| Suisse, Tribunal fédéral suisse, 25 avril 2002, 2A.80/2002

Rapport

Juge délégué(e): Yersin
Greffier/ère: Dubey

{T 0/2}
2A.80/2002 /mks

PROJET

Arrêt du 25 avril 2002
IIe Cour de droit public

Les juges fédéraux Wurzburger, président,
Müller, Yersin,
greffier Dubey.

X. ________, recourant,

contre

Administration fédérale des contributions, Division principale de la
taxe sur
la valeur ajoutée (TVA), Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
Commission fédérale de recours en matière de contributions, avenue
Tissot 8,
1006 Lausanne.

Taxe sur la valeur ajoutée (OTVA); prestations des
pédicures-podologues

(recours de droit administratif contre la décision de la Commission
fédérale
de recours en matière de contributions du 9 janvier 2002)
Faits:

A.
X. ________, pédicure-podologue, est immatriculé au registre de
l'Administration fédérale des contributions (ci-après:
l'Administration
fédérale) depuis le 1er janvier 1995 en qualité d'assujetti au sens
de l'art.
17 de l'ordonnance du 27 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur
ajoutée
(OTVA; RO 1994, 1464).

Par décision du 2 décembre 1997, l'Administration fédérale a
considéré que
les traitements dispensés par X.________ n'étaient exclus du champ de
l'impôt
sur la TVA que s'ils étaient fournis sur ordonnance médicale, tandis
que les
autres prestations telles que les soins cosmétiques, la livraison
d'orthèses
et de semelles, y compris la prise de mesures et l'exécution
d'adaptations,
ainsi que la vente de produits en tout genre étaient soumises à
l'impôt,
confirmant ainsi l'inscription de X.________ dans le registre des
contribuables.

La réclamation de X.________ à l'encontre de cette décision a été
suspendue
jusqu'au prononcé de l'arrêt du Tribunal fédéral du 1er juillet 1999
qui
confirmait la décision d'assujettissement des pédicures-podologues à
l'impôt
sur la TVA. Cet arrêt a été communiqué à X.________, qui a maintenu sa
réclamation. Cette dernière ayant été rejetée, X.________ a interjeté
recours
auprès de la Commission fédérale de recours en matière de
contributions
(ci-après: la Commission fédérale de recours).

B.
Par décision du 9 janvier 2001, la Commission fédérale de recours a
rejeté le
recours de X.________. L'activité du pédicure-podologue consistant non
seulement à dispenser des prestations dans le domaine de la santé,
même sans
ordonnance médicale, mais également à dispenser des prestations
esthétiques
ou de bien-être, le Tribunal fédéral avait clairement approuvé le
choix du
critère de l'ordonnance médicale pour distinguer les traitements
médicaux
exclus du champ de l'impôt sur la TVA des autres prestations. Les
prestations
de services fournies à titre onéreux sur le territoire suisse, comme
celles
dispensées par le pédicure-podologue, étaient, au même titre que les
livraisons de marchandises, assujetties à l'impôt sur la TVA.
L'exonération
des prestations fournies par les médecins, les médecins-dentistes, les
chiropraticiens et les sages-femmes ne violait ni l'art. 4 aCst. ni
l'art. 31
aCst., dès lors que ces derniers bénéficiaient d'un statut
particulier et ne
se trouvaient pas dans un rapport de concurrence avec les
pédicures-podologues. Enfin, cette solution n'était pas contraire au
droit
européen en matière d'impôt sur le chiffre d'affaires qui laissait au
droit
national des Etats membres le soin de définir les professions
médicales et
paramédicales exonérées de l'impôt.

C.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, X.________
demande au
Tribunal fédéral, implicitement au moins, d'annuler la décision du 9
janvier
2002 de la Commission fédérale de recours et de constater que les
prestations
de pédicure-podologue qu'il fournit sans ordonnance médicale sont
exonérées
de la TVA.

La Commission fédérale de recours a renoncé à présenter des
observations.
L'Administration fédérale a conclu au rejet du recours sous suite de
frais.

Par courriers adressés au Tribunal fédéral les 23 février, 10 mars,
21 mars
et 29 mars 2002, X.________ a complété son mémoire de recours et
déposé avec
ses derniers écrits des pièces supplémentaires sans y avoir été
invité.

Le Tribunal fédéral considère en droit:

1.
Le Tribunal fédéral examine d'office et librement la recevabilité des
recours
qui lui sont soumis (ATF 127 IV 148 consid. 1a p. 151).

1.1 Dirigé contre une décision au sens de l'art. 5 PA, prise par une
commission fédérale de recours (art. 98 lettre e OJ) et fondée sur le
droit
public fédéral, le présent recours, qui ne tombe sous aucune des
exceptions
mentionnées aux art. 99 à 102 OJ, est en principe recevable en vertu
des art.
97 ss OJ ainsi que de la règle particulière des art. 54 al. 1 de
l'ordonnance
du Conseil fédéral du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur
ajoutée
(OTVA, ordonnance régissant la TVA, en vigueur jusqu'au 31 décembre
2000) et
66 al. 1 de la loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur
la
valeur ajoutée (loi sur la TVA, LTVA; RS 641.20).

1.2 Déposés après l'échéance du délai de recours (art. 106 OJ) et
sans qu'un
second échange d'écritures n'ait été ordonné (cf. art. 110 al. 4 OJ),
les
compléments au mémoire de recours et les pièces annexées contenus
dans les
courriers du recourant des 23 février, 10 mars, 21 mars et 29 mars
2002 ne
peuvent être pris en considération.

2.
2.1Selon les art. 41ter aCst. et 8 al. 1 Disp. trans. aCst. (cf.
également
art. 130 al. 1 et 196 ch. 14 Cst.), la Confédération peut percevoir
un impôt
sur le chiffre d'affaires (taxe sur la valeur ajoutée). Le Conseil
fédéral
est chargé d'édicter les dispositions d'exécution régissant la matière
jusqu'à l'entrée en vigueur de la législation fédérale. Cet impôt
frappe les
livraisons de biens et les prestations de services ainsi que les
importations
selon le système à plusieurs stades avec déduction de l'impôt
préalable (art.
41ter al. 3 aCst.).

2.2 En vertu de l'art. 14 chiffre 3 OTVA, sont exclus du champ de
l'impôt les
traitements dans le domaine de la médecine humaine dispensés par des
médecins, des dentistes, des mécaniciens-dentistes, des
physiothérapeutes,
des sages-femmes ou des personnes exerçant une profession similaire
dans le
domaine de la santé; sont en revanche soumises à l'impôt les
livraisons de
prothèses dentaires.

2.3 Le Tribunal fédéral a jugé que cette disposition, qui est
applicable au
cas d'espèce, antérieur au 1er janvier 2001, en vertu de l'art. 93
al. 1
LTVA, était conforme à la Constitution fédérale (cf. ATF 124 II 193
consid. 4
et 5 p. 197 ss).

3.
3.1Conformément à la brochure d'information de janvier 1996 de
l'Administration fédérale des contributions concernant les
traitements dans
le domaine de la médecine humaine (y compris la médecine dentaire),
des soins
hospitaliers ainsi que des soins corporels (y compris les coiffeurs),
les
pédicures-podologues sont reconnus par l'Administration fédérale en
tant que
prestataires dispensant des soins lorsqu'ils sont au bénéfice d'un
certificat
de capacité de pédicure-podologue et des autorisations cantonales
requises.
Parmi les prestations qu'ils dispensent, sont notamment exclus du
champ de
l'impôt les traitements suivants dispensés sur ordonnance médicale:
"traitement, excision et abrasion des cors, excision et abrasion de
callosités, durillons, implantations d'agrafes, pose de bandages,
poses de
pansements, sparadraps et rembourrages, fabrication et pose d'ongles
artificiels afin de protéger le lit d'un ongle qui est tombé (prothèse
unguéale), massage des pieds et des jambes, y compris les agrafes,
bandages,
pansements, sparadraps, rembourrage, pommades et autres fournitures
utilisées
directement pour le patient à cette occasion". En revanche, sont
imposables
toutes les autres prestations ainsi que les traitements qui n'ont pas
été
fournis sur ordonnance médicale (chiffre 3.16).

3.2 Dans l'arrêt précité du 1er juillet 1999 relatif à
l'assujettissement des
prestations dispensées par un pédicure-podologue titulaire d'un
diplôme
d'Etat exerçant dans le canton de Berne depuis vingt-cinq ans, le
Tribunal
fédéral a jugé que l'art. 14 chiffre 3 OTVA pouvait être interprété à
bon
droit en ce sens que les traitements médicaux des pédicures-podologues
n'étaient exclus du champ de l'impôt en vertu de l'art. 14 chiffre 3
OTVA que
s'ils avaient été prescrits par ordonnance médicale. En effet, les
législations cantonales réglaient essentiellement la profession de
pédicure-podologue sous l'angle des qualifications professionnelles
requises
et non pas du traitement médical lui-même; en outre les traitements
médicaux
des professions paramédicales nécessitaient l'établissement d'un
diagnostic,
refusé aux pédicures-podologues, de sorte que l'exigence
supplémentaire -
posée par l'Administration fédérale - de la prescription du
traitement par
ordonnance médicale constituait un critère formel d'application aisée
et de
nature à empêcher une interprétation large des prestations exonérées
de
l'impôt qui eût été contraire à la systématique et au but de
l'ordonnance sur
la TVA. Elle favorisait en outre l'égalité de traitement entre les
professions paramédicales. Elle n'enfreignait pas le principe de
l'égalité de
traitement entre membres d'une profession; les médecins et les
chiropraticiens disposant de compétences en matière de diagnostic
médical
dont ne peuvent se prévaloir les pédicures-podologues, il n'existait
pas de
rapport de concurrence entre eux. Elle était enfin compatible avec
l'art. 13
par. A chiffre 1 lettre c de la sixième directive du Conseil des
Communautés
européennes du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des
législations des
Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires
(77/388/CEE; JOCE
1977 n° L 145), dont le texte abandonnait aux Etats membres la
définition des
prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de
l'exercice des
professions médicales ou paramédicales (Archives 69, p. 804).

3.3 En l'espèce, le recourant a pris connaissance de l'arrêt du
Tribunal
fédéral du 1er juillet 2000. Il considère toutefois qu'il concerne les
pédicures de Suisse alémanique que l'on ne saurait traiter sur un pied
d'égalité avec les pédicures-podologues de Suisse romande, en raison
de leur
formation différente. Pour les premiers, il s'agirait d'un
apprentissage
soumis au contrôle des Arts et Métiers, alors que, pour les seconds,
elle
consisterait à fréquenter une école d'Etat, qui dispensait, à
l'époque, même
pour les premiers semestres des cours identiques aux futurs médecins,
infirmiers, pédicures ou physiothérapeutes. La formation des
pédicures-podologues de Suisse romande se rapprochant clairement des
formations dans le domaine de la santé, toutes leurs prestations
devraient
être exonérées de la TVA.
Cette argumentation ne saurait être suivie. Elle méconnaît le texte
clair de
l'art. 14 chiffre 3 OTVA, selon lequel l'exonération ne dépend pas
uniquement
de la qualité de celui qui dispense le traitement, mais également du
type de
prestations prodiguées. Or, il apparaît qu'un pédicure-podologue,
dont la
qualité de la formation paramédicale sanctionnée par un diplôme
d'Etat n'est
pas mise en cause, peut ès qualité ne pas dispenser uniquement des
soins
médicaux à ses patients, mais également d'autres soins qualifiés
d'esthétiques que la systématique et le but de l'ordonnance sur la
TVA ne
permettent pas d'exonérer. A cet égard, il y a lieu de tenir compte
de la
situation régnant dans l'ensemble de la Suisse, et non seulement dans
un
canton dont les exigences, aux dires du recourant, seraient
particulièrement
élevées. Par conséquent, le seul fait que les filières de formation
soient
différentes ne suffit pas à exonérer toutes les prestations fournies
par les
pédicures-podologues. Cette constatation contraint donc à distinguer
parmi
les prestations des pédicures-podologues celles qui correspondent à un
traitement médical exonéré. Le critère de l'ordonnance médicale dont
la
constitutionnalité et la légalité ont déjà été confirmées par le
Tribunal
fédéral et sur lesquelles il n'y a pas lieu de revenir, demeure
adapté et,
bien que formel, garantit l'égalité entre les membres de la
profession. Les
autres arguments et allégations de faits du recourant n'autorisent
pas un
changement de jurisprudence, même si les art. 18 chiffre 3 LTVA ainsi
que 3
et 4 de l'ordonnance du 29 mars 2000 relative à la loi sur la TVA
(OLTVA; RS
641.201), applicables dès le 1er janvier 2001, ont renoncé à
l'exigence de
l'ordonnance médicale.

Par conséquent, en confirmant que les traitements médicaux des
pédicures-podologues n'étaient exclus du champ de l'impôt en vertu de
l'art.
14 chiffre 3 OTVA que s'ils avaient été prescrits par ordonnance
médicale, la
Commission fédérale de recours n'a pas violé le droit fédéral.

4.
Manifestement mal fondé, le présent recours doit être rejeté selon la
procédure simplifiée de l'art. 36a OJ.

Succombant, le recourant doit supporter les frais judiciaires (art.
156 al.
1, 153 et 153a OJ).

Par ces motifs, vu l'art. 36a OJ, le Tribunal fédéral prononce:

Le Tribunal fédéral, vu l'art. 36a OJ, prononce:

1.
Le recours est rejeté.

2.
Un émolument judiciaire de 2'000 fr. est mis à charge du recourant.

3.
Le présent arrêt est communiqué en copie au recourant, à
l'Administration
fédérale
des contributions, Division principale de la taxe sur la
valeur
ajoutée (TVA) et à la Commission fédérale de recours en matière de
contributions.

Lausanne, le 25 avril 2002

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le président: Le greffier: