| Suisse, Tribunal fédéral suisse, 28 juin 2002, 2A.4/2002

{T 0/2}
2A.4/2002/svc

Arrêt du 28 juin 2002
IIe Cour de droit public

Les juges fédéraux Wurzburger, président,
Yersin et Meylan, juge suppléant,
greffière Kurtoglu-Jolidon.

E. F.________ et S.F.________, recourants,
représentés par Me Michel Voirol, avocat, rue des Moulins 9, 2800
Delémont,

contre

Service des contributions du canton du Jura,
rue de la Justice 2, 2800 Delémont,
Commission cantonale des recours du canton du Jura,
case postale 2059, 2800 Delémont 2.

impôt fédéral direct 29ème période (1997-1998),

recours de droit administratif contre la décision de la Commission
cantonale
des recours du canton du Jura du 14 novembre 2001.

Faits:

A.
E. F.________ a travaillé à plein temps jusqu'au 30 avril 1997 auprès
de la
société A.________ comme comptable. Parallèlement à cet emploi, il a
exercé
une activité indépendante de conseil fiduciaire à titre accessoire
depuis
1990. Pour les exercices 1991 à 1996, les autorités fiscales avaient
refusé
d'admettre les pertes de ladite activité accessoire, car les frais
généraux
étaient disproportionnés par rapport aux recettes.

Le 1er novembre 1994, l'épouse de E.F.________, S.F.________, sa mère
U.F.________, son père D.F.________ ainsi que J.F.________, ont
constitué une
société à responsabilité limitée, B.________ (ci-après : B.________
ou la
société), au capital de 60'000 fr. entièrement libéré, détenu
majoritairement
par S.F.________. Cette société a pour but l'exploitation d'un bureau
de
gestion financière, fiscale, d'encaissement et toute activité en
matière
commerciale, y compris l'enseignement. S.F.________ y est inscrite en
qualité
d'associée gérante avec signature individuelle.

Le 15 mai 1997, les époux F.________ ont déposé une demande de
taxation
intermédiaire avec effet au 1er mai 1997 au motif que E.F.________
avait
cessé son activité dépendante pour assumer, à partir de cette date,
une
activité indépendante à temps complet de conseil fiduciaire,
enregistrée le
11 avril 1997 au Registre du commerce sous la raison individuelle
E.F.________, Bureau fiduciaire (ci-après : la fiduciaire).

Le 24 mars 1998, le Service des contributions du canton du Jura
(ci-après :
le Service des contributions) a procédé à un contrôle des comptes de
B.________ et de ceux de la fiduciaire. Il en est ressorti que, dans
la
réalité des faits, ces deux entités étaient totalement imbriquées et
dépendantes l'une de l'autre d'un point de vue économique.
E.F.________ a été
entendu le 6 juillet 1998 par des représentants de l'autorité fiscale.

B.
Le 19 février 1999, le Service des contributions a notifié au
recourant un
avis de taxation définitive dans lequel il a fixé le revenu imposable
pour
l'impôt fédéral direct pour la période fiscale 1997/1998 à 29'878 fr.
Il
ressort de cet avis que le Service des contributions a refusé la
taxation
intermédiaire demandée par le contribuable et a ainsi pris en compte,
entre
autres revenus, les salaires nets réalisés en 1995 et 1996, soit
49'564 fr.,
respectivement 44'394 fr. Ledit Service a expliqué qu'il avait
"procédé à la
taxation du contribuable en tant que salarié", refusant d'admettre
"la double
structure mise sur pied par le contribuable" car "la comparaison de la
situation d'indépendant ressortant des comptes fournis par le
contribuable et
de la situation de salarié révèlent une économie d'impôt de 100%
constitutive
d'évasion fiscale".

Considérant que les contribuables n'avaient apporté aucun élément
nouveau au
dossier, le Service des contributions a rejeté leur réclamation par
décision
du 7 juillet 2000.

C.
Statuant sur recours le 14 novembre 2001, la Commission cantonale des
recours
en matière d'impôts du canton du Jura (ci-après : la Commission de
recours) a
confirmé cette décision sur réclamation. Elle a en substance
considéré qu'il
existait entre E.F.________ et B.________ une dépendance économique
totale,
dans la mesure où, d'une part, la grande majorité des mandats confiés
à la
fiduciaire provenaient de B.________ et, d'autre part, toute activité
de
B.________ en vue de réaliser son but statutaire dépendait de
E.F.________.
En outre, les pertes sur débiteurs étaient supportées par B.________,
ce qui
empêchait d'admettre que la fiduciaire supportait les risques
spécifiques
d'entrepreneur. Le statut d'indépendant revendiqué par E.F.________
était
inapproprié, inadapté aux données économiques effectives, celui-ci
exerçant
en réalité une activité régulière et exclusive au profit de
B.________.
Enfin, ce montage insolite s'inscrivait dans le souci de minimiser la
charge
fiscale de l'activité fiduciaire en comptabilisant, par la double
structure
utilisée, des charges relatives à une seule et même activité non
seulement
dans la fiduciaire mais également chez B.________. Les conditions de
l'évasion fiscale se trouvaient ainsi réalisées.

D.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, les époux
F.________
demandent au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens,
d'annuler ce
jugement dans la mesure où il concerne l'impôt fédéral direct,
d'ordonner au
Service des contributions du canton du Jura de fixer leur revenu
imposable
conformément à leur déclaration d'impôt, en procédant à une taxation
intermédiaire au 1er mai 1997, subsidiairement de fixer leur revenu
imposable
conformément à leur déclaration d'impôt, en procédant à une taxation
intermédiaire au 1er mai 1997.

Le Service des contributions et la Commission de recours concluent au
rejet
du recours dans la mesure où il est recevable. L'Administration
fédérale des
contributions conclut au rejet du recours.

Le Tribunal fédéral considère en droit:

1.
1.1 Déposé en temps utile et dans les formes prescrites par la loi
contre une
décision prise par une autorité judiciaire statuant en dernière
instance
cantonale et fondée sur le droit public fédéral, le présent recours
est
recevable en vertu des art. 97 ss OJ, ainsi que de la règle
particulière de
l'art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral
direct
(LIFD; RS 642.11).

1.2 Le recours de droit administratif peut être formé pour violation
du droit
fédéral, y compris l'excès et l'abus du pouvoir d'appréciation (art.
104
lettre a OJ). Le Tribunal fédéral revoit d'office l'application du
droit
fédéral, sans être lié par les motifs invoqués par les parties (art.
114 al.
1 in fine OJ).
En revanche, lorsque le recours est dirigé, comme en l'espèce, contre
la
décision d'une autorité judiciaire, le Tribunal fédéral est lié par
les faits
constatés dans la décision, sauf s'ils sont manifestement inexacts ou
incomplets ou s'ils ont été établis au mépris des règles essentielles
de
procédure (art. 104 lettre b et 105 al. 2 OJ).

2.
Selon l'art. 45 lettre b LIFD, le revenu fait l'objet d'une taxation
intermédiaire en cas de modification durable et essentielle des bases
de
l'activité lucrative ensuite du début ou de la cessation de l'activité
lucrative ou d'un changement de profession. Cette disposition
s'applique
notamment en cas de passage d'une activité lucrative dépendante à une
activité lucrative indépendante (RDAT 92 II 45t 317, 2A 10/1991).

3.
La Commission de recours a refusé de considérer que l'activité
déployée par
la fiduciaire pour le compte de la société et qui, formellement, est
organisée comme une activité indépendante, devait également être
traitée
comme telle du point de vue fiscal. Elle a en effet estimé qu'il y
avait
évasion fiscale, ce qui permettait à l'autorité fiscale de ne pas
tenir
compte de la construction juridique mise en place et de considérer
E.F.________ comme employé de société.

3.1 Selon la jurisprudence, la forme juridique des relations d'où
provient la
matière imposable n'est pas nécessairement décisive du point de vue
fiscal;
l'autorité fiscale peut, au contraire, sous certaines conditions, se
fonder
sur la seule réalité économique. Dans les matières où, comme ici, le
Tribunal
fédéral jouit d'un plein pouvoir d'examen, il en est ainsi soit
lorsque la
norme fiscale applicable se rattache à des réalités économiques
plutôt qu'à
des institutions juridiques formellement définies (ATF 115 Ib 238
consid. 3b
p. 241), soit lorsque l'on est en présence d'une évasion fiscale. II
y a
évasion fiscale lorsque la forme dont le contribuable a revêtu une
opération
est insolite, inadéquate ou anormale, en tout cas inadaptée aux
données
économiques, que le choix de cette forme est abusif et n'a pour but
que de
faire l'économie d'impôts qui auraient été perçus si l'on avait
normalement
réglé l'affaire, et que la voie choisie entraîne effectivement une
notable
économie d'impôts pour le cas où le fisc l'admettrait (ATF 102 Ib 151
consid.
3b p. 155 et la jurisprudence citée; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal
suisse,
L'imposition du revenu et de la fortune, 1998, p. 105 ss).

3.2 Dans le cas particulier, il apparaît que, même si E.F.________
n'a pas la
qualité de membre fondateur, ni d'associé de la société, les deux
structures
en cause sont dans un rapport de dépendance économique réciproque
quasi
exclusif. A cela s'ajoute que la majorité du capital de la société est
détenue par l'épouse du recourant et le solde par des membres de sa
famille
et des proches. D'autre part, même si formellement l'épouse
d'E.F.________ a
seule la qualité d'associée gérante, tout indique que, dans les
faits, c'est
ce dernier qui détermine et qui commande la marche de la société. On
ne
saurait donc suivre les recourants lorsqu'ils affirment que la
fiduciaire et
la société constituent deux entités absolument indépendantes. II y a
lieu de
retenir, au contraire, qu'E.F.________ exerce une maîtrise de fait à
la fois
sur l'une et sur l'autre structures. A partir du moment où ce dernier
a
commencé à exercer ses activités en tant qu'indépendant exclusivement
dans le
cadre d'une raison individuelle, l'existence de la société perdait
toute
raison d'être. E.F.________ pouvait choisir de travailler dans le
cadre de la
société, mais c'est alors le maintien en parallèle d'une raison
individuelle,
voire sa consolidation par son inscription au registre du commerce,
qui
devenait insolite. Dans un cas comme dans l'autre, le maintien de
cette
double structure perdait toute justification économique et n'était en
tout
cas pas nécessaire à l'activité de conseil fiduciaire. II n'y a
certes rien
d'extraordinaire à ce qu'une entité juridique donnée se borne à
vendre des
produits ou des services dont elle sous-traite entièrement la
fabrication ou
la fourniture à une autre entité juridique sur la base de contrats de
mandat
ou d'entreprise. II n'est pas davantage extraordinaire que la seconde
entité
déploie, par hypothèse, l'essentiel de ses activités pour un seul gros
client. Toutefois, une telle constellation n'a véritablement de
justification
économique que si les deux entités sont, vis-à-vis l'une de l'autre,
non
seulement juridiquement mais aussi économiquement indépendantes. Une
telle
indépendance se traduirait par le fait que chaque structure assume
son propre
risque économique. Celui-ci consiste, pour l'entreprise
sous-traitante, en la
dépendance d'un seul gros client pouvant renoncer à ses services pour
les
confier à la concurrence. Or, un tel risque est inexistant lorsque la
maîtrise de fait sur les deux entités est réunie en une seule main,
comme
c'est ici le cas (arrêt du Tribunal fédéral des assurances H 317/97
du 16
février 1999). Lorsqu'une telle situation est réalisée, il y a lieu
d'admettre que le maintien de deux entités formellement distinctes est
purement artificiel (ASA 60 148, 2A 154/1990) et que la construction
adoptée
est ainsi insolite et inadaptée à la réalité économique. Dans la
mesure où,
en pareil cas, l'entité sous-traitante n'assume pas, comme on vient
de le
voir, de risque économique propre, il se justifie - pour autant que
soient
réunies les autres conditions d'une évasion fiscale - de traiter, du
point de
vue fiscal, les activités qu'elle déploie pour le compte de l'autre
entité
comme des activités dépendantes, quand bien même les deux entités
auraient
choisi d'organiser formellement leurs relations sur la base du mandat.

Enfin, la comparaison opérée par les autorités fiscales des résultats
de
l'imposition selon que le revenu en question (soit le revenu acquis à
partir
du 1er mai 1997) est considéré comme le produit d'une activité
dépendante ou,
au contraire, comme celui d'une activité indépendante montre que, si
elle
était admise par le fisc, la construction choisie par les recourants
leur
permettrait effectivement de réaliser une substantielle économie
d'impôts. Au
demeurant, et contrairement à ce qu'affirment les recourants, la
Commission
de recours n'a jamais prétendu que E.F.________ comptabilisait les
mêmes
frais à la fois dans la raison individuelle et dans la société; ce
qu'elle a
retenu, manifestement à juste titre, c'est que l'exercice par ce
dernier
d'une seule et même activité entraînait à double des frais de même
nature
dans l'une et dans l'autre entité (location de locaux, achat de
collections
de revues, etc.), ce qui précisément permettait de diminuer d'autant
le
revenu imposable provenant de la raison individuelle et, de cette
manière, de
réaliser une diminution d'impôt. Les recourants contestent vainement
que le

choix opéré de la sorte leur ait été dicté par une volonté de
minimiser
l'imposition du revenu que E.F.________ retire des prestations qu'il
fournit
pour le compte de la société. Ils n'apportent à cet égard aucune
explication
convaincante.

Il résulte ainsi de ce qui précède que les conditions de l'évasion
fiscale
sont réunies. Partant, les autorités fiscales étaient en droit de
s'écarter
de la forme juridique adoptée par les recourants et, se fondant sur la
réalité économique, de retenir le caractère dépendant de l'activité
déployée
par E.F.________ pour le compte de la société.

4.
La Commission de recours a estimé que, même si l'on ne retenait pas
l'évasion
fiscale, une taxation intermédiaire devait de toute façon être
refusée aux
recourants, car l'activité de E.F.________ devait être qualifiée
d'activité
lucrative dépendante et non pas d'activité indépendante.

4.1 Pour savoir si une activité doit être considérée comme dépendante
ou
indépendante du point de vue fiscal, l'élément décisif est la mesure
de
l'indépendance personnelle et économique de l'intéressé dans
l'accomplissement de sa tâche. Exerce une activité dépendante celui
qui
s'engage pour une durée déterminée ou indéterminée à fournir des
prestations
contre rémunération en se soumettant aux instructions de son
employeur. Est
indépendant celui qui exerce son activité selon sa propre organisation
librement choisie - reconnaissable de l'extérieur - et à ses propres
risques
et profits. La nature juridique des rapports civils (contrat de
travail ou de
mandat) n'est pas décisive (ATF 121 I 259 consid. 3c p. 263).

La qualification d'une activité comme dépendante ou indépendante doit
se
faire dans chaque cas particulier en fonction de l'ensemble des
circonstances
(ATF 122 V 281 consid. 3 à 5 p. 284). Le poids respectif des divers
critères
applicables en la matière peut varier selon les cas. Le fait que le
contribuable fournisse ses prestations sur la base d'un mandat ou
qu'il
jouisse d'une grande liberté personnelle dans l'organisation de son
travail
n'exclut pas nécessairement que l'activité en question soit, du point
de vue
fiscal, qualifiée de dépendante, lorsque d'autres éléments - tels la
réglementation légale et statutaire, la structure en principe
collective de
l'organe et l'absence de risque économique pour les administrateurs de
sociétés (ATF 121 II 259 consid. 3d p. 264 et 4b p. 265), ou les
restrictions
imposées au médecin chef d'un hôpital en matière de fixation des
honoraires
qu'il facture à sa clientèle privée (RDAF 1999 2 191, 2P.145/1995) -
militent
en faveur d'une telle qualification.

4.2 En l'espèce, la Commission de recours a retenu que la dépendance
de
E.F.________ par rapport à la société était totale et que celui-ci ne
supportait pas les risques spécifiques d'entrepreneur, de sorte que
son
activité lucrative devait être considérée comme dépendante, ce que
celui-ci
conteste.

Il ressort du dossier que l'activité déployée pour le compte de la
société
par S.F.________, qui n'a aucune formation dans le domaine comptable,
se
limite à des travaux de secrétariat. Les mandats de la société sont
tous
exécutés par E.F.________, qui les facture à la société sous forme de
notes
d'honoraires, lesquelles sont ensuite portées dans les comptes de
cette
dernière sous une rubrique "sous-traitance". Lesdits comptes ne
comportent
par ailleurs aucune charge salariale. En outre, les recettes
provenant de la
société enregistrées par la fiduciaire ont représenté 6'000 fr. en
1996, soit
88,11 % des recettes totales, 32'933 fr. 75 en 1997, soit 97,82 % des
recettes totales et 49'150 fr. en 1998, soit 95,54 % des recettes
totales.
Ainsi, les deux entités sont dans une dépendance économique
réciproque. La
construction choisie implique non seulement une totale disponibilité
de la
fiduciaire en faveur de la société - à défaut de laquelle cette
dernière ne
pourrait plus s'acquitter de ses obligations envers ses clients - mais
également une exclusivité de fait accordée par la société à la
fiduciaire.
Ceci aboutit à créer entre ces deux entités une relation durable plus
proche
de celle qui s'établit dans le cadre d'un rapport de travail que de
celle
qui, typiquement, unit mandant et mandataire. De plus, la société
facture à
la fiduciaire une part de frais de location et de frais de
représentation
puisque ses locaux sont occupés par E.F.________. Inversement, cette
dernière
facture à la société des frais de location d'un bureau et d'un local
d'archives. En outre, le dossier comporte de nombreux courriers
adressés par
la société aux autorités fiscales portant la signature de
E.F.________.
Enfin, celui-ci n'encourt pas le risque économique caractéristique
d'une
activité indépendante puisque les pertes sur débiteurs sont
supportées en
grande partie par la société. Au vu des nombreux éléments qui
militent pour
la qualification d'activité lucrative dépendante, il n'est pas
déterminant
que E.F.________ cotise à l'AVS en tant qu'indépendant, ni qu'il ait
ses
propres comptes bancaires. Quant aux mandats confiés à la fiduciaire
par
d'autres clients que la société, ils ne représentent que 5 à 12 % des
recettes totales, ce qui est minime. Finalement, en ce qui concerne
les
adresses et numéros de téléphone de la fiduciaire et de la société,
ils
étaient identiques pour la période en cause.

Il apparaît, en outre, que ces faits ne sont pas manifestement
inexacts ni
établis en violation des règles de procédure, contrairement à ce que
prétendent les recourants. Ceux-ci se bornent de toute façon à
contester les
éléments retenus par la Commission de recours en renvoyant
globalement au
dossier ou à la comptabilité sans apporter de preuves précises à leurs
affirmations. Au regard de l'art. 105 al. 2 OJ, cela n'est pas
suffisant.

Quant à la question de la comptabilisation des dépenses privées dans
la
raison individuelle, dès lors qu'il n'y a pas lieu de retenir le
passage
d'une activité principale dépendante à une activité principale
indépendante,
elle est sans importance.

4.3 Vu ce qui précède, l'activité lucrative exercée par E.F.________
doit
être qualifiée, du point de vue fiscal, de dépendante. Partant, il
n'y aurait
lieu de procéder à une taxation intermédiaire au 1er mai 1997 que si
l'activité déployée par celui-ci pour le compte de la société pouvait
être
qualifiée de changement de profession.

Tel n'est manifestement pas le cas. II n'y a, selon la jurisprudence,
changement de profession au sens de l'art. 45 lettre b LIFD que si le
contribuable change de domaine d'activité, de telle manière que, dans
son
nouvel emploi, il n'est plus en mesure de tirer parti des
connaissances et
expériences acquises dans le précédent emploi ou, exceptionnellement,
si,
tout en restant dans le même domaine d'activité, il voit la structure
de son
revenu subir une transformation fondamentale (ATF 110 Ib 313 consid.
2a p.
315 ss et la jurisprudence citée). Or, aucune de ces deux hypothèses
n'est
réalisée en l'espèce.

5.
Mal fondé, le recours doit être rejeté dans la procédure de l'art.
36a OJ.

Les recourants ont demandé à être mis au bénéfice de l'assistance
judiciaire.
Or, la probabilité d'échec du recours l'emportait largement sur la
possibilité de le gagner. Ainsi, au sens de la jurisprudence, le
recours
était dépourvu de chance de succès. Partant, la requête d'assistance
judiciaire doit être rejetée (art. 152 OJ). Succombant, les recourants
doivent supporter un émolument qui sera fixé en tenant compte de leur
situation financière.

Par ces motifs, vu l'art. 36a OJ, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est rejeté.

2.
La requête d'assistance judiciaire est rejetée.

3.
Un émolument judiciaire de 1'500 fr. est mis à la charge des
recourants.

4.
Le présent arrêt est communiqué en copie au mandataire des
recourants, au
Service des contributions et à la Commission cantonale des recours du
canton
du Jura, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 28 juin 2002

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le président: La greffière: