| Suisse, Tribunal fédéral suisse, 28 janvier 2000, 2A.335/1999

«/4»

2A.335/1999

IIe C O U R D E D R O I T P U B L I C
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28 janvier 2000

Composition de la Cour: MM. et Mme les Juges Wurzburger, président,
Betschart, Hungerbühler, Müller et Yersin. Greffier: M. Dayer.

Statuant sur le recours de droit administratif
formé par

l'Administration fédérale des contributions, Division principale
de la taxe sur la valeur ajoutée, à Berne,

contre

la décision prise le 28 mai 1999 par la Commission fédérale de
recours en
matière de contributions, dans la cause qui oppose la recourante à la
société
X.________ SA, représentée par la société PricewaterhouseCoopers SA,
à
Neuchâtel.

(déduction de l'impôt préalable sur les emballages faisant
le va-et-vient; droit transitoire)

La société X.________ SA (ci-après: la société), exerce le
commerce des
eaux minérales et des jus de fruit. Dès le 1er janvier 1995, elle est
immatriculée dans le registre des assujettis à la taxe sur la valeur
ajoutée
(ci-après: TVA).
Dans différents décomptes complémentaires, l'Administration
fédérale des
contributions, lui a réclamé l'impôt préalable que cette société
avait, à son
avis, déduit à tort lors de l'acquisition d'emballages faisant le
va-et-vient
durant les années 1995 et 1996; elle lui a également réclamé la TVA
frappant
les emballages de ce genre qu'elle avait en stock au 31 décembre
1994. Par
décision formelle du 28 avril 1998, confirmée sur réclamation le 13
août
1998, elle a maintenu ses prétentions.
Le 28 mai 1999, la Commission fédérale de recours en matière de
contributions (ci-après: la Commission fédérale de recours) a
partiellement
admis le recours de X.________ SA, annulé la décision sur réclamation
précitée et renvoyé la cause à l'Administration fédérale des
contributions
pour nouvelle décision. Elle a notamment considéré que l'art. 84 al.
5 de
l'ordonnance du Conseil fédéral du 22 juin 1994 régissant la TVA
(OTVA; RS
641.201; l'ordonnance régissant la TVA) avait pour but d'éviter les
lacunes
d'imposition lors du passage de l'impôt sur le chiffre d'affaires à
la TVA.
En effet, les emballages faisant le va-et-vient pouvaient être acquis
en
franchise d'impôt sur le chiffre d'affaires contre remise d'une
déclaration
de grossiste; les emballages en possession des assujettis au 31
décembre 1994
n'étaient ainsi grevés d'aucune charge fiscale. Dès le 1er janvier
1995,
l'acquisition de tels emballages était en revanche soumise à la TVA,
sans que
cet impôt préalable puisse ensuite être déduit lors de leur livraison
(cf.
les art. 14 ch. 21 en rapport avec les art. 13 et 30 al. 4 OTVA).
L'art. 84
al. 5 OTVA permettait dès lors de réaliser l'égalité d'imposition
entre les
emballages achetés avant et ceux acquis après le 1er janvier 1995.
Par
ailleurs, l'art. 8 al. 2 lettre b Disp. trans. aCst. contenait une
liste
exhaustive d'exonérations, de sorte que le Conseil fédéral ne pouvait
y
ajouter celle prévue à l'art. 14 ch. 21 OTVA pour les livraisons
d'emballages
faisant le va-et-vient contre le versement de dépôts. Ces derniers
devaient
dès lors être soumis à la TVA, ce qui impliquait la déduction de
l'impôt
préalable payé lors de l'acquisition des emballages. L'art. 30 al. 4
OTVA qui
excluait une telle déduction était ainsi contraire à la Constitution.
Dans
ces conditions, l'art. 84 al. 5 OTVA perdait sa justification et la
société
ne devait pas payer de TVA sur le stock d'emballages qu'elle
possédait au 31
décembre 1994.
Agissant par la voie du recours de droit administratif,
l'Administration
fédérale des contributions demande au Tribunal fédéral d'annuler
cette
décision, de confirmer celle sur réclamation et de dire que les art.
14 ch.
21, 30 al. 4 et 84 al. 5 OTVA sont conformes à la Constitution.
Le Tribunal fédéral a admis le recours dans la mesure où il
était
recevable.

E x t r a i t d e s c o n s i d é r a n t s:

2.- a) Selon l'arrêté du Conseil fédéral du 29 juillet 1941
instituant
un impôt sur le chiffre d'affaires (ci-après: AChA), le grossiste
pouvait
acquérir en franchise d'impôt des marchandises destinées à la revente
(cf.
art. 14 al. 1 lettre a et al. 2 ainsi que 15 al. 3 AChA). Les
emballages
(matériel de conditionnement et matériel auxiliaire) que le
fournisseur
remettait avec la marchandise et qui ne devaient pas lui être
restitués
faisaient partie de la marchandise livrée (cf. art. 15 al. 5 AChA).
La
contre-prestation pour l'emballage était une partie de celle due pour
la
marchandise livrée et était soumise au même taux d'imposition que
celle-ci.
Le grossiste pouvait dès lors acquérir en franchise d'impôt du
matériel
d'emballage, telles des caisses, des bouteilles et d'autre matériel
de
conditionnement, si son client n'était pas contraint de le lui
retourner. Les
emballages en prêt - soit ceux que l'acquéreur était tenu de
restituer au
fournisseur (en vertu, par exemple, d'une clause "Emballage remis à
titre de
prêt") - n'étaient en revanche pas des emballages au sens de l'art.
15 al. 5
AChA. Le prêt d'emballages ne constituait pas une opération
imposable, de
sorte que le montant facturé séparément à l'acquéreur pour des
emballages en
prêt qui n'étaient pas restitués ne devait pas être imposé en tant
que
contre-prestation d'une livraison (cf. les Instructions à l'usage des
grossistes, édition 1992, ch. 24 et 26).
Les emballages faisant le va-et-vient - comme par exemple les
bouteilles
et les harasses - pour lesquels un dépôt (consigne) était perçu lors
de la
livraison de la marchandise qu'ils contenaient, n'étaient pas
considérés
comme des emballages en prêt, l'acquéreur n'étant pas expressément
tenu de
les restituer. Ils étaient traités comme des emballages partageant le
même
traitement fiscal que la marchandise qu'ils renfermaient. L'art. 15
al. 5
AChA était même applicable lorsqu'ils étaient utilisés pour plusieurs
livraisons (emballages faisant la navette). Le dépôt remboursé lors
de leur
restitution pouvait toutefois être déduit de la contre-prestation
imposable
(cf. art. 22 al. 2 lettre b AChA; Dieter Metzger, Handbuch der
Warenumsatzsteuer, Berne 1983, n. 442 et 643).
b) Contrairement à ce qui était le cas en matière d'impôt sur le
chiffre
d'affaires, les livraisons d'emballages faisant le va-et-vient sont
exonérées
de la TVA (exonération impropre) lorsqu'ils sont remis avec le bien
qu'ils
contiennent (cf. art. 14 ch. 21 OTVA). Selon la pratique de
l'Administration
fédérale des contributions, la remise de ces emballages doit
toutefois être
facturée séparément. Sont des emballages au sens de cette
disposition, ceux
qui sont généralement utilisés plusieurs fois (p. ex. bouteilles,
harasses)
et dont la remise est subordonnée à un dépôt (consigne) remboursé
lors de
leur restitution (cf. les Instructions à l'usage des assujettis,
édition 1997
[ci-après: Instructions 1997], ch. 410). En revanche, l'acquisition
de tels
emballages n'est pas exonérée; la charge fiscale en résultant ne peut
en
outre être déduite à titre d'impôt préalable (cf. les art. 13 et 30
al. 4
OTVA; cf. également le ch. 411 des Instructions 1997 ainsi que le
Commentaire
du Département fédéral des finances concernant l'Ordonnance du
Conseil
fédéral régissant la TVA, FF 1994 vol. III p. 534 ss, p. 567).
c) Selon l'art. 84 al. 5 OTVA, la TVA doit être acquittée sur la
valeur
marchande au 31 décembre 1994 des emballages faisant le va-et-vient
acquis en
franchise d'impôt sous l'empire de l'ancien droit. Cette disposition
assure
la transition entre les deux systèmes d'imposition mentionnés
ci-dessus
(lettres a et b). D'une part, dans la mesure où elle s'applique à des
emballages acquis en franchise d'impôt sur le chiffre d'affaires et
soumis à
la TVA lors de leur livraison, elle est conforme au principe selon
lequel
chaque bien doit être imposé au moins une fois entre sa production et
sa
consommation. D'autre part, elle garantit un traitement égal de tous
les
contribuables, le grossiste ayant pu acquérir des emballages faisant
le
va-et-vient en franchise d'impôt n'étant pas mieux traité que le
non-grossiste n'ayant pas bénéficié de cette possibilité.
L'art. 84 al. 5 OTVA ne viole dès lors pas la Constitution
fédérale de
1874 (cf. art. 8 al. 3 Disp. trans. aCst.) - encore applicable dans
le cas
particulier - qui autorise le Conseil fédéral à régler le passage de
l'impôt
sur le chiffre d'affaires à la TVA et lui confère à cet égard un
certain
pouvoir d'appréciation (cf. ATF 123 II 385 consid. 7 p. 393, 433
consid. 8d
p. 446). Il n'a en outre jamais été prétendu, à juste titre, que cet
article
serait arbitraire, contraire au principe de l'égalité de traitement -
notamment entre personnes appartenant à la même branche économique -
ou à
celui de la neutralité concurrentielle.

3.- L'autorité intimée soutient que l'exonération, sans droit à
la
déduction de l'impôt préalable, des livraisons d'emballages faisant
le
va-et-vient contre versement d'un dépôt (cf. les art. 14 ch. 21 et 30
al. 4
OTVA) serait inconstitutionnelle, ce qui retirerait toute
justification à
l'imposition des stocks prévue par l'art. 84 al. 5 OTVA. Des
exonérations ne
pourraient en effet être instituées que par une loi au sens formel,
ce que ne
serait pas l'art. 14 ch. 21 OTVA.
a) Conformément à l'art. 41ter al. 1 lettre a, al. 3 et al. 6
aCst., la
Confédération peut, par le biais d'une loi fédérale, prélever un
impôt sur le
chiffre d'affaires (taxe sur la valeur ajoutée). Jusqu'à l'entrée en
vigueur
de cette loi, le Conseil fédéral établit les dispositions d'exécution
(art. 8
al. 1 Disp. trans. aCst.). Il peut notamment régler le passage de
l'impôt sur
le chiffre d'affaires à la TVA (art. 8 al. 3 Disp. trans. aCst.) en
respectant certains principes (cf. art. 8 al. 2 Disp. trans. aCst.).
Il
dispose à cet égard d'une très large compétence législative (cf. BO
CN 1993
p. 331 et 339). Le Juge ne corrigera ses prescriptions que si elles
excèdent
son pouvoir d'appréciation ou sont contraires aux principes
constitutionnels
en matière de TVA (cf. notamment les art. 41ter al. 3 aCst. et 8 al.
2 Disp.
trans. aCst.) ou à d'autres droits garantis par la Constitution,
notamment à
l'égalité de traitement et à la liberté du commerce et de
l'industrie. Le
Conseil fédéral dispose du même pouvoir de décision politique que le
législateur (ATF 125 II 326 consid. 3a p. 330-331; 123 II 295 consid.
3a p.
298-299 et les références citées).
C'est sous cet angle restreint que le Tribunal fédéral, ainsi
d'ailleurs
que la Commission fédérale de recours, examinent la
constitutionnalité de
l'ordonnance régissant la TVA.
b) L'autorité intimée relève, à juste titre, que l'art. 8 al. 2
lettre b
Disp. trans. aCst. règle des questions de détail de droit matériel
jusqu'à
l'entrée en vigueur de la loi fédérale en matière de TVA et lie le
Conseil
fédéral (cf. ATF 124 II 193 consid. 5a p. 199). Ce dernier peut
toutefois y
ajouter d'autres principes. Sa compétence législative (cf. art. 8 al.
1 Disp.
trans. aCst.) lui permet en effet d'adopter toutes les dispositions
nécessaires au prélèvement de la TVA, d'un point de vue formel ou
matériel,
notamment en matière d'assujettissement (règle, exceptions, début et
fin,
représentation, succession, etc.; cf. BO CN 1993 p. 331 et 339; ATF
125 II
326 consid. 3a p. 331).
L'exonération prévue par l'art. 14 ch. 21 OTVA ne peut dès lors
être
considérée comme inconstitutionnelle pour le seul motif que
l'ordonnance
régissant la TVA n'est pas une loi au sens formel.
c) Le Conseil fédéral n'aurait excédé sa compétence législative
que si
le Constituant avait manifesté sa volonté d'établir une liste
exhaustive des
opérations exclues du champ de l'impôt à l'art. 8 al. 2 lettre b
Disp. trans.
aCst. Certes, comme le relève l'autorité intimée, lors des débats
portant sur
cette disposition, le Parlement a demandé une restriction de la liste
des
exonérations proposée par l'Administration fédérale des
contributions.
Toutefois, il a également jugé utile que le Conseil fédéral établisse
une
ordonnance d'application et qu'une procédure de consultation soit
préalablement entreprise (cf. BO CN 1993 p. 399). Il ne considérait
dès lors
pas cette liste comme définitive (cf. ATF 124 II 193 consid. 5c p.
201).
Aucune disposition spéciale concernant les emballages faisant le
va-et-vient n'a été prévue, ni par l'arrêté fédéral du 18 juin 1993
sur le
régime financier (RO 1994 p. 258 ss), ni par le projet d'ordonnance
régissant
la TVA établi par le Conseil fédéral le 28 octobre 1993 (ci-après: le
projet
d'OTVA). Une réglementation concernant expressément ces emballages
n'a été
demandée qu'au cours de la procédure de consultation (cf. Rapport du
Département fédéral des finances relatif à la procédure de
consultation
concernant le projet d'ordonnance régissant la taxe sur la valeur
ajoutée du
28 octobre 1993, ad art. 5 al. 3 lettre c et ad art. 13 in fine).
Celle-ci a
en outre fait ressortir que la réglementation en matière d'impôt sur
le
chiffre d'affaires - qui engendrait de grands frais administratifs -
n'était
pas voulue et que l'exonération des consignes versées pour lesdits
emballages
était souhaitée.
Dès lors, en complétant la liste des exonérations par celle
prévue à
l'art. 14 ch. 21 OTVA, le Conseil fédéral n'a nullement excédé sa
compétence
législative.

4.- Reste encore
à examiner si cette disposition est conforme
aux
principes constitutionnels régissant la TVA, notamment aux principes
de
l'égalité de traitement et de la neutralité concurrentielle.
a) Pour justifier la réglementation du Conseil fédéral (art. 14
ch. 21
et 30 al. 4 OTVA), la recourante invoque des motifs liés à la
praticabilité
et à l'acceptation de celle-ci. Elle prétend que, dans la mesure où
la remise
d'un emballage remplit toutes les conditions d'une livraison au sens
de
l'art. 5 OTVA, seules deux solutions étaient possibles: (1) imposer
sa
livraison en même temps que l'objet qu'il contient (avec réduction de
la
contre-prestation en cas de retour de l'emballage); (2) exclure sa
livraison
du champ de l'impôt. Une réglementation similaire à celle appliquée
en ma-
tière d'impôt sur le chiffre d'affaires (solution no 1) ayant été
largement
refusée par les milieux consultés, le Conseil fédéral avait dû
choisir la
deuxième variante.
On peut se demander si seule cette possibilité s'offrait à lui.
En droit
étranger, les dépôts versés pour les emballages font parfois
également partie
(comme dans l'arrêté du Conseil fédéral instituant un impôt sur le
chiffre
d'affaires) de la contre-prestation due pour la livraison du bien
qu'ils
contiennent. L'Administration fédérale des contributions se réfère
aux
législations allemande et autrichienne en matière d'impôt sur le
chiffre
d'affaires qui prévoient que le remboursement du dépôt lors de la
restitution
de l'emballage vide donne droit à une réduction de la
contre-prestation
imposable. Ce système conduisant en pratique à des décomptes
compliqués,
l'Administration des finances allemande a cependant prévu des
simplifications. Ainsi, l'entrepreneur peut, sur demande, être
autorisé à
effectuer des décomptes finaux (Saldorechnungen). D'autre allégements
sont
également possibles, sans qu'il soit nécessaire de les demander,
lorsque
l'entrepreneur établit certains décomptes d'emballages vides ou met
en place
une procédure de cautionnement (Johann Bunjes/Reinhold Geist,
Umsatzsteuerge-
setz, Munich 1997, par. 10 n. 14; cf. également pour l'Autriche, Hans
Georg
Ruppe, Umsatzsteuergesetz 1994, Kommentar, Vienne 1995, par. 16
n. 39).
La question de savoir si des simplifications similaires à celles
prévues
par quelques droits étrangers auraient dû être reprises dans le droit
suisse
en matière de TVA n'a pas à être résolue en l'espèce. Il faut plutôt
examiner
si les règles posées dans l'ordonnance régissant cet impôt sont
contraires à
la Constitution. Tel n'est cependant pas le cas. Le Conseil fédéral a
en
effet retenu une solution simple, praticable et correspondant au
résultat de
la procédure de consultation. Les participants à cette dernière
pouvaient en
outre prévoir que la TVA grevant l'acquisition d'emballages faisant
le
va-et-vient ne pourrait pas être déduite en tant qu'impôt préalable
(cf. art.
14 du projet d'OTVA).
b) La recourante soutient que le système mis en place par l'art.
14 ch.
21 OTVA (et par l'art. 30 al. 4 OTVA) répond à un souci de
simplification
compatible avec l'art. 8 al. 2 lettre l Disp. trans. aCst.
Selon cette dernière disposition, le Conseil fédéral peut
ordonner des
simplifications si elles n'affectent pas de façon notable les
recettes
fiscales ou les conditions de concurrence et si elles n'entraînent
pas des
complications excessives des décomptes d'autres contribuables. Comme
l'expose
à bon droit l'autorité intimée, de telles simplifications sont
surtout
indiquées lorsque la constatation exacte des faits déterminants pour
le
calcul de l'impôt demande au contribuable des efforts excessifs (cf.
BO CN
1993 p. 336 et 344; ATF 123 II 295 consid. 8 p. 314-315). Il n'est
toutefois
pas exclu qu'elles puissent intervenir dans d'autres cas. L'art. 8
al. 2
lettre l Disp. trans. aCst. ne s'y oppose pas. La limitation de la
déduction
de l'impôt préalable sur les frais d'hébergement, de nourriture et de
boisson
(cf. art. 30 al. 2 lettre a OTVA; ATF 123 II 295 consid. 8 p.
314-315) ou
l'exonération des transports aériens dont seul le lieu d'arrivée ou
le lieu
de départ se situe sur territoire suisse (art. 15 al. 2 lettre g
OTVA) en
sont des exemples. De telles simplifications sont également prévues
dans la
nouvelle loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la TVA (LTVA; FF
1999 p.
6752 ss), par exemple pour les transports aériens et ferroviaires
transfrontaliers (cf. art. 19 al. 3 LTVA) ou les consignes
d'emballages (cf.
art. 33 al. 6 lettre b LTVA).
Rien n'empêchait dès lors le Conseil fédéral d'exonérer les
livraisons
d'emballages faisant le va-et-vient pour des motifs de simplification.
c) La solution retenue par l'art. 14 ch. 21 OTVA est neutre
quant à ses
effets sur la concurrence et ne désavantage pas d'autres
contribuables. Elle
s'applique de manière identique à tous les fabricants de boissons qui
livrent
des emballages faisant le va-et-vient moyennant le versement d'un
dépôt.
Certes, l'impôt grevant l'acquisition de ceux-ci ne peut être déduit
et fait
partie du prix de leur contenu soumis à la TVA. Comme le relève la
société,
il en résulte un cumul d'impôt, soit une taxe occulte; cette dernière
doit
certes être évitée de manière générale mais ne peut cependant être
totalement
supprimée (cf. ATF 123 II 433 consid. 10
p. 450-451). Le Constituant s'en est d'ailleurs accommodé pour les
opérations
qu'il exonère sans droit à la déduction de l'impôt préalable (cf. ATF
123 II
295 consid. 6a p. 304).
d) Vu ce qui précède, la Commission fédérale de recours a
considéré à
tort que la solution retenue par les art. 14 ch. 21 et 30 al. 4 OTVA
était
contraire à la Constitution et que cela empêchait l'application de
l'art. 84
al. 5 OTVA dans le cas particulier.

Lausanne, le 28 janvier 2000
DBA/elo