| Suisse, Tribunal fédéral suisse, 19 juin 2002, 2A.442/2001

{T 0/2}
2A.442/2001 /dxc

Arrêt du 19 juin 2002
IIe Cour de droit public

Les juges fédéraux Wurzburger, président,
Müller et Yersin,
greffier Dubey.

Service des contributions, Service juridique, 2800 Delémont,
recourant,

contre

X.________ et Y.________,
intimés,
Commission cantonale des recours en matière d'impôts
du canton du Jura, case postale 2059, 2800 Delémont 2.

année fiscale 1999; impôt fédéral direct 30ème période (1999/2000)

(recours de droit administratif contre la décision de la Commission
cantonale
des recours en matière d'impôts du canton
du Jura du 17 septembre 2001)

Faits:

A.
Par décision de taxation d'office du 14 avril 2000 fondée sur
l'évolution de
fortune et le minimum vital, le Service des contributions du canton
du Jura
(ci-après: le Service des contributions) a fixé le revenu imposable de
X.________ et Y.________ à 32'500 fr. pour l'impôt cantonal et l'impôt
fédéral direct de la période fiscale 1999/2000.

Considérant que les contribuables n'avaient apporté aucun élément
nouveau, le
Service des contributions a rejeté leur réclamation par décision du 7
juillet
2000.

Le 7 août 2000, X.________ et Y.________ ont recouru contre la
décision sur
réclamation du Service des contributions du 7 juillet 2000 auprès de
la
Commission cantonale des recours du canton du Jura (ci-après: la
Commission
des recours), exposant qu'ils parvenaient à subsister grâce aux
économies
réalisées durant les années antérieures, à un prêt obtenu de la banque
A.________ et au remboursement de sommes précédemment investies dans
leur
société anonyme.

Par décision du 17 septembre 2001, la Commission des recours a admis
le
recours, annulé la décision sur réclamation du 7 juillet 2000 et
retourné le
dossier à l'autorité fiscale pour compléter l'instruction et rendre
une
nouvelle décision. Les recourants n'avaient certes déclaré aucun
revenu, mais
ils avaient fourni certaines indications permettant d'établir que
l'épouse
bénéficiait d'une rente AVS, qu'ils avaient contracté un emprunt
auprès de la
banque A.________ et qu'ils bénéficiaient de remboursements de la
société
anonyme dans laquelle ils avaient investi pour plus de 37'000 fr. Or,
selon
le dossier de l'autorité fiscale, le Service des contributions n'avait
effectué aucune recherche ou vérification de ces éléments, alors
qu'il lui
était possible d'obtenir les informations utiles au sujet des rentes
AVS
versées à l'épouse et de la manière dont les remboursements de la
société
anonyme avaient été traités dans le cadre du dossier fiscal de ladite
société.

B.
Agissant par la voie du recours de droit administratif pour
constatation
incomplète et inexacte des faits pertinents et pour violation de
l'art. 130
al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral
direct
(LIFD; RS 642.11), en particulier quant à l'étendue de ses obligations
d'instruction en matière de taxation d'office, le Service des
contributions
demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler
la
décision de la Commission des recours du 17 septembre 2001, de
confirmer sa
décision sur réclamation du 7 juillet 2000 et de fixer le revenu
imposable
des contribuables à 32'500 fr. pour l'impôt fédéral direct de la
période
fiscale 1999/2000.

La Commission des recours conclut au rejet du recours.
L'Administration
fédérale des contributions conclut à l'admission du recours.
X.________ et
Y.________ n'ont pas déposé de conclusions.

C.
Par courrier du 21 juin 2002, le Service des contributions a demandé
à la IIe
Cour de droit public la rectification du dispositif notifié le 19
juin 2002 -
comportant à son avis une contradiction entre les chiffres 1 et 2 - de
l'arrêt rendu en la présente cause le 19 juin 2002.

Le Tribunal fédéral considère en droit:

1.
Le Tribunal fédéral examine d'office et librement la recevabilité des
recours
qui lui sont soumis (ATF 128 II 13 consid. 1a p. 16, 46 consid. 2a p.
47 et
la jurisprudence citée).

1.1 En vertu de l'art. 97 al. 1 OJ en relation avec les art. 5 PA, le
recours
de droit administratif est recevable contre les décisions finales et
les
décisions incidentes qui causent un préjudice irréparable, fondées
sur le
droit public fédéral.

La décision attaquée est une décision de renvoi. En tant que telle,
elle
renvoie l'affaire au Service des contributions pour instruction et
nouvelle
décision dans le cadre de la procédure particulière de la taxation
d'office.
Dans la mesure où elle ne fixe pas le montant du revenu imposable,
elle a le
caractère d'une décision incidente. Elle n'entre dans aucune des
catégories
de l'art. 45 al. 2 PA. En principe, une telle décision ne cause pas de
dommage irréparable, même si elle retarde la perception de l'impôt et
augmente la charge de travail de l'autorité fiscale (Archives 62, p.
491
consid. 1b p. 493). En revanche, dès lors qu'elle invite de manière
contraignante l'autorité fiscale à instruire une nouvelle fois
l'affaire,
elle tranche de manière définitive la question de savoir si les
investigations effectuées par le Service des contributions épuise les
obligations que lui imposent les art. 130 et 132 al. 3 LIFD et, a
contrario,
à quelles conditions le contribuable peut exiger une modification de
la
taxation d'office. Dans ce sens, la décision litigieuse clôt
partiellement
mais définitivement la procédure cantonale, en sorte qu'elle apparaît
comme
finale et peut faire l'objet d'un recours de droit administratif.

1.2 Au surplus, déposé en temps utile et dans les formes prescrites
par la
loi contre un arrêt rendu par une autorité judiciaire statuant en
dernière
instance cantonale et fondé sur le droit public fédéral, le présent
recours
est recevable en vertu des art. 97 ss OJ, ainsi que de la règle
particulière
de l'art. 146 LIFD, qui accorde à l'administration cantonale de
l'impôt
fédéral direct la qualité pour recourir.

1.3 Conformément à l'art. 104 lettre a OJ, le recours de droit
administratif
peut être formé pour violation du droit fédéral, y compris l'excès et
l'abus
du pouvoir d'appréciation. Le Tribunal fédéral revoit d'office
l'application
du droit fédéral qui englobe notamment les droits constitutionnels du
citoyen
(ATF 126 V 252 consid. 1a p. 254; 125 III 209 consid. 2 p. 211; 124
II 132
consid. 2a p. 137, 517 consid. 1 p. 519; 123 II 16 consid. 3a p. 22,
295
consid. 3 p. 298, 385 consid. 3 p. 388; 122 IV 8 consid. 1b p. 11).
Comme il
n'est pas lié par les motifs que les parties invoquent, il peut
admettre le
recours pour d'autres raisons que celles avancées par le recourant
ou, au
contraire, confirmer l'arrêt attaqué pour d'autres motifs que ceux
retenus
par l'autorité intimée (art. 114 al. 1 in fine OJ; ATF 127 II 264
consid. 1b
p. 268; 121 II 473 consid. 1b p. 477 et les arrêts cités, voir aussi
ATF 124
II 103 consid. 2b p. 109).

En revanche, lorsque le recours est dirigé, comme en l'occurrence,
contre la
décision d'une autorité judiciaire, le Tribunal fédéral est lié par
les faits
constatés dans la décision, sauf s'ils sont manifestement inexacts ou
incomplets ou s'ils ont été établis au mépris de règles essentielles
de
procédure (art. 104 lettre b et 105 al. 2 OJ; ATF 126 II 196 consid.
1 p.
198). En outre, le Tribunal fédéral ne peut pas revoir l'opportunité
de la
décision entreprise, le droit fédéral ne prévoyant pas un tel examen
en la
matière (art. 104 lettre c ch. 3 OJ).

2.
2.1En vertu de l'art. 130 LIFD, l'autorité de taxation contrôle la
déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires (al.
1). Elle
effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation
consciencieuse
si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses
obligations de
procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés
avec
toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Elle
peut
prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution
de
fortune et le train de vie du contribuable (al. 2).

La taxation d'office peut être opérée non seulement lorsque le
contribuable
faillit à son obligation de renseigner le fisc mais aussi chaque fois
que les
indications qu'il fournit sont insuffisantes, sans égard au fait que
le
défaut de renseignements sur sa situation lui serait ou non imputable
(RDAF
2000 2 41 consid. 2b p. 43).

Le contribuable doit être taxé dans la mesure du possible d'après sa
capacité
économique réelle. L'autorité de taxation appelée à évaluer d'office
le
revenu imposable d'un contribuable doit tenir compte, selon sa propre
appréciation, de toutes les données disponibles au moment de prendre
sa
décision. On ne peut exiger d'elle d'effectuer des enquêtes et des
clarifications par trop détaillées, en particulier lorsqu'elle ne
dispose pas
d'éléments probants. Lorsque les seules indications vérifiables ont
trait à
l'évolution de la situation de fortune, l'autorité fiscale peut se
baser sur
la différence entre l'état de fortune au début et à la fin de la
période
fiscale et ajouter les dépenses privées et le train de vie estimés au
montant
ainsi obtenu pour déterminer le revenu imposable (art. 130 al. 2
LIFD; RDAF
2000 2 41 consid. 2d p. 44).

2.2 A teneur de l'art. 132 al. 3 LIFD, le contribuable qui a été taxé
d'office peut déposer une réclamation contre cette taxation
uniquement pour
le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être
motivée
et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve.

L'obligation de motiver la réclamation contre une taxation d'office
est une
exigence formelle dont la violation entraîne l'irrecevabilité de la
réclamation (ATF 123 II 552 consid. 4c p. 557).

Par la voie de la réclamation, le contribuable taxé d'office peut
contester
la réalisation des conditions qui ouvrent à l'autorité fiscale le
droit de
taxer d'office ainsi que le montant des éléments imposables, pour
autant
qu'il prouve le caractère manifestement inexact de la taxation. Cela
signifie
que le contribuable doit se prêter d'entrée de cause à la
collaboration qu'il
a négligée jusqu'ici, notamment remettre sa déclaration d'impôt et
d'autres
documents, ainsi que communiquer tous les renseignements utiles à sa
taxation
(FF 1983 III 1 ss, 221; RDAF 2000 2 41 consid. 2b p. 43; ATF 123 II
552
consid. 4c p. 557; Archives 67 p. 409 consid. 3a p. 413). Il ne peut
se
borner à contester certains postes seulement, car cela ne suffit pas à
établir que la taxation dans son ensemble serait manifestement
inexacte.
Ainsi, contrairement à l'ancien droit qui excluait le dépôt d'une
réclamation
ou d'un recours contre la taxation d'office si les éléments imposables
servant de base à la dernière taxation exécutoire n'étaient pas
majorés de
plus de 20 pour cent (art. 92 al. 1 2ème phr. de l'arrêté du 9
décembre 1940
sur l'impôt fédéral direct [AIFD]), mais ne limitait pas le réexamen
de la
taxation d'office par l'autorité de réclamation ou l'autorité
judiciaire
cantonale, une fois atteint le seuil des 20 pour cent, l'art. 132 al.
3 LIFD
subordonne la recevabilité de la réclamation puis l'examen de la
taxation
d'office notamment à la démonstration - qui incombe au contribuable -
de son
caractère manifestement inexact. Lorsque l'autorité de taxation n'est
pas
entrée en matière sur la réclamation, la Commission de recours - qui
a les
mêmes compétences que l'autorité de taxation (art. 142 al. 4 LIFD) -
doit
d'abord examiner si les conditions formelles de recevabilité de la
réclamation (forme écrite, délai, motivation, moyen de preuve, etc.)
étaient,
ou non, remplies. A cet égard, elle doit uniquement examiner si
l'autorité de
réclamation a admis à bon droit que le réclamant n'avait pas établi le
caractère manifestement inexact de la taxation. Si tel est le cas, la
Commission de recours doit rejeter le recours déposé devant elle sans
examiner elle-même le détail de la taxation. Si l'autorité de
taxation n'est
pas entrée en matière à tort sur la réclamation, l'autorité de
recours peut
alors, soit lui renvoyer la cause pour nouvelle décision, le cas
échéant avec
des instructions, soit procéder elle-même à une nouvelle taxation
(art. 143
LIFD).

2.3 La Commission des recours a considéré que les intéressés avaient
fourni
certaines indications permettant d'établir que l'épouse bénéficiait
d'une
rente AVS, qu'ils avaient contracté un emprunt auprès de la banque
A.________
et que l'époux avait bénéficié de remboursements de la société
anonyme durant
l'année 1999 pour plus de 37'000 fr. Elle a en outre constaté, selon
le
dossier fiscal, que l'autorité de taxation n'aurait effectué aucune
recherche
ou vérification concernant ces éléments, alors qu'il lui aurait été
facile
d'obtenir les informations utiles au sujet des rentes AVS versées à
l'épouse
et la manière dont le remboursement de la société anonyme avaient été
traités
par le dossier fiscal de la société. Pour ces motifs, la Commission
des
recours a annulé la décision sur réclamation du Service des
contributions et
lui a renvoyé le dossier pour instruction et nouvelle décision.

Le recourant conteste, à juste titre, les constatations lacunaires de
la
Commission des recours. En effet, les document relatifs aux
remboursements
provenant de la société anonyme, dont les intéressés font état, ne
concernent
pas l'année
de calcul 1998, mais bien 1999, qui n'est pas en cause
dans la
présente procédure. Un courrier du 29 juillet 1999 de la Caisse de
compensation du canton du Jura, également versé au dossier fiscal,
confirme
qu'aucune rente AVS n'a été versée aux intéressés avant juillet 1999.
Enfin,
le prêt de la banque A.________ figure bien dans l'état des dettes des
intéressés au 1er janvier 1999, de sorte qu'il a été pris en compte
dans le
calcul d'évolution de fortune. La Commission des recours a donc
constaté de
manière inexacte et incomplète les faits de la cause.

Dans ces conditions, il n'est pas nécessaire d'examiner dans quelle
mesure
ces éléments auraient suffi à établir le caractère manifestement
inexact de
la taxation, ce qu'aurait dû faire la Commission des recours avant
d'annuler
la décision sur réclamation et de renvoyer la cause à l'autorité de
taxation.
Les éléments figurant au dossier n'exigeaient en effet pas de la part
du
Service des contributions des mesures d'instruction supplémentaires
dès lors
qu'il a tenu compte de tous les éléments fournis par les intéressés
tant en
procédure de taxation qu'en procédure de réclamation et que ceux-ci ne
démontraient pas le caractère manifestement inexact de la taxation
d'office.
Au surplus, les recourants n'ont pas déposé d'éléments nouveaux
devant la
Commission des recours, qui auraient été de nature à établir le
caractère
manifestement inexact de la taxation d'office.

Par conséquent, en annulant la décision sur réclamation du 7 juillet
1999 du
Service des contributions et en renvoyant l'affaire pour complément
d'instruction, la Commission des recours a violé les art. 130 al. 2
LIFD et
132 al. 3 LIFD.

3.
Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission du recours.
Par
conséquent, en tant qu'elles concernent l'impôt fédéral direct,
la
décision du
17 septembre 2001 de la Commission des recours est annulée et la
décision sur
réclamation du 7 juillet 2000 du Service des contributions confirmée.

Vu l'issue du recours, même s'ils ne se sont pas déterminés,
X.________ et
Y.________ sont à l'origine de la décision entreprise et doivent être
considérés comme la partie qui succombe dans la présente procédure
(cf. arrêt
du Tribunal fédéral 2A.393/1999 du 28 janvier 2000 consid. 5; ATF 123
V 156;
RF 52/1997 p. 304 consid. 3b p. 305). Les frais judiciaires sont dès
lors à
leur charge, solidairement entre eux (art. 156 al. 1 OJ).

Le dispositif notifié aux parties le 19 juin 2002 du présent arrêt
condamne à
tort les "recourants" au paiement des frais judiciaires. Il résulte
en effet
de cet arrêt que seul le Service des contributions a recouru devant le
Tribunal fédéral et qu'il a, au surplus, obtenu gain de cause. Il ne
saurait
donc être condamné au paiement des frais judiciaires (art. 159 OJ). Ce
dispositif contradictoire, résultant d'une inadvertance manifeste,
doit par
conséquent être corrigé conformément à l'art. 145 OJ, en ce sens que
l'émolument judiciaire est mis à la charge des "intimés",
solidairement entre
eux.

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est admis. En tant qu'elles concernent l'impôt fédéral
direct, la
décision du 17 septembre 2001 de la Commission des recours est
annulée et la
décision sur réclamation du 7 juillet 2000 du Service des
contributions
confirmée.

2.
Un émolument judiciaire de 2'000 fr. est mis à la charge des intimés,
solidairement entre eux.

3.
Le présent arrêt est communiqué en copie aux parties et à la
Commission
cantonale des recours en matière d'impôts du canton du Jura ainsi qu'à
l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 19 juin 2002

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le président: Le greffier: