Tribunal administratif N° 37408 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg Inscrit le 13 janvier 2016 2e chambre Audience publique du 9 mars 2017 Recours introduit par Monsieur …et Madame …, …, contre une décision du bureau d’imposition Luxembourg 4, des décisions du directeur de l’administration des Contributions directes et des bulletins d’imposition en matière d’impôt sur le revenu
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JUGEMENT
Vu la requête inscrite sous le numéro 37408 du rôle et déposée le 13 janvier 2016 au greffe du tribunal administratif par Maître Roby Schons, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de Monsieur …et de Madame …, demeurant ensemble à L-…, tendant principalement à l’annulation et subsidiairement à la réformation 1) d’une décision du bureau d’imposition Luxembourg 4 de l’administration des Contributions directes du 30 juillet 2015 leur ayant refusé un sursis de paiement pour les impôts dus pour les années 2005 à 2011, 2) d’une décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 13 octobre 2015, référencée sous le numéro C 21295, portant rejet du recours hiérarchique formel introduit à l’encontre de la décision précitée du 30 juillet 2015, 3) d’une décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 3 décembre 2015, référencée sous le numéro C 21135, portant rejet de la réclamation introduite à l’encontre des bulletins rectificatifs de l’impôt sur le revenu des années 2005, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 et 2011, du bulletin de la contribution à l’assurance dépendance de l’année 2005, ainsi que des bulletins rectificatifs de la contribution à l’assurance dépendance des années 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 et 2011, tous émis le 28 mai 2015 et 4) des « Bulletins de contribution dépendance pour les années 2005 à 2011 pour Madame … et pour Monsieur …», des « Bulletins d’impôt sur le revenu pour les années 2005 à 2011 pour Madame … et pour Monsieur …» et des « Bulletins de contribution de crise pour l’année 2011 pour Madame … et pour Monsieur …» ;
Vu l’ordonnance rendue par le président du tribunal administratif en date du 22 janvier 2016, inscrite sous le numéro 37409 du rôle, rejetant la requête en obtention d’une mesure provisoire à l’égard des décisions précitées, déposée au greffe du tribunal administratif par Monsieur …et Madame … en date du 13 janvier 2016 ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 8 avril 2016 ;
Vu le mémoire en réplique déposé au greffe du tribunal administratif le 6 mai 2016 par Maître Roby Schons au nom de Monsieur …et de Madame … ;
Vu le mémoire en duplique du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 31 mai 2016 ;
Vu les pièces versées en cause et notamment les décisions critiquées ;
Entendu le juge rapporteur en son rapport ainsi que Maître Roby Schons et Monsieur le délégué du gouvernement Jean-Lou Thill en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique du 28 novembre 2016 ;
Vu l’avis du tribunal administratif du 17 février 2017 prononçant la rupture du délibéré et refixant l’affaire pour continuation des débats à l’audience publique du 27 février 2017 ;
Entendu le juge rapporteur en son rapport complémentaire ainsi que Maître Roby Schons et Monsieur le délégué du gouvernement Jean-Lou Thill en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique du 27 février 2017.
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Par jugement du tribunal d’arrondissement de et à Luxembourg, siégeant en matière correctionnelle, du 7 février 2013, prononcé notamment à charge de Monsieur …, actionnaire unique et administrateur avec pouvoir de signature de la société anonyme …S.A., désignée ci-
après par « la société …», ayant exploité un établissement de boisson sous la dénomination « … » à …, la fermeture définitive de cet établissement fut ordonnée, ledit jugement contenant encore au niveau de ses motifs une analyse détaillée de la situation financière de Monsieur ….
La société …se vit adresser en date du 28 mai 2015 des bulletins rectificatifs de l’impôt sur le revenu des collectivités et de la base d’assiette de l’impôt commercial communal des années 2005, 2006, 2007, 2008 et 2009, ainsi que des bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal des années 2010 et 2011, et ce suite à une révision fiscale effectuée sur base des « faits nouveaux contenus dans le jugement n° 510/2013 du 7 février 2013 et justifiés par les pièces mis à notre disposition par le procureur d’Etat ».
Monsieur …et son épouse, Madame …, désignés ci-après « les époux …-… », se virent corrélativement et en conséquence adresser en date du 28 mai 2015 des bulletins rectificatifs de l’impôt sur le revenu des années 2005, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 et 2011, un bulletin de la contribution à l’assurance dépendance de l’année 2005, ainsi que des bulletins rectificatifs de la contribution à l’assurance dépendance des années 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 et 2011, de même que des bulletins rectificatifs de la contribution de crise pour l’année 2011.
Par courrier du 23 juillet 2016, les époux …-… sollicitèrent le bénéfice d’un sursis de paiement, lequel leur fut refusé en date du 30 juillet 2015 par le bureau d’imposition Luxembourg 4 de l’administration des Contributions directes, désigné ci-après par « le bureau d’imposition ».
Le recours hiérarchique formel introduit à l’encontre de la décision précitée du 30 juillet 2015 fut pareillement rejeté par décision du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après « le directeur », du 13 octobre 2015, référencée sous le n° C 21295.
Par courrier du 3 juin 2015, réceptionné le 1er juillet 2015, Monsieur …fit ensuite introduire une réclamation à l’encontre des susdits bulletins d’imposition à l’exception des bulletins rectificatifs de la contribution de crise pour l’année 2011, laquelle fut rejetée par décision directoriale du 3 décembre 2015, référencée sous le n° C 21135, motivée comme suit :
« Vu la requête introduite le 1er juillet 2015 par Me Roby Schons, au nom du sieur …, demeurant à L-2266 Luxembourg, pour réclamer contre les bulletins rectificatifs de l’impôt sur le revenu des années 2005, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 et 2011, le bulletin de la contribution à l’assurance dépendance de l’année 2005, ainsi que contre les bulletins rectificatifs de la contribution à l’assurance dépendance des années 2006, 2007,2008,2009, 2010 et 2011, tous émis le 28 mai 2015 ;
Vu le dossier fiscal ;
Vu les §§ 228 et 301 de la loi générale des impôts (AO) ;
Considérant que les réclamations ont été introduites par qui de droit (§ 238 AO) dans les forme (§ 249 AO) et délai (§ 228 AO) de la loi; qu’elles sont partant recevables ;
Considérant que le réclamant critique « les redressements effectués au sein de la SA …» ;
Considérant qu’en vertu du § 243 AO, une réclamation régulièrement introduite déclenche d’office un réexamen intégral de la cause sans égard aux moyens et conclusions du requérant, la loi d’impôt étant d’ordre public ;
qu’à cet égard le contrôle de la légalité externe de l’acte doit précéder celui du bien-
fondé ;
qu’en l’espèce la forme suivie par le bureau d’imposition ne prête pas à critique ;
Considérant que le réclamant se borne à exposer que les distributions cachées de bénéfices « qui sont la conséquence directe de ces redressements, ne sont pas non plus fondées » ;
Considérant qu’il est constant que le réclamant est le propriétaire de la société anonyme qui a exploité un débit de boissons à … sous l’enseigne « … » ;
Considérant qu’il résulte du dossier fiscal que le bureau d’imposition a émis des bulletins rectificatifs pour les années 2005 à 2011 retenant des distributions cachées de bénéfices respectives de … euros, de … euros, de … euros, de … euros, de … euros, de … euros et de … euros ;
que toutes ces distributions cachées de bénéfices ont d’ailleurs été confirmées par le directeur, statuant au contentieux, à l’égard de la société concernée ;
Considérant que les avis de contrôle du 19 mai 2015 émanant du bureau d’imposition compétent pour l’imposition de la société …retiennent lesdites distributions cachées de bénéfices ;
Considérant que la notion de fait nouveau englobe tout fait ou acte quelconque qui est susceptible de constituer isolément ou ensemble avec d’autres faits ou actes une base d’imposition de l’impôt en cause et dont le bureau d’imposition compétent n’a eu connaissance qu’après l’émission du bulletin d’impôt initial sans que le contenu des déclarations antérieures du contribuable n’ait été de nature à donner lieu à des doutes raisonnables dans le chef du bureau d’imposition (Tribunal administratif 17,02,2005, n° 18011 du rôle) ;
Considérant qu’aux termes de l’article 164 alinéa 3 L.I.R., il y a distribution cachée de bénéfices notamment si un associé, sociétaire ou intéressé reçoit directement ou indirectement des avantages d’une société ou d’une association dont normalement il n’aurait pas bénéficié s’il n’avait pas eu cette qualité ;
Considérant que l’article 164 alinéa 3 L.I.R. est l’application du principe suivant lequel il y a lieu, pour les besoins du fisc, de restituer aux actes leur véritable caractère et doit partant s’interpréter en fonction de cette finalité ;
Considérant qu’en l’occurrence, les distributions cachées de bénéfices concernent exclusivement des recettes non déclarées sur base des données fournies par le procureur d’Etat ;
Considérant que la société …a été soumise aux obligations de la tenue d’une comptabilité régulière au sens de l’article 24 de loi modifiée du 19 décembre 2002 concernant le registre de commerce et des sociétés ainsi que la comptabilité et les comptes annuels des entreprises, des articles 8 à 11 du Code de Commerce et du § 160 (1) de la loi générale des impôts (AO) ;
Considérant que les §§ 162 et 165 AO exigent la tenue d’une comptabilité régulière et complète quant à la forme et quant au fond ;
qu’une comptabilité est régulière quant à la forme lorsqu’elle est agencée de façon claire et ordonnée, de façon à faciliter toute recherche et tout contrôle ;
qu’une comptabilité est régulière quant au fond lorsqu’elle renvoie une image fidèle et complète de la situation financière de l’entreprise ;
Considérant que sur base des pièces comptables saisies par la police judiciaire, l’instruction avait révélé que le réclamant a tenu deux comptabilités pour la société …, notamment deux livres de caisse ;
que le livre de caisse « officiel » n’a retenu qu’une « fraction » des recettes encaissées dans le cadre de l’exploitation dudit débit de boissons ;
que d’ailleurs le réclamant a reconnu avoir tenu une deuxième comptabilité pour la société …;
Considérant qu’en raison de l’objet de la société …, le débit de boissons alcooliques et non alcooliques avec consommation sur place, la tenue journalière soignée, voire consciencieuse et exacte, du compte de caisse est indispensable ;
Considérant qu’en vertu du § 208 (1) AO, une comptabilité qui est régulière quant à la forme bénéficie d’une présomption de véracité quant au fond ;
qu’en l’espèce cette présomption de véracité de la comptabilité au sens du § 208 AO n’a dès lors pas été acquise en raison de la tenue de deux comptabilités ;
Considérant que les distributions tant ouvertes que cachées constituent des revenus imposables dans la catégorie des revenus nets provenant de capitaux mobiliers, au sens de l’article 97 L.1.R., lorsque les titres y relatifs font partie du patrimoine privé, comme en l’espèce ;
Considérant qu’il résulte de tout ce qui précède que c’est donc à bon droit que le bureau d’imposition a mis en compte les distributions cachées de bénéfices dans le chef du réclamant (…) » Par requête inscrite sous le numéro 37408 du rôle et déposée le 13 janvier 2016 au greffe du tribunal administratif, les époux …-… ont fait introduire un recours tendant principalement à l’annulation et subsidiairement à la réformation des trois décisions précitées des 30 juillet, 13 octobre et 3 décembre 2015 ainsi que, selon le dispositif de ladite requête, des « Bulletins de contribution dépendance pour les années 2005 à 2011 pour Madame … et pour Monsieur …», des « Bulletins d’impôt sur le revenu pour les années 2005 à 2011 pour Madame … et pour Monsieur …» et des « Bulletins de contribution de crise pour l’année 2011 pour Madame … et pour Monsieur …». Par requête séparée, déposée le même jour, inscrite sous le numéro 37409 du rôle, ils ont encore introduit un recours tendant à voir ordonner par le tribunal le sursis à exécution, sinon à voir instaurer « toute mesure de sauvegarde qui s’impose » par rapport aux décisions en question. Ce dernier recours fut rejeté par une ordonnance rendue par le président du tribunal administratif en date du 22 janvier 2016.
1. Quant à la compétence du tribunal administratif et quant à la recevabilité du recours en annulation, sinon en réformation A travers l’introduction du recours sous examen quatre types de décisions sont déférés au tribunal, à savoir, premièrement, la décision du 30 juillet 2015 du bureau d’imposition, deuxièmement, la décision rendue le 13 octobre 2015 par le directeur sur recours hiérarchique formel dirigé contre la prédite décision du 30 juillet 2015, troisièmement la décision rendue le 3 décembre 2015 par le directeur sur la réclamation dirigée à l’encontre des bulletins rectificatifs de l’impôt sur le revenu des années 2005, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 et 2011, du bulletin de la contribution à l’assurance dépendance de l’année 2005, ainsi que des bulletins rectificatifs de la contribution à l’assurance dépendance des années 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 et 2011, tous émis le 28 mai 2015 et, enfin, quatrièmement les « Bulletins de contribution dépendance pour les années 2005 à 2011 pour Madame … et pour Monsieur …», les « Bulletins d’impôt sur le revenu pour les années 2005 à 2011 pour Madame … et pour Monsieur …» et les « Bulletins de contribution de crise pour l’année 2011 pour Madame … et pour Monsieur …» . Il convient dès lors d’analyser la question de la compétence du tribunal administratif pour connaître des différents volets du recours sous examen, ainsi que celle de la recevabilité des différents volets du recours sous examen, successivement, en fonction des quatre types de décisions déférées.
• Quant à la compétence du tribunal administratif pour connaître du recours en annulation sinon en réformation pour autant qu’il est dirigé contre la décision du 30 juillet 2015 du bureau d’imposition et contre la décision du directeur du 13 octobre 2015 Conformément aux dispositions combinées du paragraphe 237 de la loi générale des impôts, communément appelée « Abgabenordnung », ci-après dénommée « AO », et des articles 2 et 8 (3) 2. de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif, désignée ci-après par « la loi du 7 novembre 1996 », le tribunal administratif est compétent pour connaître du recours en annulation introduit contre une décision du directeur ayant statué sur les mérites d’un recours hiérarchique formel contre une décision administrative autre « als die in den Paragraphen 211, 212, 214, 215, 215a und 212a, Absatz 1, und 235 bezeichneten Verfügungen von Steuerbehörden »1. De plus, en cas d'application du paragraphe 237 AO, un recours au tribunal administratif n'est ouvert qu'à l'encontre d'une décision explicite du directeur des Contributions directes statuant suite à un recours hiérarchique contre une décision – explicite – qui ne constitue pas un bulletin au sens de la AO2.
En ce qui concerne le recours sous examen, le tribunal administratif n’est partant compétent pour connaître ni du recours subsidiaire en réformation pour autant qu’il est introduit contre la décision du 30 juillet 2015 du bureau d’imposition, ni du recours subsidiaire en réformation pour autant qu’il est introduit contre la décision rendue le 13 octobre 2015 par le directeur sur recours hiérarchique formel dirigé contre la prédite décision du 30 juillet 2015.
• Quant à la compétence du tribunal administratif pour connaître du recours en annulation sinon en réformation pour autant qu’il est dirigé contre les « Bulletins de contribution dépendance pour les années 2005 à 2011 pour Madame … et pour Monsieur …», les « Bulletins d’impôt sur le revenu pour les années 2005 à 2011 pour Madame … et pour Monsieur …» et les « Bulletins de contribution de crise pour l’année 2011 pour Madame … et pour Monsieur …» et contre la décision du directeur du 3 décembre 2015 En ce qui concerne ensuite le recours en annulation, sinon en réformation, pour autant qu’il est dirigé contre les bulletins précités ainsi que contre la décision du directeur du 3 décembre 2015, ayant statué sur les mérites de la réclamation introduite contre les bulletins de l’impôt précités à l’exception des bulletins rectificatifs de la contribution de crise pour l’année 2011, il échet d’abord de préciser que conformément aux dispositions combinées du paragraphe 228 AO, et de l’article 8 (3) 1. de la loi du 7 novembre 1996, le tribunal administratif est appelé à statuer comme juge du fond sur un recours introduit contre des bulletins d’imposition, voire, contre une décision du directeur ayant statué sur les mérites d’une réclamation contre de tels bulletins. Le tribunal est partant, en principe, compétent pour connaître d’un recours en réformation dirigé contre des bulletins d’imposition, voire, une décision du directeur ayant rejeté une réclamation introduite contre des bulletins de l’impôt.
Il n’y a dès lors pas lieu de statuer sur le recours en annulation dirigé contre les « Bulletins de contribution dépendance pour les années 2005 à 2011 pour Madame … et pour Monsieur …», les « Bulletins d’impôt sur le revenu pour les années 2005 à 2011 pour Madame … et pour Monsieur …» et les « Bulletins de contribution de crise pour l’année 2011 pour Madame … et pour Monsieur …» et contre la décision du directeur du 3 décembre 2015.
• Quant à la recevabilité des différents volets du recours 1 Paragraphe 237 AO : « Gegen andere als die in den Paragraphen 211, 212, 214, 215, 215a und 212a, Absatz 1, und 235 bezeichneten Verfügungen von Steuerbehörden ist lediglich die Beschwerde gegeben. Die Frist beträgt drei Monate. ».
2 trib. adm. 29 mars 2000, n° 11211 du rôle, Pas. adm. 2016, V° Impôts, n°861 Quant à la recevabilité du recours principal en annulation pour autant qu’il est dirigé contre la décision du 30 juillet 2015 du bureau d’imposition et contre la décision rendue le 13 octobre 2015 par le directeur sur recours hiérarchique formel, le tribunal administratif a prononcé, par avis du 17 février 2017, la rupture du délibéré et refixée l’affaire pour continuation des débats à l’audience publique du 27 février 2017 pour permettre aux parties de prendre oralement position quant à la recevabilité du recours en annulation, sinon en réformation, dans la mesure où il est dirigé directement à l’encontre de la décision 30 juillet 2015 du bureau d’imposition, au regard du paragraphe 237 AO et des articles 2 et 8 (3) 2. de la loi du 7 novembre 1996.
A l’audience publique du 27 février 2017 le tribunal pria encore les parties de prendre position quant à la question de la recevabilité du recours sous examen dans la mesure où il est introduit par Madame …, eu égard au fait que la réclamation contre les bulletins de l’impôt n’avait été introduite auprès du directeur que par Monsieur ….
A l’audience publique du 27 février 2017 le litismandataire de la société …expliqua avoir introduit le recours tant à l’encontre de la décision du bureau d’imposition que de celle du directeur dans un souci d’exhaustivité. Il exposa encore qu’afin de garantir un bon accès à la justice la contestation auprès du directeur contre une décision du bureau d’imposition ne devrait pas être un préalable obligatoire à la saisine des juridictions administratives. Quant à la nature du recours – recours en annulation ou recours en réformation – susceptible d’être introduit contre une décision du bureau d’imposition, respectivement du directeur prise en application du paragraphe 237 AO, le litismandataire se rapporta à prudence de justice. Il se rapporta encore à prudence de justice quant à la question de la recevabilité du recours sous examen dans la mesure où il est introduit par Madame ….
Dans la mesure où en l’espèce, le directeur a pris une décision explicite suite à l’introduction d’un recours hiérarchique formel (« Beschwerde ») au sens du paragraphe 237 AO, un recours en annulation n’était ouvert qu’à l’encontre de ladite décision explicite du directeur. Il s’ensuit que le volet du recours principal en annulation dirigé directement contre la décision du 30 juillet 2015 du préposé du bureau d’imposition Luxembourg 4 est irrecevable.
En revanche, le volet du recours principal en annulation dirigé contre la décision rendue le 13 octobre 2015 par le directeur sur recours hiérarchique formel est recevable, pour avoir, par ailleurs, été introduit dans les formes et délai de la loi.
En ce qui concerne la recevabilité du recours en réformation pour autant qu’il est introduit à l’encontre des « Bulletins de contribution dépendance pour les années 2005 à 2011 pour Madame … et pour Monsieur …», des « Bulletins d’impôt sur le revenu pour les années 2005 à 2011 pour Madame … et pour Monsieur …» et des « Bulletins de contribution de crise pour l’année 2011 pour Madame … et pour Monsieur …» il échet de préciser qu’en vertu des dispositions de l’article 8 (3) 3. de la loi du 7 novembre 1996, un bulletin d’impôt peut uniquement être directement déféré au tribunal lorsqu’une réclamation au sens du paragraphe 228 AO, a été introduite et qu’aucune décision directoriale définitive n’est intervenue dans le délai de six mois à partir de la demande. Par contre, dès que le directeur a statué sur la réclamation par une décision définitive, le recours est irrecevable pour autant qu’introduit directement contre le bulletin3.
Il n’est pas contesté en l’espèce qu’en date du 30 juin 2015 Monsieur …a fait introduire une réclamation au sens du paragraphe 228 AO auprès du directeur contre des bulletins des bulletins rectificatifs de l’impôt sur le revenu des années 2005, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 et 2011, du bulletin de la contribution à l’assurance dépendance de l’année 2005, ainsi que contre les bulletins rectificatifs de la contribution à l’assurance dépendance des années 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 et 2011, tous émis le 28 mai 2015.
Dans la mesure où, en l’espèce, le directeur a statué sur ladite réclamation par sa décision déférée du 3 décembre 2015, il y a lieu de conclure à l’irrecevabilité du recours pour autant qu’il vise les « Bulletins de contribution dépendance pour les années 2005 à 2011 pour Madame … et pour Monsieur …», les « Bulletins d’impôt sur le revenu pour les années 2005 à 2011 pour Madame … et pour Monsieur …» et les « Bulletins de contribution de crise pour l’année 2011 pour Madame … et pour Monsieur …».
Enfin, il convient de préciser qu’une réclamation introduite par un époux en son seul nom ne rend pas automatiquement l’autre époux partie à cette voie de recours. Il s’ensuit qu’en l’absence de réclamation séparée par le conjoint, le recours contentieux introduit par les deux époux encourt l’irrecevabilité omisso medio dans la mesure où il est introduit au nom du conjoint n’ayant pas réclamé4.
En l’espèce, il ressort des pièces versées au dossier que la réclamation du 30 juin 2015, réceptionnée le 1er juillet 2015, a été formée au nom de Monsieur …et non point de son épouse, Madame …. Il s’ensuit qu’à défaut pour Madame … d’avoir réclamé préalablement contre les bulletins de l’impôt déférés, son recours contentieux dirigé tant contre les bulletins de l’impôt déférés que contre la décision du directeur du 3 décembre 2015 est irrecevable omissio medio.
En revanche, le recours subsidiaire en réformation pour autant qu’il est introduit par Monsieur …et dirigé contre la décision du directeur du 3 décembre 2015 ayant rejeté la réclamation introduite le 30 juin 2015 est recevable, pour avoir été introduit dans les formes et délai de la loi.
• Quant au fond A l’appui de leur recours, les demandeurs s’emparent d’abord de l’article 6 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, signée à Rome le 4 novembre 1950 et approuvée par une loi du 29 août 1953, désignée ci-après par « la CEDH », qu’ils estiment applicable en matière fiscale « notamment en son volet pénal », en considérant que l’imputation de distributions cachées de bénéfices et la taxation consécutive auraient été effectuées à titre de pure sanction. Ils critiquent le directeur de ne pas avoir procédé à un réexamen d’office de leur imposition, tout comme ils l’accusent de ne pas avoir vérifié si les sommes retenues au titre de distributions cachées de bénéfices auraient en réalité été distribuées, notamment à eux-mêmes. Ils reprochent au directeur de ne pas avoir vérifié à combien les prétendues distributions cachées de bénéfices se seraient élevées.
3 trib. adm. 6 janvier 1999, n°10357 et 10844 du rôle, confirmé par arrêt de la Cour adm. du 14 octobre 1999, n°11126C du rôle, Pas. adm. 2016, V° Impôts, n° 864 et les autres références y citées.
4 cf. trib adm. 25 août 1999, no 10456 du rôle, Pas. adm. 2006, Vo Impôts, n° 832 et les autres références y citées Ils affirment, par ailleurs, que les faits à la base des décisions déférées ne seraient pas établis alors que suivant les renseignements fournis par le procureur d’Etat au médiateur le 13 janvier 2015 tous les documents sociaux et la comptabilité de la société …auraient été détruits, de sorte que l’administration des Contributions directes n’aurait pas pu se baser sur les documents communiqués par le procureur d’Etat pour procéder à la rectification des bulletins émis à l’encontre de ladite société. Ils estiment encore que l’administration des Contributions directes n’aurait pas dû se baser sur l’imposition de la société …pour procéder à leur propre imposition. Ils contestent tant le montant de … euros « retenu dans le jugement de condamnation du 7 février 2013 », comme base pour procéder à l’imposition de la société …, que les distributions cachées de bénéfices respectives de … euros, de … euros, de … euros, de … euros, de … euros et de … euros leurs imputées.
Les époux …-… arguent encore une absence de motivation sinon une fausse motivation des décisions en cause, notamment en citant un arrêt de la Cour administrative du 8 janvier 2002, inscrit sous le numéro 13891C du rôle, dont il ressortirait que le juge administratif peut sanctionner la violation des principes généraux du droit, et notamment celui de la proportionnalité de la mesure prise au regard d’une situation de fait. Ils soutiennent dans ce contexte que l’administration des Contributions directes n’aurait établi aucun lien entre le fait de tenir une double comptabilité, fait admis par le demandeur dans le cadre de sa procédure pénale, et le transfert d’un montant important de … euros, retenu dans le cadre de l’imposition de la société …ainsi que « dans le cadre de la répartition de cette somme par le biais de l’imputation de ce montant au moyen de la notion de distribution cachée de bénéfices aux demandeurs dans le cadre de leur imposition en leur qualité de personnes physiques ».
Le délégué du gouvernement conclut au rejet du recours, en sollicitant d’abord d’écarter des débats tout renvoi ou toute référence à des développements soutenus dans le cadre d’un recours contentieux dirigé par la société …contre son imposition. Il conclut, ensuite, en substance, à l’inapplicabilité de l’article 6 CEDH en matière fiscale, ainsi qu’au bien-fondé de la décision du bureau d’imposition d’avoir retenu l’existence de distributions cachées de bénéfices au profit des demandeurs et à la régularité de la taxation effectuée à l’égard de ces derniers.
A titre liminaire, il échet de préciser que pour autant que les demandeurs appuient leur argumentation par des références à un autre recours contentieux, intenté par la société …contre les décisions fixant son imposition, ces développements ne sont pas pertinents en l’espèce, dans la mesure où, conformément à la jurisprudence établie, le tribunal ne tient pas compte des développements éventuellement soutenus dans d’autres affaires connexes non jointes, mais non effectivement soutenus dans le cadre du recours sous examen. Le tribunal n’est, en effet, pas obligé de tenir compte d’arguments formulés dans d’autres rôles, sans adaptation de contenu, ni précision des moyens ainsi énoncés par rapport au cadre légal propre au présent rôle, les moyens formulés étant, en effet, à circonscrire de façon à résulter de la requête introductive même, respectivement du mémoire en réplique, sans renvoi ni obligation de consultation d’un document étranger à ladite procédure y non inclus5. Dès lors, les développements produits par simple renvoi ou référence à une autre affaire contentieuse sont à écarter en l’espèce.
Toujours à titre liminaire, il y a lieu de relever que les demandeurs ne différencient 5 Trib. adm. 25 juin 2002, n° 14462 du rôle, Pas. adm. 2016, V° Procédure contentieuse, n°424 et les autres références y citées ainsi que : Trib. adm. 23 mai 2012, n° 28738 et 29476 disponibles sur : www.jurad.etat.lu.
pas au niveau de leurs moyens entre les différentes décisions, de sorte qu’il convient de les examiner globalement.
Il échet en premier lieu d’examiner le moyen tiré d’une absence de motivation des décisions déférées, dans la mesure où ce moyen a trait à la légalité externe desdites décisions, dont l’analyse s’impose partant préalablement à celle de leur bien-fondé.
Le délégué du gouvernement n’a pas spécifiquement pris position quant au moyen tiré d’une absence de motivation des décisions déférées.
En ce qui concerne la question de l’obligation incombant au directeur de motiver ses décisions, il échet d’abord de préciser que les dispositions générales relatives au régime des décisions (« Verfügungen ») contenues aux paragraphes 91 à 96 AO ne prévoient pas d’obligation générale, sous peine d’annulation, de motivation expresse d’une décision directoriale. En revanche, le paragraphe 258 (1) AO énonce que « Bei Zurückweisung des Rechtsmittels soll die Entscheidung das tatsächliche und rechtliche Vorbringen und die Beweisergebnisse würdigen. (…) ».
La Cour administrative a retenu ce qui suit au sujet du paragraphe 258 AO : « Cette disposition est dès lors rédigée comme une règle dispositive (« Sollvorschrift ») que le législateur a tracée comme norme générale à suivre sans lui donner un caractère contraignant absolu. Il est cependant vrai que cette disposition a été interprétée dans le passé par le Comité du contentieux du Conseil d’Etat (cf. CE 27 juillet 1963, n° 5833) et par la doctrine (Jean Olinger, La procédure contentieuse en matière d’impôts directs, Etudes fiscales, 81-85, n° 196, p. 125) comme imposant formellement une obligation constante de motivation au directeur. Cependant, cette interprétation était essentiellement fondée sur le caractère juridictionnel qui était alors attribué à une décision directoriale statuant sur une réclamation et sur le principe qu’il serait de l’essence des décisions juridictionnelles d’être motivées sous peine de violer les droits de la défense.
Or, suite à l’entrée en vigueur de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif, une décision directoriale statuant sur une réclamation n’a plus une nature juridictionnelle mais s’analyse en une décision administrative. Il s’y ajoute que la loi prévisée du 7 novembre 1996 a modifié le § 211 (2) AO sur le contenu des bulletins par le remplacement des termes « sollen » par « müssen », de manière à avoir modifié les exigences y inscrites d’un caractère dispositif vers un caractère impératif, mais que le législateur a prévu lui-même dans la même novelle législative la sanction pour le non-respect du § 211 (2) AO en rendant expressément applicable celle prévue par le § 246 (3) AO, à savoir que le délai de recours ne prend pas cours. Le § 258 AO n’a cependant pas été modifié par la loi prévisée du 7 novembre 1996.
A partir de ces évolutions législatives, la Cour a déjà conclu qu’une décision directoriale statuant sur une réclamation n’est pas soumise à une exigence formelle de motivation complète dont le non-respect serait sanctionné par l’annulation de la décision et que l’obligation de motivation ne se conçoit à l’égard d’une décision directoriale qu’à travers le principe général du droit du respect des droits de la défense, en ce sens qu’il faut et il suffit que les motifs à la base de la décision aient existé à la date où elle a été prise et que le contribuable doit être en mesure de connaître la motivation d’une décision au plus tard au cours de la procédure contentieuse devant les juridictions administratives afin de pouvoir utilement préparer sa défense »6.
Concrètement en l’espèce, et indépendamment de la question de l’obligation légale de motivation des décisions pesant sur le directeur, il convient de constater que contrairement aux affirmations des demandeurs tant la décision du 13 octobre 2015 que celle du 3 décembre 2015 contiennent une motivation en fait et en droit. Ainsi, la décision directoriale du 13 octobre 2015 soulève que la réformation des bulletins entrepris serait peu probable, tout en se basant sur les paragraphes 251 AO et 2 de la loi d’adaptation fiscale du 16 octobre 1934, communément désignée « Steueranpassungsgesetz », en abrégé « StAnpG ». De même, la décision du 3 décembre 2015, telle que reproduite in extenso ci-avant, revient sur la situation financière et fiscale des demandeurs et énonce les dispositions légales invoquées à son appui, dont, notamment, les paragraphes 160, 162, 165 et 208 A.O, ainsi que les articles 97 et 164 de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, désignée ci-après par la « LIR ».
Il s’ensuit qu’outre toute considération quant au bien-fondé de l’argumentation avancée par le directeur, il y a lieu de constater qu’en l’espèce tant les circonstances de fait que la cause juridique gisant à la base de ses décisions y sont énoncées, de sorte que le moyen tiré d’une absence de motifs à la base des décisions déférées est à rejeter.
En ce qui concerne ensuite la violation de l’article 6 de la CEDH invoquée par les demandeurs, le tribunal constate qu’il se dégage de la jurisprudence établie que si la disposition en question impose certes des obligations à respecter en matière de procès équitable, les garanties afférentes n’ont néanmoins pas pour autant vocation à s’appliquer au niveau d’une procédure purement administrative, en ce qu’elles n’entrent en ligne de compte qu’à un stade ultérieur, au niveau de l’instance juridictionnelle compétente pour connaître du recours dirigé contre la décision administrative traduisant l’aboutissement de ladite procédure7. Selon cette jurisprudence la CEDH ne s’oppose manifestement pas à ce qu’une décision soit prise par une autorité ne satisfaisant pas aux exigences de l’article 6 pourvue que la personne concernée puisse néanmoins introduire un recours contre celle-ci devant un tribunal offrant toutes les garanties de l’article 68.
Les décisions du directeur étant intervenues à la suite d’une contestation (« Beschwerde ») au sens du paragraphe 237 AO, respectivement d’une réclamation, au sens du paragraphe 228 AO, de sorte à s’inscrire dans le cadre de la procédure administrative précontentieuse, c’est-à-dire, purement administrative le tribunal est amené à constater que l’article 6 de la CEDH n’est pas applicable à cette procédure de sorte qu’aucune violation dudit article ne saurait être invoquée en l’espèce et que le moyen afférent est à rejeter.
En ce qui concerne l’argumentation des demandeurs suivant laquelle l’article 6 de la CEDH trouverait néanmoins à s’appliquer en matière fiscale « notamment en son volet pénal », le tribunal relève que s’il est certes vrai que la Cour européenne des droits de l’Homme a reconnu, notamment à travers un arrêt du 23 novembre 20069, auquel se réfèrent 6 Cour adm. 5 juillet 2016, n° 36888C du rôle ; 27 juillet 2016, nos 36842C et 36845C du rôle et 6 décembre 2016, n° 38059C du rôle, disponible sur : www.jurad.etat.lu 7 trib. adm. 9 décembre 2013, n° 29910 du rôle, Pas. adm. 2016, V° Droits de l’homme et libertés fondamentales, n°19 et autre référence y citée.
8 trib. adm. 16 décembre 2015, n° 35846 du rôle, Pas. adm. 2016, V° Droits de l’homme et libertés fondamentales, n°19.
9 Cour EDH, Grande chambre, 23 novembre 2006, Jussilia c/ Finlande, requête n° 73053/01 les demandeurs que l’article 6 de la CEDH est susceptible de s’appliquer « sous son volet pénal » au titre d’une majoration d’impôt, il n’en demeure pas moins que la même Cour a exclu son application en matière purement fiscale10. D’ailleurs dans le cadre du même arrêt du 23 novembre 2006, la Cour européenne des droits de l’Homme est arrivée à la conclusion que « l’article 6 n’[est] pas applicable, sous son angle civil, à l’établissement de l’imposition et aux majorations d’impôt »11.
Plus particulièrement, la solution retenue par l’arrêt de la Cour européenne des droits de l’Homme cité par les demandeurs n’est pas transposable au cas d’espèce. Ainsi, l’affaire soumise à la Cour européenne des droits de l’Homme avait trait, non pas comme en l’espèce à une taxation suite à la constatation d’une distribution cachée de bénéfices, mais à une « majoration d’impôt [qui se définit comme] une mesure administrative à caractère punitif infligée aux contribuables ayant contrevenu aux règles du droit fiscal »12 prévue spécifiquement par l’article 182 de la loi finlandaise relative à la taxe sur la valeur ajoutée13.
Or, la jurisprudence luxembourgeoise14 ne considère pas la taxation comme une mesure de sanction à l’égard du contribuable, mais comme un procédé de détermination des bases d’imposition qui est appliqué même à l’égard des contribuables soigneux et diligents.
D’ailleurs, dans le cadre d’une affaire similaire, la Cour administrative a retenu par un arrêt rendu le 29 juillet 2009, inscrit sous le numéro 25536C du rôle, que « (…) l’article 6 CEDH trouve application dans le cadre de contestations sur des droits et obligations de caractère civil et d’accusations en matière pénale qui sont traitées devant une instance judiciaire, mais non pas dans le cadre d’une procédure administrative de rectification de bulletin d’impôt dont l’objet est confiné à la fixation correcte de la dette d’impôt redue par une personne sur base des revenus effectivement réalisés, aucun élément d’accusation pénale n’étant sous-jacent à une telle procédure qui, de plus, est de nature purement administrative et ne porte pas sur un droit civil »15.
Dès lors, l’article 6 de la CEDH n’étant applicable ni au niveau précontentieux, ni en matière purement fiscale, il ne peut pas être reproché en l’espèce au directeur - instance s’inscrivant dans le contexte de la procédure précontentieuse et non judiciaire - de ne pas avoir respecté l’article 6 de la CEDH lors de la confirmation du redressement fiscal opéré par le bureau d’imposition à travers une taxation au sens de l’article 217 AO. Le moyen afférent est partant à rejeter pour ne pas être fondé.
En ce qui concerne ensuite les contestations des demandeurs relatives au bien-fondé des décisions déférées et plus particulièrement au reproche selon lequel les faits à la base des décisions déférées ne seraient pas établis en raison de la destruction des pièces comptables de la société …par le parquet et le grief selon lequel les décisions ne seraient pas proportionnelles aux faits établis, il convient de prime abord de préciser que la taxation et le redressement fiscal opéré à l’égard de la société …ne sont pas déférés en l’espèce et ne constituent partant pas l’objet du recours sous examen. Pour autant que les moyens des demandeurs constituent des contestations de l’imposition de la société …, ils sont à écarter 10 CEDH, 12 juillet 2001, Ferrazzini c/Italie, aff. 44759/98, pt. 31, ainsi que 13 janvier 2005, Emesa Sugar NV c/ Pays-Bas, aff. 62023/00 ; trib. adm. 13 août 2015, n° 36452, disponible sur : www.jurad.etat.lu 11 Cour EDH, 23 novembre 2006, Jussilia c/ Finlande, précité, n° 29.
12 Cour EDH, 23 novembre 2006, Jussilia c/ Finlande, précité, n° 17.
13 Cour EDH, 23 novembre 2006, Jussilia c/ Finlande, précité, n° 16.
14 Trib. adm. 26 avril 1999, n° 10156 du rôle, Pas. adm. 2016, V° Impôts, n° 643 et les autres références y citées.
15 Pas. adm. V° Droits de l’Homme et Libertés fondamentales, n°43 pour ne pas être pertinents dans le cadre du présent recours.
Par ailleurs, il y a lieu de constater que, contrairement aux affirmations des demandeurs, le directeur a valablement pu se baser sur le jugement correctionnel précité du 7 février 2013 prononcé à l’égard de Monsieur …, ainsi que sur les rapports de la police judiciaire auxquels ledit jugement fait référence, pour établir l’imposition des époux …-… par voie de taxation et ce, indépendamment de la destruction, plus que regrettable, des documents comptables et sociaux de la société …par le parquet. En effet, la Cour administrative a retenu qu’indépendamment de la force probante au pénal d’un rapport du service de police judiciaire, limitée aux constatations faites par un officier de police judiciaire, et au vu du régime général de la libre appréciation des preuves consacré par la AO, le bureau d’imposition peut valablement se baser sur les montants et faits renseignés dans un tel rapport pour y asseoir les bases d’imposition. Pareillement, un jugement pénal ayant condamné le contribuable du chef de diverses infractions pénales peut être pris en compte16.
Il s’y ajoute que le jugement correctionnel précité du 7 février 2013, prononcé contradictoirement à l’égard de Monsieur …, contient une analyse détaillée de la situation financière de ce dernier ainsi que de la société anonyme …SA. Cette analyse s’appuie sur des rapports de la police judiciaire, dûment identifiés dans ledit jugement, dont notamment le rapport SPJ/21JDA/10145/169/2010 du 12 juillet 2011, le rapport SPJ/21/JDA/10145/285/2010 du 26 janvier 2012, ainsi que le rapport SPJ/CAA/2010/10145/269 HACA du 24 janvier 2012 et le rapport JDA 10145-20/2010 du 7 décembre 2010. Annexés à ces rapports, versés au dossier fiscal, se trouvent des copies des originaux de différents documents sociaux et comptables ayant servi de base tant aux enquêteurs dans le cadre de l’instruction pénale pour l’établissement des rapports qu’aux autorités fiscales pour procéder au redressement fiscal opéré. Ces documents relatent en détail la situation financière tant de Monsieur …que celle de la société …sur différentes périodes en faisant notamment état des entrées et sorties de leurs comptes bancaires, de leurs contrats de prêts, des recettes en liquide officielles et inofficielles de la société …, des commandes auprès des fournisseurs de la société …. Eu égard à la précision du jugement correctionnel précité et des rapports sur lesquels il se base, et à défaut par les demandeurs de fournir un quelconque élément concret probant à l’appui de leurs contestations, il ne saurait partant être reproché aux décisions directoriales déférées d’avoir méconnu le paragraphe 243 AO, sinon d’être basées sur des faits non établis.
En ce qui concerne la contestation de la part des demandeurs de toute distribution cachée de bénéfices à leur profit, il convient de préciser d’abord que l’article 164 LIR, dispose comme suit :
« (1) Pour déterminer le revenu imposable, il est indifférent que le revenu soit distribué ou non aux ayants droit.
(2) Sont à considérer comme distribution dans le sens de l’alinéa qui précède, les distributions de quelque nature qu’elles soient, faites à des porteurs d’actions, de parts bénéficiaires ou de fondateurs, de parts de jouissance ou de tous autres titres, y compris les obligations à revenu variable donnant droit à une participation au bénéfice annuel ou au bénéfice de liquidation.
(3) Les distributions cachées de bénéfices sont à comprendre dans le revenu imposable. Il y a distribution cachée de bénéfices notamment si un associé, sociétaire ou intéressé reçoit directement ou indirectement des avantages d’une société ou d’une 16 Cour adm. 27 juillet 2011, n°28150C et 28151C du rôle, Pas. adm. 2016, V° Impôts, n° 650.
association dont normalement il n’aurait pas bénéficié s’il n’avait pas eu cette qualité ».
Les distributions cachées de bénéfices visées par l’article 164 (3) LIR existent si un associé ou un actionnaire reçoit directement ou indirectement d’une société des avantages qui s’analysent pour cette dernière en un emploi de revenus sans contrepartie effective et que l’associé ou actionnaire n’aurait pas pu obtenir en l’absence de ce lien. La situation concernée est celle où un gestionnaire prudent et avisé n’aurait pas accordé un avantage similaire à un tiers17.
Aux termes de l’article 59 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives, désignée ci-après par « la loi du 21 juin 1999 », « la preuve des faits déclenchant l’obligation fiscale appartient à l’administration, la preuve des faits libérant de l’obligation fiscale ou réduisant la cote d’impôt appartient au contribuable ».
La charge de la preuve de l’existence d’une distribution cachée de bénéfices repose donc en premier lieu sur le bureau d’imposition. Celui-ci doit en effet procéder à un examen impartial et objectif des déclarations du contribuable et relever des éléments qui lui paraissent douteux et qui pourraient indiquer l’existence de distributions cachées de bénéfices. Ainsi, c’est essentiellement lorsque le bureau d'imposition peut faire état d’un faisceau de circonstances qui rendent une telle distribution probable et qui n’ont pas été éclairées ou documentées par le contribuable que le prédit bureau peut mettre en cause la réalité économique des opérations et supposer une diminution indue des bénéfices de l’entreprise sans avoir à la justifier exactement. Il y a alors renversement de la charge de la preuve, le contribuable devant prouver qu’il n’y a pas diminution de bénéfice ou que celle-ci est économiquement justifiée, et non seulement motivée par des relations particulières entre deux entités liées18.
En ce qui concerne la première condition de l’allocation d’un avantage sans contrepartie effective et équivalente, énoncée par l’article 164 (3) LIR, force est de constater qu’il ressort sans équivoque du jugement correctionnel précité du 7 février 2013 que Monsieur …, actionnaire et administrateur avec pouvoir de signature de la société …est en aveu d’avoir tenu une double comptabilité pour ladite société, et notamment deux livres de caisses, dont un livre officiel et un livre inofficiel, retraçant les recettes en espèce de la société …. Il ressort encore dudit jugement, ainsi que des rapports de la police judiciaire, auquel ce dernier se réfère expressément que la différence entre les recettes officiellement déclarées et les recettes non déclarées est substantielle. Il ressort, ainsi, du rapport de la police judiciaire du 24 janvier 2012, référencé sous le numéro SPJ/CAA/2010/10145/269 HACA que sur la période de 1999 à 2011 la différence totale entre les recettes officielles déclarées et les recettes non déclarées de la société …est de 4.791.780 euros. Dès lors, et en l’absence de toute explication de la part des demandeurs quant à l’affectation des recettes en espèces, non déclarées auprès de l’administration des Contributions directes, le bureau d’imposition, confirmé par le directeur, a valablement pu conclure à la probabilité de l’existence d’une distribution cachée de bénéfices au profit du actionnaire et administrateur de la société concernée, en l’occurrence Monsieur ….
Dans la mesure où, conformément aux principes ci-avant énoncés, la charge de la preuve se trouve renversée par l’ensemble de ces éléments, il incombe dès lors aux 17 Cour adm. 1er février 2000, n°11318C du rôle, Pas. adm. 2016, V° Impôts, n°447 et autres références y citées.
18 Cour adm. 12 février 2009, n°24642C du rôle, Pas. adm. 2016, V° Impôts, n°447 et autres références y citées.
demandeurs de prouver l’absence de diminution de bénéfice indue.
Or, les demandeurs se contentent de faire état de leur impossibilité de rapporter des éléments de preuve en raison de la confiscation puis de la destruction de l’ensemble de leurs propres documents comptables et des documents comptables et sociaux de la société …, par le parquet. Force est toutefois de relever que les demandeurs ne sauraient se contenter d’une attitude purement passive à cet égard. En effet, ils ne versent pas un seul élément à l’appui de leurs contestations, ne serait-ce qu’un commencement de preuve, permettant de douter de l’existence d’une distribution cachée de bénéfices à leur profit, alors même que, notamment, la production des comptes sociaux publiés, tels que prescrits par la loi modifiée du 10 août 1915 concernant les sociétés commerciales, la production de duplicata des extraits de compte délivrés sur demande par leurs établissements bancaires, ou encore la fourniture de copies des actes notariés ou d’extraits du registre aux hypothèques relatifs aux immeubles leur appartenant, leur auraient permis de procéder à la reconstitution tant de leur propre situation financière, que de celle de la société ….
Il s’ensuit que la première condition d’une distribution cachée de bénéfices à savoir l’existence d’avantages indus est donnée dans le cas d’espèce.
Il en est de même de la deuxième condition posée par l’article 164 (3) LIR, à savoir l’existence d’une relation particulière entre la société et le bénéficiaire de la distribution indue de bénéfices. Il convient, en effet, de se référer à cet égard, au fait que Monsieur …est administrateur avec pouvoir de signature de la société ….
Par voie de conséquence, en présence d’indices suffisants dans le sens de l’allocation d’un avantage particulier sans contrepartie équivalente par la société …à Monsieur …et de l’existence de liens particuliers entre ce dernier et ladite société et à défaut par les demandeurs d’avoir combattu cette apparence par un quelconque élément, c’est à juste titre que le directeur a admis la qualification de distribution cachée de bénéfices.
Pour autant qu’à travers la formulation imprécise de leur recours les demandeurs aient encore voulu reprocher au directeur d’avoir procédé par voie de taxation pour procéder au redressement fiscal et de ne pas avoir justifié les montants retenus à leur charge, il convient de rejeter ce moyen à son tour.
En effet, aux termes d’une jurisprudence constante la taxation (« Schätzung ») en application du paragraphe 217 AO constitue le moyen qui doit permettre aux instances d'imposition, qui ont épuisé toutes les possibilités d'investigation sans pouvoir élucider convenablement tous les éléments matériels du cas d'imposition, d'arriver néanmoins à la fixation de l'impôt, à laquelle elles ne peuvent guère se soustraire. Elle consiste à déterminer et à utiliser une valeur probable ou approximative, ce procédé comportant nécessairement une marge d'incertitude et d'inexactitude19.
Par ailleurs, si le contribuable met le bureau d'imposition dans l'impossibilité de déterminer de manière exacte le revenu imposable, il est censé se contenter de l’approximation, qu’il opère en sa faveur ou en sa défaveur, et il ne peut utilement réclamer devant le directeur contre un bulletin d'impôt établi par voie de taxation au seul motif que la cote d'impôt fixée ne correspond pas exactement à sa situation réelle. Le contribuable ne peut prospérer dans sa réclamation que s'il rapporte la preuve que ses revenus s'écartent de manière significative des 19 Trib. adm. 26 avril 1999, n°10156, Pas. adm. 2016, V° Impôts, n°638 et autres références y citées.
bases d'imposition fixées par le bulletin de l’impôt. Il s’y ajoute que dans le cadre de la preuve à rapporter ainsi, ses déclarations ne bénéficient cependant d'aucune présomption de véracité20.
En l’espèce, tel que retenu ci-avant, les demandeurs ont bénéficié d’avantages indus et dissimulés de la part de la société …, mettant ainsi le bureau d’imposition dans l’impossibilité de déterminer de manière exacte leur revenu, de sorte que le directeur a valablement pu confirmer le bureau d’imposition qui a procédé en application du paragraphe 217 AO par la voie de la taxation pour déterminer leur revenu imposable. Tel que précisé ci-avant, les demandeurs sont partant censés se contenter de la valeur approximative retenue par le bureau d’imposition pour déterminer leurs revenus et ne sauraient utilement prospérer dans leur réclamation contre la taxation ainsi opérée que sous condition de rapporter la preuve que leurs revenus s'écartent de manière significative des bases d'imposition fixées par les bulletins de l’impôt, tels que confirmés par le directeur.
Toutefois, tel que retenu ci-avant en ce qui concerne les éléments probants à rapporter, les demandeurs se contentent de contester par de simples affirmations tant l’existence d’une distribution cachée de bénéfices que la taxation d’office de leurs revenus, sans apporter un quelconque élément concret à l’appui de leurs déclarations permettant de douter de la distribution cachée de bénéfice ou de mettre en question le montant des revenus tel que retenu par la taxation d’office. Ils se limitent à cet égard de renvoyer à la destruction de leurs documents comptables et à leur impossibilité corrélative de fournir un quelconque élément de preuve en cause, visant à démonter le contraire. Or, tel que le tribunal vient de retenir ci-avant, les demandeurs ne sauraient se contenter d’une telle attitude purement passive, et il leur aurait été loisible de se procurer des documents permettant de reconstituer leur situation financière et de fournir, ainsi, le cas échéant, pour le moins un commencement de preuve du fait que leurs revenus s'écartent de manière significative des bases d'imposition fixées par les bulletins de l’impôt. Il s’ensuit que le moyen tiré de l’irrégularité de la taxation opérée est à rejeter pour ne pas être fondé.
Il ressort de l’ensemble des considérations qui précèdent que le tribunal ne saurait utilement mettre en cause ni la légalité ni le bien-fondé de la décision directoriale déférée, de sorte que le recours est à rejeter pour ne pas être fondé.
Enfin, la demande formulée par les Monsieur …à l’égard du tribunal de procéder d’office à un réexamen intégral de la cause, sans égard à leurs propres moyens et conclusions en application du paragraphe 243 AO est à rejeter. En effet, l’article 97 (3) point 8) de la loi du 7 novembre 1996 déclare expressément inapplicables au tribunal administratif et à la Cour administrative les paragraphes 243 et 244 AO.
En tout dernier lieu, il convient de rejeter la demande tendant à l’allocation d’une indemnité de procédure d’un montant de 2.500 euros, telle que formulée par les demandeurs, au vu de l’issue du litige et étant donné qu’elle omet de spécifier la nature des sommes exposées non comprises dans les dépens et qu’elle ne précise pas en quoi il serait inéquitable de laisser des frais non répétibles à charge de la partie demanderesse.
Par ces motifs, le tribunal administratif, deuxième chambre, statuant à l’égard de toutes les parties ;
20 Cour adm. 19 février 2009, n° 24907 du rôle, Pas. adm. 2016, V° Impôts, n°646 et autres références y citées.
se déclare incompétent pour connaître du recours subsidiaire en réformation pour autant qu’il est dirigé contre la décision du préposé du bureau d’imposition Luxembourg 4 de l’administration des Contributions directes du 30 juillet 2015 et contre la décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 13 octobre 2015 ;
déclare irrecevable le recours principal en annulation pour autant qu’il est dirigé contre la décision du préposé du bureau d’imposition Luxembourg 4 de l’administration des Contributions directes du 30 juillet 2015 ;
reçoit le recours principal en annulation en la forme pour autant qu’il est dirigé contre la décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 13 octobre 2015 ;
au fond déclare ledit recours non justifié partant en déboute ;
déclare irrecevable le recours en annulation sinon en réformation pour autant qu’il est dirigé contre les « Bulletins de contribution dépendance pour les années 2005 à 2011 pour Madame … et pour Monsieur …», les « Bulletins d’impôt sur le revenu pour les années 2005 à 2011 pour Madame … et pour Monsieur …» et les « Bulletins de contribution de crise pour l’année 2011 pour Madame … et pour Monsieur …» ;
déclare irrecevable le recours subsidiaire en réformation en la forme pour autant qu’il est introduit par Madame … et dirigé contre les « Bulletins de contribution dépendance pour les années 2005 à 2011 pour Madame … et pour Monsieur …», les « Bulletins d’impôt sur le revenu pour les années 2005 à 2011 pour Madame … et pour Monsieur …» et les « Bulletins de contribution de crise pour l’année 2011 pour Madame … et pour Monsieur …» et contre la décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 3 décembre 2015 ;
reçoit le recours subsidiaire en réformation en la forme pour autant qu’il est introduit par Monsieur …et dirigé contre la décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 3 décembre 2015 ;
au fond, déclare ledit recours non justifié, partant en déboute ;
dit qu’il n’y a pas lieu de statuer sur le recours principal en annulation pour autant qu’il est dirigé contre la décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 3 décembre 2015 ;
rejette la demande tendant à l’allocation d’une indemnité de procédure d’un montant de 2.500 euros telle que formulée par les demandeurs ;
condamne les demandeurs aux frais.
Ainsi jugé par :
Françoise Eberhard, vice-président, Anne Gosset, premier juge, Daniel Weber, juge, et lu à l’audience publique du 9 mars 2017 par le vice-président, en présence du greffier Marc Warken.
s.Marc Warken s.Françoise Eberhard Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 10/03/2017 Le Greffier du Tribunal administratif 18
