GRAND-DUCHE DE LUXEMBOURG COUR ADMINISTRATIVE Numéro du rôle : 50929C ECLI:LU:CADM:2025:50929 Inscrit le 14 août 2024 Audience publique du 22 mai 2025 Appel formé par la société en commandite simple (AA), …, contre un jugement du tribunal administratif du 10 juillet 2024 (n° 47573 du rôle) dans un litige l’opposant à une décision du directeur de l’administration des Contributions directes en matière d’impôts Vu l’acte d’appel, inscrit sous le numéro 50929C du rôle, déposé au greffe de la Cour administrative le 14 août 2024 par la société en commandite simple ALLEN OVERY SHEARMAN STERLING S.C.S., établie et ayant son siège social à L-1855 Luxembourg, 5, avenue J.-F. Kennedy, inscrite à la liste V du tableau de l’Ordre des avocats du barreau de Luxembourg, immatriculée au Registre de commerce et des sociétés de Luxembourg sous le numéro B 178291, représentée pour les besoins de la présente procédure par Maître Jean SCHAFFNER, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de la société en commandite simple (AA), établie et ayant son siège social à L-…, inscrite au Registre de commerce et des sociétés de Luxembourg sous le numéro …, représentée par ses gérants en fonctions, dirigé contre un jugement rendu par le tribunal administratif du Grand-Duché de Luxembourg le 10 juillet 2024 (n° 47573 du rôle), par lequel ledit tribunal reçut en la forme le recours principal en réformation dirigé contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 23 mars 2022, référencée sous les numéros … et …, déclarant non fondées les réclamations introduites contre i) les bulletins rectificatifs de l’établissement séparé et en commun des revenus d’entreprises collectives et de copropriétés et de la base d’assiette de l’impôt commercial communal des années 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 et 2016, tous émis en date du 27 octobre 2021, et ii) les bulletins de l’établissement séparé et en commun des revenus d’entreprises collectives et de copropriétés et de la base d’assiette de l’impôt commercial communal de l’année 2018, émis le 8 décembre 2021, au fond, déclara ledit recours non justifié et dit qu’il n’y avait pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation, tout en rejetant la demande de la partie demanderesse en allocation d’une indemnité de procédure et en la condamnant aux frais et dépens de l’instance ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement Eric PRALONG déposé au greffe de la Cour administrative pour compte de l’Etat le 15 octobre 2024 ;
Vu le mémoire en réplique déposé au greffe de la Cour administrative le 14 novembre 2024 par Maître Jean SCHAFFNER pour compte de la société en commandite simple (AA) ;
Vu les pièces versées en cause et notamment le jugement entrepris ;
Le rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Maître Jean SCHAFFNER et Monsieur le délégué du gouvernement Tom KERSCHENMEYER en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique du 7 janvier 2025.
Suite au dépôt de ses déclarations pour l’établissement en commun du bénéfice commercial et pour l’impôt commercial des années 2011, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 et 2018 en dates des 3 janvier 2013, 11 octobre 2013, 18 décembre 2014, 22 novembre 2016, 7 décembre 2017, 22 octobre 2018 et 30 décembre 2019, la société en commandite simple (AA), ci-après la « société (AA) », fut informée par le service de Révision de l’administration des Contributions directes, ci-après le « service de Révision », par courrier du 2 septembre 2020, qu’il avait été chargé par le bureau d’imposition Luxembourg Sociétés …, ci-après le « bureau d’imposition », de procéder à une vérification de ses livres et documents comptables des années d’imposition en question sur base des §§ 162, alinéa (9), 193 et 206, alinéa (1), de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, telle que modifiée, appelée « Abgabenordnung », en abrégée « AO », vérification ayant donné lieu à l’établissement d’un projet de rapport de la part du service de Révision lui communiqué, de façon non contestée, le 5 août 2021 et l’invitant à présenter ses remarques ou objections par rapport au prédit projet.
A la suite d’un courrier de son mandataire du 9 septembre 2021, à travers lequel la société (AA) prit position sur les points soulevés par ledit projet de rapport, le service de Révision dressa le 15 octobre 2021 son rapport final, référencé sous le numéro …, ci-après le « rapport de révision ».
En date du 27 octobre 2021, le bureau d’imposition émit des bulletins rectificatifs de « l’établissement séparé et en commun des revenus d’entreprises collectives et de copropriétés et de la base d’assiette de l’impôt commercial communal des années 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 et 2016 ».
Le 8 décembre 2021, le bureau d’imposition émit des bulletins de l’établissement séparé et en commun des revenus d’entreprises collectives et de copropriétés et de la base d’assiette de l’impôt commercial communal de l’année 2018.
Par un courrier du 24 janvier 2022, la société (AA) introduisit une réclamation contre les bulletins rectificatifs de l’établissement séparé et en commun des revenus d’entreprises collectives et de copropriétés et de la base d’assiette de l’impôt commercial communal des années 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 et 2016 auprès du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après le « directeur ».
Par courrier du 17 février 2022, réceptionné le 21 février 2022, la société (AA) en fit de même en ce qui concerne les bulletins relatifs à l’année d’imposition 2018.
Par décision du 23 mars 2022, référencée sous les numéros … et … du rôle, le directeur déclara lesdites réclamations recevables mais non fondées, dans les termes suivants :« (…) Vu la requête introduite le 24 janvier 2022 par Me Jean Schaffner, de la société en commandite simple Allen & Overy, au nom de la société en commandite simple (AA), avec siège social à L-…, pour réclamer contre les bulletins rectificatifs de l’établissement séparé et en commun des revenus d’entreprises collectives et de copropriétés et de la base d’assiette de l’impôt commercial communal des années 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 et 2016, tous émis en date du 27 octobre 2021 ;
Vu la requête introduite le 21 février 2022 par Me Jean Schaffner, de la société en commandite simple Allen & Overy, au nom de la société en commandite simple (AA), avec siège social à L-…, pour réclamer contre les bulletins de l’établissement séparé et en commun des revenus d’entreprises collectives et de copropriétés et de la base d’assiette de l’impôt commercial communal de l’année 2018, tous les deux émis le 8 décembre 2021 ;
Vu le dossier fiscal ;
Vu le rapport dressé en date du 15 octobre 2021 par le réviseur du Service de révision de l’Administration des contributions directes s’étirant sur la période litigieuse du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2016 et du 1er janvier 2018 au 31 décembre 2018 ;
Vu les §§ 102, 107, 228, 238, 254, alinéa 2 et 301 de la loi générale des impôts (AO) ;
Considérant que les deux requêtes, portées au rôle sous les numéros respectifs … et …, ayant un objet connexe, il y a lieu de les joindre, dans l’intérêt d’une bonne administration de la loi ; que le fait de joindre les deux requêtes ne dispense pas d’examiner chaque acte attaqué en lui-même et selon ses propres mérites et ne saurait imposer une jonction qu’il est loisible au directeur des contributions de prononcer lorsque les instances lui paraissent suffisamment connexes ; qu’il n’y a pas lieu de la refuser en la forme ;
Considérant que les réclamations ont été introduites par qui de droit dans les forme et délai de la loi ; qu’elles sont partant recevables ;
Considérant que les bulletins originaires des années 2011 à 2016, émis en dates respectives du 20 mai 2015, 10 août 2016, 22 mars 2017 et 11 avril 2018, ont été redressés sur base du § 222, alinéa 1er, numéro 1 AO par des bulletins rectificatifs du 27 octobre 2021 ;
qu’au moment de l’émission des bulletins rectificatifs, les bulletins d’origine avaient acquis force de la chose décidée ; que d’autre part, les réclamations interjetées contre les bulletins rectificatifs ont empêché ces derniers d’acquérir autorité de chose décidée alors que les bulletins originaires étaient à qualifier de définitifs jusqu’au moment où ils ont été rectifiés ;
qu’il s’ensuit que les réclamations interjetées contre les bulletins rectificatifs litigieux, émis en date du 27 octobre 2021, sont attaquables dans la mesure où les cotes d’impôt rectifiées dépassent les cotes originaires (§ 234 AO) ;
Considérant que la réclamante fait grief au bureau d’imposition d’avoir refusé la déduction d’une multitude de dépenses qu’il qualifia de nature privée et d’avoir partiellement procédé par voie de la taxation afin de redresser, respectivement déterminer les bénéfices des années litigieuses ; qu’elle estime que « les années fiscales de 2011 à 2015 [seraient] prescrites » et que le bureau d’imposition aurait agi sans « rapporter la preuve d’un fait nouveau » ; qu’en conséquence « les années de 2011 à 2016 ne p[ourraient] en aucun cas faire l’objet de Redressements » ; qu’elle estime encore que le bureau d’imposition l’aurait sanctionnée en lui « imposant une imposition approximative », au lieu d’opérer les redressements en cause « sur base d’un contrôle complet » ;
Considérant qu’en vertu du § 243 AO, une réclamation régulièrement introduite déclenche d’office un réexamen intégral de la cause, sans égard aux conclusions et moyens de la réclamante, la loi d’impôt étant d’ordre public ;
qu’à cet égard le contrôle de la légalité externe de l’acte doit précéder celui du bien-
fondé ; qu’en ce qui concerne les impositions de l’année 2018, la forme suivie par le bureau d’imposition n’est pas contestée et ne prête d’ailleurs pas à critique ;
En ce qui concerne la forme des années 2011 à 2016 Considérant qu’en guise de motivation, la réclamante s’exprime, par extraits comme suit : « les années d’imposition de 2011 à 2015 en question sont prescrites et ne sauraient faire l’objet des Redressements envisagés par l’ACD. Seule l’année d’imposition 2016, dont la créance d’impôt ne s’est éteint (sic) qu’à la fin de l’année 2021, aurait pu faire l’objet d’une vérification en vue de la rectification des bulletins d’imposition et entraîner une prescription décennale, mais encore aurait-il fallu que l’ACD démontre l’existence d’un fait nouveau. Dans la mesure où celle-ci est en défaut de rapporter la preuve d’un fait nouveau, elle ne saurait en aucun cas infliger à la Réclamante, en vertu de la prescription décennale, les Redressements issus du contrôle fiscal réalisé au titre des années d’imposition de 2011 à 2016 inclus. » ;
Considérant, de manière générale, qu’en matière d’impôts directs, la prescription est régie par la loi du 27 novembre 1933 concernant le recouvrement des contributions directes, des droits d’accise sur l’eau-de-vie et des cotisations d’assurance sociale ; que l’article 10, alinéa 1er de la loi précitée énonce : « La créance du Trésor se prescrit par cinq ans. Toutefois, en cas de non-déclaration ou en cas d’imposition supplémentaire pour déclaration incomplète ou inexacte, avec ou sans intention frauduleuse, la prescription est de dix ans. » ;
Considérant qu’il découle de cette disposition que si le délai de prescription de cinq ans est le délai de droit commun, le délai de dix ans est un délai spécial qui sanctionne des insuffisances imputables au contribuable soumis à l’obligation déclarative ;
Considérant que l’article 10, alinéa 1er de la loi du 27 novembre 1933 est le corollaire du § 222, alinéa 1er, numéro 1 AO ayant trait aux faits nouveaux ;
Considérant, en ce qui concerne justement les faits nouveaux, que « la notion de « neue Tatsache » englobe tout fait ou acte quelconque qui est susceptible de constituer isolément ou ensemble avec d’autres faits ou actes une base d’imposition de l’impôt en cause et dont le bureau d’imposition compétent n’a eu connaissance qu’après l’émission du bulletin d’impôt initial sans que le contenu des déclarations antérieures du contribuable n’ait été de nature à donner lieu à des doutes raisonnables dans le chef du bureau d’imposition. » (Tribunal administratif du 17 février 2005, numéros 18011, 18012, 18013, 18014, 18015, 18016, 18017 et 18018 du rôle) ;
Considérant que « Si la découverte de ces éléments a abouti à une requalification de certains frais en distribution cachée de bénéfices, ce n’est pas la requalification en tant que telle qui est à considérer comme fait ou élément de preuve nouveau au sens du paragraphe 222 A.O., mais ce qui est déterminant c’est la découverte de l’absence de pièces de nature à justifier la relation économique de certains frais avec les revenus de la demanderesse, respectivement la découverte d’écritures comptables dévoilant la comptabilisation à charge de la demanderesse de frais qui en réalité sont en relation avec des tiers, qui ont permis de conclure à l’existence de frais sans relation économique avec l’activité de la demanderesse, mais ayant plutôt bénéficié à ses associés. » (Tribunal administratif du 7 novembre 2012, numéro 29604 du rôle) ;
Considérant que « Les faits nouveaux au sens du paragraphe 222 A.O. ne doivent pas avoir été constatés préalablement à l’exécution du contrôle sur place. En effet, celui-ci constitue une des mesures d’instruction possibles en vue de la détermination correcte des bases d’imposition et peut partant valablement conduire à la découverte de faits non connus antérieurement et pouvant être pris en compte dans le cadre de la fixation des bases d’imposition. Dès lors, des éléments factuels révélés seulement dans le cadre d’un tel contrôle exécuté même après l’émission des bulletins originaires peuvent être admis comme étant nouveaux dans la mesure où ils ne doivent pas être considérés comme ayant été connus du bureau d’imposition compétent au moment de l’émission des bulletins originaires. » (Cour administrative du 4 juillet 2012, numéro 31724C du rôle) ;
Considérant encore que les déclarations fiscales et bilans des années litigieuses étaient agencés de façon à camoufler tout indice pertinent qui aurait pu amener le bureau d’imposition à se douter de la présence des irrégularités et défaillances telles qu’elles furent constatées par le Service de révision ; que ce n’est qu’en analysant la déclaration et la comptabilité de l’année 2017 que le bureau d’imposition s’est vu confronté une première fois à des soupçons majeurs en ce qui concerne le bien-fondé de la détermination des bénéfices de la réclamante ; que c’est d’ailleurs suite à ces soupçons que le bureau d’imposition chargea le service de révision afin de procéder à une vérification des livres et documents comptables de la réclamante des années litigieuses, vérification qui divulgua pour une première fois les irrégularités et défaillances des années litigieuses telles qu’elles figurent dans le rapport précité du 15 octobre 2021 ;
Considérant que la découverte, lors du contrôle de la comptabilité de la réclamante, de la comptabilisation abusive de frais de nature privée et mixte, éparpillés arbitrairement sur différents comptes, choisis au hasard, du compte profit et pertes, dans le but de les faire passer pour des dépenses d’exploitation déductibles, constitue un fait nouveau justifiant l’application du § 222, alinéa 1er, numéro 1 AO et entraînant donc d’office l’application du délai de prescription de 10 ans tel que prévu par la loi du 27 novembre 1933 ;
Considérant qu’il s’ensuit que le bureau d’imposition a valablement pu se baser sur la découverte de ces faits ou éléments de preuve nouveaux lors du contrôle fiscal pour émettre des bulletins rectificatifs au sens du § 222 AO ; qu’en l’espèce la forme suivie par le bureau d’imposition ne prête donc pas à critique ;
En ce qui concerne le fond Considérant que le rapport dressé par le réviseur du Service de révision, en ce qui concerne les principaux griefs détectés, fait état des constatations suivantes : (…) Considérant que la réclamante n’est pas d’accord avec les constatations du rapport et qu’elle est d’avis que le bureau d’imposition, ainsi que le Service de révision, n’auraient pas mené leur vérification de manière complète, ce qui aurait empêché le bureau d’imposition de déterminer les bases d’imposition de manière exacte et conduit à une sanction par le biais d’une « imposition approximative » ;
Considérant que le litige se présente de manière semblable que le litige tranché dans la décision directoriale prise en date du 9 novembre 2021 et répertoriée sous le numéro … du rôle, portant sur l’année d’imposition 2017 ; que dans cette décision, il a, entre autres, été retenu ce qui suit :
« Considérant que la réclamante a porté en déduction dans son bilan commercial un pêle-mêle de frais difficilement discernables d’ordre privé et d’ordre professionnel, rendant ainsi le contrôle mené par le bureau d’imposition particulièrement laborieux ; qu’en outre le bureau d’imposition a témoigné d’un manque de coopération prononcé de la part de la réclamante auquel il a dû faire face lors de son contrôle, ce qui a supplémentairement entravé et prolongé son instruction ;
Considérant encore et à titre purement superfétatoire, qu’au vu du caractère intentionnel de la réclamante de porter en déduction des frais ne constituant manifestement pas des dépenses d’exploitation au sens de l’article 45 L.I.R., ce qui n’est d’ailleurs pas litigieux pour un montant de … euros, ce qui correspond à … pourcent du bénéfice suivant le bilan commercial, et qu’au vu de cette envergure, il convient de souligner que les dispositions du § 162, alinéa 2 AO, n’ont pas été respectées ; que la comptabilité « est régulière quant au fond lorsqu’elle est complète et exacte, c’est-à-dire lorsque tous les faits comptables ont été pris en considération de façon exacte » (Tribunal administratif du 29 juillet 1998, n° 10577 du rôle), ce qui n’est pas le cas en l’espèce; que « Lorsque la régularité d’une comptabilité ne peut matériellement plus être vérifiée, la présomption de régularité éditée par le par. 208 A.O. ne saurait produire aucun effet, étant donné que le support matériel indispensable à la prémisse d’une conformité de la comptabilité aux conditions prévues par le par. 162 A.O. fait défaut » (Tribunal administratif du 31 mai 2006, n° 20705 du rôle) » ;
Considérant qu’il ressort du dossier fiscal et du rapport du Service de révision que la réclamante a d’une part éparpillé, et ainsi dissimulé, la comptabilisation d’une multitude de frais privés ou mixtes sur différents comptes en tant que charges ; que d’autre part elle reste en souffrance de présenter une multitude de pièces comptables à l’appui des comptabilisations et qu’elle ne comprend pas le refus du Service de révision d’accepter comme « preuve » un extrait bancaire ;
Considérant que « Les écritures doivent être appuyées par des pièces justificatives qui doivent être conservées afin de permettre l’examen de la validité des enregistrements et des pièces justificatives à leur base. Tous ces documents tombent dans le champ d’application de l’obligation de conservation décennale des pièces comptables » (Tribunal administratif du 17 août 2012, numéro 28948 du rôle, confirmé par la Cour administrative en date du 4 juillet 2013, numéro 31723C du rôle) ; qu’un simple extrait bancaire, faute de détails, ne permet pas de déterminer la nature privée ou professionnelle des frais engagés, ce qui est d’ailleurs d’autant plus vrai dans le présent cas, étant donné qu’au vu du nombre éclatant et du pêle-mêle de frais difficilement discernables d’ordre privé et d’ordre professionnel, il s’est avéré particulièrement difficile, voire impossible de vérifier avec certitude la nature professionnelle de ces frais, même en présence d’une pièce comptable adéquate ;
Considérant encore que la réclamante est d’avis que le Service de révision aurait incité la réclamante à ne lui faire parvenir qu’une partie des pièces : « Il y a lieu de noter que lors de la vérification, les inspecteurs ont spécifiquement demandé d’obtenir, au vu de la masse des pièces, seulement 2 mois par exercice pour les caisses et relevés visa. Cette demande émanait des inspecteurs et non pas de la Réclamante et fiduciaire comme le laisse entendre le Rapport. » ; que le rapport fait état de ce qui suit : « Les réviseurs se sont adressés de nouveau au comptable afin de récupérer ces pièces. Les représentants de la S.E.C.S. ont alors confirmé que ce type de paiements ont malheureusement suivi peu de formalisme dans les activités journalières de sorte à ce qu’il était souvent très difficile de lier des pièces au bon paiement. Il a alors été convenu avec les réviseurs de procéder par contrôle d’échantillon. » ; que contrairement aux dires de la réclamante, il ne ressort donc pas du rapport de quelle partie émane l’initiative « de procéder par contrôle d’échantillon », mais qu’il en ressort cependant clairement que, suite à des négligences dans la tenue de ses livres, la réclamante n’était pas capable de fournir l’entièreté des pièces requises dans un délai raisonnable ; qu’en conséquence, il est difficilement concevable de procéder d’une autre manière pour arriver à un résultat de la vérification, l’inexactitude des enregistrements étant telle que tout contrôle effectif avait été rendu illusoire;
Considérant que la réclamante dispose d’une comptabilité en partie double informatisée et que les dispositions des §§ 160 et 162 AO lui imposent la tenue d’une comptabilité régulière et complète ;
Considérant que le § 208, alinéa 1er AO crée une présomption de régularité intégrale en faveur des comptabilités conformes aux règles énoncées au § 162 AO ; qu’au vu de ce qui précède, la présomption de régularité de la comptabilité au sens du § 208, alinéa 1er AO a dès lors été renversée, du moins en ce qui concerne « les frais payés par carte de crédit et par caisse » ; que le bureau d’imposition était donc tenu, conformément au § 217 AO et plus précisément sur pied du 2ème alinéa de ce même paragraphe, d’effectuer une taxation de ces frais, ces derniers s’étant en effet basés sur les constatations du réviseur du Service de révision ;
Considérant que le bureau d’imposition était donc fondé à procéder par voie de la taxation conformément au § 217 AO afin de déterminer « la valeur des frais « VISA » et de « Caisse » à retenir en tant que dépenses d’exploitation » ;
Considérant que le § 217 AO constitue la base légale de la taxation, c’est-à-dire le moyen qui permet au bureau d’imposition qui a épuisé toutes les possibilités d’investigation sans pouvoir élucider convenablement tous les éléments matériels du cas d’imposition, d’arriver néanmoins à la fixation de l’impôt, à laquelle les contribuables ne peuvent guère se soustraire (cf. Jean OLINGER, La procédure contentieuse en matière d’impôts directs, in études fiscales n° 81-85, novembre 1989, n° 190, page 117 et trib. adm. du 26 avril 1999, n° 10156 du rôle, Pas. adm. 2003, V° Impôts, n° 272 et autre référence y citée) ;
Considérant que la taxation ne constitue pas une mesure de sanction à l’égard du contribuable, mais un procédé de détermination des bases d’imposition qui est appliqué même à l’égard des contribuables soigneux et diligents (cf. Jean OLINGER, ibidem et trib.
adm. du 26 avril 1999, n° 10156 du rôle, Pas. adm. 2003, V° Impôts, n° 275) ;
Considérant que, tout comme le bureau d’imposition, le directeur doit instruire (§ 204 AO) sur le revenu imposable ; que c’est par la consécration du principe du réexamen intégral et d’office de l’imposition litigieuse dans les dispositions combinées des §§ 204, 243 et 244 AO que le législateur a exprimé sa volonté qu’aucun impôt que celui qui est légalement dû ne puisse être réclamé au contribuable ; que rien ne s’oppose donc à ce que le réclamant présente dans le cadre de sa réclamation des éléments nouveaux, sous réserve d’abattements ou de bonifications à accorder sur demande, tendant à apporter des modifications à sa déclaration d’impôt ;
Considérant que s’il est loisible au contribuable, sous l’empire de la loi générale des impôts, de s’opposer à une surtaxe, il lui incombe toutefois d’infirmer la taxation par des allégations circonstanciées qui permettent, dans le cadre du § 243 AO, de mieux asseoir l’impôt ;
Considérant que la réclamante reste toutefois en défaut de prouver suffisamment l’écart significatif entre, d’une part, les dépenses d’exploitation établies par voie de taxation, et les dépenses d’exploitation réelles des années litigieuses par des pièces probantes ; qu’en conséquence il y a lieu de confirmer les taxations effectuées en vertu du § 217 AO par le bureau d’imposition en ce qui concerne « la valeur des frais « VISA » et de « Caisse » à retenir en tant que dépenses d’exploitation » ;
Considérant qu’il est de jurisprudence constante que le contribuable ne doit s’imputer qu’à lui-même les conséquences éventuellement désavantageuses d’une taxation d’office, lorsque c’est par suite de son propre comportement fautif qu’il a été nécessaire de recourir à cette mesure (Tribunal administratif du 15 décembre 2003, n° 16445 du rôle) ;
Considérant, en ce qui concerne le point « 13. Frais non déductibles » du rapport, il en ressort que le Service de révision a procédé à une analyse méticuleuse « sur base des pièces probantes » et explications fournies par la réclamante ; que lors de cette analyse, pièce par pièce, il a déterminé le quantum des frais de nature privée respectivement mixte, dont le détail figure dans ledit rapport respectivement ses annexes ;
Considérant qu’en vertu de l’article 12, alinéa 1er L.I.R., « ne sont déductibles ni dans les différentes catégories de revenus nets ni du total des revenus nets les dépenses ci-après énumérées :
1. les dépenses effectuées dans l’intérêt du ménage du contribuable et pour l’entretien des membres de sa famille. Rentrent également parmi ces dépenses les dépenses de train de vie occasionnées par la position économique ou sociale du contribuable, même lorsqu’elles sont faites en vue de profiter ou sont susceptibles de profiter à sa profession ou à son activité » ;
Considérant qu’il en découle l’interdiction de ventilation des dépenses à caractère mixte (Aufteilungsverbot ; doc. part. 571, pages 13 - 14) (contrairement aux dépenses effectuées exclusivement et directement dans le cadre des fonctions professionnelles), celle-ci consignant entre autres que les dépenses de train de vie occasionnées par la position économique ou sociale du contribuable constituent des dépenses privées non déductibles ;
qu’il en découle que seules les dépenses occasionnées directement par l’activité professionnelle du contribuable ou pour l’obtention de revenus imposables entrent en ligne de compte en vue de leur déduction à titre de frais d’obtention ; que font, selon la jurisprudence constante, exception les dépenses à caractère mixte pour autant qu’est donnée une possibilité objective, aisément déterminable et contrôlable de les scinder en une quote-part privée et une quote-part professionnelle ;
Considérant que suite à l’analyse des factures présentées, les réviseurs ont constaté que les dépenses litigieuses revêtent un caractère mixte, donc à la fois privé et professionnel, - tendant toutefois fortement vers le côté privé - et qu’aucune possibilité objective, aisément déterminable et contrôlable de les scinder en une quote-part privée et une quote-part professionnelle n’est donnée dans le cas d’espèce ; que partant elles s’avèrent non déductibles en vertu de l’article 12 L.I.R ; qu’elles ont à juste titre été refusées par le bureau d’imposition ;
Considérant, en ce qui concerne les prélèvements de marchandises, que la réclamante avance ce qui suit : « Le service de révision rejette par ailleurs l’argument selon lequel les produits du stock seraient retirés pour être portés à titre personnel pour les besoins de la promotion de la marque (EE) (la Marque) en estimant que cet argument ne serait valable que pour les produits de la collection courante et marchande. Cette approche ne nous semble pas être pertinente. (EE) reste (EE). Admettons que Madame (A), ambassadrice de la Marque, se balade dans la rue et se fasse repérer avec un sac (EE), cela incitera dans tous les cas les gens à venir voir les nouvelles collections en magasin. » ; que cet argument semble cependant peu convaincant, étant donné qu’il est peu concevable de faire la promotion d’une marque qui lance régulièrement une nouvelle collection exclusive et en quantités limitées avec un produit d’une ancienne collection, et même plus disponible à la vente ; que s’y ajoute que cette manière de procéder risquerait d’entraver une vente potentielle, respectivement de mécontenter un client potentiel, sachant que ce dernier se voit dans l’impossibilité de s’offrir sur-le-champ et en état neuf, le produit repéré dans la rue ; qu’il en découle qu’une promotion sérieuse de la marque ne peut avoir lieu qu’en faisant recours à la collection actuelle et disponible à la vente ; qu’il peut donc valablement être présumé que les considérations principales pour effectuer un prélèvement d’un produit d’une ancienne collection sont majoritairement d’ordre privé ;
Considérant que la réclamante conteste la méthode de valorisation appliquée ; qu’en date du 9 novembre 2021, le directeur a retenu à travers la décision précitée … ce qui suit :
« Considérant qu’en vertu de l’article 43, alinéa 1er L.I.R., les prélèvements personnels sont à mettre en compte pour leur valeur d’exploitation au moment du prélèvement ; que la valeur d’exploitation est définie dans l’alinéa 1er de l’article 27 L.I.R. qui retient qu’est considérée comme valeur d’exploitation d’un bien le prix qu’un acquéreur de l’entreprise entière attribuerait au bien envisagé dans le cadre du prix d’acquisition global, l’acquéreur étant supposé continuer l’exploitation ;
Considérant qu’en ce qui concerne la « collection en-cours », l’évaluation des prélèvements établie par le bureau d’imposition n’est pas litigieuse ; qu’en ce qui concerne les prélèvements d’articles issus de collections antérieures, la réclamante aboutit à une évaluation de la valeur d’exploitation à 0 euro en argumentant qu’elle ne serait pas autorisée à revendre ces articles et qu’elle serait tenue de les détruire en vertu de ses obligations contractuelles ; qu’afin d’éviter la destruction de ces articles les associés les auraient prélevés de leur entreprise;
Considérant qu’il en découle que suivant les dires de la réclamante, ses associés n’étaient, en principe, pas autorisés à prélever les articles litigieux et qu’il en découle que c’est uniquement grâce à leur statut d’associé que ceux-ci étaient en mesure de procéder aux prélèvements susénoncés ; que les associés ont donc obtenu de la réclamante un avantage qu’ils n’auraient pas obtenu s’ils n’auraient pas eu la qualité d’associé ;
Considérant ainsi qu’une évaluation de la valeur d’exploitation à 0 euro ne s’avère pas appropriée dans le cas d’espèce ;
Considérant que la « valeur d’exploitation a généralement pour limite inférieure la valeur estimée de réalisation du bien envisagé, considéré à l’état isolé. » (Tribunal administratif du 24 avril 2006, n° 13666 du rôle) Considérant qu’en raison de leur stock limité voire épuisé, de leur pénurie et de leur exclusivité, la valeur estimée de réalisation de ces articles de luxe a généralement tendance à se stabiliser, voire à croître, plutôt qu’à baisser, d’autant plus qu’il est tout à fait envisageable qu’un tiers serait prêt à débourser un prix plus élevé pour un produit d’occasion devenu encore plus rare et exclusif, que le prix originairement affiché en boutique ;
Considérant qu’il découle de ce qui précède que le bureau d’imposition a déterminé la valeur d’exploitation à un montant correspondant au strict minimum possible et que l’évaluation du bureau d’imposition est ainsi à confirmer; » ;
Considérant qu’il y a lieu de soulever que ces considérations sont corroborées par les constatations supplémentaires contenues dans le rapport du Service de révision ;
Considérant qu’au vu de tout ce qui précède il y lieu de confirmer les constatations du Service de révision figurant dans le rapport précité, tout comme les redressements litigieux opérés par le bureau d’imposition ;
Considérant que pour le surplus, les impositions sont conformes à la loi et aux faits de la cause et ne sont d’ailleurs pas autrement contestées ;
PAR CES MOTIFS reçoit les réclamations en la forme, les rejettes comme non fondées (…) ».
Par requête déposée au greffe du tribunal administratif en date du 17 juin 2022 et inscrite sous le n° 47573 du rôle, la société (AA) fit introduire un recours tendant principalement à la réformation et subsidiairement à l’annulation de la décision directoriale précitée du 23 mars 2022 (nos … et …).
Par jugement du 10 juillet 2024, le tribunal reçut en la forme le recours principal en réformation dirigé contre ladite décision directoriale, déclara ledit recours non justifié et dit qu’il n’y avait pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation, tout en rejetant la demande de la partie demanderesse en allocation d’une indemnité de procédure et en la condamnant aux frais et dépens de l’instance.
Par jugement parallèle du 10 juillet 2024, inscrit sous le numéro 47000 du rôle, le tribunal administratif déclara non fondé le recours introduit par la société (AA) contre une décision directoriale du 9 novembre 2021 (n° …) ayant rejeté comme non fondée sa réclamation introduite contre les bulletins de l’établissement séparé et en commun des revenus d’entreprises collectives et de copropriétés et de la base d’assiette de l’impôt commercial communal de l’année 2017, émis en date du 4 novembre 2020.
Par requête d’appel déposée au greffe de la Cour administrative le 14 août 2024, la société appelante a régulièrement interjeté appel contre le jugement du 10 juillet 2014 inscrit sous le numéro 47573 du rôle.
A titre liminaire, la Cour rappelle qu’elle est saisie dans la limite des prétentions de la société appelante telles que concrétisées à travers les moyens invoqués dans sa requête, de sorte que sauf hypothèse des moyens à soulever d’office, elle n’est pas amenée à prendre position par rapport aux moyens qui ne figurent pas dans les conclusions d’appel et n’est pas tenue de répondre aux conclusions de première instance auxquelles se réfèrent simplement les conclusions d’appel. En effet, les moyens d’appel sont appelés à se diriger contre le jugement dont appel, de sorte à devoir être formulés concrètement par rapport aux dispositions dudit jugement faisant grief dans l’optique de la société appelante. La Cour ne saurait dès lors tenir compte des moyens simplement réitérés par la société appelante par référence aux écrits de première instance, lesquels, par la force des choses, se dirigent contre la décision de l’administration initialement critiquée et non pas contre le jugement dont appel ayant statué par rapport à cette décision.
La Cour n’étant pas liée par l’ordre des moyens dans lequel ils lui ont été soumis et détenant la faculté de les toiser suivant une bonne administration de la justice et l’effet utile qui s’en dégage, il y a lieu d’examiner en premier lieu, dans le respect d’une bonne logique juridique, la question de la régularité de la procédure telle que soulevée par la société appelante, y compris le respect des principes régissant la procédure d’imposition, la régularité comptable de la société appelante et l’existence de faits nouveaux au sens du § 222 AO.
Quant à la régularité de la procédure d’imposition Moyens des parties Après avoir rappelé les exigences relatives à la charge de la preuve conformément à l’article 59 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives, ci-après la « loi du 21 juin 1999 », la société appelante précise que cet article ferait reposer la charge de la régularité de la procédure d’imposition sur l’administration. Ainsi, elle reproche à l’administration des Contributions directes, ci-après l’« ACD », d’avoir considéré les preuves qu’elle a fournies comme étant insuffisantes du seul fait que l’administration, confirmée par les premiers juges, retient qu’elle aurait déduit « en connaissance de cause » des dépenses privées en tant que dépenses professionnelles. Elle conteste ces « allégations infondées », selon elle, et précise qu’elle aurait initialement déduit certaines dépenses compte tenu de leur nature professionnelle et les aurait comptabilisés comme telles à l’aide de sa fiduciaire. Elle estime avoir fourni suffisamment d’explications et de justifications lors de son entrevue avec le bureau d’imposition et dit avoir remis à l’ACD les pièces comptables demandées (copies de factures, relevé VISA, extraits bancaires et de caisse) ainsi que les éditions comptables extraites du logiciel comptable Sage BoB et du logiciel de caisse Cegid. Elle aurait, en outre, complété un fichier établi sur le tableur « Excel » relatif au contrôle de sa comptabilité à la demande de l’administration en y insérant ses observations dans une rubrique spéciale intitulée « remarque du contribuable ». Partant, la société appelante considère qu’avec l’aide de sa fiduciaire elle aurait été en mesure d’apporter un « commencement de preuve soutenu, complet et cohérent opérant renversement de la charge de la preuve ». Dans ces conditions, il incomberait au bureau d’imposition de faire état d’un quelconque indice suffisamment concret pour remettre en cause la réalité économique des déductions litigieuses. Or, selon elle, le bureau d’imposition n’aurait pas su démontrer en quoi ses pièces justificatives ne seraient pas acceptables, mais se limiterait à affirmer que le degré de preuve du caractère professionnel de ses dépenses serait insuffisant. Or, il serait indéniable qu’elle aurait été en mesure de présenter des justifications adéquates et cohérentes qui rendraient tout à fait possible la vérification du caractère professionnel des dépenses. Elle cite, entre autres, le refus par l’ACD de considérer des preuves issues d’extraits bancaires du fait de l’impossibilité alléguée de déterminer la nature privée ou professionnelle de la dépense concernée. Elle indique également qu’il existerait des incohérences manifestes dans la déductibilité de certaines dépenses par rapport à d’autres dépenses rejetées qui seraient pourtant de même nature professionnelle. Elle cite, par exemple, le cas d’un billet d’avion pour un voyage promotionnel à Paris admis en déduction, tandis que la déductibilité du prix du billet d’avion pour un voyage semblable à … aurait été rejetée. Il en serait de même pour la déduction de frais liés à la livraison de fleurs pour les funérailles d’un client, tandis que les frais en lien avec des fleurs livrées à l’attention d’une cliente régulière auraient été rejetés.
La société appelante soutient que le service de Révision aurait employé des méthodes contraires au principe constitutionnel non seulement de légalité de l’impôt, mais également au principe d’égalité dans l’application de la loi et devant l’impôt. Elle rappelle que conformément au § 204, alinéa (1), AO, la procédure d’imposition serait dominée par le principe de l’examen et de l’instruction d’office des cas d’imposition. Ce dernier principe, qui serait lié au principe de légalité de l’impôt, impliquerait notamment la règle selon laquelle l’administration devrait analyser les données du contribuable aussi en faveur de celui-ci, de telle sorte que l’ACD devrait appliquer correctement la loi fiscale et reconnaître au contribuable les droits que lui reconnaît la loi fiscale. En ce qui concerne l’opportunité des dépenses engagées, elle fait valoir qu’il conviendrait de rappeler deux principes fondamentaux confirmés par la jurisprudence, à savoir l’interdiction de l’administration de s’immiscer dans la gestion de l’entreprise et la liberté de gestion conformément aux prescriptions légales. Ainsi, elle serait libre de mettre en place la stratégie la plus adaptée afin de garantir une bonne promotion de la marque.
Elle fait ensuite valoir que l’ACD aurait employé d’autres « méthodes illicites d’instruction » et malgré les preuves apportées, il ne lui aurait pas été indiqué en quoi ses pièces justificatives ne seraient pas acceptables. Dans ce contexte, elle affirme que l’application d’une imposition forfaitaire telle qu’en l’espèce serait contraire au § 204 AO, précité, et porterait atteinte au principe constitutionnel d’égalité, au motif que le contribuable ne serait pas traité de manière égale à un autre contribuable qui se trouverait dans une situation identique. Elle conteste ensuite l’échantillonnage retenu par les inspecteurs sur une période de deux mois pour évaluer certains postes comptables ainsi que la déduction forfaitaire de 10 % retenu par l’ACD pour estimer des dépenses de faible valeur réglées en espèces.
Enfin, la société appelante conteste l’application de la prescription décennale et rappelle que, selon elle, les déclarations fiscales portant sur les années litigieuses auraient été complètes et suffisamment précises et qu’elle aurait fait état des différentes dépenses déductibles dans les annexes de ces déclarations. S’appuyant sur un jugement du tribunal du 6 octobre 2023 (n° 46448 du rôle), elle fait valoir que le fait de déclarer des frais réels dont on demanderait la déduction ne saurait être considéré comme une déclaration incomplète ou inexacte, mais constituerait une simple demande adressée à l’administration qui serait tenue de la toiser en application de la loi.
La partie étatique conclut au rejet de l’ensemble de ces critiques. Elle rappelle que pour les exercices litigieux, la procédure d’imposition aurait été scrupuleusement respectée, ce qui serait démontré par une simple lecture des pièces figurant au dossier fiscal. Elle indique, en outre, que le rapport de révision aurait été dûment communiqué à la société appelante et que cette dernière aurait même pris position au courrier de mise en œuvre du § 205, alinéa (3), AO lui envoyé.
Analyse de la Cour Le principe constitutionnel de légalité de l’impôt, consacré à l’article 99 de la Constitution de 1868 et actuellement à l’article 116 de la Constitution révisée, implique que les procédures prévues en matière d’impôts aboutissent dans toute la mesure du possible à soumettre un contribuable à l’impôt dont il est redevable légalement d’après les bases d’imposition lui imputables (Cour adm., 19 octobre 2023, nos 48278C et 48283C, Pas. adm.
2024, V° Impôts, n° 1211 ; Cour adm., 6 février 2024, n° 48715C).
L’administration a donc l’obligation positive d’assurer l’exécution entière et fidèle de la loi fiscale en ce qu’elle établit les impositions exigibles d’après la loi et assure leur recouvrement. Cette obligation s’exprime encore partiellement au § 204 AO, qui dispose:
« Das Finanzamt hat die steuerpflichtigen Fälle zu erforschen und von Amts wegen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln, die für die Steuerpflicht und die Bemessung der Steuer wesentlich sind ».
Cette disposition charge de la sorte l’ACD de la mission générale de rechercher d'office les faits et opérations à soumettre à l'impôt et établit certains principes fondamentaux relatifs à la procédure d’imposition à suivre par le bureau d'imposition qui s’appliquent tant à l’égard des cas d’imposition où une déclaration n'a pas été remise, mais où l'administration dispose d'éléments qui la laissent supposer que des revenus imposables ont été réalisés, que des cas d’imposition à instruire suite au dépôt de déclarations par les contribuables sur la matière imposable. Les principes essentiels s’articulent autour du pouvoir d’agir d’office et de la mission de la recherche de la vérité.
Par rapport au cas d’imposition individuel, le pouvoir d’agir d’office implique en faveur du bureau d'imposition une très large discrétion quant à la manière dont il entend s’acquitter de sa mission légale de vérification des cas d’imposition.
Si le contribuable a déclenché la procédure d’instruction à travers la remise de sa déclaration fiscale, le § 205, alinéa (1), AO concrétise la mission générale contenue dans le § 204, alinéa (1), AO dans le sens d’une obligation à charge du bureau d’imposition de procéder à un contrôle du contenu de la déclaration. Le bureau d’imposition jouit néanmoins toujours d’un large pouvoir d’appréciation en ce qui concerne d’abord la façon d’approcher l’instruction et le degré de profondeur du contrôle qu’il entend effectuer et ensuite les pouvoirs lui conférés par l’AO dont il veut faire usage afin de procéder à ses vérifications et de dégager la situation factuelle réelle pertinente à la base de la détermination de la matière imposable (voir en ce sens RFH 27 septembre 1927, V A 236/22, StuW 1922, n° 1067, voir pour le surplus HÜBSCHMANN, HEPP, SPITALER, RAO-Kommentar, 5e édit. 1965, § 204, Anm. 10).
Le § 204, alinéa (1), AO pose en deuxième lieu le principe que la procédure d’instruction doit dégager la vérité matérielle quant au cas d’imposition puisque, conformément au principe de légalité de l’impôt, le contribuable ne peut être astreint au paiement que de l’impôt dû en raison de la réunion vérifiée des faits générateurs de l’impôt constatée sur base de la situation factuelle réelle et dûment établie. L’administration est partant tenue de faire usage de son pouvoir d’instruction d’office dans le but de découvrir la situation factuelle réelle à la base du cas d’imposition et de déployer tous les efforts nécessaires en termes de moyens d’instruction mis en œuvre à cette fin.
Cet énoncé général du principe de la recherche de la vérité doit cependant être nuancé par la limite de ce qui peut être raisonnablement imposé au bureau d'imposition puisque l’établissement de la vérité absolue est souvent difficile voire impossible au vu de l’extrême variété des processus et situations de la vie économique et privée. L’administration se trouve de la sorte dispensée d’investir une charge de travail disproportionnée lorsque la possibilité de dégager la situation factuelle véritable ne s’avère pas comme étant raisonnable (TIPKE-KRUSE, RAO-Kommentar, 1e édition 1961, ad § 204, Anm. 7).
Finalement, il y a lieu de rappeler qu’en matière d’impôts directs, le régime des preuves est conditionné par les règles fondamentales de l’examen d’office des cas d’imposition et de la collaboration obligatoire du contribuable et qu’il est marqué par les principes de la liberté dans l’administration de la preuve par rapport au fait matériel ou juridique à prouver par le contribuable et de la liberté de l’administration dans l’appréciation des preuves fournies (Jean OLINGER, Le droit fiscal, Etudes fiscales n° 93/94/95, septembre 1994, n° 163-166 ; Cour adm., 9 août 2017, n° 38876C, Pas. adm. 2024, V° Impôts, n° 1051 ; Cour adm., 25 avril 2023, n° 47680C, Pas. adm. 2024, V° Impôts, n° 1051).
A la lumière de ces principes, les critiques ci-avant résumées de la société appelante relatives au caractère exagéré des exigences de preuve, sans les justifier concrètement, et plus particulièrement au regard de la reconnaissance d’un nombre important de dépenses privées et de la mise en évidence de certaines incohérences dans la qualification de certaines dépenses pourtant similaires, reviennent essentiellement à vouloir imputer à l’administration de manière générale un non-respect des principes précités relatifs à la recherche d'office des faits et opérations à soumettre à l'impôt et un exercice incorrect du pouvoir d’appréciation par rapport à l’étendue de son contrôle et à ses choix afin de dégager la vérité matérielle. Il en est de même en ce qui concerne les critiques de la société appelante visant l’échantillonnage retenu par les inspecteurs sur une période de deux mois pour évaluer certains postes comptables, ainsi que la déduction forfaitaire de 10 % retenue par l’ACD pour estimer des dépenses de faible valeur réglées en espèces.
