| Suisse, Tribunal fédéral suisse, 27 octobre 2000, 2A.468/1999

«/2»
2A.468/1999/VIZ

IIe C O U R D E D R O I T P U B L I C
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27 octobre 2000

Composition de la Cour: MM. et Mme les Juges Wurzburger,
président, Hartmann, Betschart, Hungerbühler et Yersin.
Greffier: M. Dayer.

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Statuant sur le recours de droit administratif
formé par

l'Administration fédérale des contributions, Division prin-
cipale de la taxe sur la valeur ajoutée, à Berne,

contre

la décision prise le 29 juillet 1999 par la Commission fédé-
rale de recours en matière de contributions, dans la cause
qui oppose la recourante à A.________, à X.________, repré-
senté par Me Philippe Meier, avocat à Genève;

(art. 17 al. 1 OTVA; administrateur de sociétés)

Vu les pièces du dossier d'où ressortent
les f a i t s suivants:

A.- A.________, avocat à X.________, est immatricu-
lé dans le registre des assujettis à la taxe sur la valeur
ajoutée (ci-après: TVA) depuis le 1er janvier 1995. Il fait
également partie de plusieurs conseils d'administration.

Lors du dépôt de ses décomptes pour le quatrième
trimestre 1995 ainsi que pour le premier et le second semes-
tres 1996, il a contesté l'imposition de ses honoraires
d'administrateur, estimant que ces montants provenaient
d'une activité dépendante. Il demandait dès lors le rembour-
sement, avec intérêts moratoires, de la TVA acquittée sur
ces revenus, soit 2'204,43 fr. pour le quatrième trimestre
1995, ainsi que 2'411 fr. pour le premier semestre et
2'519,22 fr. pour le second semestre 1996.

B.- Par décision formelle du 12 août 1997, confir-
mée sur réclamation le 16 décembre 1997, l'Administration
fédérale des contributions a considéré que l'administrateur
d'une société exerçait une activité indépendante au sens de
l'art. 17 al. 1 de l'ordonnance du Conseil fédéral du 22
juin 1994 régissant la TVA (OTVA; RS 641.201). Il occupait
en effet une position de direction et bénéficiait d'une
compétence décisionnelle élevée. Il ne se trouvait pas dans
un rapport de subordination vis-à-vis de l'assemblée géné-
rale, ne recevait aucune instruction et était indépendant du
point de vue de l'organisation de son travail. Sa rémunéra-
tion dépendait généralement du résultat de la société et une
lourde responsabilité lui incombait vis-à-vis de celle-ci et
de ses actionnaires pour les dommages qu'il pouvait leur

causer. Il assumait dès lors un risque économique important
et travaillait à ses risques et profits. Au surplus, il
n'était pas déterminant que la jurisprudence du Tribunal
fédéral en matière d'impôts directs ou que le droit fédéral
en matière d'assurance-vieillesse et survivants considèrent
cette activité comme dépendante.

Le 30 janvier 1998, A.________ a recouru auprès de
la Commission fédérale de recours en matière de contribu-
tions (ci-après: la Commission fédérale de recours) en sou-
tenant que son activité d'administrateur était exercée à
titre dépendant.

C.- Par décision du 29 juillet 1999, la Commission
fédérale de recours a admis dans la mesure où il était rece-
vable le recours de l'intéressé et annulé la décision sur
réclamation précitée du 16 décembre 1997. A son avis,
l'administrateur d'une société n'exerçait pas une activité
indépendante au sens de l'art. 17 al. 1 OTVA. En effet, il
n'agissait pas en son propre nom mais en tant qu'organe de
la société. Il était en outre subordonné à cette dernière et
assujetti à son but social qu'il ne fixait pas lui-même. Il
ne décidait pas non plus des montants qui lui étaient al-
loués pour ses prestations et se trouvait très largement
dépendant des décisions de l'assemblée générale. Il se trou-
vait ainsi lié tant juridiquement qu'économiquement à la so-
ciété. Son devoir de diligence et l'obligation de veiller
aux intérêts de celle-ci ne lui faisait en outre pas assumer
les risques d'une entité économique indépendante. Cette so-
lution était au demeurant la même que celle retenue par le
Tribunal fédéral en matière d'impôts directs dont il était
possible de s'inspirer. Il était d'ailleurs peu souhaitable,
en raison du principe de l'unité de l'ordre juridique,
qu'une même activité soit considérée comme dépendante pour
ce genre d'impôts et comme indépendante pour la TVA.

D.- Agissant par la voie du recours de droit admi-
nistratif, l'Administration fédérale des contributions de-
mande au Tribunal fédéral d'annuler cette décision et de
confirmer celle sur réclamation prise le 16 décembre 1997.
Elle soutient en substance que l'administrateur d'une so-
ciété exerce une activité indépendante.

La Commission fédérale de recours renonce à se dé-
terminer. A.________ conclut au rejet du recours en se ral-
liant à la décision attaquée.

C o n s i d é r a n t e n d r o i t :

1.- a) Conformément à l'art. 103 lettre b OJ ainsi
qu'à l'art. 54 al. 2 OTVA, l'Administration fédérale des
contributions a qualité pour recourir (cf. ATF 125 II 326
consid. 2c p. 329).

b) Dirigé contre une décision au sens de l'art. 5
PA, prise par une commission fédérale de recours (cf. art.
98 lettre e OJ) et fondée sur le droit public fédéral, le
présent recours, qui ne tombe sous aucune des exceptions
mentionnées aux art. 99 à 102 OJ, est recevable en vertu des
art. 97 ss OJ ainsi que de la règle particulière de l'art.
54 al. 1 OTVA.

2.- Selon l'art. 104 lettre a OJ, le recours de
droit administratif peut être formé pour violation du droit
fédéral, y compris l'excès et l'abus du pouvoir d'apprécia-
tion. Le Tribunal fédéral vérifie d'office l'application du
droit fédéral qui englobe notamment les droits constitution-
nels des citoyens (cf. ATF 125 II 326 consid. 3 p. 330). Il
n'est pas lié par les motifs invoqués par les parties (cf.

art. 114 al. 1 in fine OJ; ATF 125 II 497 consid. 1b/aa p.
500 et la jurisprudence citée). En revanche, lorsque le re-
cours est dirigé, comme en l'espèce, contre la décision
d'une autorité judiciaire, il est lié par les faits qui y
sont constatés, sauf s'ils sont manifestement inexacts ou
incomplets, ou s'ils ont été établis au mépris de règles
essentielles de procédure (cf. art. 104 lettre b et 105 al.
2 OJ). Il ne peut en outre revoir l'opportunité de la dé-
cision attaquée (cf. art. 104 lettre c OJ; ATF 125 II 326
consid. 3 p. 330). Par ailleurs, il examine avec retenue la
constitutionnalité des dispositions de l'ordonnance régis-
sant la TVA, mais librement leur interprétation par les au-
torités inférieures et la conformité de cette interprétation
aux normes constitutionnelles (cf. ATF 125 II 326 consid. 3
p. 330-332).

3.- a) L'art. 4 lettre b OTVA prévoit que les pres-
tations de services fournies à titre onéreux sur territoire
suisse sont soumises à la TVA, pour autant qu'elles ne
soient pas expressément exclues du champ de l'impôt en vertu
de l'art. 14 OTVA. Toute prestation qui ne constitue pas la
livraison d'un bien est considérée comme une prestation de
services (cf. art. 6 al. 1 OTVA).

Est assujetti à l'impôt quiconque, même sans but
lucratif, exerce de manière indépendante une activité com-
merciale ou professionnelle en vue de réaliser des recettes,
à condition que ses livraisons, ses prestations de services
et ses prestations à lui-même effectuées sur territoire
suisse dépassent globalement 75'000 fr. par an (cf. art. 17
al. 1 OTVA).

b) Il est incontesté que l'administrateur de socié-
tés fournit des prestations de services au sens de l'art. 6
al. 1 OTVA. Seule est litigieuse la question de savoir si,
comme le prétend la recourante, celles-ci sont effectuées

dans le cadre d'une activité indépendante au sens de l'art.
17 al. 1 OTVA ou si, comme le soutient la Commission fédé-
rale de recours, elles relèvent de l'exercice d'une activité
dépendante.

4.- a) La jurisprudence rendue sous l'empire de
l'ancien impôt sur le chiffre d'affaires a dégagé des critè-
res permettant de retenir l'existence d'une activité indé-
pendante, soit la responsabilité assumée pour la bonne exé-
cution du travail confié, le fait d'agir en son propre nom,
de participer au gain et de supporter les pertes ainsi que
la liberté d'accepter ou de refuser une tâche et celle d'or-
ganiser son travail. La nature de l'activité en cause dans
le droit des assurances sociales était en outre un indice
important, sans être déterminant à lui seul (cf. Archives 66
p. 162 consid. 2a et 2b p. 162-163; 64 p. 727 consid. 3b et
3d p. 730-731 et 732; 61 p. 809 consid. 2a et 2b p. 812-813
= RDAF 1993 p. 157 consid. 2a et 2b p. 159-160 et les réfé-
rences citées).

Il peut être fait appel à ces critères pour décider
si une activité est ou non exercée à titre indépendant au
sens de l'art. 17 al. 1 OTVA (cf. dans ce sens Peter Spin-
nler, Die subjektive Steuerpflicht im neuen schweizerischen
Mehrwertsteuerrecht, in Archives 63 p. 393 ss, p. 399; Da-
niel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine
Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das
schweizerische Recht, thèse Zurich 1998, p. 175; Martin
Baumli/Peter Germann/Thomas Stadelmann, Der Anwalt und die
Mehrwertsteuer, Zurich 1995, p. 8-9; Stephan Kuhn/Peter
Spinnler, Mehrwertsteuer, Berne 1994, p. 71-72).

b) aa) Selon la jurisprudence en matière de double
imposition intercantonale, l'administrateur d'une société
exerce une activité dépendante (cf. ATF 121 I 259 consid. 3
et 4 p. 261-266). En effet, s'il jouit d'une grande liberté

personnelle pour l'organisation de son travail, il est néan-
moins membre d'un organe en général collectif (cf. art. 707
al. 1 CO) dont l'activité et les décisions sont soumises à
la loi (cf. art. 707 ss CO) et aux statuts de la société. Il
est en outre nommé et peut être révoqué par l'assemblée gé-
nérale à laquelle il doit rendre des comptes (art. 698 al. 2
ch. 2 et 5, 705 et 716a ch. 6 CO). Son indépendance économi-
que est de plus limitée et sa rémunération consiste souvent
en indemnités forfaitaires. Même s'il reçoit des sommes
liées à l'importance de son travail ou aux résultats de
l'entreprise (tantièmes), il n'exerce toutefois pas à pro-
prement parler son activité à ses risques et profits. Sur le
plan économique, il n'a pas la liberté de facturer les hono-
raires qu'il veut. Dès lors, même si elle tient du mandat,
son activité n'a pas la liberté de celle d'un indépendant
fournissant ses prestations sous sa seule responsabilité. Au
surplus, cette solution permet de ne pas créer de divergen-
ces importantes avec d'autres domaines juridiques, notamment
avec celui des assurances sociales.

bb) Comme le relève l'Administration fédérale des
contributions, cette jurisprudence concerne les impôts di-
rects, soit des contributions qui ne sont pas du même genre
que la TVA; les règles régissant ces deux types d'impôts ne
doivent en outre pas forcément coïncider (cf. dans ce sens
Archives 64 p. 727 consid. 3d p. 732). Il n'est toutefois
pas exclu que certaines notions puissent être interprétées
de manière identique (cf. Archives 68 p. 508 consid. 7a p.
514-515 = RDAF 1999 2ème partie p. 506 consid. 7a p. 511-
512). A cet égard, on ne peut généraliser l'arrêt (cf. ATF
123 II 295 = RDAF 1997 2ème partie p. 743) dont se prévaut
la recourante et dans lequel le Tribunal fédéral a refusé
d'interpréter la notion de "dépenses ayant un caractère com-
mercial" donnant droit à la déduction de l'impôt préalable
en matière de TVA (cf. art. 8 al. 2 lettre h Disp. trans.
aCst.) à la lumière de celle de "frais justifiés par l'usage

commercial" au sens des art. 27 al. 1 et 58 al. 1 de la loi
fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct
(LIFD; RS 642.11). En effet, même si elles se recoupaient
partiellement, ces deux notions ne pouvaient être considé-
rées comme équivalentes car elles étaient intimement liées
aux buts différents assignés à ces deux contributions, soit
l'imposition du revenu net, respectivement celle de la con-
sommation finale (cf. ATF 123 II 295 consid. 6b p. 304-305 =
RDAF 1997 2ème partie p. 743 consid. 6b p. 754-755). Au con-
traire, dans le cas particulier, même si, comme le souligne
l'Administration fédérale des contributions, l'exercice
d'une activité indépendante est une condition essentielle
pour être assujetti à la TVA, il ne découle pas des buts
différents poursuivis par cette dernière ainsi que par les
impôts directs que cette notion recouvrirait une réalité
différente pour chacun de ces deux types de contributions.

cc) L'analyse effectuée par le Tribunal fédéral en
matière de double imposition intercantonale (cf. ATF 121 I
259) peut dès lors être reprise en matière de TVA. Il appa-
raît ainsi que l'administrateur d'une société ne jouit que
d'une liberté restreinte dans son activité, ne supporte pas
le risque économique de celle-ci et ne dispose que d'une in-
dépendance économique limitée. Par conséquent, comme l'a re-
tenu l'autorité intimée et ainsi que cela ressort de l'ap-
plication des critères mentionnés ci-dessus (cf. lettre a),
il exerce une activité dépendante et ne tombe pas sous le
coup de l'art. 17 al. 1 OTVA.

c) Plusieurs auteurs considèrent également que
l'activité d'administrateur de sociétés est dépendante (cf.
Niklaus Honauer/Dorian Zardin, Verwaltungsratshonorare nach
altem und neuem MWST-Recht, in l'Expert-comptable suisse
2000 p. 854 ss, p. 855; Xavier Oberson, Premières expérien-
ces en matière de taxe sur la valeur ajoutée, in SJ 1996 p.
437 ss, p. 445-446; Alois Camenzind/Niklaus Honauer, Manuel

du nouvel impôt sur la taxe à la valeur ajoutée (TVA), Berne
1996, p. 118; Urs Behnisch, Verwaltungshonorare als unselb-
ständiges Erwerbseinkommen - ein bundesgerichtlicher Wink
mit dem Zaunpfahl an die Mehrwertsteuer-Behörden, in Recht
1995, p. 255).


C'est également ce que prévoit l'art. 21 al. 1 2ème
phrase de la nouvelle loi fédérale du 2 septembre 1999 ré-
gissant la TVA (LTVA; RS 641.20) qui reprend la jurispruden-
ce précitée (cf. lettre b/aa ci-dessus) et auquel le Conseil
fédéral s'est rallié (cf. Rapport de la Commission de l'éco-
nomie et des redevances du Conseil national du 28 août 1996,
in FF 1996 V p. 701 ss, p. 749; Avis du Conseil fédéral du
15 janvier 1997, in FF 1997 II p. 366 ss, p. 370).

d) Les arguments soulevés par l'Administration fé-
dérale des contributions ne conduisent pas à modifier cette
appréciation. En effet, même si l'activité de l'administra-
teur d'une société se rapproche de celle d'un mandataire -
sans lui être toutefois complètement assimilable (cf. Roland
Müller/Lorenz Lipp/Adrian Plüss, Der Verwaltungsrat, 2ème
éd. Zurich 1999, p. 56-57; Peter Böckli, Schweizer Aktien-
recht, 2ème éd. Zurich 1996, n. 1485b p. 764; Peter Forstmo-
ser/Arthur Meier-Hayoz/Peter Nobel, Schweizerisches Aktien-
recht, Berne 1996, par. 28 n. 2 ss p. 293-294) - elle reste
strictement limitée par les dispositions légales et statu-
taires qui la régissent (cf. ATF 121 I 259 consid. 3d et 4b
p. 264 et 265). De plus, s'il prend, en principe, ses déci-
sions en toute indépendance, ledit administrateur peut ce-
pendant être lié par des directives de personnes qu'il re-
présente et doit en tout état de cause privilégier les inté-
rêts de la société (cf. Böckli, op. cit., n. 1578g ss p.
823-824, n. 1578s ss p. 828 et n. 1636 ss p. 855-857; Forst-
moser/Meier-Hayoz/Nobel, op. cit., par. 20 n. 21 ss p.
180-181, par. 30 n. 61 ss p. 344-346 et par. 31 n. 36 ss p.
360-361). A l'égard des tiers, il agit en outre au nom de

cette dernière et non pas en son nom personnel (cf. art. 718
al. 1 CO). De surcroît, ses tâches ne sont pas similaires à
celles d'un membre de l'organe de révision (cf. Forstmoser/
Meier-Hayoz/Nobel, op. cit., par. 20 n. 9 ss p. 178-181), de
sorte qu'il est sans importance que l'activité de ce dernier
soit considérée comme indépendante en matière d'assurance
sociale (cf. ATF 123 V 161).

Par ailleurs, contrairement à ce que pense la re-
courante, l'ATF 118 III 46 (= JdT 1994 II 130) ne lui est
d'aucun secours. En effet, si le Tribunal fédéral y a certes
affirmé qu'un travailleur qui était non seulement directeur
mais également membre du conseil d'administration d'une so-
ciété tombée en faillite, et qui bénéficiait dès lors d'une
position d'organe, ne se trouvait pas dans un rapport de su-
bordination justifiant que sa créance de salaire soit collo-
quée de manière privilégiée en vertu de l'art. 219 al. 4
première classe lettre a LP, il n'a en revanche nullement
soutenu que cet administrateur exerçait une activité indé-
pendante (cf. ATF 118 III 46 consid. 3b p. 52 = JdT 1994 II
130 consid. 3b p. 136).

Enfin, c'est à tort que l'Administration fédérale
des contributions prétend que l'ordonnance du Conseil fédé-
ral régissant la TVA prévoit que l'administrateur de socié-
tés exerce une activité indépendante soumise à cet impôt -
puisqu'il n'est pas expressément exonéré - et que cette so-
lution s'impose au Tribunal fédéral. Ce dernier doit certes
examiner avec retenue les solutions édictées par le Conseil
fédéral dont la marge de manoeuvre politique était semblable
à celle du législateur. Toutefois, dans la mesure où, comme
en l'espèce, la question litigieuse ne trouve aucune réponse
explicite dans une disposition de ladite ordonnance, celle-
ci doit être interprétée et l'autorité de céans examine li-
brement l'interprétation qui en a été donnée par les auto-

rités inférieures (cf. ATF 125 II 326 consid. 3 p. 330-332;
RDAF 2000 2ème partie p. 69 consid. 2 p. 73). Elle n'est en
particulier pas liée par les directives du fisc (cf. dans le
cas particulier les Instructions à l'usage des assujettis
TVA, éd. 1994 ch. 202 et éd. 1997 ch. 202; Brochure no 25
concernant les avocats et notaires p. 5; Notice no 8 concer-
nant le traitement fiscal des honoraires des membres de con-
seils d'administration), ni par la réponse du Conseil fédé-
ral à une interpellation parlementaire (cf. BO CN 1995 p.
1644-1645).

5.- Mal fondé, le présent recours doit être rejeté.

Succombant, la recourante, dont l'intérêt pécuniai-
re est en jeu, doit supporter les frais judiciaires (art.
156 al. 2, 153 et 153a OJ).

A.________ a droit à des dépens (art. 159 al. 1
OJ).

Par ces motifs,

l e T r i b u n a l f é d é r a l :

1. Rejette le recours.

2. Met un émolument judiciaire de 3'000 fr. à la
charge de la recourante.

3. Dit que la recourante versera à A.________ une
indemnité de 1'800 fr. à titre de dépens.

4. Communique le présent arrêt en copie à la recou-
rante, au mandataire de A.________ et à la Commission fédé-
rale de recours en matière de contributions.

____________

Lausanne, le 27 octobre 2000
DBA

Au nom de la IIe Cour de droit public
du TRIBUNAL FEDERAL SUISSE:
Le Président,

Le Greffier,