| Suisse, Tribunal fédéral suisse, 30 octobre 2001, 2A.479/2000

{T 0/2}
2A.479/2000

Arrêt du 30 octobre 2001
IIe Cour de droit public

Les juges fédéraux Wurzburger, président,
Yersin, Meylan, juge suppléant,
greffier Langone.

AX.________ et BX.________ recourants, représenté par Me Dominique
Rigot,
avocat, place St-François 11, case postale 3373, 1002 Lausanne,

contre

Administration cantonale de l'impôt fédéral direct du canton de Vaud,
1014
Lausanne,
Tribunal administratif du canton de Vaud, avenue Eugène-Rambert 15,
1014
Lausanne.

rappels d'impôts et amendes en matière d'impôt fédéral direct pour les
périodes 1987-1988 à 1995-1996

(recours de droit administratif contre l'arrêt du Tribunal
administratif du
canton de Vaud du 13 septembre 2000)
Faits:

A.
En 1978, AX.________ a constitué la société X.________ SA à Lausanne,
dont il
était seul actionnaire et qui avait pour but la construction de
bâtiments et
la réalisation de travaux publics.

Au début de l'année 1991, la raison sociale de la société X.________
SA a été
modifiée pour devenir A.X.________ SA (ci-après: A.X.________ SA ou
l'ancienne société X.________ SA) et son siège social a été transféré
à
B.________ (l'administration effective se trouvait toutefois à
C.________).
AX.________ a simultanément constitué une nouvelle société X.________
SA à
Lausanne (ci-après: la nouvelle société X.________ SA), dont il était
seul
actionnaire et qui avait pour but la réalisation de travaux de génie
civil,
de constructions immobilières et de travaux publics.

Du 6 juin 1989 au 20 décembre 1994, il a en outre exploité en raison
individuelle une entreprise sise à D.________, dont le but social
était la
location et le commerce de machines de chantier ainsi que la
réalisation de
travaux de terrassement et de génie civil. Cette entreprise exerçait
ses
activités par l'intermédiaire de l'ancienne société X.________ SA,
puis, dès
le début de l'année 1991, de la nouvelle société X.________ SA.
L'exploitation de cette raison individuelle a été reprise dès la fin
octobre
1994 par la société V.________ SA à E.________, dont AX.________ était
également actionnaire unique. Au cours de l'année 1992, celui-ci a été
victime d'une attaque cérébrale qui l'a laissé partiellement
handicapé.

B.
En 1992, une enquête pour soustraction fiscale a été ouverte à
l'encontre de
la nouvelle société X.________ SA et de A.X.________ SA.
L'Administration
cantonale des impôts du canton de Vaud a, le 19 décembre 1996,
notifié à ces
sociétés des décisions comportant des rappels d'impôts et des amendes
pour
les années 1987 à 1994, ainsi que la taxation de l'année 1995, pour un
montant total de 1'429'120 fr. en matière d'impôt fédéral direct et de
4'079'854 fr. pour ce qui concerne les impôts communaux et cantonaux.
Le
litige à ce propos a été apparemment réglé par voie de transaction
extrajudiciaire.

C.
Le 4 décembre 1992, l'Administration cantonale des impôts a
parallèlement
ouvert une procédure pour soustraction fiscale à l'encontre des époux
AX.________ et BX.________.

Se fondant sur un tableau détaillé des nombreuses reprises et des
rappels
d'impôts envisagés, l'Administration cantonale de l'impôt fédéral
direct et
le Département des finances du canton de Vaud ont, par décisions du 29
septembre 1998, notifié aux époux AX.________ et BX.________ des
rappels
d'impôts et des amendes pour les périodes fiscales 1987-1988 à
1995-1996,
respectivement en matière d'impôt fédéral direct (pour un montant
total de
1'010'688 fr. 45) et en matière d'impôts cantonaux et communaux (pour
un
montant total de 2'740'043 fr. 55).

D.
Le 29 octobre 1998, les époux AX.________ et BX.________ ont attaqué
ces
décisions en contestant certaines reprises tant en ce qui concerne
l'impôt
fédéral direct que les impôts cantonaux et communaux.

Par arrêt du 13 septembre 2000, le Tribunal administratif du canton
de Vaud a
partiellement admis le recours interjeté en matière d'impôt fédéral
direct
contre la décision du 29 septembre 1998 de l'Administration cantonale
de
l'impôt fédéral direct en ce sens que cette décision est annulée en
tant
qu'elle porte sur certains rappels d'impôts (reprises se rapportant
notamment
aux dons en faveur d'un parti politique, aux divers cadeaux d'usage
etc.) et
que le dossier est renvoyé à l'autorité intimée pour nouvelle
décision dans
le sens des considérants, confirmant pour le surplus les autres
reprises. Le
tribunal a également réformé la décision précitée concernant les
amendes
(chiffre I). Par ailleurs, le Tribunal administratif a partiellement
admis le
recours interjeté en matière d'impôts cantonaux et communaux contre la
décision du 29 septembre 1998 du Département des finances en ce sens
que
cette décision est annulée en tant qu'elle porte sur certains rappels
d'impôts (reprises relatives notamment aux dons en faveur d'un parti
politique, aux divers cadeaux d'usage etc.) et que le dossier est
renvoyé à
l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des
considérants,
confirmant pour le surplus les autres reprises. Le tribunal a
également
réformé la décision précitée s'agissant des montants des amendes
(chiffre
II).

E.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, les époux
AX.________
et BX.________ demandent au Tribunal fédéral, principalement, de
réformer
l'arrêt du 13 septembre 2000 du Tribunal administratif en ce sens que
les
reprises relatives aux dépenses de sponsoring sont annulées (lettre
a); que
la reprise concernant la raison individuelle (D.________) est annulée,
respectivement diminuée pour tenir compte des impôts personnels déjà
payés en
raison de l'intégration du chiffre d'affaires de cette raison
individuelle
dans leur déclaration d'impôt personnelle (lettre b); que "les
reprises
relatives à diverses factures non trouvées en chiffre d'affaires ou
annulées
sans justification, ou encore portant sur divers frais privés ou des
erreurs
de comptabilisation [...] sont annulées [...]" (lettre c); que les
qualifications de soustraction fiscale intentionnelle ou par
négligence sont
revues en fonction du sort fait aux conclusions précédentes et le
montant des
amendes et pénalités fiscales sont également abaissées en fonction de
celui-là (lettre d) et, enfin, que l'arrêt attaqué soit maintenu pour
le
surplus (lettre e). Subsidiairement, les époux AX.________ et
BX.________
concluent à ce que l'arrêt attaqué soit annulé, la cause étant
renvoyée au
Tribunal administratif, respectivement à l'Administration fiscale
concernée
pour complément d'instruction et nouvelles décisions.

F.
L'Administration cantonale des impôts et l'Administration fédérale des
contributions concluent au rejet du recours formé en matière d'impôt
fédéral
direct.

Lors d'un second échange d'écritures, les parties ont confirmé leurs
conclusions respectives.

Le Tribunal fédéral considère en droit:

1.
1.1 Le Tribunal fédéral examine d'office et librement la recevabilité
des
recours qui lui sont soumis (ATF 127 III 41 consid. 2a; 126 II 506
consid.
1).
Les recourants, assistés d'un mandataire professionnel, ont interjeté
devant
le Tribunal fédéral uniquement un recours intitulé "recours de droit
administratif" qui n'est recevable contre la décision attaquée que
dans la
mesure où elle concerne l'impôt fédéral direct.

En ce qui concerne les impôts cantonaux et communaux, seule pourrait
entrer
en ligne de compte la voie du recours de droit public. Certes,
l'omission ou
la désignation inexacte de la voie de droit ne peut nuire au
recourant dans
la mesure où son écriture remplit les conditions de recevabilité de
la voie
de droit adéquate (cf. ATF 120 Ib 379 consid. 1a et la jurisprudence
citée).
Mais en l'espèce, à supposer même que les recourants aient voulu
former un
recours de droit public, leur mémoire de recours ne saurait être
traité comme
tel, dans la mesure où il ne satisfait de toute manière pas aux
exigences de
motivation de l'art. 90 al. 1 lettre b OJ (cf. ATF 125 I 71 consid.
1c, 492
consid. 1b p. 495). En effet, l'acte de recours ne précise pas quels
sont les
droits constitutionnels qui auraient été violés et en quoi
consisterait la
violation. Dans ces conditions, le présent recours est irrecevable en
tant
que recours de droit public.

2.
2.1Formé contre une décision prise par une autorité judiciaire
statuant en
dernière instance cantonale et fondée sur le droit public fédéral
dans la
mesure où elle concerne l'impôt fédéral direct, le présent recours de
droit
administratif est en principe recevable en vertu des art. 97 ss OJ
ainsi que
de l'art. 112 al. 1 de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940
concernant la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD), en vigueur
jusqu'au 31 décembre 1994, et de l'art. 146 de la loi fédérale du 14
décembre
1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), qui remplace
l'AIFD depuis
son entrée en vigueur le 1er janvier 1995.

2.2 Selon l'art. 104 lettre a OJ, le recours de droit administratif
peut
être formé pour violation du droit fédéral, y compris l'excès et
l'abus du
pouvoir d'appréciation. Le Tribunal fédéral revoit d'office
l'application du
droit fédéral (ATF 121 II 447 consid. 1b p. 448 et les arrêts cités).
En
revanche, lorsque le recours est dirigé, comme en l'espèce, contre la
décision d'une autorité judiciaire, le Tribunal fédéral est lié par
les faits
constatés dans l'arrêt entrepris, sauf s'ils sont manifestement
inexacts ou
incomplets, ou s'ils ont été établis au mépris de règles essentielles
de
procédure (art. 105 al. 2 OJ). De plus, le Tribunal fédéral ne peut
pas
revoir l'opportunité de l'arrêt attaqué, le droit fédéral ne
prévoyant pas un
tel examen en la matière.

2.3 Considérant que certaines reprises et rappels d'impôt fédéral
direct
devaient être annulés, le Tribunal administratif a partiellement
admis le
recours des époux X.________ et renvoyé la cause à l'autorité fiscale
concernée pour nouvelle décision dans le sens des considérants,
confirmant
pour le surplus les autres reprises d'impôt. L'arrêt attaqué ne
saurait pour
autant être considéré comme une décision incidente au sens de l'art.
45 PA.
En effet, lorsqu'une décision de renvoi contient - comme en l'espèce
- des
instructions impératives destinées aux autorités inférieures, elle
met fin à
la procédure sur les points tranchés dans les considérants. Ainsi, un
tel
arrêt constitue une décision finale pouvant faire l'objet d'un
recours de
droit administratif (cf. ATF 120 Ib 97 consid. 1b; Archives 66 56
consid. 1b
et les arrêts cités).

Déposé dans les trente jours dès la notification de la décision
entreprise,
le recours l'a été en temps utile dans la mesure où il est dirigé
contre une
décision finale - et non contre une décision incidente devant être
attaquée
dans les dix jours (art. 106 al. 1 OJ).

2.4 Selon l'art. 108 al. 2 OJ, le recours de droit administratif doit
contenir notamment des motifs. Certes, la jurisprudence ne pose pas
en la
matière d'exigences formelles trop sévères; il est cependant
nécessaire que
l'on puisse déduire de l'acte de recours les points sur lesquels la
décision
entreprise est critiquée, ce que le recourant demande et sur quels
faits il
entend se fonder. Une motivation même brève est suffisante (ATF 113
Ib 287
ss). Encore faut-il que les motifs avancés se rapportent à l'objet de
la
contestation, qu'ils soient topiques ("sachbezogen") (ATF 118 Ib 134
consid.
2; voir aussi ATF 123 II 359 consid. 6b/bb p. 369/370; 123 V 335
consid. 1b
p. 336/337).

C'est à la lumière de ces principes que doivent être appréciés les
griefs
soulevés par les recourants.

3.
La décision litigieuse porte sur les périodes fiscales 1987-1988 à
1995-1996.
Le calcul des éléments imposables et la fixation des rappels d'impôts
doivent
s'effectuer selon le droit en vigueur au cours des périodes fiscales
concernées (cf. arrêt du 8 mai 1998 in Revue fiscale 1998 p. 743
consid. 1b
p. 745-746; ATF 119 Ib 103 consid. 5 p. 110). Ainsi, pour les périodes
fiscales 1987-1998 à 1993-1994, ce sont les dispositions de l'arrêté
du
Conseil fédéral (AIFD) qui s'appliquent, tandis que pour la période
fiscale
1994/1995, c'est le nouveau droit (LIFD) qui est applicable.

4.
4.1Selon l'art. 49 al. 1 lettre b AIFD, le bénéfice net imposable des
sociétés anonymes inclut les "libéralités en faveur de tiers". Cette
notion
comprend notamment les prestations appréciables en argent faites par
la
société, sans contre-prestation, à ses actionnaires ou encore à toute
personne la ou les touchant de près et qu'elle n'aurait pas faites
aux mêmes
conditions, dans les mêmes circonstances, à des tiers non
participants. Font
partie de ces prestations, non seulement les distributions apparentes
mais
également les distributions dissimulées de bénéfice. De telles
prestations ne
sont pas justifiées par l'usage commercial et doivent être ajoutées au
rendement de la société car elles n'ont pas le caractère de frais
généraux
(ATF 119 Ib 116 consid. 2 p. 120; Archives 66 458 consid. 4a, 67 216
consid.
2a et les références citées). Quant à l'art. 58 al. 1 lettre b LIFD,
il
dispose que le bénéfice net imposable comprend notamment les
distributions
ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des
tiers qui
ne sont pas justifiés par l'usage commercial.


4.2 Ces prestations, qualifiées de distributions ouvertes ou
dissimulées de
bénéfice, faites à un actionnaire sont également imposables auprès de
celui-ci au chapitre de l'impôt fédéral direct qui se calcule en
particulier
sur le revenu des parts aux bénéfices provenant de participations au
sens de
l'art. 21 al. 1 lettre c AIFD (cf. également art. 20 al. 1 lettre c
LIFD, qui
correspond dans un large mesure à la teneur de l'art. 21 al. 1 lettre
c
AIFD).

Une prestation appréciable en argent faite par une société à un tiers
proche
de l'actionnaire repose sur une donation de l'actionnaire à ce tiers
et doit
être imposée auprès de celui-là. Le fait que cette prestation soit
versée
directement au tiers ne change rien car la libéralité passe
juridiquement par
l'actionnaire qui seul, en raison de son droit de participation et de
sa
position dominante, peut ordonner l'attribution de ce montant à une
personne
qui lui est proche (Archives 66 458 consid. 7b et les références
citées).

4.3 En l'espèce, les recourants ne contestent pas, à juste titre, que
l'ancienne et la nouvelle société X.________ SA, dont AX.________
était
l'unique actionnaire, ont procédé en faveur de celui-ci à des
distributions
ouvertes et dissimulées de bénéfice devant être imposées à son propre
chapitre en vertu de l'art. 21 al. 1 lettre c AIFD, respectivement de
l'art.
20 al. 1 lettre c LIFD. Ils font uniquement valoir que certaines
prestations
appréciables en argent - qui ont fait l'objet de rappels d'impôt
fédéral
direct - ne constituaient pas des distributions de bénéfice mais des
frais
généraux justifiés par l'usage commercial.

5.
5.1De 1987 à 1994, l'ancienne et la nouvelle société X.________ SA
ont versé
à plusieurs clubs sportifs (ou à des associations de soutien) des
sommes
d'argent comptabilisées dans le compte intitulé "publicité, dons,
cotisations". Certains bénéficiaires se sont vus accorder des
libéralités
particulièrement élevées. Tel est le cas du LS Onze d'Or (qui a
touché plus
de 135'000 fr. pendant cette période) et du LHC Puck d'Or (qui a reçu
un don
de 50'000 fr. en 1987). Les autorités fiscales compétentes ont
procédé à des
reprises d'impôt relatives à certains de ces frais qui, selon elles,
n'étaient pas justifiés par l'usage commercial et, partant,
constituaient des
prestations appréciables en argent faites par les sociétés en faveur
de tiers
proches de l'actionnaire. En conséquence, ces distributions
dissimulées de
bénéfice devaient être ajoutées au revenu imposable des époux
X.________.

Les recourants font valoir au contraire que ces libéralités - dont les
montants ne sont pas contestés - avaient un caractère publicitaire
marqué et
visaient à soigner les relations publiques des sociétés, si bien
qu'elles
étaient justifiées par l'usage commercial.

5.2 Selon la jurisprudence, les dépenses engagées à des fins
culturelles et
sociales et qui ont un caractère publicitaire visent à soigner les
relations
publiques de la société donatrice et à en donner une image humaniste
qui
contrebalance partiellement l'aspect matériel de son activité
commerciale. Si
les moyens utilisés sont dans un rapport indirect avec l'obtention
d'un
chiffre d'affaires ou d'un bénéfice plus important, ils visent
néanmoins à
asseoir la position économique de la société et sont à ce titre
justifiés par
l'usage commercial; ils n'ont dès lors pas à être ajoutés au
rendement net
imposable de la société (ATF 115 Ib 111 consid. 5a et 6).

Le sponsoring, notamment sportif, représente une forme de publicité.
Il
repose en principe sur un contrat synallagmatique dans lequel des
prestations
sont promises de part et d'autre. En particulier, le sponsor assume
essentiellement des obligations de paiement sous forme de prestations
en
espèces ou en nature. Le bénéficiaire du sponsoring doit quant à lui
participer à l'action de publicité ou de relation publique du
sponsor. Cette
participation comprend des prestations très diverses telles que la
mise à
disposition d'espaces publicitaires pour la marque ou le nom du
sponsor, la
mise en avant de la marque ou du nom du sponsor lors des événements
couverts
par les médias etc. Les versements effectués à titre de sponsoring en
faveur
de clubs sportifs ne sont pas ajoutés, en principe, au bénéfice
imposable de
la société; encore faut-il qu'ils ne dépassent pas un volume
raisonnable et
soient justifiés par des buts commerciaux plausibles (Archives 66 458
consid.
4b et les références citées).

5.3 En l'occurrence, il est patent qu'aucun contrat de sponsoring ne
liait
les sociétés aux différents clubs sportifs (ou associations
apparentées)
ayant bénéficié des dons litigieux. En outre, il n'est pas contesté
que les
clubs sportifs n'ont fourni aucune contre-prestation publicitaire en
faveur
des sociétés sous quelque forme que ce soit; il n'est en tout cas pas
établi
que le nom des sociétés "X.________" ait été mis en évidence par les
clubs
bénéficiaires de manière que le public soit informé du soutien
financier
apporté par les sociétés donatrices. Les recourants n'ont pas non
plus rendu
vraisemblable que ces versements ont été effectués dans le but
d'amener ces
clubs à conclure des affaires avec les sociétés, dont la clientèle
était du
reste composée essentiellement de collectivités publiques. Le Tribunal
administratif pouvait donc en conclure que ces libéralités n'avaient
aucun
caractère publicitaire et donc n'étaient pas justifiées par des buts
commerciaux plausibles. Dans la mesure où ces libéralités n'étaient
pas
justifiées par des fins commerciales des sociétés, elles
apparaissaient donc
effectuées à des fins personnelles par leur actionnaire unique,
AX.________,
qui exerçait une influence déterminante sur l'octroi des libéralités
litigieuses. C'est à bon droit que ces versements ont été compris
dans le
revenu des époux X.________ et imposés auprès d'eux en tant que parts
aux
bénéfices provenant de participations.

6.
Du 6 juin 1989 au 20 décembre 1994, AX.________ a exploité en raison
individuelle une entreprise sise à D.________, dont le but social
était
notamment la réalisation de travaux de terrassement et de génie
civil. Cette
entreprise a été financée par des emprunts accordés par l'ancienne
société
X.________ SA, puis, dès le début de l'année 1991, par la nouvelle
société
X.________ SA. Les travaux - anciennement exécutés et facturés par ces
sociétés - ont été facturés directement par l'entreprise individuelle
apparemment jusqu'en 1992, année au cours de laquelle AX.________ a
été
victime d'une attaque cérébrale. L'entreprise individuelle n'a
cependant
jamais réalisé elle-même les travaux, mais a toujours exercé ses
activités
par l'intermédiaire des sociétés précitées: les employés étaient
rémunérés
directement par elles; aucune activité n'était déployée à D.________,
l'entreprise ayant été en réalité administrée depuis les locaux des
sociétés.

Compte tenu notamment de ces circonstances de fait, on peut admettre
avec le
Tribunal administratif que la constitution de cette entreprise
individuelle
était insolite et que les conditions de l'évasion fiscale étaient
réalisées
(cf. sur ces conditions Archives 66 406 consid. 5c, 64 80 consid.
3b), de
telle sorte que les autorités fiscales pouvaient faire abstraction de
la
forme juridique choisie par le contribuable et se fonder sur la
situation
économique réelle. Les autorités cantonales étaient ainsi en droit de
considérer les bénéfices de l'entreprise individuelle comme réalisés
en fait
par les sociétés X.________. C'est donc avec raison que la Cour
cantonale a
retenu que les bénéfices réalisés par l'entreprise individuelle
devaient être
ajoutés aux rendements nets des sociétés anonymes, ainsi qu'aux
revenus des
époux X.________, sous déduction des montants que ceux-ci avaient déjà
déclarés à ce titre. Contrairement à ce que laissent entendre les
recourants,
il ressort de l'arrêt attaqué - dont les faits lient le Tribunal
fédéral
(art. 105 al. 2 OJ) - que la reprise d'impôt relative aux bénéfices
réalisés
par l'entreprise individuelle tient compte des montants déjà déclarés
à ce
titre par les époux X.________ dans leurs déclarations personnelles
et que
ces montants ont été portés en diminution de la reprise (voir, pages
3 et 16
de l'arrêt attaqué).

7.
Les recourants dressent enfin la liste d'autres reprises d'impôt
(portant les
numéros 25, 34, 39, 40, 50, 53, 54, 56, 72 selon les tableaux
figurant aux
pages 19 à 22 de l'arrêt attaqué) qui, selon eux, paraissent
contestables. On
peut relever en passant que la reprise n° 25 a déjà été annulée par le
Tribunal administratif. De tels griefs sont toutefois insuffisamment
motivés
au regard de l'art. 108 al. 2 OJ, partant irrecevables (voir supra,
consid.
2d). En effet, les recourants ne prétendent pas que, sur ces points,
le
Tribunal administratif aurait constaté les faits de manière
manifestement
inexacte ou lacunaire. Ils se bornent à affirmer que ces reprises sont
injustifiées. De telles assertions ne constituent cependant pas une
motivation tant soit peu consistante permettant de comprendre en quoi
le
principe même de ces reprises serait critiquable et erroné sur le plan
juridique. Les recourants critiquent encore la reprise de la part
privée des
frais de véhicules, alors même que celle-ci n'avait pas été contestée
devant
le Tribunal administratif. Là encore, ce moyen est irrecevable faute
de
motivation suffisante.

8.
Vu ce qui précède, le recours doit être rejeté dans la mesure où il
est
recevable. Succombant, les recourants doivent supporter,
solidairement entre
eux, un émolument judiciaire (art. 156 al. 1 et 7 OJ). Il n'y a pas
lieu
d'allouer des dépens aux autorités qui obtiennent gain de cause (art.
159 al.
2 OJ).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.

2.
Un émolument judiciaire de 10'000 fr. est mis à la charge des
recourants,
solidairement entre eux.

3.
Il n'est pas alloué de dépens.

4.
Le présent arrêt est communiqué en copie au mandataire des
recourants, à
l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct et au Tribunal
administratif du canton de Vaud, ainsi qu'à l'Administration fédérale
des
contributions.

Lausanne, le 30 octobre 2001

LGE/elo
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le président: Le greffier: