| Suisse, Tribunal fédéral suisse, 08 mars 2002, 2A.441/2001

{T 0/2}
2A.441/2001 /viz

Arrêt du 8 mars 2002
IIe Cour de droit public

Les juges fédéraux Wurzburger, président,
Müller, Meylan, juge suppléant,
greffière Kurtoglu-Jolidon.

X. ________, recourant,

contre

Administration cantonale de l'impôt fédéral direct du canton du
Valais, 1951
Sion,
Commission de recours en matière fiscale
du canton du Valais, bâtiment Planta 577, 1950 Sion.

impôt fédéral direct pour la période fiscale 1997/1998

(recours de droit administratif contre la décision de la Commission de
recours en matière fiscale du canton du Valais du 24 novembre 1999)
Faits:

A.
X. ________ a cessé son activité lucrative indépendante
d'avocat-notaire le
31 décembre 1994. Une taxation intermédiaire a été effectuée à cette
date. Le
4 septembre 1996, une convention a été conclue entre ce dernier et
l'administration fiscale cantonale concernant l'imposition pour les
périodes
fiscales 1991/1992, 1993/1994 et 1995/1996 en matière d'impôts
cantonaux,
communaux et de l'impôt fédéral direct, ainsi que celle portant sur le
bénéfice de liquidation résultant de la cessation de son activité
lucrative
indépendante. Cette convention contenait notamment, en ce qui concerne
l'imposition du bénéfice de liquidation, la clause suivante:
"Les honoraires encaissés en 1995/1996 compensent les frais. Le
mobilier a
été repris à titre privé et correspond à la valeur réelle (valeur au
bilan).
Aucun bénéfice de liquidation ne sera prélevé ni imposé. Dès le
31.12.1994,
l'activité indépendante de Me X.________ a pris définitivement fin.
...
Compte tenu de ce qui précède toutes les réclamations en suspens sont
retirées."
Dans sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 1997/1998, basée
sur les
revenus 1995/1996, le recourant a déduit différents montants de son
revenu
agricole et de son revenu immobilier. Il a également défalqué de ses
revenus
des frais relatifs à la liquidation de son étude. Premièrement,
X.________ a,
comme revenu agricole imposable provenant de vignes, indiqué une
perte de
4'106 fr. pour 1995 et un bénéfice de 4'654 fr. pour 1996. Il est
parvenu à
ces chiffres par l'effet cumulé de la déduction forfaitaire de 1,20
fr. par
m2, de la déduction des coûts relatifs aux salaires et aux charges
sociales
et de la déduction d'une partie des frais effectifs (travaux de tiers,
traitements, redevances agricoles) qu'il a supportés en 1995 et 1996.
Deuxièmement, X.________ a, entre autres, déclaré comme revenu
immobilier
pour 1996 un montant de 720 fr. provenant de la location d'une place
de parc.
Il a déduit 144 fr. dudit montant, correspondant à la déduction
forfaitaire
de 20% du rendement brut pour frais d'entretien et d'exploitation
d'immeubles. Selon lui, ce montant correspond aux frais effectivement
encourus. Troisièmement, il a déduit 26'619 fr. pour 1995 et 25'930
fr. pour
1996 au titre de frais de liquidation de son étude.

B.
Dans sa décision de taxation, la Commission d'impôt de district pour
la
commune de Sion (ci-après: la Commission de district) a, en ce qui
concerne
le revenu viticole, retenu une perte de 2'481 fr. pour 1995 et un
bénéfice de
5'470 fr. pour 1996. Elle a pris en compte, outre les charges
sociales qui ne
sont pas en cause, la totalité des frais effectifs encourus pas
X.________
mais a réduit la déduction forfaitaire de 1,20 fr. à 0,25 fr. par m2
qu'elle
a admise au titre d'amortissement du "capital plante" (vignes). Par
ailleurs,
la déduction forfaitaire de 20% du revenu brut provenant de la place
de parc
lui a été refusée au motif que si le contribuable pouvait en théorie
faire
valoir cette déduction, celle-ci était compensée par le fait
qu'aucune valeur
locative n'avait été imposée pour ladite place en 1995. Finalement,
elle lui
a refusé la déduction des frais de liquidation de son étude au motif
que la
convention du 4 septembre 1996 réglait définitivement la question du
bénéfice
de liquidation. La Commission de district a confirmé cette imposition
par
décision sur réclamation du 29 octobre 1998.

C.
Par décision du 24 novembre 1999, la Commission de recours en matière
fiscale
du canton du Valais (ci-après: la Commission de recours) a confirmé le
montant du revenu imposable pour l'impôt fédéral direct pour la
période
fiscale 1997/1998 tel que déterminé par la Commission de district.
S'agissant
des déductions du revenu viticole, elle a estimé que - en sus de la
déduction
forfaitaire de 1,20 fr. par m2 pour les frais spécifiques et de
structure -
les seuls frais effectifs dont la déduction était admise étaient ceux
expressément énumérés par l'art. 7 du règlement d'application de la
loi
fiscale valaisanne du 25 août 1976 (ci-après: RALF/VS), entré en
vigueur le
1er janvier 1977. Elle en a conclu que le recourant n'était pas fondé
à
déduire, en sus de la déduction forfaitaire intégrale de 1,20 fr. par
m2, une
partie des frais effectifs afférents à des travaux des tiers, à des
traitements ou à des redevances agricoles, de sorte que l'on
aboutissait à
une perte de 2'558 fr. pour 1995 et à un bénéfice de 6'041 fr. pour
1996. Ces
chiffres n'étant que légèrement supérieurs à ceux retenus par la
Commission
de district, ces derniers ne pouvaient pas être considérés comme
défavorables
au recourant et la décision attaquée devait ainsi être confirmée.

D.
Agissant par la voie du recours administratif, X.________ demande au
Tribunal
fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler la décision de la
Commission de recours et de dire que les déductions litigieuses
relatives au
revenu agricole, au revenu immobilier et à la liquidation de son
étude sont
admises et portées en déduction du revenu imposable pour la période
fiscale
1997/1998, l'autorité de taxation étant en conséquence invitée à
établir une
nouvelle décision de taxation dans ce sens pour ladite période.

La Commission de recours a déposé des observations et conclut au
rejet du
recours. L'Administration fédérale des contributions et le Service
cantonal
des contributions se prononcent dans le même sens.

Le Tribunal fédéral considère en droit:

1.
La décision attaquée concerne l'impôt fédéral direct ainsi que les
impôts
cantonaux et communaux pour la période fiscale 1997/1998. Dans la
mesure où
ses conclusions ne concernent que l'impôt fédéral direct, le présent
recours
est recevable au regard des art. 97 ss OJ, ainsi que de l'art. 146 de
la loi
fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (ci-après:
LIFD; RS
642.11), entrée en vigueur le 1er janvier 1995. En effet, les impôts
cantonaux et communaux ne peuvent faire l'objet que d'un recours de
droit
public après épuisement des voies de droit cantonales (art. 86 al. 1
et 87
OJ; art. 153bis de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976
(ci-après:
LF/VS), entrée en vigueur le 1er mars 1977). Le recourant n'ayant pas
porté
la décision attaquée relative aux impôts cantonaux et communaux
devant le
Tribunal cantonal du Valais, le recours de droit public ne lui est pas
ouvert. C'est donc à juste titre que, dans le cadre du recours de
droit
administratif, les conclusions ne portent que sur l'impôt fédéral
direct. Il
ne sera dès lors pas tenu compte des remarques faites dans la partie
"Faits"
du recours sur les impôts cantonaux et communaux.

2.
Sont donc litigieuses les déductions relatives au revenu agricole, au
revenu
immobilier ainsi que des frais afférents à la liquidation de l'étude
du
recourant.

2.1 Tout d'abord, le recourant maintient que toutes les déductions
demandées
concernant le revenu agricole - soit la déduction forfaitaire totale
de 1,20
fr. par m2 pour les frais spécifiques et de structure, ainsi que les
frais
pour les travaux de tiers, traitements et redevances agricoles
effectivement
encourus - doivent être admises car elles correspondent aux pièces
déposées,
qu'elles sont prévues dans l'Annexe agricole de la déclaration
d'impôt et
dans la loi. Il cite à l'appui de son argumentation des articles du
RALF/VS
qui ont été modifiés (art. 10), respectivement abrogés (art. 12) le 31
décembre 1994.

L'Administration fédérale des contributions a rappelé que les
autorités
valaisannes appliquaient par analogie, en matière d'impôt fédéral
direct, les
dispositions réglementaires cantonales. En effet, l'art. 18 al. 1
LIFD qui
règle l'imposition du produit de l'activité lucrative indépendante au
plan
fédéral a le même contenu que l'art. 14 al. 1 LF/VS. L'alinéa 6 de cet
article renvoie, pour les modalités de détermination du revenu
agricole au
RALF/VS. Ce dernier instaure un système combiné de déductions
forfaitaires et
de déductions des frais effectifs. Selon l'art. 7 RALF/VS, le revenu
agricole
s'obtient en déduisant du rendement brut les frais spécifiques et les
frais
de structure, le coût de la main d'oeuvre salariée, les frais
d'estivage, les
intérêts passifs et les fermages. L'art. 8 RALF/VS énumère les
différentes
charges qui sont comprises dans les frais spécifiques et de
structure. L'art.
9 RALF/VS dispose que ces frais sont déterminés de manière
forfaitaire.
L'art. 10 RALF/VS mentionne la façon dont les forfaits sont fixés.
Pour les
exploitations viticoles, ce forfait a été fixé à 1,20 fr. par m2.
D'après l'art. 18 al.1 LIFD, sont imposables tous les revenus
provenant de
l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale,
agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de
toute
activité lucrative indépendante. En outre, l'art. 27 LIFD prévoit que
les
contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent
déduire
les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel. Il est au
demeurant évident que ces frais ne sauraient être déduits à double,
une
première fois au titre d'une déduction forfaitaire et une seconde
fois au
titre de frais effectifs.

Il n'est dès lors pas douteux que la méthode adoptée par l'autorité de
taxation pour déterminer le revenu viticole imposable du recourant,
consistant à admettre en déduction tous les frais effectifs dûment
justifiés
par celui-ci mais à exclure en revanche toute déduction forfaitaire
autre que
celle portant sur l'amortissement du "capital plante", limitée à 0,25
fr. par
m2, est conforme au droit fédéral.
Le résultat obtenu à l'aide de cette méthode a finalement été
confirmé en
dernière instance cantonale, quand bien même la Commission de recours,
raisonnant à partir d'un système différent (une combinaison de la
déduction
forfaitaire totale de 1,20 fr. par m2 pour les frais spécifiques et de
structure et de déduction de frais effectifs limitativement énumérés),
aboutissait à un résultat légèrement différent mais moins favorable au
recourant. Dans ces conditions, il n'est pas nécessaire de rechercher
si le
système appliqué par la Commission de recours serait lui aussi
conforme au
droit fédéral (ce que l'Administration fédérale des contributions
semble
admettre dans ses observations sur le présent recours).

Il s'ensuit que l'argumentation développée sur ce point par le
recourant est
dénuée de pertinence. Pour le surplus, il ne prétend pas qu'il se
serait vu
refuser la déduction de frais effectifs qu'il aurait dûment justifiés
ni que,
limitée au seul amortissement du capital plante, une déduction
forfaitaire de
0,25 fr. par m2 serait manifestement insuffisante. Le recours ne peut
donc
qu'être rejeté sur ce point.

2.2 Concernant la déduction pour frais d'entretien d'un bien
immobilier, le
recourant soutient qu'il est fondé à déduire le forfait de 20% du
rendement
brut pour les frais d'entretien de sa place de parc. Il affirme que
les frais
d'entretien effectifs représentent d'ailleurs le 20% du loyer de
cette place.

L'art. 32 LIFD dispose notamment:
"... Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire
les frais
nécessaires à leur entretien, les primes d'assurances relatives à ces
immeubles et les frais d'administration par des tiers... Au lieu du
montant
effectif des frais et primes se rapportant aux immeubles privés, le
contribuable peut faire valoir une déduction forfaitaire."
L'ordonnance du 24 août 1992 sur la déduction des frais relatifs aux
immeubles privés dans le cadre de l'impôt fédéral direct (RS
642.116), entrée
en vigueur le 1er janvier 1995, précise à son art. 2:
"Au lieu du montant effectif des frais et primes ainsi que des
investissements destinés à économiser l'énergie, qui sont assimilés
aux frais
d'entretien (section 2), le contribuable peut faire valoir une
déduction
forfaitaire (art. 32, 4e al., LIFD).
Cette déduction forfaitaire est la suivante:
a. ...
b. 20 pour cent du rendement brut des loyers ou de la valeur
locative, si
l'âge du bâtiment au début de la période fiscale est supérieur à dix
ans."
Il ressort de cette disposition que la déduction forfaitaire de 20%
n'est
applicable qu'aux bâtiments. Elle ne l'est donc pas à une place de
parc. Ce
qui se justifie puisque les frais d'entretien d'un bâtiment, tels que
frais
de chauffage, de nettoyage, de réparation sont forcément plus élevés
que ceux
relatifs à une place de parc qui ne nécessite pas le même entretien.
Par
contre, il résulte de l'art. 32 LIFD que les frais effectifs
d'entretien
d'une place de parc sont certainement déductibles. Toutefois, le
recourant
n'a apporté aucun élément permettant de chiffrer les frais qu'il
aurait
effectivement encourus. La Commission de recours n'a donc
pas violé
le droit
fédéral en refusant de soustraire du revenu provenant de la location
de la
place de parc la déduction forfaitaire de 20% du rendement brut. Le
recours
doit être rejeté sur ce point, même si le raisonnement de la
Commission de
district et de la Commission de recours consistant à soutenir qu'une
déduction refusée à tort (en l'occurrence, la déduction forfaitaire
de 20%)
est compensée par un revenu qui aurait dû être imposé mais ne l'a pas
été (la
valeur locative) est discutable.

2.3 Enfin, le recourant considère qu'il est en droit de déduire les
frais
relatifs à la liquidation de son étude qu'il a supportés en 1995 et
1996. Il
argue que des pièces prouvent lesdites dépenses, que la convention du
4
septembre 1996 ne porte pas sur la période fiscale 1997/1998 et que
celle-ci
est mal interprétée par les autorités fiscales.

L'activité lucrative indépendante du recourant a pris fin le 31
décembre
1994. L'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la
perception d'un
impôt fédéral direct (ci-après: AIFD; RO 56 2021), en vigueur
jusqu'au 31
décembre 1994, s'applique dès lors à celle-ci. En cas de cessation de
l'activité lucrative indépendante, les opérations de liquidation de
l'entreprise dégagent, en principe, un bénéfice en capital. Dans un
système
praenumerando, prévu par l'art. 41 al.1 AIFD, cette cessation
d'activité
donne lieu à une taxation intermédiaire (art. 96 al 1 AIFD). Le
bénéfice de
liquidation est soumis à un impôt annuel spécial (art. 43 AIFD).

En l'occurrence, il y a eu une taxation intermédiaire au 31 décembre
1994.
Par ailleurs, un accord a été conclu entre l'administration fiscale
cantonale
et le recourant. Celui-ci règle de façon définitive la procédure de
taxation
relative à la cessation de l'activité lucrative indépendante du
recourant.
Cet accord prévoit, comme on l'a vu ci-dessus, qu'aucun bénéfice de
liquidation n'est arrêté ni imposé. En effet, il précise que les
honoraires à
encaisser en 1995 et 1996 compensent les frais encourus durant cette
même
période et que le mobilier est repris dans la fortune privée et qu'il
correspond à la valeur réelle (valeur au bilan). Les frais invoqués
par le
recourant ont donc déjà été pris en compte, de façon forfaitaire,
dans le
cadre de la convention conclue avec l'administration fiscale
cantonale le 4
septembre 1996 puisqu'ils font partie des frais en relation avec la
liquidation de l'étude supportés en 1995 et 1996 et qu'ils compensent
donc
les honoraires encaissés durant cette même période. Ils ne sauraient
donc
être déduits une deuxième fois dans le cadre de la déclaration
1997/1998. Le
recours est donc mal fondé et doit également être rejeté sur ce point.

3.
Il résulte de ce qui précède que, entièrement mal fondé, le recours
doit être
rejeté. Succombant, le recourant doit supporter un émolument
judiciaire (art.
156 al. 1 OJ). Il n'a pas droit à des dépens (art. 159 al. 1 OJ).

Par ces motifs, vu l'art. 36a OJ, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est rejeté.

2.
Un émolument judiciaire de 2'000 fr. est mis à la charge du recourant.

3.
Le présent arrêt est communiqué en copie au recourant, à
l'Administration
cantonale de l'impôt fédéral direct et à la Commission de recours en
matière
fiscale du canton du Valais, ainsi qu'à l'Administration fédérale des
contributions.

Lausanne, le 8 mars 2002

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le président: La greffière: