| Suisse, Tribunal fédéral suisse, 01 mars 1996, 2A.32/1995

122 II 221

31. Extrait de l'arrêt de la IIe Cour de droit public du 1er mars
1996 dans la cause Administration fédérale des contributions,
Division principale de l'impôt fédéral direct, contre Tribunal
administratif du canton de Vaud et Masse en faillite de la Société
immobilière X. SA (recours de droit administratif)
A.- La faillite de la Société immobilière X. SA à Lausanne
(ci-après: la Société) a été prononcée le 25 septembre 1990. Les
actifs de la Société se composaient d'un immeuble locatif sis au
chemin A., à Lausanne, ainsi que d'une somme répartie entre deux
comptes bancaires.
Le 5 novembre 1990, l'Administration cantonale des impôts du canton
de Vaud a produit des créances d'impôts directs contre la Société.
Elle informait également l'Office des faillites de Lausanne que
l'impôt sur les bénéfices en capital réalisés lors de l'aliénation
des actifs sociaux devrait être considéré comme une dette de la masse
et serait établi une fois les actifs réalisés.
L'immeuble du chemin A. a été vendu aux enchères le 22 mars 1991.
Par décisions des 27 septembre ainsi que 1er et 2 octobre 1991,
l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud a arrêté le
bénéfice en capital imposable de la Société et l'impôt dû sur les
plans cantonal et communal ainsi que sur le plan fédéral. Elle
rappelait qu'il s'agissait de dettes de la Masse en faillite de la
Société (ci-après: la Masse).
En matière d'impôt fédéral direct, l'Administration cantonale des
impôts du canton de Vaud a rejeté la réclamation de la Masse par
décision du 11 décembre 1992. La Commission cantonale des personnes
morales du canton de Vaud a rejeté la réclamation déposée contre les
taxations cantonale et communale le 9 février 1993.
Extrait des considérants:
3.- Outre les frais de faillite proprement dits au sens de l'art.
262 al. 1 LP, les dettes de la masse comprennent les obligations
contractuelles conclues ou reprises par la masse elle-même, ainsi que
les obligations de droit public dont l'origine se trouve dans un fait
réalisé après l'ouverture de la faillite. Cette règle vaut également
pour les créances d'impôt, notamment d'impôt sur les gains
immobiliers et de droits de mutation, lorsque la vente de l'immeuble
en cause s'est produite après la déclaration de faillite (ATF 120 III
153 consid. 2b p. 156; 111 Ia 86 consid. 2c p. 89 et les références).
Dans un arrêt récent, tout en relevant que son examen se restreignait
aux éventuels litiges portant sur l'interprétation des décisions au
fond rendues par les autorités compétentes, la Chambre des poursuites
et faillites du Tribunal fédéral a jugé que l'impôt vaudois sur les
bénéfices en capital, lié à la réalisation d'une plus-value lors de
la vente aux enchères d'un immeuble appartenant à une société
faillie, faisait partie des dettes de la masse, l'adjudication étant
le fait générateur engendrant la créance fiscale (ATF 120 III 153
consid. 2b p. 156). Or les dettes de la masse, à l'instar des frais
occasionnés par l'ouverture de la faillite et la liquidation (art.
262 al. 1 LP), sont payées intégralement sur le produit brut de la
vente des biens,
4.- a) Selon la doctrine (WALTER RYSER/BERNARD ROLLI, Précis de
droit fiscal suisse, Berne 1994, p. 13/14; JEAN-MARC RIVIER, Droit
fiscal suisse - L'imposition du revenu et de la fortune, Neuchâtel
1980, p. 348; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des
Steuerrechts, 5e éd., Zurich 1995, p. 273 ss, p. 458 ss), une créance
d'impôt se fonde dans tous les cas sur la loi. Elle naît lorsque
l'état de fait auquel la loi fiscale rattache l'apparition de la
créance d'impôt est réalisé. Ainsi pour qu'un assujettissement fiscal
conduise dans un cas d'espèce à la naissance de la créance d'impôt,
il faut que les faits générateurs auxquels la loi rattache la
perception d'un impôt déterminé soient réunis. Le moment de la
naissance de la créance dépend des caractéristiques de l'objet de
l'impôt. En matière d'impôt sur les bénéfices en capital, le fait
générateur est la réalisation d'un gain. La décision de taxation ne
fait que contrôler quelle est la quotité de la créance fiscale et
constitue en règle générale une condition de l'exécution forcée.
b) L'impôt annuel entier prévu à l'art. 53 al. 2 AIFD que doivent
payer, en plus de l'impôt ordinaire, en particulier les sociétés
anonymes entrées en liquidation frappe le bénéfice de liquidation au
sens étroit du terme, c'est-à-dire l'ensemble des bénéfices en
capital et des augmentations de valeur comptabilisées obtenus pendant
la procédure de liquidation, ainsi que les autres bénéfices en
capital et augmentation de valeur obtenus pendant les périodes de
calcul et de taxation (ERNST KÄNZIG, Die direkte Bundessteuer, IIe
partie, 2e éd., Bâle 1992, n. 17/18, p. 612/613, ad art. 53). Ce
qu'il faut entendre par bénéfice en capital et augmentation de valeur
ressort de l'art. 21 al. 1 lettres d et f AIFD (HEINZ MASSHARDT,
Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2e éd., Zurich 1985, n. 5 , p.
338, ad art. 53). Selon l'art. 21 al. 1 lettre d AIFD, sont
imposables les bénéfices en capital obtenus par l'aliénation ou la
réalisation de biens, tels que les bénéfices sur immeubles, la
plus-value provenant de l'aliénation de titres, les bénéfices de
liquidation en cas de remise ou
5.- a) Selon l'autorité intimée, l'impôt annuel entier
représenterait une dette de la Société, car l'art. 114 al. 3 AIFD
prévoit en particulier que si le contribuable est déclaré en
faillite, le montant annuel de l'impôt échoit au moment de
l'ouverture de la faillite. C'est confondre la naissance de la
créance d'impôt et son échéance. Alors qu'une dette d'impôt naît
lorsque les faits qui la génèrent sont réunis, son échéance
correspond au terme auquel la dette déjà née doit être payée et
auquel le paiement peut être exigé, ce terme étant fixé par la loi
(JEAN-MARC RIVIER, op.cit., p. 354; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER,
op.cit., p. 280). Dès lors, une créance d'impôt ne saurait en
principe être échue avant d'être née. Que la faillite rende exigible
les dettes du failli (art. 208 al. 1 LP) ne saurait avoir pour effet
de rendre celui-ci débiteur de nouvelles dettes d'impôt dont les
conditions objectives ne seraient pas encore réalisées. Cela vaut
également dans le cas de l'art. 114 al. 3 AIFD qui fixe une échéance
anticipée de l'impôt lorsque son état et son montant ne peuvent
encore être fixés (ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, op.cit., p. 281).
b) Il est vrai que la Masse considère que l'art. 114 al. 3 AIFD
avancerait à la fois la naissance et l'exigibilité de la créance
d'impôt au jour de la faillite, car il s'agirait d'imposer des
éléments acquis antérieurement à la déclaration de faillite (réserves
latentes accumulées) et sans relation avec l'activité de
l'administration de la faillite (cf. DOMINIQUE RIGOT, op.cit., p.
321, qui défend la même opinion). Cette conception méconnaît le fait
qu'aucune conséquence fiscale n'est attachée à la simple formation de
réserves latentes. Tant que celles-ci ne sont pas réalisées, en
particulier par un acte d'aliénation, elles ne sont pas imposables. A
cet égard, l'ouverture de la faillite ne saurait être assimilée à un
acte de réalisation, car même si le failli perd la libre disposition
de son patrimoine, il en demeure propriétaire (ERNST
BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, op.cit., p. 458/459). A ce moment, aucun
bien n'est transféré à un tiers en échange d'une contre-prestation
(cf. consid. 4b ci-dessus). Par ailleurs,