GRAND-DUCHE DE LUXEMBOURG COUR ADMINISTRATIVE Numéro du rôle : 52577C ECLI:LU:CADM:2025:52577 Inscrit le 24 mars 2025 Audience publique du 16 juillet 2025 Appel formé par Madame (A), …, contre un jugement du tribunal administratif du 12 février 2025 (n° 48326 du rôle) en matière de remise gracieuse d’impôts Vu la requête d’appel, inscrite sous le numéro 52577C du rôle et déposée au greffe de la Cour administrative le 24 mars 2025 par Maître Sabrina MARTIN, avocat à la Cour, inscrite au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de Madame (A), demeurant à L-…, dirigée contre un jugement du tribunal administratif du Grand-Duché de Luxembourg du 12 février 2025 (n° 48326 du rôle), par lequel son recours formé contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 3 octobre 2022 (n° du rôle …) ayant rejeté, la demande de remise gracieuse de la société (BB), a été déclaré irrecevable ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe de la Cour administrative le 22 avril 2025 ;
Vu le mémoire en réplique déposé au greffe de la Cour administrative le 21 mai 2025 par Maître Sabrina MARTIN au nom de Madame (A) ;
Vu l’accord des mandataires des parties de voir prendre l’affaire en délibéré sur base des mémoires produits en cause et sans autres formalités ;
Vu les pièces versées au dossier et notamment le jugement entrepris ;
Sur le rapport du magistrat rapporteur, l’affaire a été prise en délibéré sans autres formalités à l’audience publique du 26 juin 2025.
Par courrier du 16 novembre 2020, réceptionné par l’administration des Contributions directes le 18 novembre 2020, la société anonyme (BB), ci-après la « société 1(BB) », introduisit une réclamation contre les « bulletins d’impôt des années 2017 à 2018 du 13 août 2020 » auprès du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après le « directeur ».
Par une décision du 21 septembre 2021, référencée sous le numéro …, le directeur rejeta la réclamation introduite par la société (BB) et réforma in pejus les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités, de la base d’assiette de l’impôt commercial communal, ainsi que de la retenue d’impôt sur les capitaux des années 2017 et 2018.
Par courrier du 20 décembre 2021, réceptionné le 27 décembre 2021, Madame (A) introduisit, ensemble avec Madame (C), « un recours gracieux contre la décision sur réclamation de l’administration des contributions directes, division contentieux, numéro de rôle … », en indiquant agir en leurs qualités de « dirigeantes de la société (BB) », requête qui fut qualifiée de demande de remise gracieuse par le directeur.
Par décision du 3 octobre 2022, répertoriée sous le numéro … du rôle, le directeur rejeta la demande de remise gracieuse précitée en les termes suivants :
« (…) Vu la demande présentée le 27 décembre 2021 par les dames (C) et (A), en leur qualité de gérantes et au nom de la société (BB) (société à responsabilité limitée jusqu'au 4 décembre 2019), établie à L-…, ayant pour objet « un recours gracieux contre la décision sur la réclamation de l'administration des contributions directes, division contentieux, numéro de rôle …. » pour les années 2017 et 2018 ;
Vu le paragraphe 131 de la loi générale des impôts (AO), tel qu'il a été modifié par la loi du 7 novembre 1996 ;
Considérant qu'en vertu du paragraphe 131 AO, sur demande justifiée endéans les délais du paragraphe 153 AO, le directeur de l'administration des contributions directes accordera une remise d'impôt ou même la restitution, dans la mesure où la perception de l'impôt dont la légalité n'est pas contestée, entraînerait une rigueur incompatible avec l'équité, soit objectivement selon la matière, soit subjectivement dans la personne du contribuable ;
Force est de constater que le moyen invoqué s'analyse en une contestation de la légalité matérielle de l'imposition, étrangère en tant que telle à la matière gracieuse ;
Considérant que la demande gracieuse ne doit ni servir à contourner la forclusion attachée au délai contentieux ou le réexamen d'office, ni à multiplier les voies de recours comme dans le cas d'espèce où la réclamation de la requérante a été réformée in pejus par la décision sur réclamation du directeur des contributions en date du 21 septembre 2021 pour les mêmes années en cause ;
Considérant que partant les conditions pouvant légalement justifier une remise gracieuse ne sont pas remplies ;
PAR CES MOTIFS, DÉCIDE :
2La demande en remise gracieuse est rejetée. (…) ».
Par requête déposée au greffe du tribunal administratif le 27 décembre 2022, Madame (A) introduisit un recours non autrement qualifié contre la décision directoriale précitée du 3 octobre 2022.
Par requête séparée déposée le même jour et inscrite sous le n° 48325 du rôle, Madame (C) introduisit à son tour un recours similaire contre la même décision directoriale.
Par un jugement du 12 février 2025 statuant sur le recours de Madame (A), le tribunal administratif écarta des débats l’écrit intitulé « Argumentation décision critiquée » déposé le 9 janvier 2023 au greffe du tribunal administratif, déclara le recours irrecevable, partant le rejeta et condamna la demanderesse aux frais et dépens de l’instance.
Par requête déposée au greffe de la Cour administrative le 24 mars 2025, Madame (A) a régulièrement relevé appel de ce jugement.
Quant à la régularité du recours introduit devant le tribunal administratif au nom de la société (BB) Arguments des parties A l’appui de son appel, l’appelante précise être une des deux actionnaires et administratrices de la société (BB). Cette dernière aurait reçu le 13 août 2020 des bulletins d’impôts rectificatifs de la part de l’administration des Contributions directes pour les années 2017 et 2018 et elle aurait contesté ces bulletins par une réclamation auprès du directeur datant du 16 novembre 2020. Le directeur aurait rejeté la réclamation et aurait reformé in pejus les bulletins litigieux.
L’appelante expose qu’elle aurait, ensemble avec la deuxième administratrice de la société (BB), aurait alors introduit une demande de remise gracieuse auprès du directeur, laquelle aurait également été rejetée par le directeur le 3 octobre 2022.
Elle aurait, à la suite de cette décision, déposé une requête auprès du tribunal administratif afin de contester ladite décision de refus de remise gracieuse.
Elle affirme qu’elle aurait introduit cette requête au nom de la société (BB) et que ce serait à tort que les premiers juges n’ont pas reconnu sa qualité pour agir. D’après l’appelante, les premiers juges auraient reconnu à bon droit que la décision directoriale statuant sur la demande de remise gracieuse avait été rendue à l’encontre de la société (BB).
En effet, cette reconnaissance confirmerait que la requête qu’elle avait introduite auprès du tribunal administratif s’inscrirait dans le cadre de la demande de remise gracieuse faite auprès du directeur par la société (BB). Il découlerait nécessairement de ce constat que le recours introduit par elle aurait été fait pour le compte de la société (BB) et toujours en suivant cette logique, le tribunal administratif aurait dû analyser l’intérêt à agir de la société (BB).
D’après l’appelante, le recours contentieux serait en effet le prolongement direct et indissociable du recours gracieux qui aurait été introduit au nom de la société (BB) et accepté comme tel par le directeur. Dès lors, il faudrait considérer qu’elle avait introduit le recours 3devant le tribunal administratif non pas en son nom personnel, mais au nom et pour le compte de la société (BB).
Elle ajoute que ceci serait d’autant plus vrai, puisque le directeur a admis la demande de remise gracieuse sans remettre en cause sa recevabilité, alors qu’elle aurait été introduite par elle-même et Madame (C) au nom et pour le compte de la société (BB).
Afin d’étayer ses arguments, l’appelante se réfère au jugement du tribunal administratif du 26 juillet 2000 (n° 10605 du rôle), dans lequel celui-ci aurait consacré la présomption de régularité de la requête introductive d’instance d’une personne morale dans laquelle l’indication de son organe représentatif ferait défaut. Elle cite également une décision de la Cour administrative du 4 mars 2008 (n° 23473 du rôle), d’après laquelle « l’inobservation de l’exigence procédurale de l’indication correcte des organes de représentation d’une personne morale n’est pas de nature à porter à conséquence et plus particulièrement n’entraine point d’irrecevabilité du recours dans le chef de la personne morale ».
En outre, l’appelante affirme que le juge administratif disposerait d’un large pouvoir discrétionnaire qui lui permettrait de requalifier et de reformuler les prétentions des requérants en requalifiant un recours en annulation en recours en réformation lorsqu’il y aurait une omission à ce sujet dans la requête et elle cite dans ce sens les jugements du tribunal administratif du 17 décembre 2008 (n° 24406 du rôle) et du 11 décembre 2017 (n° 38810 du rôle).
De l’ensemble de ces arguments, l’appelante tire la conclusion que ce serait à tort que les premiers juges ont retenu qu’elle aurait introduit le recours agissant en son nom personnel, alors même que tous les éléments de fait, et les recours précédents et plus particulièrement celui devant le directeur auraient été admis comme avoir été introduits régulièrement pour le compte de la société (BB).
L’appelante donne encore à considérer que la recevabilité d’un recours contentieux et plus particulièrement la question de la capacité et du pouvoir de représentation de celui qui introduit une action en justice seraient d’ordre public, de sorte que le juge pourrait les soulever d’office et inviter les parties à régulariser les éventuelles irrégularités. Or, d’après elle, la procédure devant la première instance aurait été menée de manière inégale et non équitable, de sorte qu’elle n’aurait pas pu régulariser sa situation ou présenter un mémoire supplémentaire pour répondre aux moyens d’irrecevabilité soulevés par le délégué du gouvernement.
Elle conclut que les premiers juges, qui se seraient abstenus d’inviter clairement la société (BB) à régulariser son acte introductif d’instance et ne lui auraient pas permis de répondre au mémoire du délégué du gouvernement, auraient méconnu les principes du procès équitable et de l’égalité des armes.
Dans son mémoire en réplique, l’appelante reprend en substance l’ensemble de ses arguments développés dans la requête d’appel.
Le délégué du gouvernement affirme, pour sa part, que le recours devant le tribunal administratif n’aurait pas été introduit au nom et pour le compte de la société (BB). Ce recours, et celui parallèle introduit par Madame (C), auraient été introduits par deux 4personnes physiques qui auraient agi individuellement et à titre personnel à l’encontre d’une décision qui ne les concernerait pas.
D’après le délégué du gouvernement, il faudrait avant tout considérer les libellés des recours, indépendamment des éventuels antécédents procéduraux. En effet, il affirme que le recours déposé devant le tribunal administratif ne comporterait aucune mention de la société (BB), ni des qualités de dirigeantes de l’appelante et de Madame (C).
Ensuite, le délégué du gouvernement conclut au rejet des arguments de l’appelante tirés des différentes jurisprudences qu’elle cite, et notamment le jugement du 26 juillet 2000, alors que, dans ce jugement, il ne s’agirait pas, comme dans le cas en l’espèce, de l’absence de l’indication de la personne morale et de la mention de deux personnes physiques qui attaquent le même acte par deux recours séparés. Dans le même ordre d’idées, le délégué du gouvernement relève que s’il était possible pour une personne morale de régulariser des insuffisances concernant sa capacité à agir, tel ne serait pas le cas lorsque précisément ce n’est pas la personne morale qui agit comme ce serait le cas en l’espèce.
Analyse de la Cour Aux termes de l’article 1er, paragraphe (2), de la loi du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives :
« (…) La requête, qui porte date, contient :
– les noms, prénoms et domicile du requérant, – la désignation de la décision contre laquelle le recours est dirigé, – l’exposé sommaire des faits et des moyens invoqués, – l’objet de la demande, et – le relevé des pièces dont le requérant entend se servir. » En l’espèce, la requête introductive de première instance devant le tribunal ne mentionne ni la dénomination de la société (BB), ni son adresse. En revanche, elle contient le nom et le prénom de l’appelante, son adresse personnelle et sa signature sans aucune mention du fait qu’elle agirait au nom et pour le compte de la société (BB) ou encore de sa fonction d’administratrice de celle-ci. De plus, et tel que cela a été relevé par le tribunal, l’objet de la demande précise sous l’intitulé « Objet de la demande : Nous souhaiterions une révision de la décision du 3 octobre 2022 à notre demande de remise gracieuse du 3 octobre 2022, car nous nous sommes déplacées avec notre véhicule pour des raisons professionnelles dans la plupart de nos déplacements lors des années 2017 et 2018 ».
La requête d’appel mentionne simplement la société (BB) « En présence de (…) » sans que cela n’ait une quelconque conséquence juridique puisqu’aucune signification de la requête d’appel à la société n’a été accomplie en conformité à l’article 20 précité.
Ainsi, l’ensemble de ces éléments mène nécessairement à la conclusion que la requête introductive d’instance a été rédigée au nom propre de l’appelante et non pas au nom de la société (BB).
Il est vrai que la requête comporte des mentions explicites concernant la demande de remise gracieuse auprès du directeur, à savoir le numéro du rôle de cette demande et le numéro du dossier fiscal de la société (BB). Toutefois, ces précisions ne suffisent 5aucunement pour qu’il soit possible de considérer que la requête aurait été déposée au nom de la société (BB) et non pas au nom de l’appelante, alors que non seulement le contenu de la requête indique de manière claire et sans équivoque qu’elle a déposé la requête en son nom propre mais encore la référence au dossier fiscal de la société (BB) porte sur l’objet du recours et non pas sur la question de savoir en quelle qualité Madame (A) entend agir.
Par rapport à l’argument de l’appelante tendant à la reconnaissance d’un parallélisme entre l’auteur de la demande de remise gracieuse et celui d’un recours contentieux dirigé contre la décision directoriale ayant rejeté cette demande, la Cour constate que le directeur a admis dans sa décision du 3 octobre 2022 que la demande de remise gracieuse du 20 décembre 2021 avait été introduite par la société (BB) et c’est en conséquence celle-ci qui doit introduire un recours contentieux contre cette décision. Or, conformément à l’analyse faite ci-avant, tel n’est précisément pas le cas.
La Cour remarque également qu’en application de l’article 29 de la loi du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives, qui dispose que « L’inobservation des règles de procédure n’entraîne l'irrecevabilité de la demande que si elle a pour effet de porter effectivement atteinte aux droits de la défense », concernant les recours introduits par des personnes morales, il est admis qu’en cas de défaut de désignation, dans la requête introductive d’instance, de l’organe représentant ladite personne morale, il y a lieu de présumer, à défaut de preuve contraire, que l’organe habilité à représenter la personne morale a valablement pris une décision d’engager une action en justice et que cette personne morale est représentée par l’organe légalement habilité. Toutefois, en l’espèce, la requête introductive de première instance pêche non pas par un défaut de désignation de l’organe représentant la personne morale, mais par un défaut de mention de la personne morale elle-même, l’appelante étant au contraire désignée seule comme partie demanderesse.
L’argumentation de l’appelante pêche encore par le fait que l’admission de son bien-fondé aboutirait à la reconnaissance de la validité de la situation inadmissible de l’introduction de deux recours distincts au nom d’une même personne et contre une même décision, étant donné que Madame (C) a également introduit devant le tribunal un recours parallèle contre la décision directoriale du 3 octobre 2022 et argue pareillement que son recours devrait être considéré comme ayant été introduit au nom de la société (BB). Ce recours fait l’objet de l’arrêt parallèle de la Cour de ce jour (n° 52578C du rôle).
Par voie de conséquence, c’est à juste titre que les premiers juges ont conclu que la requête introductive de première instance du 27 décembre 2022 doit être considérée comme ayant été introduite par Madame (A) agissant en son nom personnel et non pas au nom de la société (BB).
Se pose alors la question de l’intérêt à agir personnel de l’appelante pour recourir contre la décision directoriale du 3 octobre 2022 émise à l’égard de la société (BB).
Quant à l’intérêt à agir de l’appelante en son nom propre Arguments des parties D’après l’appelante et à titre subsidiaire, elle aurait son propre intérêt à agir à l’encontre de la décision litigieuse de rejet de la demande de remise gracieuse. Elle fait valoir 6qu’elle serait administratrice et actionnaire de la société (BB). Or, la décision sur réclamation du directeur du 21 septembre 2021 imposerait à cette société pour les années 2017 et 2018 une dette d’impôts de … euros. Cette charge fiscale pèserait directement sur elle en sa qualité d’actionnaire, puisque l’impact négatif de cette dette fiscale sur la trésorerie de l’entreprise exposerait la société (BB) à un défaut de crédit qui la conduirait à la faillite.
L’appelante ajoute que sa responsabilité fiscale personnelle en tant qu’administratrice de la société (BB) pourrait également être mise en cause et, par conséquent, elle aurait un intérêt personnel, direct et certain pour contester la décision du directeur du 3 octobre 2022.
Dans son mémoire en réplique, l’appelante reprend l’ensemble de ses arguments développés dans sa requête d’appel et ajoute que les prêts souscrits par la société (BB) seraient garantis par les actionnaires et qu’en cas de faillite de la société, elle verrait sa responsabilité personnelle engagée.
Elle indique également que l’administration fiscale pourrait agir à son encontre par le biais du mécanisme de l’appel en garantie afin de s’assurer du payement des dettes fiscales de la société (BB).
Le délégué du gouvernement affirme au contraire que la charge fiscale serait personnelle et ne pèserait dès lors pas sur les actionnaires. Par ailleurs, l’argument concernant l’usage hypothétique de l’appel en garantie par l’administration fiscale ne serait pas recevable, puisqu’en l’état un tel bulletin n’aurait pas encore été émis et que, par conséquent, il n’y aurait pas d’intérêt actuel et certain à agir dans le chef de l’appelante.
Analyse de la Cour La Cour relève que l’appelante a formé un recours à l’encontre d’une décision du directeur qui a été émise à l’encontre d’une personne juridique distincte, à savoir la société (BB).
Or, en vertu du principe de l’imposition individuelle, l’appelante ne peut pas justifier d’un intérêt à agir par rapport à la situation fiscale d’une autre personne qu’elle soit physique ou morale. Chaque personne ne peut invoquer un intérêt à agir que pour sa situation fiscale propre.
Il n’est pas contesté que l’appelante est une des actionnaires et administratrice de la société (BB) et que le redressement de cette dernière est susceptible d’entraîner des conséquences pour sa propre situation. Toutefois, lorsqu’une des hypothèses que l’appelante évoque à cet escient se réalisera, à savoir qu’elle soit appelée en garantie ou bien lorsque sa responsabilité personnelle sera engagée, ce sera à ce moment que l’intérêt à agir dans son chef naîtra à l’égard des décisions respectives contre lesquelles elle pourra exercer les voies de recours légalement prévues. En revanche, à l’égard de la décision directoriale du 3 octobre 2022, son intérêt à agir reste indirect et hypothétique, vu que ladite décision n’emporte en elle-même aucune des conséquences évoquées par elle.
C’est partant à juste titre que les premiers juges ont conclu que l’appelante ne justifie pas d’un intérêt à agir propre contre la décision du directeur du 3 octobre 2022, de sorte à avoir déclaré son recours irrecevable.
7 Il suit de l’ensemble des développements qui précèdent que l’appel n’est pas fondé et que le jugement entrepris est à confirmer.
Eu égard à l’issue du litige, il y a lieu de rejeter comme non justifiée la demande en allocation d’une indemnité de procédure de 5.000 euros formulée par l’appelante et de la condamner aux dépens de l’instance d’appel.
PAR CES MOTIFS, la Cour administrative, statuant à l’égard de toutes les parties en cause ;
reçoit l’appel en la forme ;
le dit non fondé et en déboute ;
partant, confirme le jugement entrepris du 12 février 2025 ;
rejette la demande en allocation d’une indemnité de procédure de 5.000 euros formulée par l’appelante ;
condamne l’appelante aux frais de l’instance.
Ainsi délibéré et jugé par :
Serge SCHROEDER, premier conseiller, Martine GILLARDIN, conseiller, Annick BRAUN, conseiller, et lu par le premier conseiller en l’audience publique à Luxembourg au local ordinaire des audiences de la Cour à la date indiquée en tête, en présence du greffier de la Cour Jean-Nicolas SCHINTGEN.
s. SCHINTGEN s. SCHROEDER Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 18 juillet 2025 Le greffier de la Cour administrative 8
