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§ Luxembourg, Tribunal administratif, 12 novembre 2019, 40908

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Numérotation :

Numéro d'arrêt : 40908
Identifiant URN:LEX : urn:lex;lu;tribunal.administratif;arret;2019-11-12;40908 ?

Texte :

Tribunal administratif Numéro 40908 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg Inscrit le 15 mars 2018 4e chambre Audience publique du 12 novembre 2019 Recours formé par la société civile immobilière … SCI, et consorts contre des bulletins d’établissement des revenus d’entreprises collectives et des bulletins d’impôt sur le revenu en matière d’impôt sur le revenu des collectivités et d’impôt sur le revenu

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JUGEMENT

Vu la requête inscrite sous le numéro 40908 du rôle et déposée le 15 mars 2018 au greffe du tribunal administratif par la société en commandite simple Allen & Overy SCS, établie et ayant son siège social à L-1855 Luxembourg, 33, avenue J.F. Kennedy, inscrite à la liste V du tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, représentée aux fins de la présente procédure par Maître Jean Schaffner, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de 1) la société civile immobilière … SCI, établie et ayant son siège social à L-…, représentée par ses gérants actuellement en fonctions, inscrite au registre de commerce et des sociétés de Luxembourg sous le numéro E …, 2) Madame …, demeurant à L-…, 3) Madame …, demeurant à L-…, 4) Monsieur …, demeurant à L-…, 5) Monsieur …, demeurant à L-…, 6) la société anonyme … S.A., ayant été établie et ayant eu son siège social à L-

…, dont la liquidation aurait été prononcée le … octobre 2012, ayant été inscrite au registre de commerce et des sociétés de Luxembourg sous le numéro B …, agissant et représentée par son liquidateur, à savoir la société civile immobilière … SCI, préqualifiée, tendant à la réformation des bulletins d’établissement des revenus d’entreprises collectives des années 2012 à 2015, émis en date du 20 avril 2017 à l’égard de la société civile immobilière … SCI, ainsi que, « pour autant que de besoin », des bulletins de l’impôt sur le revenu émis en date du 31 mai 2017 au titre des années fiscales 2012 et 2013 à l’égard de Mesdames … et … et de Messieurs … et …, une réclamation dirigée contre lesdits bulletins d’imposition étant restée sans réponse de la part du directeur de l’administration des Contributions directes ;

Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif en date du 15 juin 2018 ;

Vu le mémoire en réplique déposé au greffe du tribunal administratif en date du 11 juillet 2018 par Maître Jean Schaffner pour compte de ses mandants ;

Vu les pièces versées en cause et notamment les bulletins entrepris ;

Le juge-rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Maître Jean Schaffner et Monsieur le délégué du gouvernement Eric Pralong en leurs plaidoiries respectives.

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En date du 20 avril 2017, le bureau d’imposition Sociétés 3 de l’administration des Contributions directes, ci-après dénommé le « bureau d’imposition », émit à l’égard de la société civile immobilière … SCI, ci-après dénommée la « société … », des bulletins d’établissement des revenus d’entreprises collectives et de copropriétés au titre des années 2012, 2013, 2014 et 2015, contenant chaque fois au titre des « remarques générales » notamment la remarque suivante : « objections formulées dans votre lettre du 20/10/2016 : la position du BI Sociétés 3 reste inchangée quant à l’emprunt obligataire.

La loi du 14/05/2007 sur les SPF exclue l’attribution d’un prêt rémunéré par une SPF à une autre société ».

En date du 31 mai 2017, le bureau d’imposition Luxembourg 2 de la section des personnes physiques de l’administration des Contributions directes, dénommé ci-après le « bureau d’imposition Luxembourg 2 », émit à l’égard de Monsieur … et de Madame …les bulletins de l’impôt sur le revenu pour les années 2012 et 2013.

En date du même jour, le bureau d’imposition …, ressort … de la section des personnes physiques de l’administration des Contributions directes, dénommé ci-après le « bureau d’imposition … », émit à l’égard de Monsieur …le bulletin de l’impôt sur le revenu au titre de l’année d’imposition 2012.

Il est constant en cause pour ne pas être contesté par les parties à l’instance que des réclamations dirigées en date du 18 juillet 2017 à l’encontre des bulletins d’impôt précités sont restées sans réponse de la part du directeur de l’administration des Contributions directes, dénommé ci-après le « directeur ».

Par requête déposée au greffe du tribunal administratif en date du 15 mars 2018, la société …, Mesdames …et …, ainsi que Messieurs …et …, de même que la société anonyme … S.A. en liquidation, dénommée ci-après « la société … SA », ont fait introduire un recours tendant à la réformation des bulletins d’établissement des revenus d’entreprises collectives et de copropriétés émis au titre des années 2012 à 2015 à l’égard de la société …, de même que, « pour autant que de besoin », des bulletins d’impôt sur le revenu émis à l’égard de Mesdames …et … et de Messieurs …et … au titre des années d’imposition 2012 et 2013.

Il résulte de la lecture combinée des dispositions du paragraphe 228 de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, appelée « Abgabenordnung », en abrégée « AO », et de l’article 8, paragraphe (3), de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif, que le tribunal administratif est appelé à statuer comme juge du fond sur un recours introduit contre des bulletins d’établissement des revenus d’entreprises collectives et de copropriétés, ainsi que contre des bulletins de l’impôt sur le revenu si, dans un délai de 6 mois suite à l’introduction d’une réclamation, le directeur est resté en défaut de prendre une décision, ce qui, de l’accord des parties sur ce point, est le cas en l’espèce, de sorte que le tribunal est compétent pour connaître du recours en réformation introduit par les parties demanderesses contre les bulletins déférés.

En ce qui concerne le moyen d’irrecevabilité du recours, soulevé par le délégué du gouvernement, en ce qu’il vise les bulletins d’impôt adressés aux associés de la société …, à savoir Mesdames …et … et Messieurs …et …, dénommés ci-après les « Associés », au motif qu’une imposition qui serait basée en tout ou en partie sur des revenus établis séparément ne pourrait être attaquée au motif que ces bases d’imposition seraient inexactes, de tels reproches pouvant exclusivement être dirigés contre les bulletins d’établissement afférents. Les parties demanderesses n’ont pas pris position quant à ce moyen.

Il échet tout d’abord de se référer aux termes du paragraphe 232 AO qui dispose comme suit : « 1) Einen Steuerbescheid kann der Steuerpflichtige nur deshalb anfechten, weil er sich durch die Höhe der festgesetzten Steuer oder dadurch beschwert fühlt, dass die Steuerpflicht bejaht worden ist.

2) Liegen einem Steuerbescheid Entscheidungen zugrunde, die in einem Feststellungsbescheid oder in einem Steuermessbescheid getroffen worden sind, so kann der Steuerbescheid nicht mit der Begründung angefochten werden, dass die in dem Feststellungsbescheid oder in dem Steuermessbescheid getroffenen Entscheidungen unzutreffend seien. Dieser Einwand kann nur gegen den Feststellungsbescheid oder gegen den Steuermessbescheid erhoben werden ».

Il s’ensuit que si à la base d’un bulletin d’impôt se trouvent des décisions reprises plus particulièrement dans un bulletin d’établissement séparé, les contestations relatives au bien-fondé de la fixation des bases d’imposition contenues dans un bulletin d’établissement commun de revenus ne peuvent être soulevées dans le cadre d’un recours contre le bulletin individuel de l’impôt sur le revenu n’ayant fait que reprendre le revenu ou la part du revenu imputés au contribuable, mais elles doivent être invoquées dans le cadre d’une voie de recours dirigée directement contre ledit bulletin d’établissement.1 Il est vrai que les bases d’imposition contenues dans un bulletin d’établissement des revenus d’entreprises collectives et de copropriétés sont en effet à reprendre dans le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’indivisaire ou du copropriétaire et qu’au cas où une voie de recours contre un bulletin d’établissement séparé conduit à une modification des 1 trib. adm. 11 février 2004, n° 16698 du rôle, Pas. adm. 2019, V° Impôts, n° 1112 et les autres références y citées.

constatations ou bases y inscrites, le paragraphe 218, alinéa (4) AO impose un remplacement d’office des bulletins individuels en fonction des modifications apportées au bulletin d’établissement séparé2, de sorte qu’un contribuable, en sa qualité d’associé d’une société civile immobilière pour laquelle le bénéfice est fixé par bulletin d’établissement séparé et en commun, ne saurait être admis à critiquer le bénéfice retenu par ledit bulletin d’établissement dans le cadre d’un recours dirigé contre le bulletin dérivé de l'impôt sur le revenu émis à son égard et reprenant sa part du bénéfice ainsi fixée dans ses bases d’impôt personnelles.

En l’espèce, il échet de relever que Mesdames …et …, ainsi que Messieurs …et …, critiquent, dans le cadre de la présente instance, exclusivement le montant des revenus provenant de la location de biens détenus par la société … dont ils sont les associés, tels que fixés par les bulletins d’établissement des revenus d’entreprises collectives et de copropriétés émis pour les années 2012 à 2015, tels que ceux-ci ont été repris dans leurs bulletins individuels d’imposition sur leurs revenus personnels respectifs, de sorte que leurs critiques visent non pas directement leurs bulletins d’imposition personnels, mais les bases d’imposition telles que retenues par les bulletins d’établissement litigieux.

D’ailleurs, il échet de constater dans ce contexte qu’aucune critique n’a été soulevée par les parties demanderesses, personnes physiques, à l’égard des autres postes de leurs impositions personnelles.

Il se dégage partant de l’ensemble des développements qui précèdent que le recours sous examen est à déclarer irrecevable pour autant qu’il vise les bulletins d’imposition personnels de Mesdames …et … et Messieurs …et …, en ce qu’ils entendent critiquer, par le biais de recours dirigés contre leurs bulletins d’imposition personnels, les bases d’imposition telles que retenues dans les bulletins d’établissement litigieux dans le cadre de la présente instance.

Il échet encore de constater que le délégué du gouvernement se rapporte à prudence de justice quant à la recevabilité du présent recours en ce qu’il vise les bulletins d’établissement des revenus d’entreprises collectives et de copropriétés des années 2012 à 2015, sans toutefois soulever un moyen d’irrecevabilité proprement dit.

Or, le fait de se rapporter à prudence de justice comporte nécessairement une contestation et ce, en l’espèce, de la recevabilité du recours ainsi introduit.

Il échet toutefois de rappeler que les moyens simplement suggérés, sans être soutenus effectivement, ne sont pas à prendre en considération par le tribunal, sauf à constituer des moyens que le tribunal aurait l’obligation de soulever d’office. En effet, le juge n’est pas en mesure de prendre position par rapport à des moyens simplement suggérés, mais non soutenus effectivement, puisque l’exposé d’un moyen de droit requiert non seulement la désignation de la règle de droit qui serait violée, mais encore la manière dont celle-ci aurait été violée par l’introduction de la requête sous examen. Or, il 2 trib. adm. 20 avril 2005, n°18200 du rôle, Pas. adm. 2019, V° Impôts, n° 1023 et autre référence y citée.

n’appartient pas au juge de suppléer la carence de la partie défenderesse et de rechercher lui-même les moyens juridiques qui auraient pu se trouver à la base de ses conclusions3.

Il suit partant de ce qui précède que la contestation ainsi soulevée par la partie défenderesse est à rejeter pour ne pas être fondée.

Aucun autre moyen d’irrecevabilité n’ayant été soulevé en cause, et le tribunal n’ayant pu entrevoir une cause d’irrecevabilité d’ordre public du présent recours, le recours en réformation, en ce qu’il vise lesdits bulletins d’établissement des années 2012 à 2015, est à déclarer recevable pour avoir été introduit dans les formes et délai de la loi.

A l’appui de leur recours et en fait, les parties demanderesses font exposer que la société … SA aurait été constituée au cours de l’année 2009 pour une durée indéterminée, « initialement par trois sociétés anonymes de droit luxembourgeois », dont les actions seraient détenues par Mesdames …et … et Messieurs …et …, à savoir les Associés.

Les parties demanderesses exposent encore qu’en date du 21 décembre 2009, la société … SA aurait émis des obligations d’un montant nominal de … euros, d’une durée de 10 ans, rémunérées à un taux d’intérêt indexé sur la moyenne semestrielle de l’indice des prix à la consommation, tel que publié par le STATEC, étant encore relevé que le taux de départ était fixé à 4 % et que toute augmentation ou diminution de l’indice des prix à la consommation de 10 points devait entraîner une augmentation ou diminution proportionnelle du taux d’intérêt de l’emprunt, sans pouvoir être inférieur à 4 %, lesdits intérêts étant payables mensuellement, et ce, pour la première fois le 31 janvier 2010.

En outre, les parties demanderesses précisent que la société anonyme …, société de gestion de patrimoine familial, dénommée ci-après la « société … », soumise à la loi modifiée du 11 mai 2007 relative à la création d’une société de gestion de patrimoine familial, dénommée ci-après la « loi du 11 mai 2007 », aurait souscrit à l’ensemble des obligations émises par la société … SA, telles que préqualifiées.

Elles affirment qu’à la suite de l’émission des obligations préqualifiées, la société … SA aurait été en mesure de financer l’acquisition d’un immeuble situé à Luxembourg-

Ville, adjacent à un immeuble qui lui aurait d’ores et déjà appartenu.

Elles donnent, par ailleurs, à considérer qu’en date du 18 juillet 2012, Mesdames …et …, ainsi que Messieurs …et … auraient constitué la société …, en y apportant un immeuble situé à Luxembourg-Ville. Par la suite, la société … serait devenue l’actionnaire unique de la société … SA, après avoir procédé à l’acquisition de l’ensemble des actions émises par cette dernière société et, par une décision prise en date du 11 octobre 2012, ledit actionnaire unique, à savoir la société …, aurait procédé à la dissolution anticipée de la société … SA, ainsi qu’à sa mise en liquidation. Dans ce 3 v. trib. adm. 9 décembre 1998, n°s 9833 et 10188 du rôle, trib. adm. 17 février 2016, n° 34630 du rôle, Pas. adm. 2019, V° Procédure contentieuse, n° 875 et les autres références y citées.

contexte, la société … aurait déclaré que les activités de la société … SA auraient cessé et qu’elle-même serait investie de tout l’actif, tout en s’engageant à reprendre à sa charge tout passif pouvant éventuellement encore exister à charge de la société … SA. Ainsi, dans le cadre de cette mise en liquidation de la société … SA, l’universalité des éléments d’actif et de passif de la société … SA devrait être considérée comme ayant été transférée à la valeur comptable à la société …. Parmi l’actif ainsi transféré à la société …, aurait figuré un immeuble situé à Luxembourg-Ville et parmi les éléments passifs auraient figuré notamment les obligations émises par la société … SA au cours de l’année 2009, telles que souscrites par la société ….

Par la suite, la société … aurait effectué, en date du 1er juillet 2013, une nouvelle émission de 44 obligations d’une valeur nominale de … euros, pour un montant total de … euros, avec une date d’échéance commune fixée au 31 janvier 2025, les parties demanderesses précisant dans ce contexte que le taux d’intérêt fixé au sujet desdites obligations serait le même que celui fixé pour les obligations émises par la société … SA en date du 21 décembre 2009, tel que relevé ci-avant. A nouveau, l’ensemble des obligations ainsi émises aurait été souscrit par la société … et les sommes ainsi versées à la société … auraient été utilisées afin de financer des travaux de rénovation.

En droit, les parties demanderesses critiquent la position adoptée par l’administration des Contributions directes suivant laquelle, conformément à la loi du 11 mai 2007, il ne serait pas permis à une société de gestion de patrimoine familial d’octroyer des prêts rémunérés, de sorte qu’il y aurait lieu de refuser la déduction des intérêts payés respectivement par la société … SA et la société … à la société … au titre d’emprunts obligataires émis respectivement en dates des 21 décembre 2009 et 1er juillet 2013, l’administration des Contributions directes considérant dans ce contexte lesdites émissions d’obligations comme des prêts alloués par la société …, respectivement à la société … et à la société … SA.

Les parties demanderesses s’opposent, par conséquent, au refus de déduction desdits intérêts sur les emprunts obligataires précités des revenus de location, tels que réalisés par la société …, en se référant tout d’abord à l’article 105 de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, dénommée ci-après « LIR », suivant lequel seraient à considérer comme frais d’obtention, et partant déductibles, des intérêts qui auraient un rapport économique avec des revenus imposables tout en soulignant qu’aucune condition supplémentaire ne serait posée par les articles 105 et 108 LIR, voire par leurs règlements grand-ducaux d’exécution, seul le rapport économique direct avec des revenus de location devant être pris en considération afin de décider de la déductibilité des frais d’obtention, de sorte qu’à partir du moment où cette condition serait remplie, il y aurait lieu de procéder à la déductibilité des intérêts débiteurs « quelle que soit par ailleurs la personne du prêteur et son statut fiscal, […] que l’intérêt soit versé à une société luxembourgeoise pleinement imposable, à une SPF ou à une société étrangère établie dans un paradis fiscal », les parties demanderesses citant à cet égard l’ouvrage de Monsieur Alain Steichen « Précis de droit fiscal de l’entreprise », publié en l’année 2013. En outre, du fait que les revenus de location de la société … ne seraient pas visés par l’article 115 LIR au titre de « revenus exemptés », du fait qu’ils ne bénéficieraient d’aucune exemption d’impôt, la seule interdiction de déduction de frais d’obtention prévue par l’article 105 LIR n’aurait pas lieu de trouver application en l’espèce.

Les parties demanderesses estiment en outre que les deux exceptions au principe de déductibilité des intérêts prévues par l’article 164 LIR, en ses alinéas 2 et 3, ne trouveraient pas non plus application en l’espèce.

Les parties demanderesses estiment encore qu’une éventuelle requalification des prédits emprunts obligataires en prêts rémunérés ne devrait rien changer quant au traitement fiscal des intérêts payés par la société … à la société …, en faisant valoir qu’une telle requalification ne pourrait avoir aucun effet sur la « position fiscale » de l’emprunteur, à savoir la société ….

C’est ainsi que plus particulièrement les parties demanderesses s’opposent à l’appréciation de l’administration des Contributions directes suivant laquelle l’emprunt obligataire souscrit par la société … constituerait, en réalité, un prêt alloué par ladite société à la société … SA. Les parties demanderesses se réfèrent à cet effet aux articles 1er et 2, alinéa 1er de la loi du 11 mai 2007, pour soutenir qu’il serait parfaitement loisible à une société de gestion de patrimoine familial, telle la société …, d’acquérir des obligations émises par une tierce entité. Elles ajoutent que même à supposer qu’une telle activité soit interdite à la société …, un tel comportement de la part d’une société de gestion de patrimoine familial devrait entraîner le cas échéant la perte de son statut, décision qui relèverait non pas de l’administration des Contributions directes mais de celle de l’Enregistrement et des Domaines. Il s’agirait partant d’une question étrangère au présent litige, de sorte que le tribunal de céans n’aurait pas à y prendre position. En effet, en aucun cas une telle interdiction pour une société de gestion de patrimoine familial de souscrire à des obligations émises par une entité tierce ne saurait être sanctionnée par la nullité de ce prêt, voire par l’interdiction de déduire, au titre des frais d’obtention, les intérêts payés et le capital remboursé en vertu de ladite émission d’obligations. D’une manière générale, les parties demanderesses s’opposent à la requalification des obligations émises par les sociétés … SA et … en prêts rémunérés, en estimant plus particulièrement que les émissions des obligations litigieuses répondraient parfaitement à la définition d’une émission d’obligations, telle que définie par la doctrine.

Dans son mémoire en réponse, le délégué du gouvernement, après avoir relevé que les associés de la société … seraient les mêmes que ceux de la société …, et tout en se référant au paragraphe 6 de la loi d’adaptation fiscale du 16 octobre 1934, dite « Steueranpassungsgesetz », dénommée ci-après « StAnpG », estime que les parties demanderesses ont eu un comportement qui serait à qualifier d’abus de droit au sens de la disposition légale précitée, en ce qu’elles auraient utilisé des formes, voire des institutions de droit privé afin de rechercher une économie d’impôt consistant en un contournement ou une réduction de la charge d’impôt moyennant l’usage d’une voie inadéquate en l’absence de motifs extra-fiscaux valables pouvant justifier la voie choisie.

Il se réfère à cet égard à une jurisprudence constante et notamment à un arrêt de la Cour administrative du 7 février 2013, inscrit sous le numéro 31320C du rôle.

Dans ce contexte, le représentant gouvernemental expose qu’il ne serait pas contesté qu’une société de gestion de patrimoine familial ne serait pas autorisée à accorder des prêts rémunérés à des sociétés dans lesquelles elle détient une participation, de sorte que le bureau d’imposition aurait à bon droit pu refuser la déduction des intérêts à verser au sujet des deux émissions d’obligations. En l’espèce, Mesdames …et …, ainsi que Messieurs …et … auraient fait procéder à l’émission d’obligations par l’intermédiaire de sociétés de leur groupe ainsi qu’à la souscription de ces obligations par leur société de gestion de patrimoine familial, afin d’octroyer un prêt rémunéré à la société … dans le but d’assurer la mise en valeur de leurs immeubles situés à Luxembourg, …. Or, une telle manière de procéder devrait être « manifestement » analysée comme constituant une activité de financement dissimulée, exercée par le biais de formes et d’institutions de droit privé.

En outre, le délégué du gouvernement retient qu’une telle manière de procéder aurait eu pour but la recherche d’une économie d’impôt consistant en un contournement ou une réduction de la charge d’impôt, du fait que par le procédé utilisé par les parties demanderesses, elles auraient pu bénéficier d’une économie d’impôt du fait de l’exemption intégrale des intérêts d’obligations dans le chef de la société …, alors que celle-ci serait exempte tant de l’impôt sur le revenu des collectivités que de l’impôt commercial communal. Ainsi, en raison du montage financier ainsi mis en place par les parties demanderesses, ces dernières auraient manifestement pu bénéficier d’une économie d’impôt.

En troisième lieu, le représentant gouvernemental conclut à l’usage d’une voie inadéquate par les parties demanderesses afin d’obtenir la prédite économie d’impôt, en ce qu’elles auraient non seulement choisi des formes, constructions ou opérations de droit privé inhabituelles, mais où elles auraient encore poursuivi un objectif économique dans un contexte économique particulier permettant l’obtention d’un effet fiscal que le législateur n’aurait pas pu avoir comme intention de vouloir accorder dans le cadre d’une application de la loi fiscale conforme à son intention. Dans ce contexte, le représentant gouvernemental se réfère à la première émission d’obligations par la société … SA en date du 21 décembre 2009 portant sur un montant nominal de … euros qui aurait été intégralement souscrit par la société …, en relevant qu’alors même qu’en principe les obligations constitueraient de manière générale des titres librement négociables sur un marché de pleine concurrence, il n’en resterait pas moins qu’en l’espèce, un tiers n’aurait manifestement pas pu acquérir les 21 obligations d’une valeur nominale de … euros chacune. Le représentant gouvernemental se réfère encore aux articles 79 à 98 de la loi modifiée du 10 août 1915 concernant les sociétés commerciales, pour conclure que seules les sociétés anonymes et les sociétés européennes seraient autorisées à émettre un emprunt obligataire. Or, comme la société … n’aurait pas adopté l’un des deux statuts juridiques précités, elle n’aurait pas été en droit d’émettre un emprunt obligataire. En outre, le délégué du gouvernement est d’avis que les parties demanderesses resteraient en défaut d’apporter la moindre preuve de l’existence d’un motif extra-fiscal justifiant la mise en place de la structure adoptée par elles.

Dans leur mémoire en réplique, les parties demanderesses, tout en ne contestant pas qu’une société de gestion de patrimoine familial ne serait pas autorisée à octroyer des prêts rémunérés, rétorquent qu’elle pourrait néanmoins souscrire à des obligations. Elles estiment toutefois que cette question ne serait d’aucune importance dans le cadre de la présente instance, qui concernerait exclusivement la question de savoir si la société … est autorisée à déduire de ses revenus de location des intérêts versés par elle au titre des deux émissions d’obligations. Les parties demanderesses sont en effet d’avis que cette question de la déduction de frais d’obtention serait indépendante du champ d’application de la loi du 11 mai 2007.

Pour le surplus, les parties demanderesses estiment que « le débat sur l’abus de droit » n’aurait pas lieu d’être, et ce, d’autant plus qu’une société de gestion de patrimoine familial, telle la société …, serait contrôlée non pas par l’administration des Contributions directes, mais par celle de l’Enregistrement et des Domaines, et qu’en outre, le respect par une telle société de gestion de patrimoine familial des conditions prévues par la loi serait en principe certifié, soit par son domiciliataire, soit par un réviseur d’entreprises, notamment dans le but de vérifier qu’un tel type de société ne viole pas l’interdiction se dégageant de la loi du 11 mai 2007 de l’exercice d’une activité commerciale.

Or, le fait par une société de gestion de patrimoine familial d’acquérir des instruments financiers, et notamment des obligations, ne constituerait pas une telle activité commerciale, de sorte que la souscription d’obligations serait autorisée dans son chef.

De manière générale, les parties demanderesses contestent tout abus de droit qui aurait été commis par elles, en soutenant que la société … serait en droit de se financer d’après les moyens qui lui sembleraient les plus judicieux, soit auprès de banques tierces, soit auprès de ses associés, que ce soit de manière directe ou indirecte, en relevant dans ce contexte que l’identité des associés resterait sans importance à cet égard. Tout en admettant que la société … serait exempte de l’impôt sur le revenu, les parties demanderesses soulignent néanmoins que dans l’hypothèse où cette société serait amenée à distribuer des revenus à ses propres actionnaires, ceux-ci seraient « bien entendu pleinement imposables, d’après les règles fiscales qui leur sont propres ».

En outre, les parties demanderesses estiment qu’il serait du droit de chaque contribuable de choisir « la voie la moins imposée », en optant pour « la structure la plus avantageuse sur le plan fiscal pour [ses] affaires commerciales ».

A cet égard, les parties demanderesses relèvent que les membres d’une même famille, qui auraient constitué la société …, auraient entendu conférer à celle-ci la qualité de « holding pour plusieurs de leurs projets », étant entendu que la société … aurait été mise en place pour un investissement déterminé. Il serait partant « tout à fait économiquement justifié que ce groupe d’investisseurs ait choisi un véhicule sociétaire unique pour concentrer leurs investissements ». Il y aurait partant lieu de conclure à l’existence de motifs économiques justifiant la mise en place de la structure choisie par les Associés dans le cadre de l’acquisition et de la rénovation de deux immeubles situés à Luxembourg-Ville.

Enfin, les parties demanderesses relèvent que dans l’hypothèse où l’investissement effectué par la société … aurait été financé par un prêt bancaire, une telle situation de fait n’aurait changé la situation fiscale ni de ladite société, ni de ses associés, en permettant toutefois la déduction fiscale des intérêts qui auraient dans cette hypothèse dû être payés à l’établissement bancaire. Toutefois, cette voie n’aurait pas été choisie par les Associés, du fait que des fonds auraient été disponibles dans la société …, de sorte que le mode de financement finalement adopté par eux aurait été privilégié.

Il échet tout d’abord de relever que les parties demanderesses critiquent les bulletins d’établissement des revenus d’entreprises collectives et de copropriétés litigieux, en ce qu’ils violeraient l’article 105 LIR, du fait que les intérêts payés par la société … au titre des deux émissions d’obligations litigieuses devraient être retenus au titre des frais d’obtention déductibles de ses revenus imposables.

L’article 105 LIR dispose comme suit dans ses paragraphes (1) et (4) :

« (1) Sont considérées comme frais d’obtention les dépenses faites directement en vue d’acquérir, d’assurer et de conserver les recettes.

(4) Les frais d’obtention sont déductibles dans la catégorie de revenus à laquelle ils se rapportent. Ils n’entrent en ligne de compte que dans la mesure où ils sont en rapport avec des revenus imposables et ne sont pas la contrepartie de revenus exemptés d’après l’article 115 (…) ».

En l’espèce, il n’est pas contesté par les parties à l’instance que les revenus imposables de la société … dont seraient à déduire, au titre de frais d’obtention, les intérêts à verser par ladite société dans le cadre de l’émission des deux émissions d’obligations précitées ne rentrent dans aucune des catégories de revenus exemptés prévues à l’article 115 LIR.

Il est également constant en cause que les deux exceptions au principe de déductibilité des intérêts, telles qu’énoncées aux paragraphes (2) et (3) de l’article 164 LIR, ne sont pas non plus d’application en l’espèce.

Il se dégage partant des développements qui précèdent qu’en principe les intérêts payés par la société … au détenteur des obligations émises dans le cadre des deux opérations d’émission d’obligations précitées, à savoir la société …, nonobstant la question de savoir si cette dernière est en droit de souscrire à des obligations, devraient être déductibles au titre des frais d’obtention, dans la mesure où ces frais ont été causés afin d’acquérir, d’assurer ou de conserver des recettes, à savoir les loyers à percevoir de la part des locataires de l’immeuble acquis, voire rénové par la société ….

La partie défenderesse s’oppose toutefois à cette déductibilité de principe, en soutenant que les parties demanderesses auraient commis un abus de droit au sens du paragraphe 6 StAnpG, en ce qu’elles auraient utilisé des formes, voire des institutions de droit privé afin de rechercher une économie d’impôts consistant en un contournement ou une réduction de la charge d’impôts moyennant l’usage d’une voie inadéquate et ceci en l’absence de motifs extra-fiscaux valables pouvant justifier la voie choisie.

Au vu des contestations soulevées par les parties demanderesses quant à la conclusion ainsi retenue par la partie gouvernementale, il échet tout d’abord de se référer à l’article 6 StAnpG qui dispose comme suit :

« (1) Durch Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts kann die Steuerpflicht nicht umgangen oder gemindert werden.

(2) Liegt ein Mißbrauch vor, so sind die Steuern so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben wären ».

Au vœu de l’alinéa 1er de cette disposition, la reconnaissance d’un abus de droit suppose ainsi la réunion de plusieurs éléments, à savoir plus particulièrement l’utilisation de formes et d’institutions du droit privé, une économie d’impôt consistant en un contournement ou une réduction de la charge d’impôt, l’usage d’une voie inadéquate et l’absence de motifs extra-fiscaux valables pouvant justifier la voie choisie4.

Quant au premier élément relatif à l’utilisation de formes et d’institutions du droit privé, les opérations critiquées en l’espèce concernent la mise en place d’une structure de sociétés appartenant toutes aux mêmes actionnaires, à savoir les Associés, à savoir une société anonyme, une société civile immobilière et une société de gestion de patrimoine familial qui ont toutes pour objet, d’après ce qui ressort des éléments d’information se trouvant à la disposition du tribunal, l’acquisition et la rénovation d’immeubles, ainsi que leur financement. Il y a partant lieu de conclure de ce constat que les parties demanderesses ont fait usage d’institutions du droit privé dans le cadre de la gestion de leur patrimoine immobilier, de sorte que la première condition posée par le paragraphe 6 StAnpG est remplie en cause.

Le deuxième élément visant une économie d’impôt se trouve également vérifié en l’espèce, en ce que les Associés, au lieu de financer lesdites acquisitions et rénovations au moyen d’un prêt bancaire, ont préféré financer eux-mêmes lesdits frais moyennant des fonds qui leur appartenaient, et qui étaient détenus par la société …, en se faisant verser un intérêt sur les obligations acquises par la société …, telles qu’émises respectivement par la société … SA et la société … au taux de départ fixé à 4%, adaptable suivant les conditions prévues par lesdites émissions d’obligations, étant relevé dans ce contexte que du fait que la société de gestion de patrimoine familial, à savoir la société …, « est exempte de l’impôt sur le revenu, de l’impôt commercial communal et de l’impôt sur la fortune », tel que cela se dégage de l’article 4 de la loi du 11 mai 2007, de sorte que les 4 trib. adm. 27 juin 2013, n° 30540 du rôle, Pas. adm. 2019, V° Impôts, n° 32 et les autres références y citées.

Associés ont ainsi pu réaliser une économie d’impôts au niveau des sociétés … et … SA par le biais de la société … dont ils sont les actionnaires exclusifs, et ce, abstraction faite de la question de savoir si, le cas échéant, ils se font distribuer ledit avantage financier au titre des dividendes à distribuer par ladite société de gestion de patrimoine familial, cette question étant indifférente dans le cadre de la présente analyse. Il suit partant de ces développements que cette deuxième condition posée par l’article 6 StAnpG est également remplie en cause.

En ce qui concerne ensuite l’usage d’une voie inadéquate et l’absence d’une justification extra-fiscale pour le choix de la voie ainsi choisie par les parties demanderesses, il échet de constater à la lecture de l’argumentation développée par celles-ci dans leurs mémoires écrits déposés dans le cadre de la présente instance, que tout en admettant avoir eu comme intention de créer « la structure la plus avantageuse sur le plan fiscal », c’est-à-dire que les parties demanderesses admettent ainsi elles-

mêmes avoir eu comme objectif exclusif, dans le cadre de la mise en place de la structuration de leurs sociétés, une économie d’impôts, celles-ci n’ont invoqué aucune autre raison valable permettant de justifier la création de ces différentes sociétés afin de procéder à l’acquisition, ainsi qu’à la rénovation d’immeubles, de sorte qu’il y a lieu de conclure que les troisième et quatrième conditions sont également remplies en l’espèce, sans que cette conclusion ne soit énervée par l’affirmation non autrement justifiée des parties demanderesses selon laquelle elles auraient voulu choisir un « véhicule sociétaire unique pour concentrer leurs investissements ». En effet, il échet dans ce contexte de rappeler que les sociétés … SA, … et … appartiennent toutes aux Associés, de sorte qu’il y a lieu d’en conclure que ce sont les mêmes personnes qui procèdent à l’acquisition et à la rénovation des immeubles, ainsi qu’au financement des frais liés à ces opérations, l’interposition de la société … ne servant finalement à aucun autre but que de réduire leur charge des impôts. Etant donné qu’aucun motif extra-fiscal valable n’a été avancé par les parties demanderesses pour justifier autrement les opérations litigieuses, celles-ci doivent être considérées globalement comme inadéquates, la volonté clairement exprimée par les parties demanderesses, d’avoir été à la recherche d’une économie d’impôts étant de nature à conforter le tribunal dans ses conclusions suivant lesquelles la structuration mise en place par les Associés était exclusivement de nature à éviter des bénéfices imposables, en créant des pertes sur les revenus locatifs à percevoir dans le cadre de la location des immeubles litigieux, tout en bénéficiant d’intérêts à payer sur les émissions d’obligations émises par les sociétés … SA et …, non imposables au niveau de l’acquéreur desdites obligations, à savoir une société qui appartient elle-aussi aux Associés.

Il découle de l’ensemble de ces développements que les conditions d’application du paragraphe 6 StAnpG se trouvent réunies dans le chef des opérations litigieuses, de sorte qu’il échet de confirmer les bulletins d’établissement des revenus d’entreprises collectives et de copropriétés au titre des années 2012 à 2015 à l’égard de la société ….

Le recours en réformation est partant à rejeter comme n’étant pas fondé.

Au vu de l’issue du litige, il n’y a pas lieu de faire droit à la demande tendant à l’allocation d’une indemnité de procédure sollicitée par les parties demanderesses sur base de l’article 33 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives.

Par ces motifs, le tribunal administratif, quatrième chambre, statuant à l’égard de toutes les parties ;

se déclare compétent pour connaître du recours en réformation ;

le déclare irrecevable pour autant qu’il a été introduit par Mesdames …et … et Messieurs …et …, et le déclare recevable pour le surplus ;

au fond, le déclare non fondé, partant le rejette ;

rejette la demande tendant à l’allocation d’une indemnité de procédure sollicitée par les parties demanderesses ;

condamne les parties demanderesses aux frais.

Ainsi jugé par :

Carlo Schockweiler, premier vice-président, Olivier Poos, premier juge, Alexandra Bochet, juge, et lu à l’audience publique du 12 novembre 2019 par le premier vice-président, en présence du greffier Marc Warken.

s. Marc Warken s. Carlo Schockweiler Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 13 novembre 2019 Le greffier du tribunal administratif 13

Source :

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Origine de la décision

Formation : Quatrième chambre
Date de la décision : 12/11/2019
Date de l'import : 12/12/2019

Fonds documentaire ?:

Interview de JP Jean secrétaire général de l’AHJUCAF dans « Le Monde du droit » sur l’accès à la jurisprudence francophone.


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