| Suisse, Tribunal fédéral suisse, 05 novembre 2002, 2A.351/2002

{T 0/2}
2A.351/2002 /dxc

Arrêt du 5 novembre 2002
IIe Cour de droit public

Les juges fédéraux Wurzburger, président,
Yersin et Merkli,
greffier Addy.

Administration fédérale des contributions, 3003 Berne,
recourante,

contre

X.________,
intimé, représenté par Me Michel A. Halpérin, avocat,
avenue Léon-Gaud 5, 1206 Genève,
Administration fiscale cantonale du canton de Genève,
rue du Stand 26, case postale 3937, 1211 Genève 3,
Tribunal administratif du canton de Genève,
rue des Chaudronniers 3, 1204 Genève.

tentative de soustraction

(recours de droit administratif contre l'arrêt du Tribunal
administratif du
canton de Genève du 4 juin 2002)

Faits:

A.
X. ________ était actionnaire unique des sociétés A.________ SA, à
Genève, et
B.________ SA, à Fribourg. Dissoutes par décision de leur assemblée
générale
du 13 mars 2002, ces sociétés sont actuellement en procédure de
liquidation;
X.________ en est le liquidateur.

Par lettre du 31 octobre 1995 écrite par son conseil de l'époque,
X.________
avait porté à la connaissance de l'Administration fiscale cantonale
du canton
de Genève (ci-après: l'administration cantonale) qu'il envisageait de
céder à
l'une de ses relations d'affaires établie en Grande-Bretagne une
participation minoritaire à hauteur de 25 à 30 % dans chacune de ses
deux
sociétés; à cette fin, il entendait procéder à des augmentations de
capital
au moyen d'une distribution d'actions gratuites financées par la
dissolution
des réserves latentes des sociétés jusqu'à concurrence d'un montant
d'environ
4'000'000 fr. pour chacune d'entre elles; en outre, il prenait
l'engagement
de conserver le solde des actions pour une durée de cinq ans une fois
que la
participation minoritaire aurait été vendue à l'acquéreur
britannique; ceci
exposé, il demandait à l'administration cantonale de bien vouloir lui
confirmer que la pratique suivie jusqu'alors serait maintenue l'année
suivante, à savoir que les actions gratuites distribuées ne seraient
pas
soumises à l'impôt sur le revenu dans le canton de Genève,
contrairement à ce
qui était le cas en matière d'impôt fédéral direct.

L'administration cantonale lui a confirmé qu'une telle opération
n'entraînerait pas d'imposition sur le revenu au plan cantonal, en
précisant
toutefois que "les impôts cantonaux et communaux devraient être payés
non
seulement en cas de réduction du capital-actions des sociétés, mais
également
en cas de remboursement de l'intégralité du capital si les sociétés se
liquidaient dans les cinq années suivant la distribution d'actions
gratuites"
(lettre du 7 novembre 1995).

Le 18 juillet 1996, la société A.________ SA a distribué à X.________
des
actions gratuites d'une valeur de 4'000'000 fr.; la société
B.________ SA en
a fait de même le 13 août suivant, pour une valeur de 4'450'000 fr. A
la
suite de cette opération, les sociétés précitées ont choisi, au lieu
de
s'acquitter d'un impôt anticipé, de remplir une déclaration (dite
"formulaire
105") dans laquelle elles ont chacune indiqué que X.________ était
l'unique
bénéficiaire des actions gratuites distribuées, d'une valeur totale de
8'450'000 fr.; X.________ a lui-même rempli et signé ces déclarations
au nom
des sociétés en sa qualité d'administrateur.

B.
Dans sa déclaration pour l'impôt cantonal et communal 1997 et pour
l'impôt
fédéral direct 1997/1998, fondée sur l'année de calcul 1996,
X.________ a
mentionné être propriétaire d'actions de la société A.________ SA à
raison de
12'000 actions d'une valeur nominale de 250 fr. et de 375 actions
d'une
valeur nominale de 1'000 fr., correspondant à une valeur imposable,
au 1er
janvier 1997, de 3'003'750 fr. (contre 4'005'000 fr. une année plus
tôt); il
indiquait par ailleurs détenir, selon la même répartition, des
actions de la
société B.________ SA pour une valeur imposable au 1er janvier 1997 de
4'837'500 fr. (contre 6'450'000 fr. une année plus tôt); enfin, il
déclarait
un revenu net total de respectivement 345'576 fr. pour l'impôt
cantonal et
communal et 391'203 fr. pour l'impôt fédéral direct.

Le 6 juillet 1998, l'Administration fédérale des contributions
(ci-après:
l'administration fédérale) a attiré l'attention de l'administration
cantonale
sur une probable tentative de soustraction fiscale de la part de
X.________,
vu l'absence de mention, dans la déclaration de ses revenus, des
actions
gratuites qu'il avait reçues. L'administration cantonale a ouvert une
procédure pénale au cours de laquelle le contribuable a nié toute
intention
de soustraction, en expliquant qu'il avait signé, sans même la lire,
la
déclaration d'impôt remplie par sa fiduciaire, si bien que l'omission
qui
lui était reprochée résultait d'un "regrettable raté". Le 18 novembre
1998,
l'administration cantonale a fait parvenir à X.________ une décision
de
taxation pour l'impôt fédéral direct de la période 1997/1998 portant
sur un
revenu imposable de 4'631'000 fr.; à ce bordereau de taxation était
en outre
jointe une décision condamnant le contribuable à une amende de
978'450 fr. 40
pour tentative de soustraction au sens de l'art. 176 de la loi
fédérale du 14
décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 641.11).

X. ________ a formé réclamation contre l'amende prononcée contre lui.
L'administration cantonale a rejeté cette réclamation, en considérant
notamment que le contribuable ne pouvait pas se retrancher derrière
le fait
que sa déclaration fiscale avait été remplie par sa fiduciaire pour se
disculper car, vu l'importance des revenus non déclarés (plus de huit
millions de francs), l'omission de son auxiliaire ne pouvait lui avoir
échappé, si bien qu'il avait à tout le moins agi par dol éventuel en
ne la
réparant pas (décision du 21 juillet 1999).

C.
Par décision du 13 juin 2001, la Commission cantonale genevoise de
recours de
l'impôt fédéral direct a admis le recours formé par X.________ contre
la
décision sur réclamation de l'administration cantonale et annulé
l'amende
prononcée contre lui. En résumé, la Commission a notamment estimé que
le
contribuable n'aurait pas annoncé aux autorités fiscales qu'il était
le
bénéficiaire des actions gratuites distribuées par ses sociétés,
comme il
l'avait fait par la remise du "formulaire 105", s'il avait
véritablement eu
l'intention de soustraire le revenu correspondant à l'impôt fédéral
direct.

Saisi d'un recours de l'administration cantonale, le Tribunal
administratif
l'a rejeté, par arrêt du 4 juin 2002, pour les mêmes motifs que ceux
retenus
par la Commission cantonale.

D.
L'administration fédérale interjette recours de droit administratif
contre
cet arrêt dont elle requiert l'annulation, en concluant à la
confirmation de
la décision rendue le 21 juillet 1999 par l'administration cantonale.
X.________ conclut au rejet du recours, sous suite de frais et
dépens, tandis
que l'administration cantonale en propose l'admission avec suite de
frais.

Le Tribunal fédéral considère en droit:

1.
Dirigé contre un arrêt fondé sur le droit fédéral qui a été rendu par
une
autorité judiciaire statuant en dernière instance cantonale, le
présent
recours de droit administratif, formé par l'administration fédérale
dans les
formes et délais prescrits par la loi, est recevable en vertu des
art. 97 ss
OJ (cf. en particulier l'art. 103 lettre b OJ) et de la règle
spéciale de
l'art. 146 LIFD (cf. ATF 124 II 58 consid. 1e p. 64).

2.
2.1Lorsque le recours est dirigé, comme en l'espèce, contre la
décision d'une
autorité judiciaire, le Tribunal fédéral est lié par les faits
constatés dans
la décision entreprise, sauf s'ils sont manifestement inexacts ou
incomplets,
ou s'ils ont été établis au mépris de règles essentielles de
procédure. De
plus, il ne peut pas revoir l'opportunité de l'arrêt attaqué, le droit
fédéral ne prévoyant pas un tel examen en la matière (art. 104 lettre
b et
105 al. 2 OJ; cf. ATF 125 II 633 consid. 1c p. 635 s. et les
références
citées).

2.2 Le Tribunal fédéral revoit d'office l'application du droit
fédéral qui
englobe notamment les droits constitutionnels des citoyens (ATF 126 V
252
consid. 1a p. 254; 125 III 209 consid. 2 p. 211). L'appréciation
juridique
des faits relève également de l'application du droit (Archives 53 p.
54
consid. 4 p. 58 s. et les références citées). Le Tribunal fédéral
n'est pas
lié par les motifs invoqués par les parties et peut admettre le
recours pour
d'autres raisons que celles avancées par le recourant ou, au
contraire,
confirmer la décision attaquée pour d'autres motifs que ceux retenus
par
l'autorité intimée (cf. art. 114 al. 1 in fine OJ; ATF 127 II 264
consid. 1b
p. 268; 121 II 473 consid. 1b p. 477 et les arrêts cités). En outre,
en
matière de contributions publiques, il peut aller au-delà des
conclusions des
parties, à l'avantage ou au détriment de celles-ci, lorsque le droit
fédéral
est violé ou lorsque des faits ont été constatés de manière inexacte
ou
incomplète (art. 114 al. 1 OJ).

3.
3.1Aux termes de l'art. 175 al. 1, 1ère phrase LIFD (soustraction
consommée),
le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en
sorte
qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être,
ou qu'une
taxation entrée en force soit incomplète, est puni de l'amende.

Celui qui tente de se soustraire à l'impôt sera puni d'une amende
(art. 176
al. 1 LIFD). Il y a tentative de soustraction lorsque les actes du
contribuable tendant à une soustraction d'impôt sont découverts avant
l'entrée en force de la taxation (cf. Archives 66, 458 consid. 6a p.
467).
L'auteur d'une tentative de soustraction fiscale n'est toutefois
amendable
que s'il a agi intentionnellement, mais non si son comportement
relève de la
simple négligence (cf. RDAF 1999 II p. 535 ss, 539; Archives 63 p. 208
consid. 2 p. 212; Circulaire no 21 du 7 avril 1995 de l'Administration
fédérale des contributions, "Le droit de rappel d'impôt et le droit
pénal
fiscal dans la loi sur l'impôt fédéral direct", publiée en français à
l'adresse internet suivante:
www.estv.admin.ch/data/dvs/index/f/index.htm
[cf. ch. 3 p. 24] ou, dans sa version allemande, in: Archives 64, p.
539 ss,
556).

3.2 En l'espèce, il est établi que l'intimé a omis d'indiquer comme
revenu,
sur sa déclaration fiscale pour la période 1997/1998, les actions
gratuites
dont il avait bénéficié en 1996. Cette omission réalise, au plan
objectif,
les conditions de la soustraction au sens de l'art. 175 al. 1 LIFD.
Ce point
n'est pas litigieux.

Dans la mesure où les faits reprochés au contribuable ont été
découverts
durant la procédure de taxation, il y a seulement tentative de
soustraction
fiscale au sens de l'art. 176 al. 1 LIFD; or, cette infraction n'est
punissable, ainsi qu'on l'a vu, que pour autant qu'elle ait été
commise
intentionnellement. Le litige porte uniquement sur la réalisation de
cette
condition.

3.3 Selon la jurisprudence, la preuve d'un comportement intentionnel
doit
être considérée comme apportée, en matière de soustraction fiscale,
lorsqu'il
est établi avec une sécurité suffisante que le contribuable était
conscient
que les informations qu'il a données étaient incorrectes ou
incomplètes. Si
cette conscience est établie, il faut présumer qu'il a volontairement
voulu
tromper les autorités fiscales, ou du moins qu'il a agi par dol
éventuel afin
d'obtenir une taxation moins élevée; cette présomption ne se laisse
pas
facilement renverser, car l'on peine à imaginer quel autre motif
pourrait
conduire un contribuable à fournir au fisc des informations qu'il sait
incorrectes ou incomplètes (cf. ATF 114 Ib 27 consid. 3a p. 29/30;
Archives
63 p. 208 consid. 3 p. 216 et les références).

Etablir ce que sont la conscience et la volonté relève de la
constatation des
faits qui, sous réserve d'exceptions, lie le Tribunal fédéral quand
elle a
été effectuée par une autorité judiciaire (cf. art. 105 al. 2 OJ;
supra
consid. 2.1). Au nombre de ces exceptions, on compte notamment le
fait que
l'autorité judiciaire ait méconnu certaines pièces du dossier ou se
soit
écartée manifestement des enseignements de l'expérience. En revanche,
déterminer s'il faut admettre qu'il y a intention en se fondant sur la
conscience et la volonté du contribuable, donc si l'on est parti de
la notion
exacte d'intention, est une question de droit que le Tribunal fédéral
revoit
librement (RDAF 1999 II p. 535 ss consid. 3a p. 539 et les
références).

4.
4.1Dans le cas particulier, pour parvenir à la conclusion que l'intimé
n'avait pas agi intentionnellement, le Tribunal administratif a
constaté que
celui-ci avait interpellé l'administration cantonale pour lui
soumettre
explicitement son cas afin de s'assurer que la distribution d'actions
gratuites qu'il se proposait d'opérer ne serait pas soumise à l'impôt
sur le
revenu au plan cantonal; à cette occasion, il n'avait pas caché au
fisc qu'il
savait qu'une telle opération était imposable en matière d'impôt
fédéral
direct. En outre, les juges cantonaux ont également retenu qu'il
avait rempli
et signé pour le compte de ses deux sociétés le "formulaire 105", en y
indiquant clairement qu'il était le seul bénéficiaire des actions
gratuites
distribuées en juillet et août 1996, ainsi que la valeur de
celles-ci. Enfin,
le Tribunal administratif a encore relevé que les augmentations
de
capital
des sociétés concernées avaient été publiées dans la Feuille
officielle
suisse du commerce (FOSC) et que les nouvelles actions émises avaient
été
portées dans l'état des titres de la déclaration fiscale du
contribuable.

Sur le vu de ces constatations, les juges cantonaux ont exclu un
comportement
intentionnel de la part de l'intimé, même sous la forme d'un dol
éventuel, en
considérant que si l'intention de ce dernier avait été de soustraire à
l'impôt fédéral direct le revenu provenant des actions gratuites
qu'il avait
reçues, il n'aurait pas pareillement attiré l'attention du fisc,
comme il
l'avait fait au travers de ses questions et des informations qu'il
lui avait
fournies, notamment par la remise des "formulaires 105".

4.2 Au regard des circonstances, notamment de la correspondance
échangée
entre les autorités fiscales et l'intimé, il apparaît que ce dernier
était
instruit du fait que les actions gratuites qu'il avait reçues en 1996
n'étaient, pour la dernière année, pas imposables au titre du revenu
dans le
canton de Genève, en même temps qu'il savait qu'elles l'étaient en
revanche
en matière d'impôt fédéral direct; les "formulaires 105" qu'il a
remplis en
octobre 1996 pour le compte de ses sociétés lui rappelaient d'ailleurs
expressément que, comme bénéficiaire de ces actions, il serait imposé
sur la
valeur de celles-ci au titre de l'impôt fédéral direct. Par ailleurs,
il
ressort également des faits retenus par les premiers juges que
l'intimé
possède des connaissances plus étendues qu'il ne veut bien l'admettre
en
matière de fiscalité et, surtout, qu'il s'intéresse de près, en
intelligence
avec sa fiduciaire, à l'impact fiscal de ses décisions économiques,
singulièrement à la manière de réduire celui-ci: c'est ainsi qu'il n'a
procédé à une distribution d'actions gratuites en 1996 qu'après avoir
reçu
l'assurance que cette opération ne serait pas imposable au plan
cantonal et,
plus récemment, qu'il a laissé s'écouler un délai de cinq avant de
liquider
ses sociétés afin, là aussi, d'échapper à une imposition cantonale.

Cela étant, si les faits constatés dans le jugement attaqué
n'apparaissent en
eux-mêmes pas critiquables, leur qualification juridique n'est en
revanche
pas soutenable, car elle implique de considérer implicitement comme
avérés
des faits qui s'écartent manifestement des enseignements de
l'expérience. Il
n'est en effet pas possible d'admettre, comme le sous-tend finalement
le
raisonnement des premiers juges, qu'une omission portant sur un
montant de
plus de huit millions de francs au titre du revenu aurait pu échapper
à la
vigilance de l'intimé: par son ampleur, une telle omission était au
contraire
facilement reconnaissable pour n'importe quel contribuable; elle
l'était donc
assurément pour l'intimé qui, ainsi que l'ont justement constaté les
premiers
juges, n'ignorait rien des conséquences fiscales résultant des actions
gratuites qu'il avait reçues. A cet égard, celui-ci ne saurait
valablement
objecter qu'il aurait signé la déclaration d'impôt remplie par sa
fiduciaire
sans même la lire, car il n'est tout simplement pas vrai-semblable
qu'un
homme d'affaires aussi averti que lui n'ait même pas pris cette peine,
surtout si l'on considère l'intérêt certain qu'il manifeste pour les
questions d'ordre fiscal et le caractère exceptionnel du revenu en
cause; il
a d'ailleurs certifié par sa signature que sa déclaration était
"sincère,
complète et conforme à la vérité", ce qui présuppose qu'il l'ait à
tout le
moins lue (pour comp. ATF 119 II 443 consid. 1a p. 445 s.).

Au demeurant, le contribuable qui mandate une fiduciaire pour remplir
sa
déclaration d'impôt n'est pas déchargé de ses obligations et
responsabilités
fiscales, mais doit supporter les inconvénients d'une telle
intervention; il
répond en particulier des erreurs de l'auxiliaire qu'il n'instruit pas
correctement ou dont il ne contrôle pas l'activité (cf. RDAF 1999 II
535 ss,
consid. 3b in fine p. 539 s. et les références), du moins s'il était
en
mesure de reconnaître ces erreurs (cf. RDAF 1989 p. 429 ss, consid.
4c p.
433), ce qui était bien le cas de l'intimé, comme on l'a vu.

4.3 Dans ces conditions, force est d'admettre que le contribuable
était
parfaitement conscient de l'omission commise par sa fiduciaire au
moment où
il a signé sa déclaration; cette conscience conduit, conformément à la
jurisprudence rappelée plus haut, à présumer que l'intimé a
volontairement
voulu tromper les autorités fiscales en leur remettant une déclaration
incomplète afin d'obtenir une taxation moins élevée ou, du moins,
qu'il a agi
par dol éventuel en s'accommodant d'un tel résultat au cas où il se
produirait. Le fait que l'omission pouvait facilement être identifiée
par le
fisc, compte tenu des éléments que celui-ci connaissait, n'est d'aucun
secours à l'intimé (cf. RDAF 1997 II 646 ss consid. 3d p. 650), car ce
dernier pouvait espérer qu'à la suite d'une lacune dans son système
interne
d'information ou de contrôle, l'autorité de taxation laisserait
échapper les
revenus non déclarés; cette éventualité était d'autant moins
improbable si
l'on considère le caractère fortement fédéraliste du système fiscal
suisse
qui se concrétise notamment, s'agissant des impôts fédéral direct et
anticipé, par un partage des compétences entre autorités fédérales et
cantonales (cf. art. 102 ss LIFD; Xavier Oberson, Droit fiscal
suisse, Bâle
1998, p. 13 ss); en tout cas, le contribuable ne pouvait pas compter
avec
certitude que sa déclaration serait complétée d'office par le fisc
(cf. RDAF
1987 p. 404 ss, consid. 3a/3b p. 407).
Par conséquent, l'élément subjectif de la tentative de soustraction
est
réalisé, de sorte que l'amende infligée à l'intimé doit,
contrairement à
l'opinion des premiers juges, être confirmée dans son principe.

5.
5.1Dans la mesure de ce qui précède, le recours se révèle bien fondé,
ce qui
justifie d'annuler l'arrêt attaqué et de renvoyer la cause à la
juridiction
cantonale afin qu'elle examine si la quotité de l'amende a bien été
fixée
conformément aux art. 175 al. 2 et 176 al. 2 LIFD (à ce propos, cf.
Roman
Sieber, in: Martin Zweifel/Peter Athanas, Bundesgesetz über die
direkte
Bundessteuer (DBG), vol. I/2b, Kommentar zum schweizerischen
Steuerrecht, p.
576 ss, 581 s.); il n'appartient en effet pas au Tribunal fédéral
d'examiner
cette question dans le cadre du présent recours, dès lors, notamment,
que les
parties ne se sont jusqu'ici pas exprimées à son sujet.

L'administration fédérale, qui conclut à la confirmation de la
décision
rendue le 21 juillet 1999 par l'administration cantonale, n'obtient
pas
satisfaction sur ce point. Le recours n'est ainsi que partiellement
admis.

5.2 Succombant, l'intimé doit supporter un émolument judiciaire (art.
156 al.
1, 153 et 153a OJ) et n'a pas droit à des dépens (art. 159 al. 1 OJ).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est partiellement admis et l'arrêt rendu le 4 juin 2002
par le
Tribunal administratif du canton de Genève est annulé, la cause étant
renvoyée à cette autorité pour qu'elle rende une nouvelle décision
conformément aux considérants.

2.
Un émolument judiciaire de 10'000 fr. est mis à la charge de l'intimé.

3.
Le présent arrêt est communiqué en copie à l'Administration fédérale
des
contributions, au mandataire de l'intimé, ainsi qu'à l'Administration
fiscale
cantonale et au Tribunal administratif du canton de Genève.

Lausanne, le 5 novembre 2002

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le président: Le greffier: