| Suisse, Tribunal fédéral suisse, 12 mars 2002, 2A.416/2001

Rapport

Juge délégué(e): Yersin
Greffier/ère: Dubey

{T 0/2}
2A.416/2001/dxc

PROJET

Arrêt du 12 mars 2002
IIe Cour de droit public

Les juges fédéraux Wurzburger, président de la Cour,
Hungerbühler, Müller, Yersin, Merkli,
greffier Dubey.

X.________,
Y.________,
Z.________, recourants,
tous les trois représentés par Me Douglas Hornung, avocat, c/o Etude
Fontanet
Jeandin & Hornung, 84, rue du Rhône, 1204 Genève,

contre

Administration fédérale des contributions, 3003 Berne.

entraide administrative à l'Internal Revenue Service des Etats-Unis
d'Amérique à Washington

(recours de droit administratif contre la décision de l'Administration
fédérale des contributions du 21 août 2001)
Faits:

A.
Le 3 janvier 2001, l'Internal Revenue Service des Etats-Unis
d'Amérique, à
Washington (ci-après: Internal Revenue Service), a déposé une requête
d'entraide administrative auprès de l'Administration fédérale des
contributions (ci-après: Administration fédérale) en application de
l'art. 26
de la Convention du 2 octobre 1996 entre la Confédération suisse et
les
Etats-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions en
matière
d'impôt sur le revenu (ci-après: CDI-USA 1996 ou convention de double
imposition américano-suisse de 1996; RS 0.672.933.61, en vigueur
depuis le 19
décembre 1997).

Selon la requête, X.________ ainsi que ses fils Y.________ et
Z.________,
citoyens argentins, résidaient aux Etats-Unis durant les années 1995
à 1997.
Y.________ et Z.________ avaient mis au point un système selon lequel
ils
achetaient des listes d'adresses, envoyaient des lettres signées par
une
personne fictive et promettaient de payer 1 USD pour l'emballage et
l'envoi
d'une lettre publicitaire. D'après cette lettre, les intéressés
recevraient
une première liste d'adresses après avoir déposé une garantie de
29,95 USD.
La lettre portait le nom de la N.________ Company dont les associés
étaient
les frères Y.________ et Z.________. Ces montants, de plus de 8
millions USD
au total, ont été versés à l'adresse d'une boîte postale à Miami en
Floride.
Toujours selon la requête, le 16 août 1996, X.________ a transféré
649'000
USD de ces fonds de la banque ________ à Miami sur son compte auprès
de la
banque ________ à Zurich. Le 5 février 1997, les frères Y._______ et
Z.________ ont transféré 1,2 million USD de ces mêmes fonds sur le
compte de
leur mère auprès de la banque ________ à Zurich. La N.________
Company a
déposé une déclaration fiscale pour 1995. Pour la préparation de cette
déclaration fiscale, Y.________ et Z.________ avaient fourni à leur
comptable
des enregistrements comptables falsifiés qui n'indiquaient pas les
fonds
déposés sur les comptes bancaires détenus par la N.________ Company
et qui
auraient dû être déclarés. Ils comptabilisaient également des dépenses
privées au chapitre des frais commerciaux. La N.________ Company n'a
pas tenu
de comptabilité durant les années 1996 et 1997, contrairement aux
dispositions légales applicables, et n'a pas non plus déposé de
déclaration
fiscale pour ces années-là. Y.________ et Z.________ ont également
déposé des
déclarations fiscales incomplètes pour 1995, omettant chacun de
déclarer le
revenu provenant de la N.________ Company pour un montant de 163'044
USD,
falsifiant en outre les déclarations préparées par leur comptable
avant de
les retourner à l'autorité fiscale. Ni Z.________ ni Y.________ n'ont
déposé
de déclaration fiscale pour 1996 et 1997. Pour sa part, X.________
n'a jamais
rempli de déclaration d'impôt aux Etats-Unis alors qu'elle y résidait
depuis
plus d'une dizaine d'années.

Fort de ces éléments, l'Internal Revenue Service a requis que soient
recueillis et transmis les relevés de tous les comptes bancaires
concernés
ouverts auprès de la banque ________ au nom de X.________ ainsi que de
Y.________ et Z.________, en particulier:
- les relevés bancaires pour 1995, 1996 et 1997,
- les dossiers titres pour les années 1995, 1996 et 1997,
- les cartes signatures sur les comptes détenus au nom des intéressés,
- les avis de débit/crédit concernant les comptes,
- les intérêts perçus en 1995, 1996 et 1997.

Sur demande de l'Administration fédérale, l'Internal Revenue Service a
confirmé, le 22 mars 2001, que les enregistrements comptables
falsifiés
avaient été utilisés pour la préparation des déclarations d'impôt de
Y.________ et Z.________.

L'Administration fédérale a demandé à la banque ________ à Zurich les
documents bancaires concernant les comptes de X.________ ainsi que de
Y.________ et Z.________. La banque a transmis les documents.

B.
Le 21 août 2001, l'Administration fédérale a pris la décision
suivante:
"1. L'Administration fédérale des contributions accorde l'entraide
administrative à l'Internal Revenue Service des Etats-Unis
d'Amérique, à
Washington.

2. L'Administration fédérale des contributions transmet à l'Internal
Revenue
Service des Etats-Unis d'Amérique, à Washington, les documents
suivants:

- Banque ________, extrait de compte au 31.12.96 du compte courant n°
________ en CHF au nom de la société E.________ (21.08.96-31.12.96);

- Banque ________, extrait de compte au 31.12.96 du compte courant n°
________ en USD au nom de la société E.________ (19.08.96-31.12.96)
et les
justificatifs détaillés des versements; banque ________, extraits de
compte
au 19.02.97 et au 20.02.97 du compte courant n° ________ en USD au
nom de la
société E.________ (03.01.97-18.02.97, 20.02.97-20.02.97) et les
justificatifs détaillés des versements et des paiements;

- Banque ________, extrait de compte au 30.09.96 (placement
fiduciaire) du
compte n° ________ en USD au nom de la société E.________
(22.08.96-27.08.96);

- Banque ________, extrait de compte au 31.12.96 (placement
fiduciaire) du
compte n° ________ en USD au nom de la société E.________
(06.11.96-17.12.96); banque ________, extrait de compte au 11.02.1997
(placement fiduciaire) du compte n° ________ en USD au nom de la
société
E.________ (03.01.97-11.02.97);

- Banque ________, extrait de compte au 14.02.97 (placement
fiduciaire) du
compte n° ________ en USD au nom de la société E.________
(07.02.97-17.02.97);

- Banque ________, extrait de compte au 10.03.1997 (pièces d'or) du
compte n°
________ en CHF au nom de la société E.________ (19.08.96-20.02.97);

- Procuration du 13.08.96 de X.________ en faveur de Y.________ et
Z.________
pour le compte n° ________, carte de signature du 13.08.96 de la
détentrice
du compte ainsi que divers documents internes de la banque concernant
l'ouverture du compte;

- Banque ________, extraits de compte au 30.06.97, 30.09.97, 09.11.97
et
11.11.97 du compte courant n° ________ en USD au nom de la société
T.________, (07.01.97-30.06.97, 11.07.97-30.09.97, 06.11.97-06.11.97
et
10.11.97-10.11.97) et les justificatifs détaillés des versements et
des
paiements;

- Banque ________, extraits de compte au 31.03.97 et au 26.05.97
(placement
fiduciaire) du compte n° ________ en USD au nom de la société
T.________,
(13.02.97-25.03.97, 01.04.97-02.04.97);

- Banque ________, extraits de compte au 30.06.97 et au 30.09.97
(placement
fiduciaire) du compte n° ________ en USD au nom de la société
T.________,
(01.04.97-18.06.97, 11.07.97-18.09.97);

- Deux procurations du 18.12.96 pour le compte n° ________ de la
société
T.________, en faveur de Y.________ et Z.________;

- "Certification of Business Records" du 9 mai 2001 de la banque
________.
L'Internal Revenue Service est en droit de demander en tout temps
d'autres
justificatifs détaillés relatifs aux extraits de comptes énumérés
ci-dessus.
L'Administration fédérale des contributions se les procurera
immédiatement
auprès de la banque ________ et les transmettra sans rendre d'autre
décision
à l'Internal Revenue Service.

3. L'Administration fédérale des contributions rappellera à
l'Internal
Revenue Service des Etats-Unis d'Amérique, à Washington, que l'Etat
requérant
ne peut utiliser les documents énumérés au ch. 2 que dans la procédure
ouverte, en raison des faits indiqués dans la requête, contre
Y.________,
Z.________ et X.________ en personne et en tant qu'organes de la
N.________
Company. L'Etat contractant tiendra ces documents secrets de la même
manière
que les renseignements obtenus en application de sa législation. Il
ne les
communiquera qu'aux personnes ou aux autorités (y compris les
tribunaux et
organes administratifs) concernés par l'établissement ou le
recouvrement des
impôts visés par la Convention, par la mise en exécution de ces
impôts ou par
les décisions sur les recours relatifs à ces impôts."
A l'appui de sa décision, considérant que l'art. 26 CDI-USA 1996
reprend la
définition de la loi fédérale du 20 mars 1981 sur l'entraide
internationale
en matière pénale (EIMP; RS 351.1) et de son ordonnance (ordonnance
du 24
février 1982 sur l'entraide internationale en matière pénale; OEIMP;
RS
351.11) pour décrire la notion de fraude fiscale, l'Administration
fédérale
constate que les faits décrits dans la requête sont plausibles et
contiennent
suffisamment d'indices qui permettent de soupçonner l'existence d'une
fraude
fiscale portant sur un montant important, le procédé choisi par les
intéressés étant astucieux parce que difficile à détecter.

C.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, X.________
ainsi que
Y.________ et Z.________ demandent au Tribunal fédéral, sous suite de
dépens,
d'annuler la décision de l'Administration fédérale du 21 août 2001.

L'Administration fédérale conclut au rejet du recours avec suite de
dépens.

D.
La demande d'effet suspensif de X.________ ainsi que de Y.________ et
Z.________ a été admise par ordonnance du Président de la IIe Cour de
droit
public du 15 novembre 2001.

Le Tribunal fédéral considère en droit:

1.
1.1 Dirigé contre une décision au sens de l'art. 5 de la loi fédérale
du 20
décembre 1968 sur la procédure administrative (PA; RS 172.021), prise
par
l'Administration fédérale des contributions (art. 98 lettre c OJ) et
fondée
sur le droit public fédéral, le présent recours, qui ne tombe sous
aucune des
exceptions mentionnées aux art. 99 à 102 OJ (ATF 96 I 737 consid. 1
p. 739
s.), est recevable en vertu des art. 97 ss OJ ainsi que de la règle
particulière de l'art. 20k de l'ordonnance du 15 juin 1998
concernant la
convention de double imposition américano-suisse de 1996 (ci-après:
ordonnance concernant la CDI-USA 1996; RS 672.933.61, dans sa version
en
vigueur depuis le 1er janvier 2001).

1.2 Saisi d'un recours de droit administratif, le Tribunal fédéral
vérifie
d'office l'application du droit fédéral, y compris l'excès et l'abus
du
pouvoir d'appréciation (cf. art. 104 lettre a OJ; ATF 125 II 497
consid.
1b/aa p. 500). Il n'est pas lié par les motifs des parties et peut
admettre
le recours pour d'autres raisons que celles avancées par le recourant
ou, au
contraire, confirmer la décision attaquée pour d'autres motifs que
ceux
retenus par l'autorité intimée (art. 114 al. 1 OJ; ATF 125 II 497
consid.
1b/aa p. 500 et la jurisprudence citée). En outre, l'Administration
fédérale
des contributions n'étant pas une autorité judiciaire au sens de
l'art. 105
al. 2 OJ, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ses constatations de
fait
(art. 105 al. 1 OJ; ATF 116 Ib 73 consid. 1b p. 78 et les arrêts
cités).

2.
2.1Les recourants considèrent que la convention de double imposition
américano-suisse de 1996 ne s'applique qu'aux périodes fiscales
postérieures
à la date de son entrée en vigueur, soit pour les années 1998 et
suivantes. A
leur avis, les années fiscales 1995 à 1997 étant en cause, seule la
convention du 24 mai 1951 entre la Confédération suisse et les
Etats-Unis
d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt
sur le
revenu (CDI-USA 1951 [RO 1951 895]) est applicable en l'espèce. Il
s'ensuit
en particulier qu'il ne peut être remis de documents originaux
concernant les
périodes 1995 à 1997 à l'Internal Revenue Service, mais seulement un
rapport
sur les faits.

2.2 Cette opinion est mal fondée. La convention de double imposition
américano-suisse de 1996, qui a abrogé celle de 1951, est entrée en
vigueur
lors de l'échange des instruments de ratification le 19 décembre
1997. Selon
l'art. 29 ch. 2 lettre b CDI-USA 1996, les dispositions de la
convention sont
applicables pour la première fois aux impôts autres que ceux qui sont
perçus
à la source pour les périodes fiscales commençant le 1er janvier
1998. Les
périodes fiscales 1995 à 1997 ne sont donc en principe pas visées.
Toutefois,
l'art. 29 ch. 2 CDI-USA 1996 concerne les dispositions matérielles de
la
convention, c'est-à-dire celles qui délimitent la souveraineté
fiscale des
parties contractantes. Les dispositions relatives à l'entraide
administrative
et celles relatives à l'obligation pour les particuliers de
transmettre des
informations sont des dispositions de nature procédurale. Selon la
jurisprudence fédérale, celles-ci trouvent application dès leur
entrée en
vigueur (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.250/2001 du 6 février 2002,
ATF 123
II 134 consid. 5b/bb p. 139; 112 Ib 576 consid. 2 et les références).
La
requête déposée par les Etats-Unis le 3 janvier 2001 est donc régie
par
l'art. 26 CDI-USA 1996 qui règle
la procédure d'entraide
administrative en
matière fiscale dès son entrée en vigueur quelle que soit l'année sur
laquelle porte la demande d'entraide.

Par conséquent, en fondant sa décision du 3 janvier 2001 sur l'art. 26
CDI-USA 1996 et non pas sur l'art. XVI CDI-USA 1951, l'Administration
fédérale a correctement appliqué le droit fédéral conventionnel.

3.
3.1En vertu de l'art. 26 ch. 1 CDI-USA 1996, les autorités
compétentes des
Etats contractants échangent les renseignements (que les législations
fiscales des deux Etats contractants permettent d'obtenir)
nécessaires pour
appliquer les dispositions de la Convention, ou pour prévenir les
fraudes et
délits semblables portant sur un impôt visé par la Convention. Dans
les cas
de fraude fiscale, (a) l'échange de renseignements n'est pas limité
par
l'article 1 (Personnes visées) et (b) s'il est expressément demandé
par
l'autorité compétente d'un Etat contractant, l'autorité compétente de
l'autre
Etat contractant fournira les renseignements prévus par cet article
sous
forme de copie authentique des données ou documents originaux non
modifiés.
Tout renseignement reçu par un Etat contractant doit être tenu
secret, de la
même manière que les renseignements obtenus en application de la
législation
fiscale de cet Etat, et n'est communiqué qu'aux personnes ou
autorités (y
compris les tribunaux et organes administratifs) concernées par
l'établissement ou le recouvrement des impôts visés par la
Convention, par
l'administration et la mise en exécution de ces impôts, ou par les
décisions
sur les recours relatifs à ces impôts. Ces personnes ou autorités
n'utilisent
ces renseignements qu'à ces fins. Il ne pourra pas être échangé de
renseignements qui dévoileraient un secret commercial, d'affaires,
industriel
ou professionnel ou un procédé commercial.

3.2 Dans un Protocole annexé à la convention de double imposition
américano-suisse de 1996 (ci-après: Protocole; RS 0.672.933.61) lors
de sa
signature, les Etats contractants sont convenus des dispositions
suivantes
qui font partie intégrante de la convention: "En ce qui concerne
l'article 26
(échange de renseignements), il est entendu que l'expression «fraude
fiscale»
désigne une attitude frauduleuse qui a pour effet, ou qui vise, une
soustraction illégale et importante d'un montant d'impôt dû à un Etat
contractant. Une attitude frauduleuse est réalisée lorsqu'un
contribuable
utilise ou a l'intention d'utiliser dans le dessein de tromper les
autorités
fiscales des titres faux ou falsifiés (p. ex. une double
comptabilité, de
fausses factures, un bilan ou un compte de pertes et profits au
contenu
incorrect, des commandes fictives ou en règle générale d'autres
moyens de
preuves falsifiés) ou une construction mensongère. Il est entendu que
cette
énumération est exemplaire et non exhaustive. L'expression «fraude
fiscale»
peut également comprendre des agissements qui, au moment de la
présentation
de la demande, représentent des comportements délictueux à l'égard
desquels
l'Etat contractant requis peut obtenir des renseignements
conformément à sa
législation et à sa pratique administrative. Il est entendu que pour
déterminer si une escroquerie fiscale est réalisée dans un cas
impliquant
l'exercice effectif d'une profession libérale ou d'une activité
industrielle
ou commerciale (y compris une profession ou une activité industrielle
ou
commerciale exercée par une entreprise individuelle, une société de
personnes
ou une entreprise semblable), l'Etat requis présume que les exigences
légales
de l'Etat requérant concernant la tenue des livres comptables sont les
exigences légales de l'Etat requis" (ch. 10 du Protocole).

3.3 En vertu d'un second Protocole d'Accord également annexé à la
convention
de double imposition américano-suisse de 1996 (ci-après: Protocole
d'Accord;
RS 0.672.933.61) "les personnes ou les autorités auxquelles sont
adressées
les renseignements en application de l'article 26 peuvent faire usage
de ces
informations lors de procédure judiciaires publiques ou dans une
décision
judiciaire (ch. 8 lettre c du Protocole d'Accord). Il est aussi
entendu que
le secret bancaire suisse n'empêche pas dans les cas de fraude
fiscale de
recueillir des moyens de preuve documentés auprès de banques et de les
transmettre conformément à la Convention à l'autorité compétente des
Etats-Unis d'Amérique" (ch. 8 lettre d du Protocole d'Accord).

4.
Les recourants sont d'avis que la demande d'entraide du 3 janvier 2001
constitue en réalité une demande d'entraide judiciaire en matière
pénale. En
effet, les documents que l'Administration fédérale a décidé de
transmettre
aux autorités américaines seront utilisés dans une procédure pénale à
leur
encontre - en violation du principe de spécialité qui interdit
d'utiliser les
documents recueillis pour une autre procédure que celle contenue dans
la
requête d'entraide. De fait, des procédures fiscales tant pénale
qu'administrative auraient été ouvertes contre eux aux Etats-Unis et
la
procédure administrative serait suspendue jusqu'à décision connue
dans la
procédure pénale. Or, les garanties pour l'octroi d'une entraide en
matière
pénale ne seraient pas remplies en l'espèce.

4.1 Cette opinion méconnaît la portée de l'art. 26 ch. 1 CDI-USA 1996
(anciennement art. XVI al. 1 CDI-USA 1951). A la différence de la
pratique
usuelle suisse en matière de conventions de double imposition selon
laquelle
l'obligation de renseigner découlant d'une convention de double
imposition ne
peut concerner que les renseignements nécessaires à l'application
correcte de
la convention ou pour en éviter une utilisation abusive (cf. ATF 96 I
733
consid. 2 p. 736 pour la convention avec la Suède), l'art. 26
contient une
clause d'échange de renseignements élargie qui autorise les autorités
compétentes à échanger entre elles les renseignements nécessaires à
"prévenir
les fraudes et les délits semblables portant sur un impôt visé par la
convention" (ATF 96 I 737 consid. 3 p. 740 ss; Peter R. Altenburger,
Schutz
geheimhaltungsbedürftiger Informationen in Steuersachen, in: Revue
fiscale
93, p. 49 ss, 61). Alors que, selon la jurisprudence du Tribunal
fédéral à
propos de l'art. XVI CDI-USA 1951, les renseignements ne pouvaient
être
transmis que sous la forme d'un rapport officiel, ceux-ci doivent, sur
demande spécifique de l'Etat requérant, être remis sous forme de
copie dûment
certifiée du document original pour tenir compte du principe de
l'immédiateté
propre au droit de procédure américain et permettre leur usage dans
une
procédure judiciaire (Message du Conseil fédéral du 10 mars 1997
concernant
une convention de double imposition avec les Etats-Unis d'Amérique
in: FF
1997 II 977, p. 991; ATF 101 Ib 160 consid. 1c p. 162).

