratif, dont la décision est seule
litigieuse en
l'espèce, aurait agi arbitrairement en s'estimant suffisamment
renseigné.

2.8 Finalement, le recourant s'en prend à l'arrêt du Tribunal
administratif
en tant que celui-ci le considère comme l'ayant-droit économique de
R.________. Le recourant reproche au Tribunal administratif d'avoir
estimé
que cette société constituait une société écran et qu'en conséquence
les
revenus de R.________ devaient lui être imputés. Il en allait de
même des
actions de P.________ détenues par R.________ et du prêt
chirographaire
octroyé par cette dernière à P.________. Ces biens devaient être
considérés
comme faisant partie de la fortune propre du recourant. La capacité
contributive du recourant se trouvait, en effet, augmentée de ces
éléments.

Il ressort du dossier que ni la constatation des faits ni leur
appréciation
par le Tribunal administratif aboutissant à cette conclusion
n'apparaissent
comme manifestement fausses. En effet, le Tribunal administratif a
considéré,
sur la base, notamment, des éléments suivants, que le recourant était
l'unique bénéficiaire de R.________: le recourant avait repris les
affaires
depuis que son père n'était plus en mesure de les gérer, soit depuis
1979. Il
était donc au courant de ce qui se passait dans le groupe comme
l'atteste
également la lettre du 22 juillet 1986 de l'Administration fédérale
résumant
une réunion relative à la restructuration du groupe E.________ à
laquelle le
recourant avait pris part. Le Tribunal administratif a également
souligné que
le recourant avait déclaré pour la première fois de nouveaux éléments
de
fortune alors qu'il changeait de canton de domicile et qu'il
acquérait un
bien immobilier avec des fonds propres dont il devait expliquer
l'origine. Le
seul document attestant l'existence du prétendu fidéicommis était
celui signé
par L.________ et daté du 2 septembre 1990, établi par la fiduciaire
A.________, à S.________, organe de contrôle de P.________. En outre,
la
succession du père du recourant était importante (nombreux biens
immobiliers,
sociétés, etc.) et aucun document (testament, convention de partage
privée ou
notariée), n'avait été produit à ce sujet. Or, le recourant
expliquait que
cette succession avait fait l'objet de tractations car il demandait à
recevoir plus que ses soeurs au motif qu'il s'était occupé des
affaires de
son père. Il se contredisait, en outre, en disant ne pas savoir ce
que les
autres héritières avaient reçu lors du partage. L'erreur de timbre sur
l'ordre de virement du 2 octobre 1991 d'un montant de 261'639.68 fr.
de
P.________ en faveur de R.________ paraissait incompréhensible de la
part de
quelqu'un qui n'aurait eu aucun rôle dans R.________. Au surplus,
l'avis de
débit du 3 octobre 1991 relatif à la même transaction, qui
mentionnait comme
bénéficiaire "R.________", démontrait l'existence d'une adresse à
S.________
pour cet établissement liechtensteinois, confirmée par un avis de
crédit du
15 août 1991, mentionnant "D'ordre de R.________ c/o P.________ Att.
M.________,". De plus, il était probable que l'anonyme "bénéficiaire"
de
R.________ voulant s'installer en Suisse, dont il était question dans
la
lettre du 27 octobre 1981 de la fiduciaire C.________, était le
recourant.
Dès lors, le Tribunal administratif pouvait estimer qu'il était
douteux, au
vu du rôle joué par le recourant au sein du groupe E.________, que
celui-ci
n'ait pas pu fournir les documents qu'il lui avait réclamés et qui
auraient
permis de prouver qu'il n'est pas l'ayant droit économique de
R.________.

En conclusion, il apparaît que le Tribunal administratif était fondé à
considérer que le recourant disposait de R.________. Celui-ci se
borne à
opposer son appréciation des faits à celle du Tribunal administratif
et son
argumentation est moins convaincante que celle de ce tribunal.

2.9 Au regard de ce qui précède, le Tribunal administratif n'a pas
constaté
les faits de manière erronée ni ne les a appréciés de façon
insoutenable. Le
grief du recourant s'avère donc mal fondé.

3.
Le recourant se plaint ensuite d'une violation de son droit d'être
entendu
découlant de l'art. 29 al. 2 Cst. et de l'application arbitraire de
l'art. 44
de la loi vaudoise du 18 décembre 1989 sur la juridiction et la
procédure
administratives (ci-après: LJPA/VD). Il reproche, en effet, au
Tribunal
administratif d'avoir considéré l'Administration fédérale des
contributions
comme "autorité concernée" et d'avoir accepté la production d'une
écriture de
sa part dans une procédure relative à l'impôt cantonal et communal où
elle ne
pouvait pas formellement intervenir.

3.1
L'art. 44 al. 2 LJPA/VD, invoqué par le recourant, intitulé "Echange
d'écritures" prévoit:
"Le magistrat instructeur recueille les déterminations de la partie
intimée
et des autorités ou tiers intéressés."
En outre, l'art. 201 la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts
directs
cantonaux (ci-après: LI/VD), entrée en vigueur le 1er janvier 2001,
de même
que l'art. 104 al. 4 de la loi vaudoise du 26 novembre 1956 sur les
impôts
directs cantonaux (ci-après: aLI/VD), en vigueur jusqu'au 31 décembre
2000,
soit durant la première partie de la procédure devant le Tribunal
administratif, prévoient que, dans la procédure de recours au Tribunal
administratif, l'autorité de recours a les mêmes compétences que
l'autorité
de taxation dans la procédure de taxation. Dans le cadre de
l'instruction
conduite selon la maxime officielle, le Tribunal administratif pouvait
recueillir les observations de l'Administration fédérale puisque cet
article
l'autorise à consulter des autorités ou tiers intéressés. Or, cette
administration avait participé à l'enquête sur une éventuelle

soustraction
qui pouvait concerner également l'impôt fédéral direct.

Le rapport et les déterminations de l'Administration fédérale sont,
dans ce
contexte, un élément du dossier de l'Administration des impôts. A cet
égard,
l'Administration fédérale n'est pas intervenue comme autorité intimée
puisque
l'impôt fédéral direct n'était pas en cause devant le Tribunal
administratif,
mais bien comme tiers intéressé. Le recourant conserve d'ailleurs la
faculté
de recourir contre la décision sur réclamation en matière d'impôt
fédéral
direct.

L'art. 44 LJPA/VD a ainsi été appliqué sans arbitraire et le grief y
relatif
doit être rejeté.

3.2 Quant au droit d'être entendu du recourant, on ne voit pas en
quoi il
aurait été violé. La production d'un rapport et de déterminations par
l'Administration fédérale ne viole pas son droit d'être entendu. Ce
dernier
ne soulève au surplus aucun autre grief motivé conformément à l'art.
90 al. 1
lettre b OJ.

4.
Selon le recourant, le renversement du fardeau de la preuve opéré par
le
Tribunal administratif viole le principe de l'interdiction de
l'arbitraire
(art. 9 Cst.) et l'art. 8 CC. Le Tribunal administratif a, en effet,
estimé
que le renversement du fardeau de la preuve se justifiait dans le cas
d'espèce et que c'était au recourant de prouver qu'il n'était pas
l'ayant
droit économique de R.________
4.1Selon la jurisprudence (ATF 92 I 253 consid. 2 p. 255), la
procédure de
taxation est régie par la maxime inquisitoriale. Cette maxime est
également
applicable dans le cadre de la procédure de recours, en matière
fiscale, à
défaut d'une disposition contraire de la loi fiscale. En
l'occurrence, le
droit vaudois ne contient pas une telle clause. Cela signifie que
l'autorité
se doit de déterminer d'office tous les éléments pertinents en vue de
la
taxation et ceci, même en cas de violation de ses obligations de
coopérer par
le contribuable. En d'autres termes, il appartient à l'autorité de
taxation
d'établir les faits qui fondent la créance d'impôt (ATF 105 Ib 382)
ou qui
l'augmentent, alors que le contribuable doit alléguer et prouver les
faits
qui suppriment ou réduisent cette créance (ATF 92 I 253 consid. 2 p.
256/257). Dans le cadre d'une procédure de rappel d'impôt et
d'amende, cette
autorité doit prouver que l'imposition est incomplète (RDAF 1993 32
consid.
2b p. 35, 2A.299/1989). Le fisc et le contribuable sont tenus de
collaborer
dans l'administration des preuves, "soit en précisant les allégations
qu'il
appartient à la partie chargée de la preuve de détruire, soit en
apportant
des preuves ou indices positifs contraires. L'omission ou l'échec de
ces
preuves contraires peut être considéré comme un indice suffisant de la
véracité des allégations de la partie adverse si celles-ci sont
vraisemblables" (Jean-Marc Rivier, op. cit., p. 142; voir aussi
Walter Ryser
/ Bernard Rolli, op. cit., p. 462). Le Tribunal administratif
apprécie les
preuves apportées par les parties. Il a un large pouvoir
d'appréciation dans
ce domaine (ATF 120 Ia 31 consid. 4b p. 40 et les arrêts cités).

4.2 En l'occurrence, le Tribunal administratif se trompe lorsqu'il
estime
justifié de renverser le fardeau de la preuve. Il ne l'a d'ailleurs
pas fait
en réalité. Le Tribunal administratif a admis les faits tels que
déterminés
par l'Administration des impôts (cf. infra consid. 6.2). A cet égard,
celle-ci a réuni de nombreux indices allant dans le sens d'une
soustraction
et le Tribunal administratif a considéré que ce faisceau d'indices
constituait une preuve suffisante. En appréciation des éléments du
dossier,
il a donc conclu que le recourant est le véritable ayant droit de
R.________
Il incombait ainsi au recourant d'infirmer ces éléments par la preuve
du
contraire du moment que les faits établis, sur la base d'indices
précis,
étaient hautement vraisemblables. (Archives 39 284 consid. 3c p. 288,
RDAF
1993 32 consid. 2b p. 35, 2A.299/1989). Le recourant n'a pas été en
mesure de
fournir de preuves les renversant ou permettant une autre
interprétation,
comme, par exemple, des documents internes de R.________ (tels que
des états
financiers) que lui réclamaient les autorités fiscales. Les seules
"preuves"
que le recourant a fournies ne sont pas significatives. Il s'agit tout
d'abord de l'attestation de L.________ qui, à elle seule et vu les
autres
éléments du dossier, ne prouve pas l'existence d'un fidéicommis.
Ensuite,
contrairement à ce qu'il prétend, la déclaration d'impôt vaudoise
1991-1992
du recourant ne constitue pas une preuve. S'il a spontanément déclaré
une
partie des biens provenant du soit-disant fidéicommis, il n'en a pas
déclaré
la totalité. En outre, cette déclaration devait expliquer avec quels
fonds
propres il avait financé l'achat de sa villa, du moment que la fortune
annoncée dans sa déclaration d'impôt genevoise 1990 était nettement
inférieure aux fonds propres investis dans la villa achetée cette
même année.

L'arrêt du Tribunal administratif est donc fondé sur une répartition
correcte
du fardeau de la preuve puisque celui-ci n'a pas mis ce fardeau à la
charge
du recourant, mais à celle de l'Administration des impôts qui devait
apporter
la preuve de la soustraction. Il a ensuite estimé que ladite
administration,
au vu des indices recueillis, avait prouvé les faits qu'elle
avançait. Comme
l'a retenu le Tribunal administratif, c'était alors au recourant
d'infirmer
les faits déterminants. Or, celui-ci s'est contenté de les contester
sans
apporter de preuve concluante. Par contre, il est exact que la
qualification
de "renversement du fardeau de la preuve" est erronée, ce qui ne
porte pas à
conséquence puisqu'en réalité ce fardeau n'a pas été renversé.

5.
Le recourant reproche au Tribunal administratif d'avoir violé le
principe de
la légalité de l'impôt et celui de la garantie de la propriété (art.
26
Cst.). Il n'apporte toutefois aucun argument conforme aux exigences de
motivation de l'art. 90 al. 1 let. b OJ. Ses arguments sont, en effet,
purement appellatoires et n'indiquent pas en quoi les principes
susmentionnés
auraient été violés puisqu'il se borne à en donner la définition. Le
recours
est, dès lors, irrecevable sur ce point.

6.
Le recourant fait finalement valoir que l'arrêt du Tribunal
administratif est
arbitraire dans son résultat et qu'il n'y a pas eu soustraction
fiscale.

6.1 L'art. 128 aLI/VD, en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000 et
applicable au
présent cas relatif aux périodes de taxation 1991-1992, 1993-1994 et
1995-1996, prévoit:

"Le contribuable qui se soustrait à l'impôt en éludant
intentionnellement ou
par négligence les obligations qui lui incombent en vertu de la
présente loi
commet une contravention.

Cette contravention est réprimée:

a) lorsqu'elle est constatée avant la fin de la période de taxation,
par une
majoration de 10% des éléments soustraits;

b) en cas de soustraction commise dans les deux périodes précédentes,
par une
amende pouvant atteindre, pour chaque année en cause, cinq fois le
montant
de l'impôt soustrait, indépendamment de celui-ci.

Le montant de l'amende est fixé d'après le degré de faute du
contribuable.
L'amende est réduite notamment en cas de déclaration du contribuable
ou de
ses héritiers avant que l'insuffisance du paiement de l'impôt ait été
constatée par les autorités fiscales."
Une condition objective, soit la soustraction d'un montant d'impôt en
violation d'une obligation légale incombant au contribuable, ainsi
qu'une
condition subjective, soit la faute du contribuable, doivent être
réunies
pour qu'une soustraction fiscale soit réalisée (Revue Fiscale 2000 p.
122
consid. 5b)cc) p. 125, 2P.241/1998; Jean-Marc Rivier, op. cit., p.
263).

6.2 Pour qu'il y ait soustraction, il faut que la base d'imposition
ait été
indûment réduite et, par conséquent, que l'impôt acquitté soit
insuffisant.

L'art. 20 al. 1 aLI/VD indique que l'impôt sur le revenu a pour objet
le
revenu net global du contribuable provenant d'une activité lucrative,
de la
fortune immobilière et mobilière et de toutes autres sources de gains
et
avantages, appréciables en argent. La lettre e) de l'alinéa 2 de ce
même
article précise que sont notamment considérés comme revenus
imposables les
revenus provenant d'avoirs et de participations de toute nature, tels
qu'intérêts, rentes, dividendes, parts aux bénéfices et autres
prestations
appréciables en argent qui ne représentent pas un remboursement du
capital ou
de la part sociale. Dans la mesure où le recourant est l'ayant droit
économique de R.________(cf. supra consid. 2.8), il devait déclarer la
totalité des intérêts versés par P.________ en rétribution du prêt
chirographaire, puisque ceux-ci constituent un revenu soumis à l'impôt
cantonal et communal. En ne mentionnant qu'une partie de ces intérêts
dans
ses déclarations d'impôt pour les périodes fiscales en cause, le
recourant a
diminué son revenu imposable et a été taxé sur des revenus trop bas.
Il a
également violé son obligation de déclarer la totalité de ses revenus.

Il en va de même en ce qui concerne la fortune du recourant. L'art.
30 aLI/VD
prévoit que l'impôt complémentaire sur la fortune est perçu sur la
fortune
nette au début de la période de taxation ou au jour où
l'assujettissement
prend naissance. Les titres non cotés en bourse sont évalués d'après
leur
valeur vénale (cf. art. 32 et 35 aLI/VD). En ne déclarant qu'une
partie du
prêt chirographaire octroyé à P.________ et des actions de P.________
dans
ses déclarations d'impôt pour les périodes fiscales en cause, le
recourant a
violé son obligation de déclarer l'entier de sa fortune et indûment
soustrait
des éléments imposables. Ainsi, la condition objective de la
soustraction
fiscale est réalisée.

6.3 Quant à la condition subjective de la soustraction fiscale, soit
la faute
du contribuable, elle est réalisée puisque l'art. 128 al. 1 aLI/VD
prévoit
qu'il y a soustraction lorsque le contribuable élude
"intentionnellement ou
par négligence" les obligations lui incombant. En l'espèce, le dol
éventuel
est pour le moins établi. Le recourant aurait dû se renseigner sur les
éléments de revenus et de fortune qui étaient imposables et devaient,
par
conséquent, être déclarés d'autant plus qu'il était intéressé à
plusieurs
sociétés imbriquées les unes dans les autres, dont un établissement au
Liechtenstein. Il ne l'a coupablement pas fait. Le Tribunal
administratif a
donc retenu à bon droit que les conditions de la soustraction fiscale
étaient
remplies.

7.
Au vu de ce qui précède, le recours doit être rejeté dans la mesure
où il est
recevable. Succombant, le recourant doit supporter les frais
judiciaires
(art. 156 al. 1, 153 et 153a OJ). Il n'est pas alloué de dépens (art.
159 al.
1 OJ).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Les causes 2P.215/2002 et 2A.479/2002 sont jointes.

2.
Le recours de droit administratif (2A.479/2002) est irrecevable.

3.
Le recours de droit public (2P.215/2002) est rejeté, dans la mesure
où il est
recevable.

4.
Un émolument judiciaire de 15'000 fr. est mis à la charge du
recourant.

5.
Le présent arrêt est communiqué en copie à la mandataire du
recourant, à
l'Administration cantonale des impôts et au Tribunal administratif du
canton
de Vaud.

Lausanne, le 7 avril 2003

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le président: La greffière: