| Suisse, Tribunal fédéral suisse, 27 novembre 2002, 2A.530/2002

2A.530/2002/elo
{T 0/2}

Arrêt du 27 novembre 2002
IIe Cour de droit public

Les juges fédéraux Wurzburger, président,
Hungerbühler et Yersin,
greffier Dubey.

X. ________ SA, recourante, représentée par Me François Besse,
avocat, rue de
Bourg 1, case postale 2273, 1002 Lausanne,

contre

Administration fédérale des contributions, Division principale de la
taxe sur
la valeur ajoutée (TVA),
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
Commission fédérale de recours en matière de contributions, avenue
Tissot 8,
1006 Lausanne.

Taxe sur la valeur ajoutée; prestations des naturopathes,

recours de droit administratif contre la décision de la Commission
fédérale
de recours en matière de contributions du 26 septembre 2002.

Faits:

A.
La société X.________ SA (ci-après: la société) a pour but
l'exploitation de
centres anti-stress et de naturopathie. Elle a engagé Y.________,
diplômé en
chiropractie, radiographie technique et diagnostique de l'Université
de
Bornemouth en Angleterre. Le canton de Vaud n'a pas délivré
d'autorisation
d'exercer à Y.________ ni d'autorisation d'exploiter à la société.

La société est immatriculée au registre de l'Administration fédérale
des
contributions (ci-après: l'Administration fédérale) depuis le 1er
novembre
1997 en qualité d'assujettie au sens de l'art. 17 de l'ordonnance du
27 juin
1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA; RO 1994, 1464).

Par décision formelle du 27 novembre 2000, l'Administration fédérale a
considéré que les traitements dispensés par la société n'étaient pas
des
traitements exclus du champ de la TVA, étant donné que Y.________ ne
pouvait
être considéré comme dispensant des traitements médicaux.

La réclamation de la société à l'encontre de cette décision a été
suspendue
jusqu'au prononcé de l'arrêt du Tribunal fédéral du 5 septembre 2001
qui a
confirmé l'assujettissement des naturopathes à la TVA (2A.241/2001).
Cet
arrêt a été communiqué à la société, qui a maintenu sa réclamation.
Celle-ci
a été rejetée par décision du 20 novembre 2001.

B.
Par décision du 26 septembre 2002 faisant référence à l'arrêt du
Tribunal
fédéral du 5 septembre 2002, la Commission fédérale de recours en
matière de
contributions (ci-après: la Commission fédérale de recours) a rejeté
le
recours de la société.

C.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, la société
demande au
Tribunal fédéral, avec suite de frais et dépens, d'annuler la
décision de la
Commission fédérale de recours du 26 septembre 2002 et de dire
principalement
qu'elle est radiée du registre des contribuables, subsidiairement,
qu'elle
est inscrite dans le registre des contribuables avec effet au 1er
octobre
2001.

Aucun échange d'écritures n'a été ordonné.

Le Tribunal fédéral considère en droit:

1.
Dirigé contre une décision au sens de l'art. 5 PA, prise par une
commission
fédérale de recours (art. 98 lettre e OJ) et fondée sur le droit
public
fédéral, le présent recours, qui ne tombe sous aucune des exceptions
mentionnées aux art. 99 à 102 OJ, est en principe recevable en vertu
des art.
97 ss OJ ainsi que de la règle particulière des art. 54 al. 1 de
l'ordonnance
du Conseil fédéral du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur
ajoutée
(OTVA, ordonnance régissant la TVA, en vigueur jusqu'au 31 décembre
2000) et
66 al. 1 de la loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur
la
valeur ajoutée (loi sur la TVA, LTVA; RS 641.20).

2.
2.1En vertu de l'art. 4 lettre b OTVA, les prestations de services
fournies
par des assujettis à titre onéreux sur territoire suisse sont
soumises à
l'impôt, pour autant qu'elles ne soient pas expressément exclues du
champ de
l'impôt. L'art. 14 chiffre 3 OTVA exclut du champ de l'impôt les
traitements
dans le domaine de la médecine humaine dispensés par des médecins, des
dentistes, des mécaniciens-dentistes, des physiothérapeutes, des
sages-femmes
ou des personnes exerçant une profession similaire dans le domaine de
la
santé; sont en revanche soumises à l'impôt les livraisons de prothèses
dentaires.

2.2 S'agissant des conditions d'exonération des naturopathes, la
décision
litigieuse expose dûment la pratique de l'Administration fédérale des
contributions, sous l'empire de l'ordonnance régissant la TVA, seule
en cause
en l'espèce, décrite dans sa brochure d'information n° 24 de janvier
1996
concernant les traitements dans le domaine de la médecine humaine (y
compris
la médecine dentaire), des soins hospitaliers ainsi que des soins
corporels
(y compris les coiffeurs) et dans sa notice n° 26 d'utilisation de
cette
brochure; il suffit par conséquent d'y renvoyer.

2.3 Dans son arrêt du 5 septembre 2001 (2A.241/2001), le Tribunal
fédéral a
confirmé que les traitements dispensés par les naturopathes n'étaient
pas
exclus du champ de l'impôt sur la TVA; la profession de naturopathe ne
pouvait être considérée comme une profession dans le domaine de la
santé
similaire à celle des médecins, des dentistes, des
mécaniciens-dentistes, des
physiothérapeutes et des sages-femmes. Les naturopathes n'étaient en
effet
pas des fournisseurs de prestations au sens de la loi fédérale du 18
mars
1994 sur l'assurance-maladie (LAMal ou ci-après: loi sur
l'assurance-maladie;
RS 832.10) et de l'ordonnance du 29 septembre 1995 sur les
prestations dans
l'assurance obligatoire des soins en cas de maladie (OPAS ou ci-après:
ordonnance sur les prestations de l'assurance des soins; RS
832.12.31). La
médecine complémentaire était certes mentionnée au chiffre 10 de
l'annexe 1
de l'ordonnance sur les prestations de l'assurance des soins parmi
les soins
pris en charge par l'assurance obligatoire de soins, mais uniquement
s'ils
étaient pratiqués par des médecins dont la formation est reconnue par
la
Fédération des médecins suisses (FMH). En outre, l'activité de
naturopathe
n'était pas réglementée par le droit fédéral. Elle ne recevait pas de
définition unique en Suisse. Il n'existait enfin pas de formation
unique en
ce domaine. Il se justifiait par conséquent de la distinguer des
autres
activités en matière de soins reconnues par l'Administration
fédérale, l'art.
14 al. 3 OTVA ne pouvant pas viser des activités qui n'étaient
autorisées que
dans certains cantons et dont l'exercice était soumis à des exigences
très
différentes. Enfin, l'exonération des soins dispensés par les
naturopathes
sous l'empire de l'ordonnance régissant la TVA ne pouvait être
déduite de
l'art. 18 chiffre 3 LTVA.

2.4 En l'espèce, la Commission fédérale de recours a confirmé, à bon
droit,
qu'indépendamment d'une quelconque reconnaissance cantonale, la
profession de
naturopathe exercée par les employés de la recourante n'appartient
pas aux
catégories de professions reconnues comme dispensant des soins
médicaux, que
cette dernière soit ou non au bénéfice d'une autorisation cantonale
d'exploiter un cabinet de naturopathe.

3.
La recourante tente en vain de s'opposer à son assujettissement à la
TVA en
invoquant l'art. 14 chiffre 3 OTVA ainsi que les principes de
prévisibilité
et de la bonne foi.

3.1 D'abord, doivent être rejetés les arguments (chiffres 2 et 6 des
moyens
de recours) que la recourante tente de tirer de la loi sur la TVA
ainsi que
des engagements internationaux de la Suisse, tels ceux découlant de
l'accord
du 21 juin 1999 entre la Confédération suisse, d'une part, et la
Communauté
européenne et ses Etats membres, d'autres part, sur la libre
circulation des
personnes (RO 2002, p. 1529 ss, entré en vigueur le 1er juin 2002),
leur
entrée en vigueur étant de toute manière postérieure à la période
d'assujettissement litigieuse en l'espèce.

3.2 L'argument (chiffres 2 et 3 des moyens de recours) selon lequel
son
employé exercerait principalement la chiropractie, profession qui
entrerait
dans la liste des catégories de professions reconnues par
l'Administration
fédérale des contributions et serait reconnue "par l'art. 119 de la
novelle
de la loi vaudoise sur la santé publique", doit également être
rejeté. Il
méconnaît les conditions restrictives de la pratique de
l'Administration
fédérale des contributions à cet égard, en particulier, celle d'avoir
"passé
avec succès l'examen intercantonal de chiropraticien après une
formation
professionnelle acquise auprès d'une école de chiropractie reconnue
par le
Département fédéral de l'intérieur" (cf. chiffre 3.5 de la brochure
n° 24).
En l'espèce, la recourante ne prétend pas que son employé remplirait
cette
exigence (cf. chiffre 6 des moyens de recours).

Dans ces conditions, il n'est pas nécessaire d'examiner encore la
portée
qu'aurait l'autorisation cantonale de pratiquer cette profession comme
critère d'exonération.

3.3 Les considérants de la Commission fédérale de recours relatifs à
l'absence de situation comparable et de rapport de concurrence entre
les
naturopathes et les médecins pratiquant également la naturopathie
répondent
de manière convaincante aux griefs que prétend tirer la recourante
des art. 8
et 27 Cst. (chiffres 4 des moyens de recours); il convient donc de les
rejeter. La violation alléguée du principe de neutralité fiscale
(chiffre 5
des moyens de recours) ne revêt en outre pas de portée propre par
rapport à
celui de l'inégalité.

4.
Enfin, la recourante considère que les principes de la prévisibilité
et de la
bonne foi seraient violés si elle était assujettie à la TVA pour la
période
antérieure à la date de l'arrêt du Tribunal fédéral du 5 septembre
2001, la
situation juridique étant à tout le moins confuse et floue jusqu'à
cette
date. Ce grief doit être rejeté. A l'instar de la Commission fédérale
de
recours, force est de constater que la recourante remplissait les
conditions
de l'art. 17 OTVA pour la période en cause et que, contrairement à
l'avis de
cette dernière, la pratique de l'Administration fédérale des
contributions,
destinée à assurer l'application uniforme des dispositions de l'art.
14
chiffre 3 OTVA (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.555/1999 du 15 mai
2000,
consid. 5, in: RDAF 2000 2ème partie p. 300 ss), n'était ni floue ni
confuse,
comme l'a constaté l'arrêt du Tribunal fédéral du 5 septembre 2001.

5. Manifestement mal fondé, le présent recours doit être rejeté selon
la
procédure simplifiée de l'art. 36a OJ.

Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires (art.
156 al.
1, 153 et 153a OJ) et n'a pas droit à des dépens.

Par ces motifs, vu l'art. 36a OJ, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est rejeté.

2.
Un émolument judiciaire de 2'000 fr. est mis à charge de la
recourante.

3.
Le présent arrêt est communiqué en copie au mandataire de la
recourante, à
l'Administration fédérale des contributions, Division principale de
la taxe
sur la valeur ajoutée (TVA) et à la Commission fédérale de recours en
matière
de contributions.

Lausanne, le 27 novembre 2002

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le président: Le greffier: