| Suisse, Tribunal fédéral suisse, 04 avril 2003, 2A.508/2002

2A.508/2002/elo
{T 0/2}

Arrêt du 4 avril 2003
IIe Cour de droit public

MM. et Mme les Juges Wurzburger, Président,
Betschart et Yersin.
Greffière: Mme Kurtoglu-Jolidon.

X. ________, recourante,
représentée par Me Henri Carron, avocat, rue de
Venise 3B, case postale 1472, 1870 Monthey 2,

contre

Service cantonal des contributions du canton du Valais, bâtiment
Planta 577,
avenue de la Gare 35,
1951 Sion,
Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du
Valais,
Palais du Gouvernement,
case postale, 1951 Sion.

Impôt fédéral direct 1993/1994,

recours de droit administratif contre la décision de la Commission
cantonale
de recours en matière fiscale du canton du Valais du 23 janvier 2002.

Faits:

A.
X. ________, née en 1919, a déposé, le 29 juillet 1993, sa déclaration
d'impôt en matière d'impôts cantonaux, communaux et d'impôt fédéral
direct
pour la période de taxation 1993/1994.

La rubrique 14 de la déclaration d'impôt, relative au "Revenu
provenant de
successions non partagées ou d'autres masses de biens", portait
l'indication
"H. X.________ I et II (Net) porté sous Imm.". La contribuable
indiquait
ainsi que les revenus de l'hoirie X.________ figuraient sous le
chiffre 12 de
sa déclaration, soit la rubrique "Immeubles". Celle-ci mentionnait un
revenu
de 193'951 fr. pour 1991 et de 154'351 fr. pour 1992. Selon cette
déclaration, le revenu imposable pour l'impôt fédéral direct était de
203'600
fr.

B.
Par décision de taxation du 21 décembre 1993 pour les impôts
cantonaux,
communaux et pour l'impôt fédéral direct 1993/1994, la Commission
d'impôt de
district pour la commune de Martigny (ci-après: la Commission
d'impôt) a fixé
la moyenne annuelle du revenu des immeubles à 13'500 fr. Elle n'a
imposé
aucun montant comme revenu provenant de successions non partagées. Le
revenu
imposable pour l'impôt fédéral direct pour la période en cause se
montait à
43'109 fr.

C.
Par courrier du 22 juillet 1996, la Commission d'impôt a informé
X.________
qu'à la suite d'une erreur de calcul et de transcription, les revenus
provenant de l'hoirie X.________, soit un montant de 180'451 fr. pour
1991,
et 140'851 fr. pour 1992, n'avaient pas été repris dans la décision de
taxation du 21 décembre 1993. Par conséquent, une nouvelle taxation
allait
lui être notifiée.

La nouvelle décision de taxation du 31 juillet 1996 comprenait, outre
le
revenu d'immeubles de 13'500 fr., un "Revenu de successions" moyen
d'un
montant de 160'651 fr. Le revenu imposable pour l'impôt fédéral
direct se
montait ainsi à 203'760 fr. La Commission d'impôt a rejeté la
réclamation de
X.________ contre cette nouvelle taxation par décision du 30 mai 2001.

D.
Statuant sur recours le 23 janvier 2002, la Commission cantonale de
recours
en matière fiscale du canton du Valais (ci-après: la Commission de
recours) a
confirmé la décision sur réclamation. Elle a considéré, en substance,
que
l'erreur de l'autorité de taxation était grossière et qu'elle n'avait
pu
échapper à la contribuable. En effet, malgré son âge, la recourante
exerçait
encore une activité lucrative dépendante ce qui attestait de ses
bonnes
facultés. En outre, elle-même avait déclaré les revenus de l'hoirie
dans sa
déclaration d'impôt et elle avait déjà été taxée, lors de périodes
fiscales
précédentes, sur sa part de ces revenus, de sorte qu'elle ne pouvait
prétendre croire que lesdits revenus seraient taxés directement
auprès de
l'hoirie.

E.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, X.________
demande au
Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, de dire que la
décision de
la Commission de recours du 23 janvier 2002 relative à l'impôt
fédéral direct
est annulée. Elle prétend qu'en raison de son grand âge et de son
ignorance
du droit fiscal, elle n'avait pas remarqué l'erreur commise par
l'autorité de
taxation. Ce d'autant plus que cette autorité, en violation de son
obligation, ne lui avait pas signalé les modifications apportées à sa
déclaration d'impôt dans la décision du 21 décembre 1993. Elle
croyait que,
comme cela arrive dans la pratique, lesdites autorités avaient
maintenu
l'imposition auprès de l'hoirie. De toute façon, selon elle, il ne
s'agit pas
d'une erreur mais d'une mauvaise appréciation des faits et du droit
qui ne
permettrait pas de procéder à un rappel d'impôt ou à une
rectification.

La Commission de recours conclut au rejet du recours. Le Service des
contributions du canton du Valais renvoie à ses observations
présentées
devant la Commission de recours et conclut au rejet du recours.
L'Administration fédérale des contributions conclut dans le même sens.

Le Tribunal fédéral considère en droit:

1.
1.1 Déposé en temps utile et dans les formes prescrites par la loi
contre une
décision rendue par une autorité judiciaire statuant en dernière
instance
cantonale et fondée sur le droit public fédéral, sans qu'aucune des
exceptions prévues aux art. 99 à 102 OJ ne soit réalisée, le présent
recours
est recevable en vertu des art. 97 ss OJ, ainsi que de la règle
particulière
de l'art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt
fédéral
direct (LIFD; RS 642.11), entrée en vigueur le 1er janvier 1995, et
de celle
de l'art. 112 al. 1 de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940
concernant la perception d'un impôt fédéral direct (ci-après: AIFD ou
l'arrêté concernant l'impôt fédéral direct; RO 56 2021), en vigueur
jusqu'au
31 décembre 1994.

1.2 Le recours de droit administratif peut être formé pour violation
du droit
fédéral, y compris l'abus ou l'excès du pouvoir d'appréciation (art.
104
lettre a OJ). Le Tribunal fédéral vérifie d'office l'application du
droit
fédéral, sans être lié par les motifs invoqués par les parties. En
revanche,
lorsque le recours est dirigé, comme en l'espèce, contre la décision
d'une
autorité judiciaire, le Tribunal fédéral est lié par les faite
constatés dans
la décision, sauf s'ils sont manifestement inexacts ou incomplets, ou
s'ils
ont été établis au mépris de règles essentielles de procédure (art.
104
lettre b et 105 al. 2 OJ).

2.
Est seule litigieuse, la question de savoir si la Commission d'impôt
pouvait,
par sa décision de taxation du 31 juillet 1996, corriger l'erreur
figurant
dans la décision de taxation du 21 décembre 1993 pour la période
fiscale
1993/1994 qui était entrée en force.

2.1 La décision en cause porte sur l'impôt fédéral direct de la
période de
taxation 1993/1994. Elle est soumise à l'arrêté concernant l'impôt
fédéral
direct, en vigueur jusqu'au 31 décembre 1994, s'agissant de
l'application de
règles de droit matériel concernant la correction d'erreurs de calcul
et
l'entrée en force d'une décision fiscale. En effet, la loi fédérale
sur
l'impôt fédéral direct, entrée en vigueur le 1er janvier 1995, qui ne
contient pas de disposition transitoire à ce sujet, ne s'applique
qu'aux
impôts des périodes de taxation 1995-1996 et suivantes. L'art. 150
LIFD,
invoqué par la recourante n'entre, dès lors, pas en considération
dans le
présent litige. C'est au regard de l'art. 127 AIFD - dont les
conditions
d'application, sous réserve du délai, sont d'ailleurs sensiblement
identiques
- que celui-ci doit être résolu.

2.2 A l'exception des cas de rectification d'erreurs de calcul
(art.127 AIFD)
et de soustraction fiscale (art. 129 ss AIFD), l'arrêté concernant
l'impôt
fédéral direct ne prévoit pas la possibilité de modifier les
décisions et
prononcés entrés en force des autorités fiscales (art. 127 al. 3
AIFD).
Toutefois, dans une jurisprudence constante (ATF 111 Ib 209 consid. 1
p. 210;
Archives de droit fiscal suisse 70 p. 755; 55 p. 512; 48 p.188 et la
jurisprudence citée; cf. aussi Ernst Känzig/Urs R. Behnisch, Die
direkte
Bundessteuer, IIIème partie, 2ème édition, n. 11-34 ad art. 126, p.
358 ss),
le Tribunal fédéral a admis que, même en l'absence de dispositions
légales
expresses, les décisions fiscales entrées en force d'autorités
inférieures
puissent faire l'objet d'une révision par analogie à la procédure
prévue aux
articles 136 ss OJ. Les cas de révision prévus par la jurisprudence
le sont
essentiellement en faveur du contribuable. Le Tribunal fédéral a
toutefois
également admis le principe d'une révision au détriment du
contribuable.
Celle-ci n'est toutefois autorisée qu'avec une grande retenue et à la
condition que les intérêts légitimes du contribuable soient
sauvegardés, car
celui-ci devrait pouvoir compter, en principe, sur la force de la
chose jugée
des taxations le concernant, en particulier sur celle des éléments
imposables
et des montants d'impôts qui y sont fixés. En revanche, la
modification d'une
taxation entrée en force ne se heurte à aucune objection lorsque le
respect
du principe de la sécurité du droit pourrait ouvrir la porte à un
abus de
droit. Comme le Tribunal fédéral l'a admis (Archives 48 p. 188,
A.316/1977),
une taxation erronée peut être modifiée au détriment du contribuable,
lorsque
l'erreur des autorités fiscales est manifeste et pouvait être
reconnue sans
autre par le contribuable. Lorsque, par inadvertance, l'autorité n'a
pas pris
en compte des faits importants qui ressortent du dossier (art. 136
lettre d
OJ), une révision de la taxation au détriment du contribuable se
justifie
pour autant qu'il s'agisse d'une omission évidente dont le
contribuable doit
s'apercevoir spontanément (Archives 48 p. 188, A.316/1977). Ainsi,
celui-ci
ne saurait faire appel à l'autorité de la chose jugée d'une taxation à
l'encontre du principe de la confiance, selon lequel les
destinataires de
décisions et prononcés des autorités doivent les interpréter et les
comprendre également avec loyauté.

2.3 Bien que la recourante le conteste, la Commission d'impôt a bel
et bien
commis une erreur, comme cela ressort de la décision attaquée. La
Commission
de recours, après avoir examiné le dossier fiscal de la recourante, a
relevé
que le fonctionnaire avait inscrit sur la déclaration d'impôt, sous la
rubrique 14, "Revenu provenant de successions non partagées ou
d'autres
masses de biens", 180'451 fr. pour 1991 et 140'851 fr. pour 1992
comme revenu
provenant de l'hoirie. Toutefois, ce fonctionnaire avait oublié de
reporter
le montant moyen de ces deux années, soit 160'651 fr., dans la
colonne prévue
à cet effet, après l'avoir déduit de la rubrique 12 "Immeubles" dans
laquelle
la recourante l'avait indiqué à tort. Or, ce sont les éléments
mentionnés
dans cette colonne qui servent à calculer le revenu imposable. Ce
n'était
qu'ultérieurement que le montant en cause y avait été réintroduit. Le
Tribunal fédéral est lié par ces constatations.

2.4 Selon les faits susmentionnés, il s'agit non pas d'une erreur de
calcul
proprement dit, dont il est question à l'art. 127 AIFD, mais plutôt
d'une
erreur de report. Toutefois, comme on l'a vu ci-dessus (consid. 2.2),
l'art.
127 AIFD ne doit pas être pris au sens littéral mais permet une
interprétation raisonnable et conforme à son but. Ainsi, une erreur
de report
peut être corrigée si elle est manifeste et peut être reconnue
d'emblée par
le contribuable.

2.5 En l'espèce, le revenu imposable total était de 43'109 fr. selon
la
décision de taxation du 21 décembre 1993, alors que, selon la
déclaration
signée par la contribuable, ce même revenu se montait à 203'760 fr. La
recourante prétend qu'elle n'a "pas compris grand chose aux décisions
et
modifications" opérées par la Commission d'impôt. Elle signale tout
d'abord
qu'elle est âgée et peu versée dans la fiscalité. Cependant, pas plus
l'âge
que l'ignorance du droit fiscal ne devaient l'empêcher de constater
que son
revenu imposable était presque cinq fois inférieur à ce qu'il aurait
dû être
selon les éléments déclarés. En outre, malgré son âge, la recourante
devait
encore posséder toutes ses facultés puisqu'elle était employée de
l'entreprise familiale pour laquelle elle effectuait des travaux de
secrétariat.

Quant à l'argument selon lequel la recourante pouvait avoir pensé que
l'autorité de taxation avait imposé les revenus provenant de l'hoirie
directement auprès de celle-ci, et non auprès des héritiers, il n'est
pas
convaincant. En effet, la recourante avait déjà déclaré sa part des
revenus
de l'hoirie dans ses déclarations d'impôt précédentes et elle avait
été
imposée sur ceux-ci. Elle avait d'ailleurs mentionné ces revenus dans
sa
déclaration 1993-1994, mais sous une fausse rubrique. Elle
connaissait donc
les règles d'imposition en la matière ou pouvait tout au moins les
déduire de
la façon dont elle avait été imposée les années précédentes. Au
demeurant,
l'hoirie n'étant pas un sujet fiscal pour l'impôt fédéral direct, les
revenus
en provenant sont régulièrement imposés chez les héritiers, sous la
rubrique
14 de la déclaration des personnes physiques, précisément intitulée
"Revenu
provenant de successions non partagées ou d'autres masses de biens".
La
recourante invoque en vain une prétendue pratique qui dérogerait à la
loi.

Au vu de ce qui précède, la recourante devait se rendre compte,
lorsqu'elle a
reçu la décision de taxation du 21 décembre 1993, que le revenu
imposable y
figurant était manifestement trop bas et ne correspondait pas aux
éléments
qu'elle-même avait déclarés.

2.6 La recourante soutient, en
outre, qu'on ne peut pas lui reprocher
de
n'avoir pas remarqué cette erreur puisque la Commission d'impôt a
elle-même
violé l'obligation découlant de l'art. 131 LIFD qui l'oblige, si la
taxation
s'écarte de la déclaration, à motiver brièvement la modification. Or,
la
recourante n'a jamais reçu une telle motivation.

Selon l'art. 95 AIFD, et non l'art. 131 LIFD (cf. supra consid. 2.1):
"(...) Si la taxation s'écarte de la déclaration, la modification sera
motivée brièvement, à moins que le contribuable n'en ait déjà été
informé au
cours des opérations de taxation."
La motivation de la modification peut être succincte et donnée sous
forme de
chiffres sans grandes explications. La décision de taxation du 21
décembre
1993 remplissait ces conditions puisqu'elle énumérait et chiffrait
tous les
postes pris en considération, ce qui permettait à la recourante
d'identifier
et d'apprécier d'éventuelles différences par rapport à sa
déclaration. Au
surplus, la Commission d'impôt ayant commis une erreur à son insu,
elle ne
pouvait pas informer expressément la recourante de la "modification"
en
cause. Le grief est donc infondé.

2.7 Quant aux contradictions invoquées par la recourante entre les
explications de la Commission d'impôt et celle du Service des
contributions,
elles sont sans importance. En effet, la Commission d'impôt a indiqué
que le
fonctionnaire en charge du dossier avait oublié de reporter la moyenne
annuelle des revenus provenant de l'hoirie dans la colonne prévue à
cet
effet, alors que le Service des contributions a retenu que l'employé
avait
omis d'entrer le montant en cause dans le système informatique lors
des
opérations d'enregistrement. Quelle que soit la version retenue, on
arrive à
la conclusion qu'il y a eu une erreur de report. La Commission de
recours a
d'ailleurs mentionné dans son arrêt cette différence dans les
explications
des autorités concernées. Elle a consciencieusement analysé le
dossier fiscal
de la recourante et s'est ralliée à la version de la Commission
d'impôt.

2.8 En conclusion, l'erreur de l'autorité de taxation était manifeste
et la
recourante devait s'en rendre compte d'emblée. Le principe de la
sécurité du
droit doit donc s'effacer en faveur de ceux d'une application
correcte de la
loi et de la bonne foi selon lequel la recourante aurait dû rendre
l'autorité
de taxation attentive à son erreur.

3.
Il résulte de ce qui précède qu'entièrement mal fondé, le recours
doit être
rejeté. Succombant, la recourante doit supporter un émolument
judiciaire
(art. 156 al. 1 OJ). Il n'est pas alloué de dépens (art. 159 al. 1
OJ).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est rejeté.

2.
Un émolument judiciaire de 3'000 fr. est mis à la charge de la
recourante.

3.
Le présent arrêt est communiqué en copie au mandataire de la
recourante, au
Service cantonal des contributions et à la Commission cantonale de
recours en
matière fiscale du canton du Valais, ainsi qu'à l'Administration
fédérale des
contributions, Division juridique de l'impôt fédéral direct.

Lausanne, le 4 avril 2003

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le président: La greffière: