Tribunal administratif N° 38734 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg Inscrit le 21 novembre 2016 4e chambre Audience publique du 15 décembre 2017 Recours formé par la société anonyme … SA, …, contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes, en matière d’impôt sur le revenu des collectivités, d’impôt commercial communal et d’impôt sur la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux
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JUGEMENT
Vu la requête inscrite sous le numéro 38734 du rôle et déposée au greffe du tribunal administratif le 21 novembre 2016 par la société à responsabilité limitée Loyens & Loeff Luxembourg SARL, avocat à la Cour, inscrite au tableau de l’Ordre des Avocats à Luxembourg, ayant son siège social à L-2540 Luxembourg, 18-20 rue Edward Steichen et inscrite au registre de commerce et des sociétés sous le numéro RCS Luxembourg B174.248, représentée par Maître Jean-Pierre Winandy, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de la société anonyme … SA, établie et ayant son siège social à L-…, représentée par son conseil d’administration actuellement en fonctions, inscrite au registre de commerce et des sociétés de Luxembourg sous le numéro …, tendant à la réformation sinon à l’annulation d’une décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 17 août 2016, référencée sous le numéro C 18687 du rôle, ayant rejeté comme non fondée sa réclamation à l’encontre du bulletin de l’impôt sur le revenu des collectivités de l’année 2010, du bulletin de l’impôt commercial communal de l’année 2010 et du bulletin sur la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux de l’année 2010, tous émis le 27 février 2013 par le bureau d’imposition Sociétés Nord, bureau de recettes Ettelbruck de l’administration des Contributions directes ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 17 février 2017 ;
Vu le mémoire en réplique déposé au greffe du tribunal administratif le 23 mars 2017 par la société à responsabilité limitée Loyens & Loeff Luxembourg SARL, préqualifiée, représentée par Maître Jean-Pierre Winandy, préqualifié, au nom de la société anonyme … SA;
Vu le mémoire en duplique du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 14 avril 2017 ;
Vu les pièces versées en cause et notamment la décision critiquée ;
Le juge-rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Maître Nadège Le Gouellec, en remplacement de Maître Jean-Pierre Winandy, et Madame le délégué du gouvernement Betty Sandt.
Vu l’avis du tribunal du 12 décembre 2017 prononçant la rupture du délibéré et refixant l’affaire pour plaidoiries à l’audience du 15 décembre 2017 en raison d’un changement de composition de la quatrième chambre pour cause de maladie.
Le juge-rapporteur entendu en son rapport complémentaire, les parties étant5 excusées.
Suite au dépôt de sa déclaration pour l’impôt sur le revenu des collectivités et pour l’impôt commercial de l’année 2010 auprès du bureau d’imposition Sociétés Nord, ci-après désigné « le bureau d’imposition », en date du 4 janvier 2012, le préposé dudit bureau d’imposition adressa en date du 13 novembre 2012 un courrier à la société anonyme … SA, ci-après désignée par « la société … », aux termes duquel il l’informait sur base du paragraphe 205, alinéa 3 de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, appelée « Abgabenordnung », en abrégé « AO », qu’il sera dérogé à sa déclaration pour l’impôt sur le revenu des collectivités et pour l’impôt commercial communal de l’année 2010 sur le(s) point(s) suivant(s) :
« - La part privée des frais de voitures est évaluée à …€ ;
- La perte réalisée sur les immeubles en Belgique et France est exonérée en vertu des conventions contre les doubles impositions. Est donc a rajouté au résultat déclaré le montant de …€ (voir détail en annexe).
- Etant donné que la société n’a touché qu’un loyer insignifiant de …€ , on doit supposer une mise à disposition gratuite des trois immeubles au profit des bénéficiaires économiques de la société. L’usage gratuit de ces immeubles (compte tenu du loyer touché) est évalué à …€ .
Traitement fiscal : Les montants de …€ et …€ seront ajoutés hors bilan au résultat déclaré de l’exercice et soumis à une retenue d’impôt sur les revenus de capitaux de 15%. Le montant de …€ sera ajouté hors bilan au résultat déclaré au lieu de …€ . Je vous invite à fournir vos observations y afférentes pour le 14.12.2012 au plus tard (…) ».
En date du 27 février 2013, le bureau d’imposition émit à l’égard de la société …, le bulletin de l’impôt sur le revenu des collectivités de l’année 2010, le bulletin de l’impôt commercial communal de l’année 2010 et le bulletin sur la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux de l’année 2010.
Le bulletin de la retenue d’impôt sur le revenu des collectivités de l’année 2010 renseigne sous la rubrique « Détail concernant l’imposition » ce qui suit :
« Distribution cachée de bénéfice, voir explication sur le bulletin de la retenue sur les revenus de capitaux (…) L’imposition diffère de la déclaration sur les points suivants (…) Redressement suivant notre lettre du 13.11.2013, les réponses de votre comptable bien reçues ».
Par ailleurs, le bulletin de la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux 2010 indique dans la rubrique « Motif et remarques » les observations suivantes : « - Part privée frais de voiture : …eur ; -Usage gratuit immeuble … :…eur ; Redressement suivant notre lettre du 13.11.2012, compte tenu des réponses de votre comptable ».
Le 4 juin 2013, le litismandataire de la société … SA introduisit une réclamation à l’encontre du bulletin de l’impôt sur le revenu des collectivités de l’années 2010, du bulletin de l’impôt commercial communal de l’année 2010 et du bulletin de la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux 2010 auprès du directeur de l’administration des contributions directes, désigné ci-après par « le directeur ».
Le litismandataire de la société … prit encore position par courrier du 30 mai 2014 « comportant des clarifications à la motivation de la réclamation inscrite sous le numéro de rôle C18687 » qu’il adressa également au directeur.
Par décision du 17 août 2016, répertoriée sous le numéro C 18687 du rôle, le directeur déclara ladite réclamation non fondée en ce qu’elle concerne le bulletin de l’impôt sur le revenu des collectivités de l’années 2010, le bulletin de l’impôt commercial communal de l’année 2010 et le bulletin de la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux 2010. Cette décision est libellée comme suit :
« (…) Vu la requête introduite le 4 juin 2013 par Me Jean-Pierre Winandy, au nom de la société anonyme …, avec siège social à L-…, pour réclamer contre les bulletins de l'impôt sur le revenu des collectivités et de l'impôt commercial communal de l'année 2010, ainsi que contre le bulletin de la retenue d'impôt sur revenus de capitaux de l'année 2010, tous émis le 27 février 2013 ;
Vu le dossier fiscal ;
Vu les paragraphes 228 et 301 de la loi générale des impôts (AO) ;
Considérant que le bulletin de l'impôt commercial communal de l'année 2010 est critiqué à l'aide de moyens qui visent le bulletin de la base d'assiette y afférente ;
qu'en application du paragraphe 5 de la 2e GewStVV du 16 novembre 1943 et de la GewStR 13 (cf. paragraphe 7 GewStG.), le bulletin de la base d'assiette de l'impôt commercial communal de l'année 2010 se trouve affecté d'office pour le cas où il résulterait du recours sous analyse une variation du bénéfice d'exploitation soumis à l'impôt commercial communal ;
Considérant que les réclamations ont été introduites par qui de droit dans les forme et délai de la loi ; qu'elles sont partant recevables ;
Considérant que la réclamante fait grief au bureau d'imposition, d'une part, d'avoir admis une distribution cachée d'un montant de … euros et, d'autre part, d'avoir retenu une perte d'un montant de … euros en relation avec des immeubles sis à l'étranger ;
Considérant qu'en vertu du § 243 AO, une réclamation régulièrement introduite déclenche d'office un réexamen intégral de la cause, sans égard aux conclusions et moyens des réclamants, la loi d'impôt étant d'ordre public ; qu'à cet égard, le contrôle de la légalité externe de l'acte doit précéder celui du bien-fondé ;
qu'en l'espèce la forme suivie par le bureau d'imposition ne prête pas à critique ;
En ce qui concerne la distribution cachée de bénéfices 3 Considérant qu'il résulte du dossier fiscal que la distribution cachée de bénéfices de 3.000 euros imposée au titre de l'année 2010 représente la mise en compte d'un avantage résultant de l'utilisation privée d'un immeuble faisant partie de l'actif net investi de la réclamante ;
Considérant que suivant les statuts de constitution, la réclamante a pour objet entre autres l'acquisition de bâtiments destinés à la location pour compte propre ;
Considérant que les comptes annuels de la réclamante reprennent à l'actif du bilan des immeubles sis en Belgique et en France ;
Considérant qu'aux termes de l'alinéa 3 de l'article 164 de la loi concernant l'impôt sur le revenu (L.I.R.), il y a distribution cachée de bénéfices notamment si un associé, sociétaire ou intéressé reçoit directement ou indirectement des avantages d'une société ou d'une association dont normalement il n'aurait pas bénéficié s'il n'avait pas eu cette qualité ;
Considérant que la disposition de l'article 164 alinéa 3 L.I.R. est l'application du principe suivant lequel il y a lieu, pour les besoins du fisc, de restituer aux actes leur véritable caractère et doit partant s'interpréter en fonction de cette finalité (Conseil d'État du 13 janvier 1987, no 6690 du rôle ; décision C 9679) ;
Considérant qu'en guise de motivation, la requérante se borne à exposer que l'immeuble aurait été en vente au cours de l'année 2010 et qu'il aurait été vendu au cours de cette même année ;
Considérant néanmoins qu'il ressort du dossier fiscal que le fils des dirigeants de la réclamante avait occupé ledit immeuble jusque 2009-2010 ; qu'il résulte d'une télécopie (portant la date du 7 janvier 2013) faisant partie intégrante du dossier fiscal que « En ce qui concerne le bâtiment en Belgique, en 2009 il a été vide une grande partie de l'année puisque le fils de Monsieur … était parti aux Etats Unis. En 2010 par contre un loyer est déclaré … €/mois soit … € pour année » ; qu'il n'est dès lors pas clair si l'immeuble a été vendu au cours de l'année 2010 ou loué pendant toute l'année 2010 ;
Considérant qu'un gestionnaire même moyennement diligent et consciencieux, tendant à assurer la rentabilité d'une exploitation commerciale, aurait recherché une mise en valeur optimisée de l'immeuble ;
que l'« administration peut supposer une diminution indue des bénéfices de l'entreprise si les circonstances la rendent probable, sans avoir à la justifier exactement. Il y a alors renversement de la charge de la preuve, le contribuable devant prouver qu'il n'y a pas diminution de bénéfice ou que celle-ci est économiquement justifiée, et non seulement motivée par des relations particulières entre deux entités liées » (jugement tribunal administratif du 9 juin 2008 n° 23324 du rôle, arrêt Cour administrative du 11 février 2009, n° 24642C du rôle) ;
Considérant que même si l'immeuble avait été en vente au cours de l'année 2010, il n'en reste pas moins que la réclamante est restée en défaut de fournir des 4 pièces ou explications concluantes en relation avec la vente de l'immeuble respectivement le déménagement du fils des dirigeants ;
Considérant que le paragraphe 217 AO prévoit le procédé de la taxation, lorsque les bases d'imposition ne peuvent pas être déterminées autrement ;
Considérant que c'est donc à bon droit que le bureau d'imposition a évalué une distribution cachée de bénéfice au profit des associés, i.e. un avantage de 3.000,00 euros ; qu'il résulte d'ailleurs du dossier fiscal que le bureau d'imposition a tenu compte, lors de l'évaluation du montant de l'avantage, d'un loyer comptabilisé pour ledit immeuble au cours de l'année litigieuse ;
Considérant qu'en vertu de l'article 146 L.I.R., les distributions de bénéfices tant ouvertes que cachées doivent faire l'objet d'une retenue d'impôt sur les revenus de capitaux ;
Considérant qu'aux termes de l'article 148, alinéa 1 L.I.R., le taux de la retenue d'impôt sur les revenus de capitaux applicables pour les années 2010 est de 15%, à moins que le débiteur des revenus ne prenne à sa charge l'impôt à retenir, ce qui, même en matière de distribution cachée de bénéfices, n'est jamais présumé ;
En ce qui concerne la perte relative aux immeubles sis à l'étranger Considérant qu'en établissant les bases d'imposition de l'année 2010, le bureau d'imposition a retenu une perte d'un montant total de … euros pour les immeubles sis à l'étranger ;
Considérant que la réclamante fait valoir qu' « Il a été retenu par le bureau d'imposition un montant de EUR … de frais non exonérés car il s'agit de pertes réalisées sur un immeuble situé à l'étranger. Or, les frais réintégrés à la déclaration ne sont pas les frais relatifs à l'année 2010 mais sont déterminés sur base de l'année 2009. En effet, l'annexe du prédit courrier est intitulé « Revenu exonéré 2010 (taxé sur base de l'imposition 2009) ». Il s'ensuit que le montant des pertes subies sur les immeubles situés à l'étranger doit être revu pour prendre en compte les pertes effectivement subies pour l'année 2010 et non celle de l'année 2009. Les pertes subies à l'étranger doivent être déterminées par référence à la déclaration fiscale 2010 de la Société et à ses comptes annuels 2010 et non par référence aux charges pour l'année 2009 » ;
Considérant que la réclamante critique dès lors que le montant se rapportant aux immeubles situés aurait été déterminé erronément sur base de l'année 2009 ;
Considérant qu'il ressort du dossier fiscal que la réclamante avait fourni un état (i.e. une analyse d'exploitation) renseignant sur les produits et charges se rapportant au Luxembourg et à l'immeuble sis en Belgique ; que le résultat net relatif au Luxembourg s'élève à … euros tandis que le résultat net relatif à la Belgique s'élève à … euros ;
5 Considérant d'abord qu'il n'est pas clair pourquoi l'analyse d'exploitation produite par la réclamante néglige les produits et charges se rapportant à l'immeuble sis en France ;
Considérant que le bureau d'imposition a établi le montant se rapportant aux immeubles sis en Belgique et en France par voie de taxation, en se basant sur les produits et charges de l'année 2009 ; que le bureau d'imposition a communiqué le détail de cette évaluation à la réclamante, conformément aux dispositions du paragraphe 205 alinéa 3 de la loi générale des impôts ;
Considérant que par la suite, la requérante a admis que des charges reprises dans l'analyse d'exploitation dans la rubrique du Luxembourg, concerneraient la Belgique, respectivement la France ;
Considérant que la réclamante avait été invitée en date du 23 janvier 2013 par le bureau d'imposition de produire des copies des frais se rapportant aux revenus réalisés au Luxembourg ;
Considérant que jusqu'à ce jour, la réclamante est restée en défaut de produire les pièces demandées par le bureau d'imposition, respectivement de produire un état rectificatif concluant retenant les produits et charges respectives réalisées au Luxembourg, en Belgique et en France ;(…) » Par requête déposée le 21 novembre 2016 au greffe du tribunal administratif, la société … a fait introduire un recours tendant à la réformation sinon à l’annulation de la décision précitée du directeur du 17 août 2016.
Conformément aux dispositions combinées du paragraphe 228 AO, et de l’article 8 (3) 3. de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif, le tribunal administratif est appelé à statuer comme juge du fond sur un recours introduit contre une décision du directeur ayant statué sur les mérites d’une réclamation contre des bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités, de l’impôt commercial communal, de l’impôt sur les revenus de capitaux. Le tribunal est partant compétent pour connaître du recours principal en réformation. Il n’y a dès lors pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation.
Le délégué du gouvernement soulève l’irrecevabilité du mémoire en réplique du demandeur pour cause de tardiveté.
La société … n’a pas pris position sur cette question sauf à soutenir que le mémoire en réponse lui aurait été notifié le 23 février 2017.
Aux termes de l’article 5 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives, ci-après désignée par « la loi du 21 juin 1999 », « (…) (5) Le demandeur peut fournir une réplique dans le mois de la communication de la réponse; la partie défenderesse et le tiers intéressé sont admis à leur tour à dupliquer dans le mois. (…) ».
6 Ainsi, selon les délais prévus audit article 5 paragraphe (5), le demandeur qui entend déposer un mémoire en réplique a l’obligation de le faire dans un délai d’un mois de la communication du mémoire en réponse.
Il y a encore lieu de précise que l’article 3 de la loi du 21 juin 1999 dispose qu’« [a]u regard des délais de procédure, seule la date du dépôt au greffe est prise en considération ».
Il est constant en cause que le mémoire en réponse a été déposé par le délégué du gouvernement en date du 17 février 2017, date à laquelle il a également été transmis à la partie demanderesse ainsi que cela ressort du cachet dûment apposé à cet effet par le greffe du tribunal administratif.
Néanmoins, le point de départ pour le dépôt du mémoire en réplique étant la communication de la réponse à la partie demanderesse, c’est à partir de la réception du mémoire en réponse par cette dernière que court le délai de fourniture de la réplique1.
Etant donné que la partie gouvernementale ne conteste pas l’allégation faite par la société … selon laquelle la notification du mémoire en réponse eut lieu en date du 23 février 2017, date relativement rapprochée de la date d’envoi compte tenu du fait que cette dernière était un vendredi, de sorte que le mémoire en réplique déposé au greffe du tribunal administratif en date du 23 mars 2017 fut versé par la société … dans le délai légalement imparti. Il s’ensuit que le moyen d’irrecevabilité du mémoire en réplique pour cause de tardiveté est à écarter pour ne pas être fondé.
Aucun autre moyen d’irrecevabilité n’ayant été soulevé, le recours en réformation est recevable pour avoir été, par ailleurs, introduit dans les formes et délai de la loi.
A l’appui du recours contentieux sous examen, la demanderesse reproche principalement à la décision déférée, d’une part d’avoir retenu une utilisation privée de l’immeuble sis à … pour 3.000 euros et, d’autre part, d’avoir fixé par voie de taxation d’office le montant des pertes réalisées sur un immeuble à l’étranger.
Quant au premier reproche, elle expose que ce serait à tort que la décision litigieuse retiendrait une augmentation du bénéfice pour un usage gratuit de l’immeuble sis à … pour un montant de … euros étant donné que ledit immeuble aurait été vendu au cours de l’année 2010 et qu’un revenu locatif aurait été déclaré en 2010 pour un montant de … euros. Elle en déduit que la conclusion du directeur serait erronée, dès lors qu’il ne pourrait y avoir d’utilisation privée qu’à la condition que l’immeuble n’aurait pas été mis en location ou n’aurait pas été vendu et qu’un membre de la famille y aurait effectivement résidé sans contrepartie financière, ce qui n’aurait partant pas été le cas en l’espèce.
1 Cour adm. 18 mai 2006, Pas. adm. 2017, V° Procédure contentieuse n° 783 et les autres références y citées.Dans sa réplique, la demanderesse précise qu’il serait fait référence à l’usage d’un autre immeuble que celui sis à …, de sorte que les redressements afférents seraient viciés.
Quant au second reproche, elle fait valoir que ce serait à tort que la décision litigieuse ferait référence à l’utilisation de la méthode de fixation par voie de taxation d’office pour la détermination des charges en relation avec les immeubles situés en France, dès lors que les charges ainsi imputées se rapporteraient à l’année fiscale 2009 et non à l’année fiscale 2010. Elle critique encore le fait que le directeur n’ait pas sollicité des informations complémentaires quant aux dépenses à réintégrer pour l’année 2010 et s’appuie sur une jurisprudence du tribunal qui aurait retenu que des pièces justificatives pourraient encore être produites en cours d’instance.
Le délégué du gouvernement conclut au bien-fondé de la décision directoriale déférée du 17 août 2016 et au rejet du recours.
Il y a tout d’abord lieu de rappeler qu’aux termes de l’article 59 de la loi précitée du 21 juin 1999 « la preuve des faits déclenchant l’obligation fiscale appartient à l’administration, la preuve des faits libérant de l’obligation fiscale ou réduisant la cote d’impôt appartient au contribuable ».
Ainsi, il appartient au contribuable de rapporter la preuve des faits qui le libèrent de l’obligation fiscale ou qui réduisent la cote d’impôt.
Quant à la distribution cachée de bénéfices qui fait l’objet du premier reproche de la demanderesse, il y a lieu de rappeler le prescrit de l’article 164 de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, en abrégé « LIR », qui dispose que : « 1) Pour déterminer le revenu imposable, il est indifférent que le revenu soit distribué ou non aux ayants droit.
2) Sont à considérer comme distribution dans le sens de l’alinéa qui précède, les distributions de quelque nature qu’elles soient, faites à des porteurs d’actions, de parts bénéficiaires ou de fondateurs, de parts de jouissance ou de tous autres titres, y compris les obligations à revenu variable donnant droit à une participation au bénéfice annuel ou au bénéfice de liquidation.
3) Les distributions cachées de bénéfices sont à comprendre dans le revenu imposable. Il y a distribution cachée de bénéfices notamment si un associé, sociétaire ou intéressé reçoit directement ou indirectement des avantages d’une société ou d’une association dont normalement il n’aurait pas bénéficié s’il n’avait pas eu cette qualité ».
L’article 164 (3) LIR reprend en fait le paragraphe 6, deuxième phrase, de l’ancienne Körperschaftssteuergesetz (KStG) allemande maintenue en vigueur au Luxembourg, conformément à l’arrêté grand-ducal du 26 octobre 1944 concernant les impôts, taxes, cotisations et droits, dont il conserve le contenu matériel, vu que, selon les travaux parlementaires, le nouveau texte « n’entend pas innover par rapport à la législation actuellement en vigueur »2.
2 projet de loi concernant l’impôt sur le revenu, doc. parl. 5715, commentaire des articles, ad art. 239, p.
3.L’essence de la notion de distribution cachée doit être dégagée à partir du principe posé par l’article 164 (1) LIR suivant lequel les distributions ne peuvent pas réduire le revenu imposable. Ainsi, le revenu à soumettre à l’impôt doit correspondre à celui réalisé par la collectivité soumise à l’impôt sur le revenu des collectivités agissant en tant qu’acteur indépendant dans une logique économique impliquant qu’elle entre en relations avec d’autres acteurs économiques sur une base synallagmatique en recherchant un équilibre entre ses engagements et la contre-
prestation de l’autre partie. Toute forme de répartition de revenus aux actionnaires ou associés de la collectivité ne peut être opérée qu’à partir du revenu déjà préalablement soumis à l’impôt sur le revenu des collectivités. L’article 164 LIR opère à cette fin une distinction entre la sphère de réalisation des revenus, qui détermine le revenu imposable devant être soumis à imposition, et celle d’utilisation ou de distribution des revenus qui ne doit pas influer sur le revenu imposable.
Ces principes n’empêchent évidemment pas des relations économiques entre la collectivité et ses propres actionnaires ou associés, mais ils soumettent ces relations au respect des mêmes exigences de relations synallagmatiques respectant un certain équilibre entre la prestation et la contre-prestation entre les deux parties telles celles qui seraient convenues sur le marché entre deux parties indépendantes sans lien participatif. L’article 164 (3) LIR, dans la mesure où il requalifie en distribution cachée l’allocation d’un avantage sans contrepartie effective, qui pourrait être obtenue sur le marché, et motivée seulement par le lien participatif, s’analyse dans cette mesure et dans les relations entre une société et ses associés, actionnaires ou intéressés en une concrétisation du principe plus général de pleine concurrence3.
Une distribution cachée de bénéfice s’analyse en une opération ayant l’apparence d’être intervenue dans le cadre de la réalisation de revenus, mais dont l’examen de sa substance permet de dégager sa qualification réelle d’une opération de distribution trouvant son fondement dans l’allocation d’un avantage direct ou indirect à un associé, actionnaire ou intéressé et ayant entraîné soit une diminution de l’actif (“Vermögensminderung”) soit un défaut d’accroissement de l’actif (“verhinderte Vermögensmehrung”).
Les distributions cachées de bénéfices visées par l’article 164 (3) LIR existent dès lors si un associé, actionnaire ou intéressé reçoit directement ou indirectement d’une société des avantages qui s’analysent pour cette dernière en un emploi de revenus sans contrepartie effective et que l’associé, actionnaire ou intéressé n’aurait pas pu obtenir en l’absence de ce lien. La situation concernée est celle où un gestionnaire prudent et avisé n’aurait pas accordé un avantage similaire à un tiers.
Les parties sont en désaccord sur la question de savoir l’immeuble sis à … a fait ou non l’objet d’une mise à disposition gratuite au profit des bénéficiaires économiques de la demanderesse.
Il ressort des statuts de la société demanderesse que son objet social est « l’acquisition de bâtiments destinés à la location pour compte propre (…) ».
3 Cour adm. 26 mars 2015, n° 34024C du rôle, Pas. adm. 2017, V° Impôts, n° 495.Il ressort encore du tableau intitulé « Analyse d’Exploitation – Exercice 2010-
Périodes de Janvier à Décembre », ci-après désigné par « l’analyse d’exploitation », que la société demanderesse a perçu des revenus locatifs divers pour un montant de … euros, sans que ledit montant ne soit autrement ventilé entre les immeubles qu’elle détient.
Il est encore constant en cause pour ressortir d’un courrier de l’expert-
comptable de la demanderesse daté du 7 janvier 2013 qu’« [e]n ce qui concerne le bâtiment en Belgique, en 2009 il a été vide une grande partie puisque le fils de Monsieur … était parti aux Etats Unis. En 2010 par contre un loyer est déclaré …€/mois soit … € pour année ».
Force est au tribunal de constater que la société demanderesse dont l’objet social est « l’acquisition de bâtiments destinés à la location pour compte propre (…) » reste en défaut de rapporter la preuve qu’elle a perçu un loyer sur l’immeuble sis à …, ainsi qu’elle le soutient à hauteur de … euros, en l’absence de tout relevé bancaire ou contrat de bail probants, voire qu’elle l’ait vendu au cours de l’année fiscale 2010 en l’absence de tout acte notarié attestant de ladite vente d’autant plus que la perception d’un loyer de … euros pendant les douze mois de l’année est incompatible avec la vente dudit au cours de ladite année.
Il s’y ajoute que le tribunal n’est, en l’état des pièces et éléments versés en cause, pas en mesure de retracer la ventilation des revenus locatifs effectivement perçus par la société demanderesse pour les immeubles qu’elle détient en Belgique et en France, de sorte que c’est, à juste titre, que le directeur a considéré que du fait de l’occupation de l’immeuble sis à … par le fils d’un de ses administrateurs au cours de l’année 2010 et sans autre pièce probante concernant le versement d’un loyer idoine dans le cadre d’un contrat de bail ou d’un acte authentique qui attesterait de la vente dudit immeuble au cours de l’année 2010, il y a lieu de retenir que cette opération doit s’analyser comme une distribution cachée de bénéfices. En effet, il y a lieu de considérer qu’en sa qualité d’administrateur, Monsieur … a reçu directement ou indirectement de la société demanderesse des avantages qui s’analysent pour cette dernière en une perte de revenus sans contrepartie qu’il n’aurait pas pu obtenir en l’absence de ce lien et qu’un gestionnaire prudent et avisé n’aurait pas accordé un tel avantage à un tiers. Le moyen afférent est partant à rejeter pour ne pas être fondé.
Quant à la taxation d’office qui fait l’objet du second reproche de la demanderesse, il y a lieu de rappeler que le paragraphe 217 AO dispose que :
« (1) Soweit das Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen (einschließlich solcher Besteuerungsgrundlagen, die für eine gesonderte Feststellung nicht vorgeschrieben ist) nicht ermitteln oder berechnen kann, hat es sie zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind.
(2) Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides Statt verweigert. Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen unvollständig oder formell oder sachlich unrichtig sind ».
La taxation des revenus constitue ainsi le moyen qui doit permettre aux instances d’imposition, qui ont épuisé toutes les possibilités d’investigation sans pouvoir élucider convenablement tous les éléments matériels du cas d’imposition, d’arriver néanmoins à la fixation de l’impôt4. Ainsi, en vertu du paragraphe 217 (2) AO, la taxation des revenus est possible si le contribuable ne peut pas fournir d’explications suffisantes à l’appui de ses déclarations ou si le contribuable devant effectuer une comptabilité ne peut pas présenter sa comptabilité ou si cette dernière est incomplète respectivement formellement ou matériellement incorrecte : le paragraphe 217 AO consacre ainsi le principe de la taxation d’office par voie d’estimation du bénéfice d’après les éléments et circonstances d’exploitation dans l’hypothèse d’une irrégularité au niveau de la comptabilité non clarifiée à suffisance de droit et de fait5.
Il est vrai que le principe d’ordre public de la détermination exacte des bases d’imposition oblige les autorités fiscales à mettre tout en œuvre pour arriver à une imposition sur des bases qui correspondent le plus exactement possible à la réalité. Au cas cependant où le contribuable mettrait le bureau d’imposition dans l’impossibilité de déterminer de manière exacte le revenu imposable, il est censé se contenter de cette approximation, qu’elle opère en sa faveur ou en sa défaveur, et il ne saurait utilement réclamer devant le directeur contre un bulletin d’impôt établi par voie de taxation, respectivement par après devant les juridictions administratives au seul motif que la cote d’impôt fixée ne correspond pas exactement à sa situation réelle. Il ne saurait dans une telle hypothèse prospérer dans sa réclamation que s’il rapporte la preuve que ses revenus s’écartent de manière significative des bases d’imposition fixées par le bulletin d’impôt6. Dans le cadre de la preuve à rapporter ainsi, ses déclarations ne bénéficient en effet d’aucune présomption de véracité. Aussi, le contribuable qui veut renverser la présomption découlant d’une taxation d’office doit se ménager des preuves7.
C’est sur cette toile de fond que le tribunal procédera à l’examen de la décision directoriale lui déférée par rapport aux moyens développés par la demanderesse, nonobstant le fait que le tribunal n’a pas vocation à procéder de sa propre initiative à l’examen de la situation fiscale du contribuable sur base du dossier fiscal afférent, mais uniquement à examiner le bien-fondé de la décision administrative lui soumise, le tribunal n’étant en effet pas appelé à faire œuvre d’administration par rapport à une situation générale donnée, mais à juger une décision administrative par rapport aux moyens lui opposés par un administré, quitte à réformer celle-ci en les points jugés illégaux ou erronés8.
A titre préliminaire, il y a lieu de rappeler le prescrit de l’article 59 de la loi du 21 juin 1999 cité plus en avant, aux termes duquel la preuve des faits libérant de l’obligation fiscale ou réduisant la côte d’impôt appartient au contribuable tenu 4 trib. adm. 26 avril 1999, n° 10156 du rôle, op.cit.
5 trib. adm 17 mai 1999, n° 10651 du rôle, Pas. adm. 2017, V° Impôts, n° 705 et autres références y citées.
6 Cour adm. 19 février 2009, n° 24907C, Pas. adm. 2017, Vo Impôts, n° 719 et autres références y citées.
7 trib. adm. 23 octobre 2013, n° 30943 du rôle, Pas. adm. 2017, Vo Impôts, n° 717.
8 trib. adm. 22 janvier 2015, n° 33372 du rôle, Pas. adm. 2017, V° Impôts n° 720.d’établir que les frais dont il fait état répondent aux conditions posées en vue de la déductibilité fiscale. A ce titre, en ce qui concerne plus particulièrement la question de la déductibilité de dépenses, il appartient non seulement au contribuable de rapporter la preuve de l’existence matérielle de ces dépenses, c’est-à-dire que les dépenses alléguées ont causé une diminution effective du patrimoine du contribuable, mais encore la preuve de la relation économique de la dépense alléguée avec la catégorie de revenu choisie.
C’est à juste titre que le délégué du gouvernement retrace l’historique du contentieux ayant existé entre les parties et duquel il ressort que si la demanderesse avait certes critiqué la décision initiale du bureau d’imposition de déterminer, à tort, pour l’année 2010 le montant se rapportant aux immeubles situés à l’étranger sur base de l’année 2009, il découle néanmoins du dossier fiscal, et notamment d’un courrier de la demanderesse du 7 janvier 2013, que l’analyse d’exploitation, qu’elle avait fournie indique, de manière erronée, des charges imputables au Luxembourg alors qu’elles se rapportent à des frais occasionnés soit en Belgique, soit en France, ou inversément.
Ainsi, la demanderesse fait notamment valoir dans ledit courrier qu’un montant de 250 euros repris dans la rubrique « Autres Honoraires » de l’analyse d’exploitation concernerait en fait la Belgique et que le montant de … euros repris dans la rubrique « Intérêts des emprunts et dettes » devrait se décomposer « en :… e intérêts sur compte courant entièrement pour le Luxembourg et le reste pour la France ».
Il est manifeste, ainsi que le relève, à juste titre, le délégué du gouvernement, que nonobstant l’invitation lui adressée en date du 23 janvier 2013 par le bureau d’imposition de produire les pièces justificatives relatives aux frais se rapportant aux revenus réalisés au Luxembourg, la demanderesse est restée en défaut, tant au cours de la procédure non contentieuse que durant la présente procédure contentieuse, de produire un état rectificatif, preuves à l’appui, indiquant la ventilation précise des produits réalisés et des charges encourues au Luxembourg, en France et en Belgique.
Dans ces circonstances et étant donné que la demanderesse a négligé de rapporter la preuve que les revenus perçus pour l’année 2010 s’écartent de manière significative de la base d’imposition fixée par taxation dans le bulletin d’impôt, elle est mal venue de critiquer la décision litigieuse à cet égard.
Il suit de l’ensemble des considérations qui précèdent que le recours est à rejeter pour n’être fondé dans aucun de ses moyens.
Par ces motifs, le tribunal administratif, quatrième chambre, statuant à l’égard de toutes les parties ;
reçoit le recours principal en réformation en la forme ;
au fond, le déclare non justifié, partant en déboute ;
dit qu’il n’y a pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation ;
condamne la société anonyme … SA aux frais.
Ainsi jugé par :
Anne Gosset, premier juge, Olivier Poos, premier juge, Daniel Weber, juge, et lu à l’audience publique du 15 décembre 2017 par le premier juge, Anne Gosset, en présence du greffier Marc Warken.
s.Marc Warken s.Anne Gosset Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 15 décembre 2017 Le greffier du tribunal administratif 13
