| Suisse, Tribunal fédéral suisse, 23 mai 2002, 2P.43/2002

{T 0/2}
2P.43/2002/svc

Arrêt du 23 mai 2002
IIe Cour de droit public

Les juges fédéraux Wurzburger, président,
Yersin et Berthoud, juge suppléant,
greffière Rochat.

B. ________, recourant, représenté par le Centre social protestant,
rue du
Village-Suisse 14, case postale 177, 1211 Genève 8,

contre

Administration fiscale du canton de Genève, rue du Stand 26, case
postale
3937, 1211 Genève 3,
Tribunal administratif du canton de Genève,
rue des Chaudronniers 3, 1204 Genève.

art. 5 et 9 Cst. (impôt cantonal 1998: déduction des contributions
d'entretien pour enfants majeurs)

recours de droit public contre l'arrêt du Tribunal administratif du
canton de
Genève du 8 mai 2001 et la décision de l'Administration fiscale du
canton de
Genève du 9 janvier 2002

Faits:

A.
B. ________, père de neuf enfants, nés respectivement en 1961, 1963,
1964,
1965, 1967, 1973, 1975 et 1978 (jumeaux), vit séparé de son épouse,
sous le
régime des mesures protectrices de l'union conjugale. Par arrêt du 27
mai
1992, la Cour de justice du canton de Genève l'a astreint au paiement
d'une
contribution globale d'entretien, pour sa femme et ses quatre enfants
mineurs, d'un montant mensuel de 3'520 fr. Compte tenu de
l'indexation prévue
par l'arrêt précité, cette contribution s'élevait, en 1997, à 3'800
fr. par
mois, soit à 45'600 fr. par an.

Dans sa déclaration d'impôt cantonal 1998, B.________ a déduit de ses
revenus
le montant de 45'600 fr. qu'il versait pour son épouse et ses quatre
enfants
cadets, devenus majeurs.

L'Administration fiscale cantonale ayant refusé de prendre cette
déduction en
considération, B.________ a déposé une réclamation, qui a été
partiellement
admise. La déduction accordée a été fixée à 3'550 fr., correspondant
à une
demi-charge de famille pour deux des fils majeurs et à un quart de
charge de
famille pour un troisième fils majeur.

Saisie d'un recours, la Commission cantonale de recours en matière
d'impôt a,
par décision du 14 décembre 2000, arrêté à 16'800 fr. le montant
déductible
au titre de la pension destinée à l'épouse de l'intéressé. Se fondant
sur
l'art. 21 lettre f de la loi genevoise sur les contributions publiques
(ci-après: LCP), elle a en revanche refusé d'admettre la déduction des
pensions versées en faveur des enfants majeurs.

B.
B.________ a recouru contre cette décision auprès du Tribunal
administratif
qui, par arrêt du 8 mai 2001, a partiellement admis le recours. Il a
ainsi
confirmé la décision attaquée sur la question de la déduction des
pensions
versées en faveur des enfants majeurs et renvoyé la cause à
l'Administration
fiscale cantonale pour qu'elle établisse le montant déductible au
titre de la
contribution d'entretien versée à l'épouse, non seulement sur la base
des
normes d'insaisissabilité des offices de poursuite, mais aussi en
tenant
compte des charges communes et effectives de la créancière et du
débiteur de
la pension.

C.
Le 20 juin 2001, B.________ a formé un recours de droit public auprès
du
Tribunal fédéral contre l'arrêt du Tribunal administratif du 8 mai
2001
(2P.165/2001). Rendu attentif au fait que ce recours était
vraisemblablement
irrecevable au regard de l'art. 87 OJ, mais que la voie du recours de
droit
public serait ouverte lorsque l'Administration fiscale cantonale
rendrait une
nouvelle décision, l'intéressé l'a retiré le 28 juin 2001.

D.
Par avis de taxation du 9 janvier 2002, l'Administration fiscale
cantonale a
admis une déduction de 28'800 fr. pour la contribution d'entretien
versée à
l'épouse de B.________. Cette décision n'a pas été attaquée au plan
cantonal.

E.
Agissant le 7 février 2002 par la voie du recours de droit public,
B.________
demande au Tribunal fédéral, avec suite de frais et dépens, d'annuler
l'arrêt
du Tribunal administratif du 8 mai 2001 dans la mesure où il concerne
la
déductibilité des contributions d'entretien versées à ses fils
majeurs.

Il se plaint d'une violation du principe de la légalité en matière
fiscale et
d'une application arbitraire du droit cantonal.

Le Tribunal administratif persiste dans les considérants et le
dispositif de
son arrêt et l'Administration fiscale cantonale conclut au rejet du
recours.

Le Tribunal fédéral considère en droit:

1.
Déposé en temps utile et dans les formes prescrites par la loi contre
une
décision finale prise en dernière instance cantonale, qui ne peut être
attaquée que par la voie du recours de droit public et touche le
recourant
dans ses intérêts juridiquement protégés, le présent recours est en
principe
recevable au regard des art. 84ss OJ.

Dans la mesure où sa motivation ne porte toutefois que sur
l'argumentation
retenue par le Tribunal administratif dans son arrêt du 8 mai 2001 au
sujet
de l'impossibilité de déduire les contributions d'entretien versées
par le
recourant pour des enfants majeurs, il n'est pas recevable, en vertu
de
l'art. 90 al. 1 lettre b OJ, en tant qu'il conclut à l'annulation de
la
décision prise par l'Administration fiscale du 9 janvier 2002 au
sujet de la
déduction de la contribution d'entretien versée à l'épouse. Quoi
qu'il en
soit, le sort de cette décision subséquente dépend directement de
celui de
l'arrêt attaqué.

2.
2.1L'art. 21 lettre f LCP, dans sa teneur en vigueur du 1er janvier
1993 au
31 décembre 2000, prévoyait la déduction de l'ensemble des revenus
bruts des
"rentes et pensions que le contribuable paie en vertu de la loi ou
d'une
décision judiciaire, quel que soit le domicile des bénéficiaires, et
celles
résultant de conventions dûment enregistrées, pour autant que les
bénéficiaires sont contribuables en Suisse; toutefois, s'agissant de
prestations d'entretien fournies à titre gratuit, seules celles qu'il
paie
périodiquement soit pour l'entretien de son conjoint séparé ou
ex-conjoint,
soit à d'autres parents pour l'entretien de leur enfant mineur dont
celui-ci
a la garde peuvent être déduites sous les mêmes conditions".

Invoquant la violation du principe de la légalité et l'application
arbitraire
de la disposition en cause, le recourant soutient que l'art. 21
lettre f LCP
autorise la déduction de toutes les rentes et pensions dont le
contribuable
s'acquitte en vertu de la loi ou d'une décision judiciaire, y compris
les
contributions d'entretien pour enfants majeurs. Il estime en effet
que le
texte clair de cette disposition ne souffre aucune interprétation
contraire
et que son analyse historique et téléologique, ainsi que les
conséquences de
la révision législative du 1er janvier 2001, n'aboutissent pas à un
résultat
différent.

Ce faisant, le recourant ne se plaint pas d'une absence de base
légale, mais
d'une application et d'une interprétation de l'art. 21 lettre f LCP
contraires à son texte clair. Ses griefs se confondent dès lors avec
la
violation de l'interdiction de l'arbitraire.

2.2 Une décision est arbitraire lorsqu'elle viole gravement une règle
ou un
principe juridique clair et indiscuté ou lorsqu'elle contredit d'une
manière
choquante le sentiment de la justice ou de l'équité. Le Tribunal
fédéral ne
s'écarte de la solution retenue par l'autorité cantonale de dernière
instance
que si elle est insoutenable ou en contradiction évidente avec la
situation
de fait, si elle a été adoptée sans motifs objectifs ou en violation
d'un
droit certain; par ailleurs, il ne suffit pas que les motifs de la
décision
attaquée soient insoutenables, encore faut-il que celle-ci soit
arbitraire
dans son résultat (ATF 127 I 54 consid. 2b p. 56, 60 consid. 5a p.
70; 125 I
166 consid. 2a p. 168; 125 II 129 consid. 5b p. 134 et les arrêts
cités). Il
n'y a pas arbitraire du seul fait qu'une autre interprétation de la
loi est
possible ou même préférable (ATF 124 I 247 consid. 5 p. 250; 120 Ia
369
consid. 3a p. 373).

2.3 Au chapitre des déductions autorisées, l'art. 21 lettre f LCP
distingue
les rentes et pensions que le contribuable paie en vertu de la loi,
d'une
décision judiciaire ou de conventions dûment enregistrées (1ère
phrase) des
prestations d'entretien fournies à titre gratuit (2ème phrase). Parmi
celles-ci, seules sont déductibles celles qu'il paie périodiquement
soit pour
l'entretien de son conjoint séparé ou ex-conjoint, soit à l'autre
parent pour
l'entretien de leur enfant mineur dont celui-ci a la garde.

En l'espèce, les contributions d'entretien que le recourant verse à
ses
enfants majeurs ne sont pas fondées sur le jugement de la Cour civile
du
canton de Genève du 27 mai 1992, qui ne mentionne que les enfants
mineurs et
qui ne prévoit pas la poursuite du paiement de ces contributions
après la
majorité des enfants. Peu importe, à cet égard, que le recourant ait
continué
à verser les mêmes prestations d'entretien à ses enfants devenus
majeurs. En
l'absence de convention enregistrée, il faut déterminer si ces
contributions
sont versées en vertu de la loi ou si elles doivent être analysées
comme des
prestations fournies à titre gratuit. Au plan du droit civil,
l'obligation
des père et mère de subvenir aux frais de formation de leurs enfants
majeurs
résulte de l'art. 277 al. 2 CC, au titre huitième du Code civil
consacré aux
effets de la filiation. C'est vraisemblablement dans cette
disposition légale
que les contributions payées par le recourant à ses fils, qui sont
étudiants,
trouvent leur fondement. La revendication de la déduction des
contributions
versées à des enfants majeurs pourrait donc paraître justifiée au vu
du
libellé de la disposition en cause. Il n'est toutefois pas certain
que la
seule lecture littérale de l'art. 21 lettre f LCP autorise une telle
interprétation. En effet, cet article ne fait pas mention des subsides
d'entretien prévus par l'art. 277 al. 2 CC. En outre, il ne définit
pas la
notion de prestations d'entretien fournies à titre gratuit. Enfin
l'art. 16
al. 2 lettre e LCP prévoit expressément que l'imposition des
prestations
d'entretien, auprès du bénéficiaire, se limite à celles versées pour
des
enfants mineurs. L'art. 21 lettre f LCP apparaît ainsi, dans son sens
littéral, comme imprécis dans sa formulation et contradictoire dans
ses
effets, les contributions d'entretien pour les enfants majeurs
semblant
pouvoir être déduites des revenus du débiteur mais pas imposées
auprès du
créancier. Il faut donc examiner, au-delà du sens apparemment clair
de la
disposition en cause, si la portée que lui prête l'autorité intimée
est
soutenable.

3.
3.1La loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre. Conformément
à la
jurisprudence, il n'y a lieu de déroger au sens littéral d'un texte
clair par
voie d'interprétation que lorsque des raisons objectives permettent
de penser
que ce texte ne restitue pas le sens véritable de la disposition en
cause. De
tels motifs peuvent découler des travaux préparatoires, du but et du
sens de
la disposition, ainsi que de la systématique de la loi. Si le texte
n'est pas
absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont
possibles, il
convient de rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en
la
dégageant de tous les éléments à considérer, soit notamment des
travaux
préparatoires, du but de la règle, de son esprit, ainsi que des
valeurs sur
lesquelles elle repose ou encore de sa relation avec d'autres
dispositions
légales (ATF 128 II 66 consid. 4a p. 70 et les arrêts cités; 126 II 71
consid. 6d p. 80). Il est en outre possible de s'écarter de la teneur
d'une
disposition lorsque l'interprétation littérale de celle-ci conduit à
un
résultat que le législateur ne peut avoir voulu (ATF 124 III 266
consid. 4 p.
268 et les arrêts cités).

3.2Avant la modification du 15 octobre 1992, la teneur de la première
phrase
de l'art. 21 lettre f LCP était identique, sous réserve d'une
différence de
forme mineure. En revanche, la deuxième phrase prévoyait la déduction
des
subsides d'entretien versés à l'autre conjoint ou ex-conjoint pour
son propre
entretien ou pour ceux des enfants dont il avait la garde, par renvoi
à
l'ancien art. 16 al. 2 lettre e. Elle précisait aussi que les autres
prestations faites en vertu d'une obligation d'entretien fondée sur
le droit
de famille ne pouvaient pas être déduites. Tant le recourant que
l'Administration fiscale cantonale admettent que les subsides
d'entretien
versés à des enfants majeurs n'étaient pas déductibles avant le 1er
janvier
1993, en application de l'ancien art. 21 lettre f, 2ème phrase LCP.
Il faut
donc définir la portée du remplacement de cette phrase par la notion
de
prestations d'entretien fournies à titre gratuit, soit pour
l'entretien du
conjoint séparé ou ex-conjoint, soit à l'autre parent pour
l'entretien de
leur enfant mineur dont celui-ci a la garde. A l'inverse de
l'Administration
fiscale cantonale, le recourant voit, dans cette modification, la
preuve que
le législateur a voulu changer le régime légal en vigueur et admettre
dorénavant la déduction des subsides d'entretien en faveur des enfants
majeurs. Il soutient que le texte adopté autorise à tout le moins une
telle
conclusion.

3.2.1 Il est établi que la modification de l'art. 21 lettre f LCP ne
concernait pas la question de l'entretien fourni à l'enfant majeur et
visait
à permettre la déduction de prestations versées à l'enfant d'un
ex-concubin;
il s'agissait
d'autoriser la déduction des pensions alimentaires
versées par
le parent d'un enfant né hors mariage, une telle déduction étant
jusqu'alors
exclue en raison de l'absence de lien conjugal entre le débiteur et le
bénéficiaire de la pension. Plutôt que de maintenir, dans le texte
modifié,
le renvoi à l'art. 16 al. 2 lettre e LCP ou de mentionner
expressément la non
déductibilité des subsides d'entretien en faveur des enfants majeurs,
le
législateur a introduit l'expression peu heureuse de "prestations
d'entretien
fournies à titre gratuit".

Certes, il n'est pas usuel de considérer que les contribuables qui, à
l'instar du recourant, soutiennent financièrement la poursuite de la
formation de leurs enfants devenus majeurs, agissent "à titre
gratuit", alors
que leur aide matérielle repose la plupart du temps sur l'obligation
légale
prévue par l'art. 277 al. 2 CC. La notion de gratuité des prestations
fournies trouve cependant son origine dans la genèse de la loi. Il
ressort en
effet de l'exposé des motifs de la modification législative en cause
(voir
Mémorial des séances du Grand Conseil 1992 VI p. 6399 et 6400) que le
Conseil
d'Etat entendait exclure la déduction des contributions versées à bien
plaire, en dehors d'une base légale résultant du droit de la famille,
sans
autre fondement juridique éventuel qu'une convention. En revanche,
comme
l'obligation des parents à teneur de l'art. 277 al. 2 CC résulte du
droit de
la filiation, les subsides d'entretien versés à ce titre ont été
rangés dans
la catégorie des prestations effectuées à bien plaire. Même si cette
expression ne correspond généralement guère au sentiment du parent
qui assume
le paiement de subsides d'entretien à ses enfants majeurs, il faut
admettre,
au vu des travaux préparatoires, qu'elle englobe bien ce type de
prestations
et que le législateur n'a pas voulu modifier le régime légal
applicable à de
tels subsides.

3.2.2L'adoption de la thèse du recourant créerait une brèche dans la
cohérence interne du texte légal. Dans la mesure où l'imposition des
subsides
d'entretien en faveur d'enfants majeurs n'est pas prévue par l'art.
16 al. 2
lettre e de la loi, il est logique que la déduction de ces subsides
ne soit
pas admise à teneur de son art. 21 lettre f. Sinon, le déséquilibre
introduit
provoquerait une diminution sensible des recettes fiscales. Mais
surtout, une
interprétation seulement littérale de l'art. 21 lettre f LCP
entraînerait une
inégalité de traitement entre les parents qui soutiennent
financièrement
leurs enfants majeurs: les parents mariés ou concubins ne
bénéficieraient
d'aucune déduction fiscale, alors que les parents divorcés ou séparés
pourraient déduire les subsides d'entretien alloués, sans qu'ils
soient par
ailleurs imposés. Or, une telle différence de traitement n'a
certainement pas
été voulue par le législateur.

3.2.3 La modification de l'art. 21 lettre f LCP du 15 octobre 1992
est entrée
en vigueur le 1er janvier 1993, soit simultanément à celle de la loi
fédérale
du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des
cantons et des
communes (LHID; RS 642.14). Cette loi a notamment pour but de
désigner les
impôts directs que les cantons doivent prélever et fixer les
principes selon
lesquels la législation cantonale les établit (art. 1). A
l'expiration du
délai d'adaptation de huit ans (art. 72 al. 1 LHID), le droit fédéral
est
directement applicable si les dispositions du droit fiscal cantonal
s'en
écartent (art. 72 al. 2 LHID). Du 1er janvier 1993 au 31 décembre
2001, les
législateurs cantonaux disposaient donc d'une certaine marge de
manoeuvre
pour déterminer de quelle manière les objectifs du droit fédéral
seraient
atteints. Pendant ce délai transitoire, les cantons ne pouvaient pas
décider
de modifications législatives clairement et intentionnellement
contraires aux
objectifs d'harmonisation fixés par le droit fédéral (Peter Saladin,
Commentaire de la Constitution fédérale, n. 216 ad art. 3 aCst.).
Selon la
jurisprudence, un canton violait le principe de la fidélité
confédérale (cf.
ATF 118 Ia 195 consid. 5a p. 204) quand, intentionnellement, durant
le délai
d'adaptation de l'art. 72 al. 1 LHID - et plus encore vers la fin de
ce délai
- il modifiait sa législation dans un sens manifestement contraire aux
prescriptions de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts
directs des
cantons et des communes (ATF 124 I 101 consid. 4 p. 106).

L'art. 9 al. 2 lettre c LHID exclut la déduction des contributions
d'entretien reçues par des enfants majeurs auprès du contribuable qui
les
verse. La nouvelle loi genevoise sur l'imposition des personnes
physiques,
entrée en vigueur le 1er janvier 2001, contient, à son art. 5, une
disposition analogue à celle de l'art. 9 al. 2 lettre c LHID. Bien
qu'elle
ait été adoptée au début de la période transitoire de huit ans de
l'art. 72
al. 1 LHID, la disposition de l'art. 21 lettre f LCP se conformait à
bon
droit à celle de l'art. 9 al. 2 lettre c LHID. Le législateur
genevois de
1992 était donc parfaitement conscient de son devoir d'harmonisation
de la
loi cantonale avec le droit fédéral (cf. exposé des motifs concernant
la
modification législative du 15 octobre 1992, in Mémorial 1992 VI p.
6400).
Sachant que le droit cantonal antérieur excluait la déduction des
subsides
d'entretien en faveur des enfants majeurs et que cette réglementation
était
également prévue par la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts
directs,
il faut admettre que son intention était bien d'adopter la même
solution
pendant le délai transitoire de huit ans de l'art. 72 al. 1 LHID.
L'interprétation donnée par l'autorité intimée à l'art. 21 lettre f
LCP
correspond donc bien à l'intention du législateur, telle qu'elle s'est
manifestée au regard des impératifs de la loi fédérale.

4.
4.1Il résulte de cet examen que, même si la formulation de l'art. 21
lettre f
LCP ne reflète pas fidèlement la volonté du législateur, cette
disposition
doit être comprise en ce sens que les subsides d'entretien versés en
faveur
des enfants majeurs ne sont pas déductibles. Dans ces conditions,
l'autorité
intimée a appliqué correctement le droit cantonal, de sorte que les
griefs de
violation du principe de la légalité et d'application arbitraire du
droit
cantonal doivent être écartés.

4.2 Mal fondé, le recours doit dès lors être rejeté dans la mesure où
il est
recevable.

Succombant, le recourant doit supporter les frais judiciaires (art.
156 al.
1, 153 et 153a OJ) et n'a pas droit à des dépens (art. 159 al. 1 OJ).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.

2.
Un émolument judiciaire de 1'000 fr. est mis à la charge du recourant.

3.
Le présent arrêt est communiqué en copie au représentant du
recourant, à
l'Administration fiscale et au Tribunal administratif du canton de
Genève.

Lausanne, le 23 mai 2002

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le président: La greffière: