| Suisse, Tribunal fédéral suisse, 12 mars 2001, 2P.215/2000

2P.215/2000
«/4»

IIe C O U R D E D R O I T P U B L I C
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12 mars 2001

Composition de la Cour: MM. et Mme les Juges Wurzburger, pré-
sident, Hartmann, Hungerbühler, Müller et Yersin.
Greffier: M. Dayer.

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Statuant sur le recours de droit public
formé par

la société X.________ Sàrl,

contre

l'arrêt rendu le 25 août 2000 par la Cour de droit public du
Tribunal cantonal du canton du Valais, dans la cause qui op-
pose la recourante à la commune de Z.________;

(taxe de promotion touristique 1998)

Constituée en 1997, la société Boutique X. Sàrl
(ci-après: la boutique X.; l'intéressée), à Y., a notamment
pour but l'importation, l'exportation et le commerce
d'articles d'artisanat, de vêtements, de meubles et de
souvenirs. Elle occupe une personne.

Le 10 juin 1998, la commune de Z. (ci-après: la
commune) lui a réclamé le paiement d'un montant total de
1'398 fr. à titre de taxe de promotion touristique
(ci-après:
la taxe communale) pour les deux semestres de l'année 1998.

L'intéressée s'est opposée au paiement de cette
somme en recourant successivement auprès de la commune, du
Conseil d'Etat et de la Cour de droit public du Tribunal
cantonal du canton du Valais. Cette dernière autorité a
notamment considéré que la taxe communale reposait sur une
base légale suffisante et respectait par ailleurs le
principe
de l'égalité de traitement. Elle ne pouvait en outre être
considérée comme confiscatoire et, vu les différentes
variables entrant dans son calcul, tenait compte de la
capacité contributive des assujettis.

Agissant par la voie du recours de droit public, la
boutique X. demande notamment au Tribunal fédéral d'annuler
l'arrêt du Tribunal cantonal. Elle invoque la violation des
principes de la légalité et de l'égalité de traitement et
soutient que le montant qui lui est réclamé porte atteinte à
son droit d'exister en tant qu'entreprise, à la liberté du
commerce et de l'industrie et à la garantie de la propriété.

Le Tribunal fédéral a rejeté le recours dans la
mesure où il était recevable.

Extrait des considérants:

3.- a) Selon l'art. 27 de la loi valaisanne du 9 fé-
vrier 1996 sur le tourisme (ci-après: LTour, la loi cantona-
le), les communes ont le droit de percevoir, en lieu et
place
de la taxe d'hébergement, une taxe de promotion touristique
(al. 1); cette taxe doit être perçue sur la base d'un règle-
ment soumis à l'approbation de l'autorité communale délibé-
rante et à l'homologation du Conseil d'Etat (al. 2); elle
doit respecter les principes de modicité des taxes et de cou-
verture des coûts (al. 3). Le règlement fixe notamment le
cercle des assujettis et les bases de calcul de la taxe en
tenant compte de l'avantage qu'ils retirent de l'activité
touristique locale (art. 28 LTour). Sont assujetties toute
personne morale ainsi que toute personne physique ayant une
activité lucrative indépendante et domiciliées en Valais,
dans la mesure où l'activité qu'elles exercent a un lien
avec
le tourisme local (art. 29 al. 1 LTour). Le produit de la ta-
xe de promotion touristique est utilisé dans l'intérêt des
assujettis (art. 30 LTour).

b) La commune de Z.________ prélève chaque année une
taxe de promotion touristique auprès des bénéficiaires du
tourisme local; cette taxe est affectée à la promotion tou-
ristique (art. 1er du règlement de la commune de Z.________
du 10 novembre 1997.

Aux termes de l'art. 3 dudit règlement, sont assu-
jettis à la taxe les bénéficiaires du tourisme, c'est-à-dire
les personnes morales et les personnes physiques ayant une
activité indépendante de toutes les branches qui,
directement
ou indirectement, tirent profit du tourisme; il y a profit
indirect lorsqu'une entreprise ou un indépendant vend ses
services ou ses produits à une entreprise ou à un
indépendant
qui vend les siens directement aux touristes (ch. 3.1). Si

l'activité est accessoire, elle est taxée de la même manière
(ch. 3.2). La taxe s'applique aux bénéficiaires qui sont sou-
mis sans restriction ou de manière limitée aux impôts commu-
naux en vertu de leur situation personnelle ou économique
(art. 2, 3, 73 et 74 de la loi fiscale cantonale); sont donc
aussi assujettis, notamment les entreprises qui ont leur siè-
ge social en dehors de la commune mais qui ont un établisse-
ment stable sur place pour leurs activités locales (art. 3
al. 2, art. 74 al. 3 de la loi fiscale cantonale) ainsi que
les loueurs de chalets et appartements de vacances qui habi-
tent à l'extérieur de la commune (ch. 3.3). L'assujettisse-
ment commence au début de l'année civile pour laquelle les
taxes d'encouragement au tourisme sont perçues, mais au plus
tôt au début de l'activité lucrative; l'assujettissement
prend fin le jour où ces conditions sont éteintes (ch. 3.4).

L'art. 4 du règlement communal prévoit que sont exo-
nérées de la taxe de promotion touristique notamment: les
personnes physiques ayant une activité lucrative dépendante
(ch. 4.1), les activités agricoles et forestières (ch. 4.2)
et les personnes exonérées de l'impôt, au sens de l'art. 79
de la loi fiscale cantonale du 10 mars 1976 (ch. 4.3).

Selon l'art. 6 dudit règlement, la taxe annuelle est
constituée d'une taxe de base et d'un montant complémentaire
(ch. 1); la taxe de base tient compte du lien entre l'activi-
té de l'assujetti et le tourisme (ch. 2); le montant complé-
mentaire prend en compte l'importance économique de l'assu-
jetti en fonction de la valeur ajoutée par personne occupée
dans son domaine d'activité (chiffres de l'Office fédéral de
la statistique 1993) et en fonction du nombre de personnes
occupées; un index de productivité est calculé à raison de 1
0/00 de la valeur ajoutée; pour les activités qui n'apparais-
sent pas dans les statistiques, il est pris en compte
l'index
100; pour les entreprises saisonnières, le nombre moyen d'em-
ployés se calcule comme suit: «employés hiver + employés
été»
: 2 (ch. 3); le montant de la taxe complémentaire correspond
à 2 fr. par point de l'index applicable (ch. 4); le coeffi-
cient de la localisation touristique est fixé à 1,0 pour
Y.________ et à 0,33 (1/3) pour la vallée; il s'applique sur
la taxe de base et sur le montant complémentaire (ch. 5); un
forfait annuel et par logement est perçu auprès de tous les
loueurs de chalet, appartements et chambres ainsi que pour
les campings (ch. 6); pour tous les cas non énumérés, le co-
mité "Bagnes tourisme" statuera (ch. 7).

La taxe de base se monte à:

- 10'000 fr. pour les remontées mécaniques;

- 2'700 fr. pour les banques, hôtels, apparhôtels, groupes
professionnels de guides de montagne et professeurs de ski,
agences immobilières;

- 1'200 fr. pour les pensions, bars, cafés, salons de thé,
dancings, toutes personnes indépendantes enseignant le sport
lié au tourisme, écoles privées, bijouteries, horlogeries,
magasins de vêtements, de sport, de souvenirs et de photos,
magasins d'alimentation, de boissons, pharmacies,
drogueries,
parfumeries, opticiens, fleuristes, librairies, agences de
voyage, garages avec pompes à essence, cinémas, locaux de va-
riétés, fiduciaires, médecins, physiothérapeutes, notaires,
avocats, architectes, ingénieurs, agents de change, assuran-
ces, auberges, cabanes, homes de séjour ou de cure, homes
pour enfants, cliniques, logements de groupes, restaurants,
centres thermaux ou de cure, de bain et sportif (mini-golf,
tennis ou centres équestres, etc.), kiosques, entreprises de
nettoyages, salons de jeux, taxis indépendants, sanatorium;

- 600 fr. pour les sociétés hydroélectriques, entreprises de
transport (bus, taxis, location de voiture), salons de coif-
fure, garages, entreprises de construction, artisanales, in-
dustrielles, télécommunications, blanchisseries;

- 400 fr. pour le camping de résidence et 200 fr. pour le
camping de passage;

- 80 fr. pour la location d'un studio ou d'une chambre chez
l'habitant; 120 fr. pour un deux pièces; 200 fr. pour un
trois pièces; 280 fr. pour un quatre pièces; 360 fr. pour un
cinq pièces; 400 fr. pour un six pièces; 480 fr. pour un
sept
pièces et plus.

4.- Après avoir laissé cette question ouverte (cf.
ATF 122 I 61 consid. 2a p. 64 et 3b p. 67), la jurisprudence
considère actuellement (cf. arrêt non publié du 17 mai 1999
en la cause A. c. commune X. et Tribunal administratif du
canton des Grisons, consid. 2b), en accord avec la doctrine,
que les taxes d'encouragement au tourisme sont, en principe,
des impôts d'affectation dépendant des coûts (Kostenanlas-
tungssteuer) (sur cette notion cf. ATF 124 I 289 consid. 3b
p. 291-292 et les références citées; cf. également Toni Rus-
si, Taxe de soutien en faveur du tourisme - une appréciation
fiscale, in Expert fiduciaire 1999 p. 144 ss; Adriano Maran-
telli, Grundprobleme des schweizerischen Tourismusabgabe-
rechts, thèse Berne 1991, p. 58 ss).

Il en va notamment ainsi de la contribution liti-
gieuse, contrairement à ce que pense l'autorité intimée qui
la qualifie de charge de préférence (sur cette notion, cf.
122 I 305 consid. 4b p. 309 et la jurisprudence citée). En
effet, si elle ne frappe certes que les personnes retirant
un
profit économique particulier du développement touristique
de
la commune, elle ne constitue toutefois pas la contrepartie
des prestations, des avantages ou des installations spécifi-
ques dont celles-ci bénéficieraient individuellement.

Vu sa nature, la taxe communale doit dès lors satis-
faire aux mêmes exigences constitutionnelles strictes qu'un
impôt (cf. ATF 122 I 305 consid. 4c p. 311).

5.- a) Invoquant la violation du principe de la lé-
galité, la recourante soutient que les art. 27 ss LTour ne
définissent pas de manière assez précise le cercle des con-
tribuables, l'objet et la manière de calculer la taxe liti-
gieuse. Par ailleurs, le règlement communal qui, selon
l'art.
28 LTour, règle ces questions ne constituerait pas une base
légale formelle puisqu'il n'aurait pas été soumis au référen-

dum facultatif, pas plus d'ailleurs que son homologation par
le Conseil d'Etat.

b) Selon le principe de la légalité en matière fis-
cale (cf. art. 4 aCst. et 127 al. 1 Cst.), la qualité de con-
tribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont dé-
finis par la loi.

Conformément à ce principe, une disposition légale
déléguant à l'organe exécutif la compétence d'établir une
contribution ne peut constituer un blanc-seing et doit indi-
quer, au moins dans les grandes lignes, le cercle des contri-
buables, l'objet et la base de calcul de ladite contribution
(cf. ATF 125 I 182 consid. 4a p. 193; 122 I 305 consid. 5a
p. 311 et les références citées).

Lorsque le législateur cantonal délègue au législa-
teur communal la compétence d'établir une contribution, la
délégation n'a pas besoin d'être délimitée aussi strictement
quant à son objet qu'une délégation en faveur de l'organe
exécutif cantonal ou communal; un acte législatif communal
offre en effet les mêmes garanties qu'un acte législatif can-
tonal ou fédéral lorsqu'il est adopté par l'organe
législatif
de la commune ou s'il est soumis à référendum (facultatif ou
obligatoire) (cf. ATF 120 Ia 265 consid. 2a p. 266-267 et
les
références citées). Le législateur cantonal peut ainsi, dans
une loi au sens formel, déléguer au législateur communal une
compétence fiscale, à condition cependant que la
constitution
cantonale ne l'exclue pas ou n'exige pas une base légale for-
melle cantonale (cf. ATF 122 I 305 consid. 5a p. 312 et la
jurisprudence citée).

c) Selon l'art. 24 de la Constitution valaisanne du
8 mars 1907, les impôts de l'Etat et des communes sont fixés
par la loi qui consacrera le principe de la progression et
l'exemption d'un certain minimum d'existence. Cette disposi-

tion n'exige pas que les impôts communaux soient définies
dans tous leurs éléments par une loi cantonale. En outre,
comme l'a relevé l'arrêt attaqué que la recourante ne contes-
te pas sur ce point, aucune disposition constitutionnelle
cantonale ne prohibe la délégation de compétence fiscale du
législatif cantonal au législatif communal prévue par les
art. 27 ss LTour. Le contenu de ces dispositions paraît de
plus suffisant dans la mesure où elles définissent de
manière
générale le cercle des assujettis (cf. art. 29 LTour) ainsi
que certains principes régissant le calcul (cf. art. 27 al.
3
et 28 LTour) et l'affectation de la taxe litigieuse (cf.
art.
30 et 31 LTour). Par ailleurs, le règlement communal a été
adopté par l'organe législatif de la commune (Conseil géné-
ral) et a été soumis à un référendum facultatif (cf. art.
16,
30 et 66 de la loi valaisanne du 13 novembre 1980 sur le ré-
gime communal). Il fixe de surcroît en détail le cercle des
contribuables (art. 3 et 4) ainsi que les modalités de
calcul
(art. 6) de la taxe en cause et constitue ainsi une base lé-
gale suffisante (loi au sens formel) pour la perception de
cette dernière.

6.- a) L'intéressée prétend que le montant mis à sa
charge pour l'ensemble de l'année 1998 est partiellement dé-
pourvu de base légale, le règlement communal n'étant entré
en
force qu'après son homologation par le Conseil d'Etat le 28
janvier 1998.

b) Selon la jurisprudence, il est possible de déro-
ger au principe de la non-rétroactivité des lois aux condi-
tions cumulatives suivantes: la rétroactivité doit être ex-
pressément prévue par la loi ou ressortir clairement de son
esprit, elle doit en outre être raisonnablement limitée dans
le temps, ne pas conduire à des inégalités choquantes, se
justifier par des motifs
pertinents, soit répondre à un inté-
rêt public plus digne d'être protégé que les intérêts privés
en jeu, et, enfin, respecter les droits acquis (cf. ATF 125
I

182 consid. 2b/cc p. 186 et les arrêts cités; sur la rétroac-
tivité des lois fiscales, cf. Ulrich Häfelin/Georg Müller,
Grundriss des Allgemeinen Verwaltungsrechts, 3ème éd. Zurich
1998, n. 276 p. 66; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System
des Steuerrechts, 5ème éd. Zurich 1995, p. 145-146 et la ju-
risprudence citée).

c) Certes, l'assujettissement de la recourante à la
taxe litigieuse dès le 1er janvier 1998 résulte d'une appli-
cation rétroactive du règlement communal. Il apparaît néan-
moins qu'un tel effet rétroactif est inhérent au système mis
en place par le législateur communal et ressort clairement
de
l'esprit dudit règlement. Ce dernier prévoit en effet expres-
sément que l'assujettissement à la taxe communale - qui est
prélevée annuellement (cf. art. 1er) - commence au début de
l'année civile pour laquelle elle est perçue, au plus tôt
toutefois dès le début de l'activité lucrative du contribua-
ble (cf. art. 3 ch. 3.4 dudit règlement). Dans la mesure où
l'intéressée a commencé son activité commerciale avant le
1er
janvier 1998, son assujettissement dès cette date pour l'en-
semble de l'année en cause découle dès lors directement de
la
réglementation communale. L'application rétroactive de cette
dernière ne porte en outre que sur une période limitée et la
recourante n'établit pas qu'elle créerait des inégalités cho-
quantes, ne serait pas justifiée par des motifs pertinents
ou
ne respecterait pas ses droit acquis. Vu ces éléments, une
telle application, qui remplit toute les conditions posées
par la jurisprudence mentionnée ci-dessus (lettre b), doit
être admise.

7.- a) Invoquant la violation des principes de l'in-
terdiction de l'arbitraire et de l'égalité de traitement,
l'intéressée se plaint du fait que les bailleurs de locaux
commerciaux ne sont pas soumis à la taxe litigieuse alors
qu'ils profiteraient comme elle du développement touristique
de la commune. Elle prétend en outre être fortement désavan-

tagée par rapport à des commerces sis en dehors de la
station
de Y.________ qui, bien que retirant du tourisme des profits
similaires aux siens, ne devraient s'acquitter que du tiers
de la taxe communale qui lui est réclamée. Elle considère de
plus qu'il est inéquitable de prévoir des taxes de base dif-
férentes selon les types d'entreprises assujetties et que la
référence à des statistiques fédérales datant de 1992/1993
pour fixer le montant complémentaire à la taxe de base n'est
pas rationnelle. Elle soutient par ailleurs que, dans la me-
sure où la capacité contributive des contribuables n'est pas
suffisamment prise en compte pour le calcul de la taxe commu-
nale, elle serait imposée plus lourdement que des
entreprises
de taille plus importante.

b) Les principes de l'égalité (cf. art. 4 aCst. et 8
Cst.) et de l'interdiction de l'arbitraire (cf. art. 4 aCst.
et 9 Cst.) sont étroitement liés. L'inégalité de traitement
apparaît en effet comme une forme particulière d'arbitraire
consistant à traiter de manière inégale ce qui devrait
l'être
de manière semblable ou inversement (cf. ATF 125 I 1 consid.
2b/aa p. 4 et les références citées).

En matière fiscale, le principe de l'égalité de
traitement est concrétisé par les principes de la généralité
et de l'égalité de l'imposition, ainsi que par le principe
de
la proportionnalité de la charge fiscale fondée sur la capa-
cité économique (cf. art. 4 aCst. et 127 al. 2 Cst.). Le
principe de la généralité de l'imposition interdit que cer-
taines personnes ou groupes de personnes soient exonérés
sans
motif objectif, les charges financières de la collectivité
qui résultent de ses tâches publiques générales devant en
principe être supportées par l'ensemble des citoyens. En ver-
tu des principes de l'égalité d'imposition et de
l'imposition
selon la capacité contributive, les contribuables qui sont
dans la même situation économique doivent supporter une char-
ge fiscale semblable; lorsqu'ils sont dans des situations de

fait différentes qui ont des effets sur leur capacité écono-
mique, leur charge fiscale doit en tenir compte et y être
adaptée (cf. ATF 122 I 305 consid. 6a p. 313-314 et la juris-
prudence citée).

Ces principes ont une portée partiellement différen-
te pour les impôts d'affectation dépendant des coûts, telles
les taxes de promotion touristique (cf. Marantelli, op.
cit.,
p. 81-86; cf. également Peter Böckli, Indirekte Steuern und
Lenkungssteuern, Bâle 1975, p. 52-54). En effet, le cercle
des contribuables se limite généralement aux personnes aux-
quelles des motifs objectifs et raisonnables commandent de
faire supporter certaines dépenses de la collectivité publi-
que (cf. ATF 124 I 289 consid. 3b p. 291-292 et les référen-
ces citées), soit, pour les taxes de promotion touristique,
aux personnes morales ou physiques exerçant une activité in-
dépendante qui retirent un profit économique du tourisme
(cf.
Russi, op. cit. p. 146-148; Marantelli, op. cit., p.
429-442;
Pierre-Olivier Zingg, La taxe de séjour et la taxe de touris-
me, thèse Lausanne 1971, p. 144 et 155-157). Par ailleurs,
dans la mesure où ces dernières contributions n'ont pour ob-
jets que les recettes liées au tourisme, la capacité économi-
que des personnes assujetties ne doit pas être déterminée en
fonction de l'ensemble de leurs revenus ou de leur fortune,
comme c'est le cas en matière d'impôts directs, mais selon
d'autres critères (cf. Marantelli, op. cit., p. 84 et 442
ss,
notamment 447 et 449; Russi, op. cit., p. 148-149; cf. égale-
ment Archives 49 p. 345 consid. 3b et 3c p. 350-351).

c) La recourante ne démontre pas qu'elle se trouve-
rait dans la même situation que les bailleurs de locaux com-
merciaux et retirerait du tourisme des profits identiques
aux
leurs. Il est dès lors douteux que son grief soit conforme
aux exigences de motivation de l'art. 90 al. 1 lettre b OJ.
Cette question peut toutefois demeurer indécise dans la mesu-
re où le moyen soulevé doit être écarté. En effet, les gains

qu'elle réalise lors de la vente de produits aux vacanciers
sont directement liés au tourisme. Elle ne se trouve dès
lors
pas dans la même situation que lesdits bailleurs dont les bé-
néfices ne peuvent, tout au plus, qu'avoir un lien très indi-
rect avec le tourisme. En effet, si les surfaces qu'ils met-
tent en location sont occupées par un commerce à vocation
touristique, elles ne constituent cependant qu'un moyen d'ex-
ploitation de celui-ci et ne sont l'objet d'aucune transac-
tion commerciale entre ledit commerce et les touristes. Ain-
si, le fait de soumettre ces deux types de profits à un trai-
tement fiscal différent ne constitue pas une inégalité de
traitement contraire aux art. 4 aCst. et 8 Cst.

d) La taxe communale comprend, d'une part, une taxe
de base, dont le montant varie en fonction du secteur d'acti-
vité de l'entreprise assujettie ainsi que de sa situation
géographique sur le territoire communal, et, d'autre part,
un
montant complémentaire calculé, en principe, selon l'impor-
tance économique nationale dudit secteur d'activité et le
nombre de personnes occupées par l'entreprise concernée (cf.
art. 6 du règlement communal).

Certes, cette manière de fixer la taxe litigieuse ne
se fonde pas sur l'importance économique des contribuables
telle qu'elle résulte de l'ensemble de leurs résultats com-
merciaux. Cette taxe vise cependant uniquement les profits
qu'ils retirent du tourisme et peut de ce fait être fixée
avec un certain schématisme, selon d'autres critères que
ceux
utilisés en matière d'impôts directs (cf. lettre b ci-dessus
et Marantelli, op. cit., p. 453 ss). Au demeurant, la recou-
rante n'explique pas les raisons pour lesquelles cette taxe
devrait être fixée proportionnellement au poids économique
global de chaque assujetti. Par ailleurs, elle ne démontre
pas que les bénéfices qu'elle retire du tourisme seraient
identiques à ceux d'un commerce similaire sis hors de la sta-
tion de Y.________ et qu'elle serait dès lors discriminée
par

le fait que ce dernier ne doit supporter que le tiers de la
taxe dont elle doit s'acquitter. Elle n'établit pas non plus
que la taxe de base mise à sa charge serait supérieure à cel-
le due par une entreprise dont les liens avec le tourisme se-
raient identiques aux siens. Elle n'explique en outre pas en
quoi le montant qui lui est réclamé à titre de taxe de base
(1'200 fr.) ne tiendrait pas compte des relations de son ac-
tivité avec le tourisme (cf. art. 6 ch. 2 du règlement commu-
nal) et serait trop élevé. De plus, même si la taxe de base
constitue l'essentiel de la contribution totale annuelle
qu'elle doit supporter, le montant complémentaire qui s'y
ajoute est proportionnel au nombre de postes de travail
qu'elle offre et permet ainsi d'adapter, du moins en partie,
sa charge fiscale à sa taille. A cet égard, les quelques
exemples chiffrés qu'elle fournit ne suffisent pas à démon-
trer qu'elle serait systématiquement imposée de manière plus
lourde que des entreprises concurrentes occupant un nombre
supérieur de personnes. Au surplus, elle n'explique pas clai-
rement en quoi le fait d'avoir une employée à son service la
discriminerait par rapport à un commerce concurrent exploité
sous forme de raison individuelle ou de société de personnes
et occupant également une personne. Au demeurant, dans la me-
sure où le texte du règlement communal (cf. art. 6 ch. 3 de
ce dernier) se réfère au nombre de personnes occupées par
l'entreprise assujettie, il ne semble pas faire de distinc-
tion selon que celles-ci ont ou non la qualité d'employées.
Enfin, les critiques de principe que l'intéressée adresse au
"coefficient de localisation touristique" fixé par l'art. 6
ch. 5 du règlement communal, de même qu'aux taxes de base
prévues pour les divers types de commerces assujettis et aux
données statistiques fédérales datant de 1992/1993 prises en
compte pour fixer le montant complémentaire, sont toutes ir-
recevables dans le cadre d'un contrôle concret des normes
(cf. consid. 2a ci-dessus et ATF 122 I 213 consid. 3e p.
222).

Lausanne, le 12 mars 2001