| Suisse, Tribunal fédéral suisse, 10 janvier 2003, 2A.238/2002

{T 0/2}
2A.238/2002 /svc

Arrêt du 10 janvier 2003
IIe Cour de droit public

Les juges fédéraux Wurzburger, président,
Müller, Yersin,
greffier Dubey.

1. M.________,
recourant, représenté par Me Michel Ducrot, avocat,
rue de la Moya 1, 1920 Martigny,
2. la masse en faillite S.________, représentée par ses
administrateurs,
T.________ et Me B.________,

contre

Service cantonal des contributions du canton du Valais, bâtiment
Planta 577,
avenue de la Gare 35, 1951 Sion,
Commission cantonale de recours en matière fiscale
du canton du Valais, bâtiment Planta 577, 1950 Sion.

impôt fédéral direct 1991/1992, 1993/1994, 1995/1996,

recours de droit administratif contre la décision de la Commission
cantonale
de recours en matière fiscale du canton du Valais
du 27 février 2002.

Faits:

A.
M.________, domicilié alors à A.________, exploitait une entreprise
agricole,
s'occupait de production et de vente d'eaux-de-vie et était également
actif
dans le commerce du bois. Durant l'année 1989, il a en outre effectué
quelques opérations immobilières à L.________ et à A.________.

Par contrat de société simple du 21 mars 1990, il s'est aussi associé
avec la
société G.________ SA et C.________ pour effectuer des travaux
d'exploitation
forestière découlant des intempéries de février 1990. Des comptes de
la
société, il résultait un produit brut des travaux de 10'587'256 fr.
90, un
bénéfice de 2'837'964 fr. et un solde de 497'964 fr. après un
prélèvement
anticipé de bénéfice de 2'340'000 fr., dont 900'000 fr. en faveur de
M.________. Une convention de liquidation de la société simple a été
signée
par les parties le 12 décembre 1990. En 1991, M.________ a encore
reçu de la
société simple un montant de 225'000 fr. provenant des produits reçus
ultérieurement à la convention du 12 décembre 1990. Enfin un décompte
de la
fiduciaire O.________ - établi partiellement à la main - du 31 août
1992
faisait état d'un versement de 267'700 fr. à M.________ selon une
convention
du 24 février 1992. Il notait aussi que M.________ avait perçu des
montants
trop élevés à titre d'avance sur les bénéfices de la société simple
et qu'il
devait restituer une somme de 66'607 fr. 05.

Dès le 1er janvier 1991, M.________ a commencé une activité salariée
auprès
de la société E.________ SA.

La faillite personnelle de M.________ a été prononcée le 27 janvier
1998.

B.
Par décisions de taxation définitives du 9 septembre 1998, la
Commission
d'impôt de district pour la commune de A.________ a taxé M.________
pour les
périodes fiscales 1989/1990 à 1995/1996. Les revenus nets imposables
pour
l'impôt fédéral direct étaient fixés pour la période fiscale
1991/1992, du
1er janvier 1991 au 31 août 1991, à 640'600 fr. et du 1er septembre
1991 au
31 décembre 1992 à 625'200 fr., pour la période fiscale 1993/1994, à
121'500
fr. et, pour la période fiscale 1995/1996, à 94'900 fr. La Commission
d'impôt
de district a en outre imposé un bénéfice de liquidation de 31'100 fr.
relatif au transfert de l'immeuble de A.________ de la fortune
commerciale
dans la fortune privée.

Contre ces taxations, l'Office des poursuites et faillites du
district de
R.________, administrateur de la masse en faillite, a déposé une
réclamation
par courrier du 24 septembre 1998, complétée le 8 octobre 1998 par
M.________. Avec l'accord des parties, la réclamation a été transmise
à titre
de recours à la Commission cantonale de recours en matière fiscale du
canton
du Valais (ci-après: la Commission de recours) comme objet de sa
compétence.

C.
Par décision séparée du 18 octobre 2000 - la prescription menaçant -,
la
Commission de recours a admis le recours contre la décision de
taxation de la
période fiscale 1989/1990 et annulé une taxation intermédiaire
établie avec
effet au 1er février 1990 pour la fin de l'activité lucrative
indépendante de
M.________. Cette décision est entrée en force.

D.
Par décision du 27 février 2002, la Commission de recours a
partiellement
admis le recours. Tenant compte de l'arrêt de l'activité lucrative
dépendante
de l'épouse de M.________ en date du 31 août 1991, elle a
nouvellement fixé
le revenu imposable en matière d'impôt fédéral direct, pour la
période du 1er
janvier 1991 au 31 août 1991, à 175'035 fr., pour la période du 1er
septembre
1991 au 31 décembre 1992, à 159'635 fr. et, pour la période de
taxation
1993/1994, à 42'304 fr., le revenu imposable de la période 1995/1996
restant
inchangé; elle a également annulé l'imposition du bénéfice de
liquidation de
31'100 fr.

Pour la période fiscale 1991/1992, après avoir exposé que M.________
était
passé d'une activité indépendante à une activité dépendante en date
du 1er
janvier 1991, la Commission de recours a constaté que les revenus
provenant
de la vente en 1989 d'un immeuble en ville de L.________ et ceux
provenant de
la promotion immobilière sur la commune de A.________ en 1989
n'étaient pas
touchés par le motif de taxation intermédiaire et devaient être
imposés. En
revanche, le calcul du revenu provenant de la promotion de A.________
n'avait
pas correctement tenu compte de la valeur de rendement de l'immeuble
et de
son prix de revient, l'imposition du revenu de 31'130 fr. au titre de
bénéfice de liquidation devait être annulée - mais sans qu'il faille
déduire
du revenu imposable une éventuelle perte - pour tenir compte du fait
que la
valeur vénale retenue résultait d'une estimation.

S'agissant de la période fiscale 1993/1994, le solde du bénéfice de
158'392
fr. 95 (225'000 fr. moins le trop perçu de 66'607 fr. 05) versé en
1991 par
la société simple d'exploitation forestière avait été acquis en 1990
et non
en 1991, de sorte qu'il tombait dans la brèche de calcul provoquée
par la
taxation intermédiaire effectuée au 1er janvier 1991 et ne pouvait
plus être
imposé ultérieurement. En outre, l'imposition du montant de 267'700
fr. versé
en 1992 était confirmée, dès lors que M.________ n'avait pas produit
la
convention du 24 février 1992 mentionnée dans le décompte de la
fiduciaire
O.________ du 31 août 1992 et maintes fois réclamée. Il est vrai qu'il
affirmait qu'elle avait disparu dans l'incendie de sa maison le 2
janvier
1996 mais il était hautement improbable qu'un exemplaire de cette
convention
n'ait plus été en possession d'un des partenaires. Pour le surplus, la
taxation de la période fiscale 1995/1996, qui n'avait pas fait
l'objet de
griefs, pouvait être confirmée.

E.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, M.________
demande au
Tribunal fédéral, avec suite de frais et dépens, principalement de
modifier
la décision de la Commission de recours en ce sens qu'une perte de
166'665
fr. 50, subie sur le transfert de l'immeuble de A.________, est
déduite du
revenu imposable de la période fiscale 1991/1992 et que le montant de
267'700
fr., versé en exécution de la convention du 24 février 1992, n'est pas
imposable en 1993/1994, subsidiairement de renvoyer la cause à
l'autorité
intimée pour administrer les preuves proposées. Il se plaint pour
l'essentiel
de la violation des art. 8 CC et 96 de l'arrêté du 9 décembre 1940 sur
l'impôt fédéral direct (AIFD) ainsi que d'un déni de justice formel.
Il
requiert l'octroi de l'assistance judiciaire devant le Tribunal
fédéral.

La Commission de recours et le Service cantonal des contributions du
canton
du Valais ont renoncé à déposer des observations. L'Administration
fédérale
des contributions s'en est remise à justice.

F.
Interpellée par le Président de la IIe Cour de droit public le 13
décembre
2002, l'administration de la masse en faillite S.________ a déclaré
le 19
décembre 2002 qu'elle entrait dans la procédure et ratifiait l'acte de
recours déposé par M.________.

Le Tribunal fédéral considère en droit:

1.
Le Tribunal fédéral examine d'office et librement la recevabilité des
recours
qui lui sont soumis (ATF 127 IV 148 consid. 1a p. 151; 127 I 92
consid. 1 p.
93; 127 II 198 consid. 2 p. 201 et la jurisprudence citée).

1.1 Selon l'art. 97 al. 1 OJ, le Tribunal fédéral connaît en dernière
instance des recours de droit administratif contre des décisions
fondées sur
le droit public fédéral qui émanent de l'une des autorités énumérées
à l'art.
98 OJ pour autant qu'aucune des exceptions prévues aux art. 99 à 102
OJ ou
dans la législation spéciale ne soit réalisée (ATF 127 II 1 consid.
2b/aa p.
3 et la jurisprudence citée). En tant qu'elle concerne l'impôt fédéral
direct, la décision de la Commission de recours a été rendue par une
autorité
judiciaire statuant en dernière instance cantonale (cf. art. 98
lettre g OJ
et art. 8 al. 1 de la loi valaisanne du 24 septembre 1997
d'application de la
loi fédérale sur l'impôt fédéral direct); elle se fonde en outre sur
le droit
public fédéral et n'entre pas dans le champ d'application des art. 99
à 102
OJ, de sorte que, déposé en temps utile et dans les formes prescrites
par la
loi (art. 103 ss OJ), le recours de droit administratif est en
principe
recevable à son encontre au regard des art. 97 ss OJ ainsi que de
l'art. 112
al. 1 de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la
perception
d'un impôt fédéral direct (AIFD; RO 56 p. 2021), en vigueur jusqu'au
31
décembre 1994, et de l'art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre
1990 sur
l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), en vigueur depuis le 1er
janvier
1995.

1.2 L'ouverture de la faillite fait perdre au failli - en faveur de
l'administration de la faillite - le droit de disposer des biens
appartenant
à la masse (art. 204 al. 1 LP). Le failli ne perd pas le droit de
procéder en
tant que tel; il n'a simplement pas la qualité pour agir dans les
procès
concernant les biens de la masse (cf. Dominique Rigot, Le
recouvrement forcé
des créances de droit public selon le droit de poursuite pour dettes
et la
faillite, thèse Lausanne 1991, p. 278 ss; Kurt Amonn, Grundriss des
Schuldbetreibungs- und Konkursrechts 5ème éd. Berne 1993, no 15 ss §
41, p.
330; Heiner Wohlfart, Kommentar zum Bundesgesetz über
Schuldbetreibung und
Konkurs Art. 88-220, Helbing & Lichtenhahn 1998 nos 23 et 25 ad
art. 207 p.
1971/1972).

En l'espèce, la faillite du recourant a été prononcée le 27 janvier
1998. Dès
cette date, le recourant a perdu la qualité pour agir en procédure
fiscale et
les décisions des autorités administratives et de juridiction
administrative
devaient être notifiées à l'administration de la faillite, comme l'a
à juste
titre constaté le Service cantonal des contributions dans un courrier
du 4
mai 1998. Or, tel ne paraît pas avoir été le cas de la décision de la
Commission de recours du 27 février 2002, contre laquelle M.________
a en
outre recouru seul. L'administration de la masse en faillite, à qui le
Tribunal fédéral a communiqué la décision du 27 février 2002 le 13
décembre
2002, a toutefois déclaré entrer dans la présente procédure. Ratifié
par
cette dernière, l'acte de recours de M.________ est par conséquent
recevable.

1.3 Lorsque le recours est dirigé, comme en l'espèce, contre la
décision
d'une autorité judiciaire, le Tribunal fédéral est lié par les faits
constatés dans la décision, sauf s'ils sont manifestement inexacts ou
incomplets ou s'ils ont été établis au mépris de règles essentielles
de
procédure (art. 104 lettre b et 105 al. 2 OJ).

Le Tribunal fédéral revoit d'office l'application du droit fédéral,
qui
englobe notamment les droits constitutionnels du citoyen (ATF 126 V
252
consid. 1a p. 254; 125 III 209 consid. 2 p. 211). Comme il n'est pas
lié par
les motifs que les parties invoquent, il peut admettre le recours pour
d'autres raisons que celles avancées par le recourant ou, au
contraire,
confirmer la décision attaquée pour d'autres motifs que ceux retenus
par
l'autorité intimée (art. 114 al. 1 in fine OJ; ATF 127 II 264 consid.
1b p.
268; 121 II 473 consid. 1b p. 477 et les arrêts cités). En outre, en
matière
de contributions publiques, il peut aller au-delà des conclusions des
parties, à l'avantage ou au détriment de celles-ci, lorsque le droit
fédéral
est violé ou lorsque des faits ont été constatés de manière inexacte
ou
incomplète (art. 114 al. 1 OJ). En revanche, il ne peut pas revoir
l'opportunité de la décision attaquée, le droit fédéral ne prévoyant
pas un
tel examen en la matière (art. 104 lettre c ch. 3 OJ).

2.
Comme le présent litige se rapporte à des impôts antérieurs au 1er
janvier
1995, les dispositions de droit matériel applicables sont celles de
l'arrêté
du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt
fédéral
direct (Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Kommentar zum
Gesetz über
die direkte Bundessteuer, Zurich 1995, n. 3 ad art. 201, p. 515).

2.1 Selon l'art. 21 al. 1 lettre a AIFD, les revenus provenant d'une
activité
(commerce, artisanat, industrie, etc.), y compris les revenus
accessoires,
sont imposables. Il en va de même des bénéfices en capital obtenus,
dans
l'exploitation d'une entreprise astreinte à tenir des livres, par
l'aliénation ou la réalisation de biens tels que les bénéfices sur
immeubles
et sur les augmentations de valeur de choses et de droits qui se sont
produites et ont été comptabilisées dans l'exploitation d'une
entreprise
astreinte à tenir des livres (art. 21 al. 1 lettres d et f AIFD).
Selon
la
jurisprudence, les gains provenant de l'aliénation d'immeubles
peuvent tomber
sous le coup aussi bien de la lettre a que de la lettre d de l'art.
21 al. 1
AIFD. Ces bénéfices sont imposables selon l'art. 21 al. 1 lettres d
et f AIFD
lorsqu'ils sont réalisés dans une entreprise astreinte à tenir des
livres
(art. 957 CO) et à s'inscrire au registre du commerce (art. 934 CO et
52 ss
de l'ordonnance du 7 juin 1937 sur le registre du commerce [ORC; RS
221.411]); par ailleurs il n'est pas nécessaire qu'ils proviennent
d'une
activité lucrative.

En vertu de l'art. 43 AIFD, si l'assujettissement cesse ou si une
taxation
intermédiaire est effectuée (art. 96 AIFD), un impôt annuel entier
est dû en
plus de l'impôt ordinaire sur le revenu, sur les bénéfices en capital
au sens
de l'art. 21 al. 1 lettres d et f AIFD réalisés durant la période de
calcul
et la période de taxation, au taux applicable à ce dernier revenu
uniquement.
Cette disposition établit une sorte de décompte fiscal final; sont
ainsi
soumis à l'impôt non seulement les bénéfices de liquidation obtenus
lors de
la cessation ou de l'aliénation de l'entreprise, mais également
toutes les
réserves réalisées au cours des périodes de calcul et de taxation, qui
échapperaient sinon à l'impôt en raison de la brèche de calcul, soit
aussi
les réserves qui ne sont pas en rapport direct avec la liquidation de
l'entreprise (ATF 125 II 113 consid. 3c p. 118; Archives 66 p. 56
consid. 3c
et 4a p. 62, 232 consid. 3c p. 237 et les arrêts cités).

Les bénéfices immobiliers représentent un revenu provenant d'une
activité à
but lucratif au sens de l'art. 21 al. 1 lettre a AIFD lorsque
celle-ci excède
la simple gestion de la fortune privée ou la mise à profit d'une
occasion
fortuite et tend dans son ensemble à l'obtention d'un revenu, que
l'entreprise soit astreinte ou non à tenir des livres (ATF 125 II 113
consid.
5 p. 120 s.). Dans ce cas, les éléments de fortune qui ne sont pas
utilisés à
des fins privées restent en principe dans la fortune commerciale; ils
ne
tombent pas dans la fortune privée par le simple écoulement du temps,
de
sorte que les bénéfices réalisés lors d'aliénations ultérieures
demeurent
imposables comme revenu d'une activité lucrative indépendante (ATF
125 II 113
consid. 6 p. 124).

Le bénéfice immobilier imposable correspond à la différence entre,
d'une
part, le produit de la vente de l'immeuble en cause, déduction faite
des
frais d'aliénation, ou en l'absence d'aliénation, la valeur vénale de
l'immeuble et, d'autre part, sa valeur comptable déterminante sur le
plan
fiscal telle qu'elle ressort du dernier bilan précédant l'aliénation,
ou à
défaut, son prix de revient. La valeur vénale correspond au prix qui
aurait
pu être atteint sur le marché en cas de vente dans des conditions
ordinaires
(Archives 66, 232 consid. 5b; RDAF 1997 2 478 consid. 7a; Ernst
Känzig,
Wehrsteuer, Ière Partie, 2ème éd., Bâle 1982, n° 219 ad art. 21 al. 1
lettre
d). Dans la mesure où la valeur vénale résulte d'une appréciation,
elle doit
être fixée avec prudence.

2.2 Dans la décision litigieuse, la Commission de recours a exposé que
"l'autorité inférieure a considéré que la reprise en totalité des deux
propriétés par étage par le recourant constituait un passage de ces
biens de
sa fortune commerciale à la fortune privée, passage soumis au
prélèvement
d'un impôt sur le revenu conformément à l'art. 21 AIFD". Il ressort en
revanche du dossier que le résultat immobilier de A.________ a fait
l'objet
d'une taxation annuelle séparée conformément à l'art. 43 AIFD, dont la
Commission de recours ne critique pas le principe, alors que le gain
immobilier de la même année provenant de la promotion bâloise a été
soumis à
l'impôt ordinaire.

La Commission de recours n'a pas examiné et la Commission d'impôt de
district
n'a pas indiqué pour quel motif l'immeuble de A.________ devait être
transféré dans la fortune privée du recourant. En particulier, on ne
sait pas
si le contribuable a demandé au fisc un décompte fiscal final de son
activité
de commerçant d'immeubles, ce qui justifierait la perception de
l'impôt de
l'art. 43 AIFD, y compris sur le gain réalisé sur l'immeuble sis à
Bâle. Il
ne ressort pas non plus du dossier qu'il aurait occupé à titre privé
dès 1989
l'immeuble en cause sans pour autant cesser toute activité immobilière
(auquel cas une imposition comme revenu ordinaire entrerait en ligne
de
compte). Dans ces conditions, le motif du transfert de l'immeuble en
cause
dans la fortune privée du recourant n'est pas compréhensible et il
n'est pas
possible d'établir les conséquences fiscales de la situation du
recourant.
Les considérations de la Commission de recours sont à cet égard
contradictoires. Le dossier doit ainsi lui être renvoyé, pour
déterminer s'il
existait, ou non, un motif de transfert de l'immeuble en cause dans la
fortune privée du recourant. En l'absence d'un tel motif et par
conséquent de
transfert dans la fortune privée, il serait alors inutile d'examiner
si
l'opération se soldait par un bénéfice ou une perte et l'imposition ne
saurait avoir lieu que plus tard, lors d'une aliénation ultérieure des
propriétés par étage en cause.
Dans l'hypothèse où un transfert de l'immeuble dans la fortune privée
devrait
être effectué, la manière dont la Commission de recours a calculé le
résultat
du transfert doit être réexaminée. Elle a critiqué la valeur vénale
fixée par
la Commission d'impôt de district. Elle n'a cependant pas dit en quoi
cette
dernière serait fausse; elle n'en a pas non plus fixé de nouvelle,
mais a
déduit du caractère nécessairement approximatif de l'estimation de
l'immeuble
que la perte de 166'665 fr. 50 invoquée par le recourant ne pouvait
être
déduite.

Le raisonnement de la Commission de recours est erroné. Elle ne
pouvait pas
constater que la différence entre la valeur vénale (455'130 fr.) et
le prix
de revient (499 998 fr.) laissait apparaître une perte et en écarter
dans le
même temps la déduction en affirmant qu'il n'était pas certain que,
vu la
détermination de la valeur vénale par estimation, l'opération se soit
soldée
par une perte. Elle devait au contraire établir correctement la
valeur vénale
et le prix de revient de l'immeuble, effectuer la soustraction entre
ces deux
valeurs et finalement déterminer l'existence d'un gain ou d'une
perte, qui
influencerait soit le calcul du revenu ordinaire, soit le bénéfice de
liquidation du recourant.

3.
3.1La procédure de taxation impose aux parties une certain nombre
d'obligations. Ainsi, le contribuable doit, en vertu de l'art. 86
AIFD,
retourner la formule officielle de déclaration dûment remplie et
signée dans
le délai imparti. Il doit y joindre, s'il est astreint à tenir des
livres,
ses comptes annuels, et s'il est salarié, son certificat de salaires
ainsi
que l'état de ses titres (art. 87 AIFD). Lorsqu'il n'est pas possible
de
procéder sans autre formalité à la taxation au vu de la déclaration
et des
annexes présentées, l'autorité procède aux recherches nécessaires,
conformément aux articles 89 à 92 AIFD (art. 88 al. 2 AIFD).
L'autorité de
taxation peut alors exiger que le contribuable produise les livres,
documents
et pièces justificatives se trouvant en sa possession et qu'il
remette des
attestations et états présentant de l'importance pour sa taxation,
qu'il doit
se procurer ou établir lui-même. En particulier, le contribuable doit
indiquer à l'autorité de taxation, à sa demande, les noms des
personnes avec
lesquelles il a conclu des affaires ou auxquelles il a fait des
prestations
appréciables en argent; il doit renseigner sur ses rapports
contractuels avec
ces personnes ainsi que sur les prestations et prétentions
réciproques qui en
découlent (art. 89 al. 2 AIFD).

Les personnes qui sont ou ont été en rapport contractuel avec le
contribuable
doivent lui délivrer, à sa demande, une attestation sur ce rapport et
sur les
prétentions et prestations réciproques qui en découlent, en
particulier les
créanciers et les débiteurs du contribuable sur l'existence, le
montant, les
intérêts et la garantie de la créance (art. 90 al. 5 AIFD). Si le
contribuable, après sommation, ne produit pas l'attestation
mentionnée à
l'alinéa 5, l'autorité fiscale peut exiger pareille attestation du
tiers
(art. 90 al. 6 AIFD; art. 127 ss LIFD).

3.2 La Commission de recours a confirmé l'imposition de 267'700 fr.
pour la
période fiscale 1993/1994, après avoir constaté qu'un décompte du 31
août
1992 relatif à la société simple formée pour l'exploitation forestière
signalait le "versement" de cette somme au recourant en application
d'une
convention du 24 février 1992. Malgré plusieurs demandes de la
Commission
d'impôt de district, le recourant n'avait pas produit cette
convention,
exposant que ce versement consistait en l'utilisation d'une ligne de
crédit.
Considérant qu'il paraissait hautement improbable qu'un ou plusieurs
exemplaires ne soient pas demeurés en possession des autres
partenaires, la
Commission de recours en a conclu que son contenu infirmait
vraisemblablement
les déclarations du recourant. Conformément aux règles en matière de
répartition du fardeau de la preuve, il y avait donc lieu de s'en
tenir à
l'indication claire ressortant du décompte du 31 août 1992.

Selon le recourant, la convention - à l'origine du versement
litigieux -
avait brûlé dans l'incendie de son domicile. Il avait, en vain, offert
l'audition de ses associés pour prouver que ce versement ne
correspondait pas
à un prélèvement de bénéfice. Le recourant se plaint d'un déni de
justice
formel et d'une violation de son droit d'être entendu (art. 29 al. 2
Cst.).
Il conteste avoir violé son obligation de collaborer au sujet du
"décompte de
la fiduciaire O.________ du 31 août 1992".

La véritable cause du versement litigieux peut rester indécise en
l'espèce.
Les critiques du recourant relatives au déroulement de la procédure
sont
fondées. Le droit d'être entendu du justiciable implique celui de
produire
des preuves pertinentes et d'obtenir qu'il soit donné suite à ses
offres de
preuves à condition qu'elles soient propres à établir des faits
pertinents
pour la taxation (Peter Locher, System des schweizerischen
Steuerrechts, 6ème
éd., Zurich 2002, p. 401 s. et les références de jurisprudences et de
doctrine citées). Ainsi, dès le moment où elle accordait de
l'importance à la
convention du 24 février 1992, la Commission de recours ne pouvait pas
ignorer les injonctions de l'art. 90 AIFD et renoncer à exiger des
associés
du recourant qu'ils produisent la convention, ou à défaut, qu'ils
témoignent
de son contenu afin d'établir les prétentions et prestations
réciproques qui
en découlaient. Avec l'Administration fédérale des contributions, il
faut en
effet reconnaître que l'audition des témoins dûment offerte en
procédure
cantonale n'était pas d'emblée dénuée de pertinence. Au cas où la
production
de la convention aurait été possible, elle aurait permis de
renseigner sur
son contenu, en particulier sur la nature du versement litigieux.

Par conséquent, en refusant d'exiger des associés du recourant la
production
de la convention du 24 février 1992 ou, à défaut, de procéder à leur
audition, la Commission de recours a violé l'art. 90 al. 5 et 6 AIFD
et le
droit d'être entendu du recourant.

L'argumentation subsidiaire du recourant, selon laquelle la
Commission aurait
également violé l'art. 96 AIFD en n'admettant pas que ce revenu tombe
également dans la brèche de calcul, dépend du contenu de la
convention du 24
février 1992. Au vu de cette convention, la Commission de recours
devra
décider si le versement litigieux constituait l'utilisation d'une
ligne de
crédit ou un revenu provenant de la liquidation de la société simple
d'exploitation forestière. Dans cette dernière hypothèse, elle devra
examiner
également, compte tenu des versements de bénéfice ultérieurs et
successifs de
1991 puis de 1992, si la liquidation de la société simple a bien eu
lieu en
1990 et, dans la négative, si les bénéfices n'échappent pas à la
taxation
intermédiaire de fin 1990 et ne devraient pas être soumis à l'impôt
ordinaire
de la période 1993/1994.

4.
Dans sa décision, la Commission de recours a constaté que le recourant
n'avait exposé aucun grief à l'encontre de la décision de taxation
du 9
septembre 1998 de la période 1995/1996 en instance cantonale. Il n'en
a pas
davantage exposé devant le Tribunal fédéral. Il convient donc de
prendre acte
de ce que la décision de la Commission de recours n'est pas
litigieuse sur ce
point.

5.
Vu ce qui précède, le recours est admis. La décision de la Commission
de
recours du 27 février 2002 est annulée en tant qu'elle concerne
l'impôt
fédéral direct des périodes de taxation 1991/1992 et 1993/1994 et le
dossier
lui est renvoyé pour complément d'instruction et nouvelle décision au
sens
des considérants.

Vu l'issue du recours, les frais judiciaires doivent être mis à la
charge du
canton du Valais qui succombe (art. 156 al. 1 OJ en relation avec les
art.
153 et 153a OJ). Obtenant gain de cause, le recourant et la masse en
faillite, qui ont procédé avec l'aide d'un mandataire professionnel,
ont
droit à des dépens pour la procédure fédérale (art. 159 al. 1 OJ). La
requête
d'assistance judiciaire du recourant est devenue sans objet.

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:


1.
Le recours est admis.

La décision de la Commission cantonale de recours en matière fiscale
du
canton du Valais du 27 février 2002 est annulée en tant qu'elle
concerne
l'impôt fédéral direct des périodes fiscales 1991/1992 et 1993/1994
et le
dossier lui est renvoyé pour complément d'instruction et nouvelle
décision au
sens des considérants.

2.
Un émolument de justice de 2'000 fr. est mis à la charge du canton du
Valais.

3.
Le canton du Valais est astreint à verser la somme de 2'000 francs à
titre de
dépens à M.________ et à la masse en faillite S.________,
solidairement entre
eux.

4.
La requête d'assistance judiciaire de M.________ est sans objet.

5.
Le présent arrêt est communiqué en copie au mandataire de M.________,
aux
administrateurs de la masse en faillite S.________, au Service
cantonal des
contributions et à la Commission cantonale de recours en matière
fiscale du
canton du Valais ainsi qu'à l'Administration fédérale des
contributions,
Division juridique de l'impôt fédéral direct.

Lausanne, le 10 janvier 2003

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le président: Le greffier: