Numéro 11304 du rôle Inscrit le 31 mai 1999 Audience publique du 19 juin 2000 Recours formé par les époux … MIRARCHI et …, …(F) contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes en matière d’impôt sur le revenu
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Vu la requête, inscrite sous le numéro 11304 du rôle, déposée le 31 mai 1999 au greffe du tribunal administratif par les époux … MIRARCHI et …, demeurant à F-…, ayant élu domicile auprès de la société …, L-…, tendant à la réformation d’une décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 19 avril 1999 les informant de ce qu’aucune suite ne pourra être réservée à leur demande en restitution de trop-perçu d’impôt;
Vu le mémoire en réponse du délégué du Gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 12 janvier 2000;
Vu les pièces versées en cause et notamment la décision critiquée;
Vu les ordonnance et jugement du tribunal administratif des 27 septembre et 15 novembre 1999 constatant le maintien du recours au rôle et l’application des règles de procédure prévues par la loi du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives, conformément à son article 70 ;
Ouï le juge-rapporteur en son rapport et Monsieur … MIRARCHI en ses explications, ainsi que Monsieur le délégué du Gouvernement Jean-Marie KLEIN en ses plaidoiries.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Les époux … MIRARCHI et …, résidant à F-…, ayant élu domicile auprès de la société …, L-…, travaillent l’un et l’autre au Grand-Duché de Luxembourg.
A l’examen de leur bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 1995 daté au 19 septembre 1996, établi par le bureau d’imposition Luxembourg 10, ils ont constaté qu’aucun des abattements pour dépenses spéciales et charges extraordinaires par eux sollicités du chef de cotisations d’assurances, intérêts débiteurs et frais de garde d’enfants ne leur avait été accordé, alors même qu’ils exposent avoir dûment justifié ces frais réels. Le refus de déduction est motivé par la considération que « les intérêts débiteurs ainsi que les assurances ne sont pas déductibles en tant que résident français ».
Le 16 novembre 1996, les époux MIRARCHI ont dirigé contre le bulletin d’impôt précité une réclamation adressée au directeur de l’administration des Contributions directes.
Celui-ci n’a pas, dans la suite, statué sur leur demande.
Suite au silence du directeur de l’administration des Contributions directes, les époux MIRARCHI ont introduit contre ce même bulletin d’impôt un recours devant le tribunal administratif par requête du 14 août 1997 inscrite sous le numéro 10236 du rôle.
Par jugement avant dire droit du 17 juin 1998, le tribunal a retenu que « les seules formes de notification vers l’étranger admissibles, d’après une lecture combinée dudit article 68-1 (du code de procédure civile) et du paragraphe 88 AO, sont ainsi la notification par l’administration moyennant lettre recommandée au domicile ou à la résidence du destinataire à l’étranger ou, si l’Etat destinataire n’admet pas la transmission d’actes des autorités fiscales étrangères par voie postale, l’envoi de la décision par lettre recommandée au ministère des Affaires étrangères aux fins de notification par la voie diplomatique » et que « il est constant en cause que le bulletin critiqué du 19 septembre 1996 a été notifié aux époux MIRARCHI par courrier simple directement à leur domicile en France sans que ceux-ci n’aient été invités au préalable à désigner un mandataire au sens du paragraphe 89 AO.
Faute d’une notification conforme à la loi, le bulletin critiqué n’a, au voeu du paragraphe 91 AO, pas pu prendre effet à l’égard des époux MIRARCHI ».
Au vu de la renonciation à ses moyens au fond, exprimée à l’audience par Monsieur MIRARCHI, l’affaire n’a pas fait l’objet d’un jugement au fond.
Forts de la solution ainsi dégagée par le tribunal, les époux MIRARCHI-… se sont adressés, par courrier recommandé du 21 décembre 1998, au préposé du bureau d'imposition Luxembourg 10 pour solliciter la restitution des retenues sur traitements et salaires opérées au titre des années 1991 à 1996, soit une somme totale de … LUF, en arguant que l’ensemble des bulletins de l'impôt sur le revenu pour les dites années de 1991 à 1996 ne leur auraient pas été notifiés dans les formes prescrites pour les contribuables non résidents et ne seraient dès lors point exécutoires.
Suite au silence observé par le bureau d'imposition face à cette demande, les époux MIRARCHI-… ont réitéré, suivant courrier recommandé du 1er avril 1999, leur demande devant le directeur de l’administration des Contributions directes, tout en admettant que cette dernière ne viserait plus l’année d’imposition 1995, le bulletin d’impôt afférent ayant fait l’objet d’une notification légale en date du 25 février 1999.
Le directeur prit position face à cette demande par courrier du 19 avril 1999 ainsi libellé :
« La présente pour vous informer qu’aucune suite ne pourra être réservée à la demande visée sous référence, une restitution, qui s’opère d’ailleurs d’office, ne visant que les impôts indûment perçus. Un bulletin d’impôt irrégulièrement notifié et donc inexistant n’entraîne pas une inexistence ou une extinction de la dette fiscale, celle-ci n’étant pas créée par celui-là qui ne fait que la fixer à travers la cote d’impôt par lui dégagée et n’a par voie de conséquence qu’une valeur déclarative et non constitutive de la dette fiscale qui trouve son 2 origine dans le fait générateur. Par ailleurs, dans l’hypothèse qui n’est pas la vôtre et où par impossible la restitution ci-dessus visée ne s’opérerait pas d’office, la demande y afférente doit être présentée jusqu’au 31 décembre de l’année qui suit celle au cours de laquelle a eu lieu le fait générateur.
Veuillez agréer, …. ».
A l’encontre de cette décision directoriale du 19 avril 1999, les époux MIRARCHI-… ont introduit un recours par requête déposée le 31 mai 1999.
Conformément aux dispositions combinées des paragraphe 228 et 235 n° 5 de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, appelée « Abgabenordnung », en abrégé « AO », ainsi que de l’article 8 (3) 1. de la loi du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l'ordre administratif, le tribunal administratif est appelé à statuer comme juge du fond sur un recours introduit contre une décision statuant sur une demande en restitution d’un trop-perçu d’impôt. Les demandeurs, qui ne sont pas des professionnels de la postulation, étant censés avoir formé le recours prévu par la loi à défaut d’avoir eux-mêmes autrement spécifié sa nature, il s’ensuit que le recours est recevable comme tendant à la réformation de la décision directoriale du 19 avril 1999 déférée pour avoir été par ailleurs introduit dans les formes et délai de la loi.
Les demandeurs soutiennent que, si le bulletin d’impôt peut certes constituer un acte déclaratif et non constitutif de droit, il n’en demeurerait pas moins que la fixation de la dette d’impôt par un acte administratif doit en règle générale intervenir parce que l’apparition du fait générateur de l’impôt ne constitue pas par lui-même le contribuable débiteur de l’impôt.
En l’absence de notification légale des bulletins d’impôt relatifs aux années 1991 à 1993, les demandeurs estiment qu’il n’y a pas eu de fixation d’impôt pour ces exercices fiscaux et que la créance du Trésor serait actuellement prescrite, de manière à prétendre à la restitution des sommes retenues à la source au titre de l'impôt sur le revenu pour ces années.
Le délégué du Gouvernement soulève la question de l’incompétence du directeur pour connaître de la demande en restitution d’impôt litigieuse en l’espèce en ce que le bureau d'imposition, et dans l’hypothèse du paragraphe 152 alinéa 1er AO le receveur, seraient compétents pour statuer, sur demande et même d’office, sur les droits à restitution des contribuables. Le directeur n’aurait de compétence en matière de restitution que sur réclamation introduite en vertu du paragraphe 235 n° 5 AO contre une décision du bureau d'imposition ou du receveur. Il estime que le directeur était en l’espèce fondé à exercer son pouvoir hiérarchique et à rappeler au bureau d'imposition que le paragraphe 150 AO exigeait une décision de sa part, mais aurait excédé ses pouvoirs en se substituant au bureau d'imposition, de sorte que la demande en restitution devrait être renvoyée au bureau d'imposition Luxembourg 10 pour raison de compétence.
Aux termes du paragraphe 150 AO, « (1) Kann die Rückzahlung entrichteter Steuern verlangt werden, so genügt zur Geltendmachung des Anspruchs, dass der Antrag rechtzeitig schriftlich oder mündlich bei einem Finanzamt gestellt wird. Dieses hat ihn der zuständigen Stelle zu übermitteln.
(2) Wird eine Erstattungsanspruch abgelehnt, so ist ein Bescheid zu erteilen. Der Bescheid soll eine Belehrung enthalten, welches Rechtsmittel zulässig ist und binnen welcher Frist und bei welcher Behörde es einzulegen ist ».
3 L’article 154 de la loi du 4 décembre 1964 concernant l'impôt sur le revenu, en ce qui concerne l'impôt sur le revenu établi par voie d’assiette, et les articles 21 et 24 du règlement grand-ducal modifié du 27 décembre 1974 concernant la retenue d’impôt sur les salaires et les pensions, pour ce qui est des retenues sur traitements et salaires, confèrent à chaque fois à un bureau d’imposition la compétence pour statuer sur une demande en remboursement ou en restitution d’impôt. Au vœu du paragraphe 150 AO précité, la décision de refus de remboursement doit prendre la forme d’un bulletin.
Dans la mesure où aucune autre disposition de la loi générale des impôts ou de la loi du 17 avril 1964 portant réorganisation de l’administration des Contributions directes et des Accises ne confère au directeur un pouvoir de trancher sur les mérites d’une telle demande en se substituant au bureau d'imposition, il est incompétent pour prendre une première décision sur un droit à restitution, mais ne peut se voir déférer que la décision afférente prise par le bureau d'imposition par le biais d’une réclamation sur base du paragraphe 235 n° 5 AO.
En l’espèce, la demande soumise suivant courrier du 1er avril 1999 au directeur par les demandeurs s’analyse en une réitération de leur demande en restitution et non pas en voie de recours contre une décision implicite de rejet du bureau d'imposition. Le directeur était partant incompétent pour y statuer et aurait dû se déclarer incompétent tout en renvoyant ladite demande devant le bureau d'imposition aux fins d’y statuer.
Il y a dès lors lieu d’annuler, dans le cadre du recours en réformation, la décision directoriale déférée pour incompétence et de renvoyer l’affaire devant le bureau d'imposition compétent en l’invitant à statuer sur la demande en restitution lui soumise par les demandeurs suivant leur courrier prévisé du 21 décembre 1998.
PAR CES MOTIFS Le tribunal administratif, première chambre, statuant contradictoirement, déclare le recours recevable, au fond le dit également justifié, partant, dans le cadre du recours en réformation, annule la décision déférée du directeur de l’administration des Contributions directes du 19 avril 1998, renvoie l’affaire devant ledit directeur en vue de sa transmission au bureau d'imposition aux fins de statuer sur la demande en restitution d’impôt formulée par les demandeurs, condamne l’Etat aux frais.
Ainsi jugé et prononcé à l'audience publique du 21 juin 2000 par M. DELAPORTE, premier vice-président, 4 Mme LENERT, premier juge, M. SCHROEDER, juge, en présence de M. SCHMIT, greffier en chef.
s. SCHMIT s. DELAPORTE 5
