| Suisse, Tribunal fédéral suisse, 08 juin 2000, 2A.290/1998

126 II 249

26. Extrait de l'arrêt de la IIe Cour de droit public du 8 juin
2000 dans la cause Administration fédérale des contributions contre
X. (recours de droit administratif)
X., avocate à Lausanne (ci-après: l'intéressée), est immatriculée
dans le registre des assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée
(ci-après: TVA) depuis le 1er janvier 1995. Elle est autorisée à
établir ses décomptes selon les contre-prestations reçues, en
appliquant un "taux de dette fiscale nette" de 5,2 %. Lors du dépôt
de ses décomptes trimestriels pour l'année 1995, elle a indiqué que
les provisions sur honoraires encaissées depuis le 1er janvier
n'étaient pas comprises dans son chiffre d'affaires soumis à la TVA.
Par décision formelle du 4 juillet 1996, confirmée sur réclamation
le 30 janvier 1997, l'Administration fédérale des contributions a
notamment estimé que de telles provisions étaient des paiements
anticipés faisant naître la créance fiscale, conformément à l'art. 34
lettre a ch. 2 de l'ordonnance du Conseil fédéral du 22 juin 1994
régissant la TVA (OTVA; RS 641.201). Seules les provisions déposées
sur un compte distinct pour chaque client, ouvert auprès d'un
établissement bancaire sis en Suisse et donnant droit au
remboursement de l'impôt anticipé, échappaient à la TVA.
Le 3 mars 1997, X. a recouru auprès de la Commission fédérale de
recours en matière de contributions (ci-après: la Commission fédérale
de recours) en soulignant notamment que les provisions sur honoraires
avaient un caractère de garantie et ne pouvaient être assimilées à
des paiements anticipés. Il était par ailleurs disproportionné
d'admettre que seules celles qui étaient versées sur un compte
bancaire séparé au nom de chaque client pouvaient échapper à la TVA.
Par décision du 6 mai 1998, la Commission fédérale de recours a
admis le recours de l'intéressée et annulé la décision précitée du 30
janvier 1997. Elle a considéré que les provisions sur honoraires
n'étaient pas des contre-prestations imposables au moment de leur
réception. En effet, tant l'avocat que ses clients ignoraient pour
quelles opérations ces provisions seraient utilisées. Il ne s'agissait
Extrait des considérants:
3.- a) Selon l'art. 4 lettre b OTVA, sont soumises à la TVA, pour
autant qu'elles ne soient pas expressément exclues du champ de
l'impôt au sens de l'art. 14 OTVA, les prestations de service
fournies à titre onéreux sur territoire suisse. L'impôt se calcule
sur la contre-prestation; est réputée telle tout ce que le
destinataire, ou un tiers à sa place, dépense en contre-partie de la
livraison ou de la prestation de services; la contre-prestation
comprend également la couverture de tous les frais, même s'ils sont
facturés séparément (cf. art. 26 al. 1 et 2 OTVA). Le décompte doit
en principe être établi selon les contre-prestations convenues (cf.
art. 35 al. 1 OTVA). Si la contre-prestation versée par le
destinataire est inférieure à la contre-prestation convenue
(diminution en raison d'un escompte, d'une remise, d'une perte, etc.;
remboursement en raison de l'annulation de la livraison, d'un rabais
consenti ultérieurement, d'une ristourne, etc.) ou supérieure à
celle-ci, la différence ou le surplus doit être mentionné dans le
décompte (cf. art. 35 al. 2 et 3 OTVA). L'Administration fédérale des
contributions peut autoriser l'assujetti qui le demande à calculer
l'impôt selon les contre-prestations reçues, dans la mesure où cela
simplifie son système comptable; elle doit en fixer les conditions de
manière à ce qu'il ne soit ni favorisé, ni désavantagé (cf. art. 35
al. 4 OTVA). La créance fiscale prend naissance pour les livraisons
et prestations de services en cas d'établissement du décompte selon
les contre-prestations reçues au moment de l'encaissement de la
contre-prestation; cela vaut également pour les paiements anticipés
(cf. art. 34 lettre a ch. 2 OTVA).
4.- a) Une transaction est imposable selon l'art. 4 al. 1 OTVA
lorsqu'elle est effectuée à titre onéreux, ce qui, selon la doctrine,
nécessite (a) l'échange d'une prestation et d'une contre-prestation,
(b) entre un et plusieurs prestataires, dont l'un au moins est
assujetti à la TVA, et un ou plusieurs bénéficiaires, (c) ainsi qu'un
rapport économique étroit entre la prestation et la
contre-prestation. La question de savoir si le rapport entre
prestation et contre-prestation doit être de causalité seulement ou
également de finalité et s'il doit être apprécié du point de vue du
prestataire ou du bénéficiaire est toutefois