Dans ces conditions, même si la requête de l'Internal Revenue Service
présente certains traits d'une procédure d'entraide judiciaire en
matière
pénale, elle demeure une procédure d'entraide administrative sous
l'angle
formel, ayant lieu entre autorités administratives. Cette constatation
ressort d'ailleurs du ch. 8 lettre c du Protocole d'Accord qui précise
expressément que les personnes ou les autorité auxquelles sont
adressées les
renseignements en application de l'art. 26 peuvent faire usage de ces
informations lors de procédures judiciaires publiques ou dans une
décision
judiciaire. L'art. 26 ch. 1 CDI-USA 1996 autorisant un échange de
renseignements en cas de soupçon de fraudes et autres délits
semblables
portant sur un impôt, on ne saurait reprocher à l'autorité intimée de
violer
le principe de spécialité en fournissant une entraide administrative
étendue.
Les dispositions relatives à l'entraide internationale de la loi
fédérale du
24 mars 1995 sur les bourses et le commerce des valeurs mobilières
(art. 38
LBVM; RS 954.1) - au demeurant différentes - et la jurisprudence y
relative
ne sont d'aucun secours aux recourants.

En outre, contrairement à l'avis des recourants sur ce point, le fait
que
l'instruction de la cause ait été confiée à la "Criminal Investigation
Division" - une autorité américaine de poursuite des délits fiscaux -
et
qu'un agent spécial ait été nommé à cet effet n'est pas déterminant.
Sous cet
angle d'ailleurs, la législation suisse connaît une partition
analogue des
procédures fiscales administrative et pénale (cf. art. 182, 188 et
190 ss de
la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct
[LIFD; RS
642.11]). Au surplus, les recourants semblent avoir déjà exécuté la
condamnation civile et pénale prononcée aux Etats-Unis par jugement
du 25
mars 1997 (cf. pièce n° 4 du bordereau des recourants).

4.2 Par conséquent, en décidant de transmettre à l'Internal Revenue
Service
les documents recueillis auprès de la banque désignée dans la requête
d'entraide administrative du 3 janvier 2001, l'Administration
fédérale n'a
pas violé le principe de spécialité.

5.
5.1Soulignant que l'art. 26 CDI-USA 1996 empêche "l'échange de
renseignements
qui dévoileraient un secret professionnel", les recourants exposent
que
l'art. 20d al. 3 de l'ordonnance concernant la CDI-USA 1996 qui
prévoit que
"le secret bancaire ou un secret professionnel ne fait pas obstacle à
l'obtention de renseignements" est dénué de base légale. En effet, les
dispositions de l'art. 26 CDI-USA 1996 ne pourraient en aucun cas être
interprétées comme imposant à l'un des Etats contractants
l'obligation de
prendre des mesures administratives dérogeant à la réglementation
propre ou à
la pratique administrative de l'un des Etats contractants, ou qui sont
contraires à sa souveraineté, à sa sécurité ou à l'ordre public, ou de
transmettre des indications qui ne peuvent être obtenues ni sur la
base de sa
propre législation, ni de celle de l'Etat qui les demande (art. 26
ch. 3
CDI-USA 1996).

5.2 Cette opinion méconnaît le contenu du Protocole d'Accord annexé à
la
convention de double imposition américano-suisse de 1996 qui souligne
que le
secret bancaire n'empêche pas dans les cas de fraude fiscale de
recueillir
des moyens de preuves documentés auprès de banques et de les
transmettre
conformément à la convention à l'autorité compétente des Etats-Unis
d'Amérique. Il s'agit d'ailleurs de l'expression conventionnelle de la
jurisprudence du Tribunal fédéral. Celui-ci avait en effet jugé que
l'art.
XVI al. 1 CDI-USA 1951 conférait en droit fédéral la compétence à
l'Administration fédérale de recueillir des renseignements auprès des
banques
et de les transmettre en exécution de son obligation d'entraide
administrative en cas de fraude fiscale. Le secret bancaire était
certes un
secret professionnel, mais il ressortait du but et du sens de la
convention
ainsi que de la volonté reconnaissable des parties contractantes que
le
secret bancaire suisse pouvait être écarté par l'Administration
fédérale en
matière d'entraide administrative portant sur une fraude fiscale (ATF
96 I
737 consid. 6 p. 745 ss, 750 s. et consid. 8 p. 751 s.). La pérennité
de
cette jurisprudence sous l'empire de l'art. 26 CDI-USA 1996 a déjà
été
confirmée par le Tribunal fédéral (arrêt du Tribunal fédéral
2A.250/2001
consid. 5b du 6 février 2002).

5.3 Par conséquent, contrairement à l'avis des recourants sur ce
point,
l'art. 20d al. 3 de l'ordonnance concernant la CDI-USA 1996 est
conforme à
l'art. 26 CDI-USA 1996.

6.
6.1Les recourants reprochent encore à l'Administration fédérale
d'avoir mal
appliqué l'art. 26 CDI-USA 1996 en retenant l'existence d'une fraude
fiscale
à leur encontre. Ils exposent n'avoir jamais induit
intentionnellement en
erreur les autorités fiscales américaines au moyen de documents faux
ou
falsifiés en vue d'obtenir des avantages fiscaux illicites, puisqu'ils
n'avaient pas annexé de documents aux déclarations fiscales déposées
pour
1995 et qu'ils n'avaient au surplus pas même déposé de déclarations
fiscales
pour 1996 et 1997. Or, la déclaration fiscale n'étant pas un titre,
son
caractère erroné ne pourrait pas être constitutif d'un faux dans les
titres
au sens pénal et n'entraînerait pas la commission du délit de fraude
fiscale.
Pour le solde, l'omission de déclarer un élément de revenu ou de
fortune ou
d'envoyer une déclaration d'impôt ne constituerait ni l'exploitation
astucieuse de l'erreur dans laquelle se trouve l'administration ni
une mise
en scène particulière selon la jurisprudence du Tribunal fédéral en la
matière.

6.2 En vertu de l'art. 26 CDI-USA 1996, les autorités compétentes
échangent
les renseignements nécessaires pour prévenir les fraudes et délits
semblables
portant sur un impôt visé par la présente convention. "Le droit
américain ne
connaît pas de différence pour l'application de l'art. 26 entre
l'évasion et
la fraude fiscale; c'est pourquoi les délits de fraude fiscale sont
définis
au sens de la jurisprudence du Tribunal fédéral concernant l'entraide
judiciaire. Vaut comme telle une attitude astucieuse en vue de
tromper les
autorités fiscales sur des faits importants concernant la masse de la
créance
fiscale non seulement au moyen de documents faux ou falsifiés, mais
aussi au
moyen d'une collaboration astucieuse, et non transparente pour les
autorités
fiscales, du contribuable avec des tiers (par le biais d'une
construction
mensongère). Lorsqu'une demande de renseignements concerne une
entreprise ou
une personne indépendante, il est prévu que l'Etat requis considère,
pour
estimer s'il
s'agit d'un faux dans les titres, que ses obligations de
tenir
les livres sont équivalentes à celles de l'Etat requérant" (Message du
Conseil fédéral du 10 mars 1997 concernant une convention de double
imposition avec les Etats-Unis d'Amérique, FF 1997 II 977 ss, p. 992).

Selon la jurisprudence, il y a escroquerie fiscale lorsque, par son
attitude
astucieuse, l'auteur a eu pour effet de soustraire aux pouvoirs
publics un
montant important représentant une contribution, un subside ou une
autre
prestation, ou de porter atteinte d'une autre manière à leurs intérêts
pécuniaires. L'infraction ainsi décrite est plus large que celle de
l'escroquerie fiscale de l'art. 186 LIFD qui présuppose une tromperie
des
autorités fiscales par des titres faux, falsifiés ou inexacts quant à
leur
contenu tels que des livres comptables, des bilans, des comptes de
résultats,
des certificats de salaires et autres attestations. Ainsi, une
escroquerie
fiscale ne doit pas nécessairement être commise en utilisant des
titres faux
ou falsifiés dans la mesure où d'autres cas de tromperie astucieuse
doivent
être considérés. Pour qu'il y ait tromperie, il faut des manoeuvres,
une mise
en scène, des artifices. Doivent être considérées comme mises en scène
particulières, les inventions et les mesures comme l'utilisation
d'événements, qui à elles seules ou appuyées par des mensonges ou des
manoeuvres frauduleuses, sont propres à tromper la victime ou à la
conforter
dans son erreur (ATF 125 II consid. 3b p. 252 et consid. 5a p. 257).
Il n'appartient pas à l'autorité saisie d'une demande d'entraide
administrative d'examiner en lieu et place du juge pénal si les
conditions
d'une fraude fiscale sont effectivement remplies dans le cas concret.
Elle
doit uniquement se déterminer sur le point de savoir s'il y a soupçon
de
tromperie astucieuse en s'en tenant à l'exposé des faits mentionnés
dans la
requête d'entraide dans la mesure où il ne contient pas de fautes, de
lacunes
ou de contradictions manifestes. Les renseignements doivent être
transmis
s'il existe des soupçons suffisants de fraude fiscale (arrêt du
Tribunal
fédéral 2A.250/2001 du 6 février 2002; ATF 96 I 737 consid. 3e p. 742
s.).
6.3 En l'espèce, le soupçon de fraude fiscale ne saurait,
contrairement à
l'avis des recourants, être nié du seul fait qu'ils n'ont pas produit
d'enregistrements comptables en annexe à leur déclaration fiscale
pour 1995
ni déposé de déclarations fiscales pour 1996 et 1997. L'usage de faux
n'est
pas le seul cas de fraude fiscale au sens de la jurisprudence exposée
ci-dessus. Par conséquent, seul est déterminant en l'espèce le point
de
savoir si les faits exposés dans la requête du 3 janvier 2001
apparaissent
astucieux au point qu'il faille soupçonner une fraude fiscale au
détriment de
l'autorité fiscale américaine, les autres conditions de la fraude
fiscale
n'étant pas litigieuses.

Tel est bien le cas en l'espèce. L'envoi de lettres de publicité
signées par
une personne inexistante sous papier à en-tête d'une société et
contenant des
promesses de gain mensongères, l'encaissement de montants de garantie
pour la
délivrance de listes d'adresses qui n'ont par ailleurs jamais été
fournies,
la mise en place d'une boîte postale à Miami destinée à recueillir les
versements ainsi provoqués, l'ouverture d'un compte bancaire à
l'étranger, en
particulier en Suisse, qui plus est, par l'intermédiaire d'un tiers
et le
détournement par les organes de la société d'une partie des montants
ainsi
récoltés vers ledit compte, tous ces éléments de fait - dûment
allégués par
l'Internal Revenue Service dans sa requête et que les recourants ne
contestent par ailleurs nullement - apparaissent comme astucieux et
constitutifs d'une mise en scène dépourvue de transparence destinée
non
seulement à abuser de victimes aux Etats-Unis, mais aussi à tromper
l'autorité fiscale américaine.

6.4 Par conséquent, en décidant la transmission des renseignements
recueillis
par elle auprès de la banque visée par la requête d'entraide
administrative
du 3 janvier 2001, l'Administration fédérale des contributions a
correctement
appliqué le droit fédéral.

7.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours.

Succombant, les recourants doivent supporter les frais judiciaires
(art. 156
al. 1, 153 et 153a OJ) et n'ont pas droit à des dépens (art. 159 al.
1 OJ).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

Le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est rejeté.

2.
Un émolument judiciaire de 10'000 fr. est mis à charge des recourants,
solidairement entre eux.

3.
Le présent arrêt est communiqué en copie au mandataire des recourants
et à
l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 12 mars 2002

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le président: Le greffier: