Tribunal administratif Numéro 40162 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg Inscrit le 11 septembre 2017 4e chambre Audience publique du 18 janvier 2019 Recours formé par Monsieur …, …(B), contre un acte du bureau d’imposition Luxembourg X en matière d’impôt sur le revenu
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JUGEMENT
Vu la requête, inscrite sous le numéro 40162 du rôle, déposée en date du 11 septembre 2017 au greffe du tribunal administratif par Monsieur …, demeurant à B-…, élisant domicile pour la présente instance auprès de Monsieur …, demeurant à L-…, portant introduction d’un recours contre « la lettre de Luxembourg X du 23.03.2017 [lui] refusant le crédit d’impôt monoparental » ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif en date du 14 décembre 2017 ;
Vu les pièces versées en cause et notamment l’acte déféré ;
Le juge-rapporteur entendu en son rapport, Monsieur … en ses explications et Monsieur le délégué du gouvernement Steve Collart en sa plaidoirie.
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En date du 9 mars 2017, Monsieur … déposa au bureau d’imposition Luxembourg X de l’administration des Contributions directes, désigné ci-après par « le bureau d’imposition », une déclaration d’impôt sur les revenus de l’année 2016.
Le 23 mars 2017, le bureau d’imposition adressa à Monsieur … le courrier suivant :
« (…) Je vous contacte concernant votre demande du CIM.
Vu que la mère de l'enfant commun héberge l'enfant pendant une partie de l'année et qu'elle paie une pension alimentaire, elle supporte les frais d'entretien de l'enfant par des dépenses quotidiennes. Donc, il est admis que la participation aux frais d'entretien de vos enfants communs par l'autre parent dépasse … EUR par an. Le crédit d'impôt monoparental, auquel vous avez en principe droit, est ramené à (750-50% de (…-…)) =0 EUR (art. 154ter LIR).
Une imposition par voie d'assiette selon les dispositions de l'article 157bis LIR n'est donc pas à effectuer du fait que vos revenus luxembourgeois ne dépassent pas les limites fixées par le règlement grand-ducal du 28.12.1990 de l'article 153 LIR, de ce fait vous n'êtes pas obligé de remplir une déclaration pour l'impôt sur le revenu 2015. (…) ».
Par un courrier électronique du 30 mars 2017, adressé au bureau d’imposition par un « Agent Principal … », « Agent … », il fut demandé de procéder à un réexamen du dossier de Monsieur … aux motifs suivants :
« (…) Nous nous référons à votre courrier du 23/3/2017 refusant le crédit d'impôt monoparental Nous vous prions de vérifier le Jugement qui vous a été fourni il y a 2 ans et qui donne la garde exclusive à M. … Le montant de la pension alimentaire ne dépassant pas … euros mensuels, Je ne comprends pas pourquoi il n'y aurait pas droit Si même un enfant visite un parent un we sur 2 et la moitié des vacances, cela est loin d'être un hébergement une partie de l'année et qui du reste n'est que recommandé pour le bien de l'enfant J'ai bien d'autres dossiers où c'est le cas et pour lesquels le CIM est accordé (…) ».
Par requête déposée au greffe du tribunal administratif en date du 11 septembre 2017, Monsieur … a fait introduire un recours contentieux dirigé contre le courrier précité du 23 mars 2017.
Dans son mémoire en réponse, le délégué du gouvernement soulève, à titre liminaire, l’irrecevabilité du recours sous analyse pour défaut par Monsieur … d’avoir élu domicile au Luxembourg, en violation de l'article 57 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives, dénommée ci-
après « la loi du 21 juin 1999 ».
En deuxième lieu, la partie gouvernementale soulève encore l'irrecevabilité omisso medio du recours qui ne satisferait pas au prescrit du § 237 de la loi générale d’impôt, dite Abgabenordnung, en abrégé « AO ».
En effet, au vœu des dispositions combinées du § 237 AO et de l'article 8 paragraphe (3) 2. de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l'ordre administratif, le tribunal serait compétent pour statuer comme juge de l'annulation sur le recours dirigé par un contribuable contre une décision administrative autre « als die in den Paragraphen…, 211, 212, 214, 215, 215a und 212 a, Absatz 1 und 235 bezeichneten Verfügungen », tel que l’acte litigieux visé par le présent recours.
Or, la recevabilité du recours devant le tribunal administratif pour autant qu'il serait dirigé contre une décision autre « als die in den Paragraphen …, 211, 212, 214, 215, 215e 7 und 212 a, Absatz 1 und 235 bezeichneten Verfügungen » serait conditionnée par la saisine préalable - mais inexistante en l'espèce - du bureau d'imposition ou du directeur des Contributions directes dans un délai de trois mois d’un recours hiérarchique dit « Beschwerde », telle que celle-ci serait prévue au § 237 AO.
Pour le cas où l’acte litigieux ne serait pas susceptible d'une « Beschwerde » au sens du § 237 AO, mais relèverait du § 228 AO, le recours serait également introduit omisso medio.
A l’audience publique des plaidoiries et sur question afférente du tribunal quant au moyen d’irrecevabilité du recours pour défaut d’élection de domicile, tel que soulevé par le délégué du gouvernement, Monsieur … a proposé de fournir, en cours de délibéré, une adresse au Luxembourg en vue d’une élection de domicile pour la présente instance.
Par un courrier parvenu au greffe du tribunal administratif en date du 23 novembre 2018, Monsieur … déclare élire domicile auprès de son collègue de travail, Monsieur …, demeurant à L-… Il échet de lui en donner acte.
Il est également donné acte au délégué du gouvernement de ce qu’il a déclaré à l’audience publique des plaidoiries qu’en cas de régularisation de la question de l’élection de domicile en cours d’instance, il renoncerait audit moyen d’irrecevabilité. Il s’ensuit qu’il n’y a plus lieu d’y prendre position.
Quant au moyen d’irrecevabilité basé sur un prétendu omisso medio, le tribunal a soulevé d’office la question de la qualification du courrier précité du 30 mars 2017 adressé au bureau d’imposition demandant un réexamen du dossier.
Monsieur … et le délégué du gouvernement se sont rapportés à prudence de justice quant à cette question, la partie gouvernementale soulignant encore que ce courrier n’émanerait pas d’une personne légalement habilitée à agir au nom d’un contribuable.
Il est constant en cause que dans le dossier fiscal figure un courrier électronique du 30 mars 2017 adressé au préposé … du bureau d'imposition, tel que repris in extenso ci-avant, par lequel une dénommée …, en sa qualité d’agent d’assurance, a demandé de « réexaminer le dossier » de Monsieur … au vu des explications fournies dans ledit courrier.
Il ne ressort d’aucun élément du dossier que ce courrier ait connu une quelconque réponse de la part de l’administration des Contributions directes.
Avant de vérifier les implications dudit courrier électronique quant à la recevabilité du présent recours, il appartient d’abord au tribunal de qualifier la lettre déférée du 23 mars 2017 afin de savoir quel type de recours a pu être dirigé à son encontre.
En l’espèce, Monsieur … a déposé une déclaration d’impôt sur le revenu en vue de pouvoir bénéficier du crédit d’impôt monoparental visé à l'article 154ter de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l´impôt sur le revenu, dénommée ci-après « LIR », demande qui lui a été refusée par le préposé du bureau d'imposition en date du 23 mars 2017.
D’après le § 228 AO, « Les décisions visées aux §§ 166 alinéa 3, 211, 212, 212a, alinéa 1, 214, 215, 215a, 235, 396 alinéa 1 et 402 peuvent être attaquées dans un délai de trois mois par voie de réclamation devant le directeur de l’Administration des contributions directes ou son délégué. ».
Le crédit d’impôt monoparental peut être considéré comme entrant dans la catégorie des « sonstigen Steuervergünstigungen, auf deren Gewährung oder Belassung ein Rechtsanpruch besteht », au sens du § 235, point 5 AO, auquel il est fait référence au § 228 AO.
Il s’ensuit que l’acte déféré du 23 mars 2017 est une décision susceptible de faire l’objet d’une réclamation au sens du § 228 AO.
En ce qui concerne le moyen d’irrecevabilité omisso medio soulevé par le délégué du gouvernement dans son mémoire en réponse, il échet de rappeler que conformément aux dispositions combinées du § 228 AO, et de l’article 8 (3) 3 de la loi précitée du 7 novembre 1996, le tribunal est uniquement compétent pour statuer comme juge du fond sur le recours dirigé par un contribuable contre un acte au sens du § 235 AO lorsqu’une réclamation au sens du § 228 AO a été introduite et qu’aucune décision directoriale définitive n’est intervenue dans le délai de six mois à partir de la demande.
Il appartient dès lors au tribunal de vérifier si le courrier électronique du 30 mars 2017 peut être considéré comme une réclamation au sens du § 228 AO.
Quant aux exigences de forme d‘une réclamation, le § 249 prévoit ce qui suit:
« (1)Die Rechtsmittel können schriftlich eingereicht oder zu Protokoll erklärt werden. Es genügt, wenn aus dem Schriftstück hervorgeht, wer das Rechtsmittel eingelegt hat.
Einlegung durch Telegramm ist zulässig. Unrichtige Bezeichnung des Rechtsmittels schadet nicht.
(2)Ein Rechtsmittel gilt als eingelegt, wenn aus dem Schriftstück oder aus der Erklärung hervorgeht, dass sich der Erklärende durch die Entscheidung beschwert fühlt und Nachprüfung begehrt.
(3)Die Rechtsmittel sind bei der Geschäftstelle der Behörde anzubringen, deren Bescheid angefochten wird. Die Anbringung bei der zur Entscheidung berufenen Stelle (Rechtsmittelbehörde) oder bei der für eine frühere Rechtstufe zuständigen Behörde genügt. Ferner genügt es, wenn ein Rechtsmittel, das sich gegen die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen oder gegen die Festsetzung eines Steuermessbetrags richtet, bei der zur Erteilung des Steuerbescheids zuständigen Stelle angebracht wird. Das Rechtsmittel ist in den Fällen der Sätze 2 und 3 der zuständigen Stelle zu übermitteln. Die schriftliche Anbringung bei einer anderen Behörde ist unschädlich, wenn das Rechtsmittel rechtzeitig der zur Entscheidung berufenen Stelle oder einer für eine frühere Rechtstufe zuständigen Behörde übermittelt wird.
(4)Bei der Einlegung soll die Entscheidung bezeichnet werden, gegen die das Rechtsmittel gerichtet ist. Es soll angegeben werden, inwieweit die Entscheidung angefochten und ihre Aufhebung beantragt wird. Ferner sollen die Tatsachen, die zur Begründung dienen, und die Beweismittel angeführt werden. ».
Force est d’abord de constater qu’il est constant en cause, que par le courrier électronique du 30 mars 2017, il a effectivement été demandé à l’administration des Contributions directes, au nom et pour le compte de Monsieur …, de procéder à un réexamen du dossier par référence expresse à l’acte visé.
En ce qui concerne la possibilité d’agir par l’intermédiaire d’un mandataire, le § 238 AO renvoie aux §§ 102, alinéa 2 et 103 à 110 AO en retenant que « Befugt, ein Rechtsmittel einzulegen, ist der, gegen den der Bescheid oder die Verfügung ergangen ist. Für seine Vertretung gelten der § 102 Absatz 2 und die §§ 103 bis 110. Stirbt jemand, der berechtigt ist, ein Rechtsmittel einzulegen, während eine Rechtsmittelfrist läuft, bevor er das Rechtsmittel eingelegt hat, so kann jeder Erbe das Rechtsmittel einlegen. ».
Le § 107 AO retient le principe même de la possibilité de se faire représenter en matière fiscale, étant donné qu’il y est disposé que : « (1) Wer durch Abwesenheit oder sonst verhindert ist, Pflichten zu erfüllen, die ihm im Interesse der Besteuerung obliegen, oder Rechte wahrzunehmen, die ihm nach den Steuergesetzen zustehen, kann dies durch Bevollmächtigte tun.
(2) Bevollmächtigte, die aus der Erteilung von Rat und Hilfe in Steuersachen ein Geschäft machen oder denen die Fähigkeit zum geeigneten schriftlichen oder mündlichen Vortrag mangelt, können zurückgewiesen werden.
(3) Der Absatz 2 gilt nicht:
1. für Rechtsanwälte oder Notare 2. (…) (4) Die Steuerkontrollstellen können auch sonst Bevollmächtigte zulassen. Es bleibt ihnen aber unbenommen, sich neben dem Bevollmächtigten an den Steuerpflichtigen selbst zu wenden. (…) ».
De son côté, le § 254 AO confère la possibilité, en matière de réclamations, de rejeter les personnes agissant en représentation dans différentes hypothèses, ledit § 254 AO disposant à cet égard: « (1) Der Steuerpflichtige, oder wer sonst das Rechtsmittel eingelegt hat, kann sich im Rechtsmittelverfahren durch Bevollmächtigte vertreten lassen. Geschäftsmäßige Vertreter können zurückgewiesen werden ; dies gilt nicht für die im § 107, Absatz 3 genannten Personen. Die Vorschriften des § 107 Absätze 6 finden Anwendung ».
(2) Bevollmächtigte und gesetzliche Vertreter haben sich auf Verlangen als solche auszuweisen. (…) ».
Or, nonobstant la question de savoir si le courrier électronique du 30 mars 2017 peut être considéré comme une réclamation valable, faute d’une décision de la part du directeur de l’administration des Contributions directes relative à la recevabilité de ladite réclamation impliquant l’acceptation, au sens du § 107 AO, du mandataire choisi par Monsieur …, il échet de relever que le recours contentieux dirigé contre l’acte du 23 mars 2017 et introduit par Monsieur … au moyen de la requête introductive d’instance déposée au greffe du tribunal administratif le 11 septembre 2017 est à déclarer irrecevable pour avoir été introduit prématurément1, alors que le délai précité de six mois tel que prévu par l’article 8 (3) 3 de la loi précitée du 7 novembre 1996 a couru jusqu’au 30 septembre 2017, de sorte qu’il n'était pas encore révolu en date du 11 septembre 2017.
Par ces motifs, le tribunal administratif, quatrième chambre, statuant à l’égard de toutes les parties ;
déclare le recours irrecevable ;
met les frais à charge de la partie demanderesse.
Ainsi jugé par :
Carlo Schockweiler, premier vice-président, Anne Gosset, premier juge, Olivier Poos, premier juge, et lu à l’audience publique du 18 janvier 2019 par le premier vice-président, en présence du greffier Xavier Drebenstedt.
s. Xavier Drebenstedt s. Carlo Schockweiler Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 18 janvier 2019 Le Greffier du Tribunal administratif 1 trib. adm. 21 mars 2002, n° 12843 du rôle, Pas. adm. 2018, V° Impôts, n° 1001.