Or, il ne se dégage pas des éléments en cause, et plus particulièrement du rapport de révision du 15 octobre 2021, que le service de Révision aurait rejeté de manière systématique tous les éléments de preuve et arguments mis en avant par l’appelante afin de rejeter certaines déductions, mais il en découle plutôt que les agents dudit service ont procédé à un examen au cas par cas des différents postes de dépenses et des éléments de preuve y relatifs pour aboutir à leurs conclusions quant au caractère déductible ou non de ces dépenses. La preuve en est notamment qu’à l’égard de certains postes de dépenses, des déductions partielles ont été admises. De même, l’échantillonnage et les déductions forfaitaires épinglés par la société appelante ne sauraient être assimilés au refus d’un examen concret de la situation fiscale de la société appelante, mais sont manifestement, au vu des justifications se dégageant dudit rapport, dictés par des considérations pratiques liées au volume des écritures comptables et des documents pertinents et à la charge de travail qu’un examen complet desdits documents impliquerait.
Les critiques formulées par l’appelante ne sont partant pas de nature à soutenir valablement une illégalité découlant du non-respect général des principes précités, mais doivent être vérifiées dans le cadre de l’examen concret des moyens des parties par rapport aux différents postes de dépenses dont la déduction a été rejetée par le bureau d'imposition sur base de l’analyse contenue dans le rapport du service de Révision, rejets que le directeur a confirmés dans sa décision déférée. Il s’agit, en effet, de contrôler par rapport à ces différents postes de dépenses si l’administration a correctement exercé dans chaque cas sa liberté dans l’appréciation des preuves fournies.
Lesdites critiques de l’appelante sont partant à écarter au présent stade de l’examen du respect de la procédure d’imposition.
Le moyen de l’appelante relatif à l’inapplicabilité de la prescription décennale sera examiné ci-après, dans la mesure où il s’agit d’une question de fond et non pas une question relative à la régularité de l’instruction (Cour adm., 27 juillet 2022, n° 46933C, Pas. adm. 2024, V° Impôts, n° 855).
Quant à la régularité de la comptabilité Moyens des parties Selon la société appelante, ses déclarations fiscales et comptes annuels pour les années litigieuses seraient complets et suffisamment précis. Quant au prétendu caractère irrégulier de sa comptabilité, elle considère qu’il ne s’agirait pas d’un fait, mais du résultat de conclusions.
La partie étatique met en évidence l’irrégularité de la comptabilité de la société appelante et souligne le fait que ces irrégularités n’auraient été révélées que lors de la vérification des livres et documents comptables de la société appelante, de telle sorte que le recours à la taxation d’office sur pied du § 217 AO serait fondé.
Analyse de la Cour En matière de fiscalité directe, les §§ 162 à 165 AO imposent la tenue d’une comptabilité régulière et complète quant à la forme et quant au fond.
Ainsi, la comptabilité est régulière quant à la forme lorsqu’elle est agencée de façon claire et ordonnée, de façon à faciliter toute recherche et tout contrôle. Même si aucun texte légal n’impose l’obligation précise de porter sur des pièces comptables les informations quant à la date de leur comptabilisation et aux comptes débités et crédités, il n’en reste cependant pas moins que la nécessité de ces renseignements découle de l’exigence de clarté d’une comptabilité. En effet, les écritures comptables doivent être appuyées par des pièces justificatives devant être conservées, de manière que l’exercice utile de leur pouvoir de vérification par les dirigeants de l’entreprise et les vérificateurs de la comptabilité, dont l’administration fiscale, exige que le rapprochement entre l’enregistrement comptable et la pièce justificative afférente puisse être fait avec aisance, ce qui implique que pour tout enregistrement comptable les références des pièces justificatives qui l’appuient doivent être indiquées. En outre, les écritures doivent être appuyées par des pièces justificatives qui doivent être conservées afin de permettre l’examen de la validité des enregistrements et des pièces justificatives à leur base (Cour adm., 15 janvier 2019, n° 41547C, Pas. adm. 2024, V° Impôts, n° 1005).
Une comptabilité est régulière quant au fond lorsqu’elle renvoie une image fidèle et complète de la situation financière de l’entreprise. A cette fin, elle doit respecter les principes généraux comptables tels que les principes de continuité, de constance, de spécificité des exercices, de non-compensation, de comptabilisation des charges et produits et de prudence (Cour adm., 14 août 2019, n° 42249C et 42318C, Pas. adm. 2024, V° Impôts, n° 1005).
Le § 162 AO dispose notamment en son alinéa (2) que: « Die Eintragungen in die Bücher sollen fortlaufend, vollständig und richtig bewirkt werden. Der Steuerpflichtige soll sich einer lebenden Sprache und der Schriftzeichen einer solchen bedienen ». Cette disposition consacre ainsi le principe de la comptabilisation continue qui implique la comptabilisation chronologique des opérations et ce dans un délai rapproché après leur survenance, ainsi que le principe de vérité qui impose l’enregistrement approprié de toutes les opérations.
Le § 208, alinéa (1), AO instaure une présomption de régularité en faveur de toute comptabilité tenue conformément aux principes énoncés au § 162 AO dès lors qu’il n’existe aucune raison particulière d’en contester la régularité au fond.
La Cour relève qu’à l’issue du contrôle approfondi de comptabilité dont elle a fait l’objet pour les années litigieuses, la société appelante s’est vu remettre un rapport de révision daté du 15 octobre 2021 dans lequel les réviseurs redressent un nombre significatif de dépenses dites d’ordre professionnel en dépenses privées qui ne seraient pas déductibles au sens de l’article 12, n° 1, de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, ci-après la « LIR ».
Plus particulièrement, la Cour constate que la liste de ces dépenses privées occupe pas moins de dix pages au sein du rapport de révision (pages 14 à 23) et que les réviseurs prennent le soin d’indiquer que « les annexes en relation avec les frais non déductibles ne [seraient] qu’à titre d’illustration et ne constitue[raient] pas la totalité des factures non déductibles ».
Ils indiquent également que la majorité des dépenses redressées ont été engagées pour les besoins privés des associés de la société appelante et, entre autres, à des fins d’habitation personnelle. Il s’agit de nombreux frais, dont des dépenses de décoration, d’entretien, d’assurance, d’habillement, de conseils juridiques ou encore des frais liés à des factures énergétiques (eau, électricité et gaz), qui n’ont pu être qualifiés de dépenses provoquées exclusivement par l’entreprise.
S’il est vrai que la société appelante conteste le traitement fiscal de certaines dépenses énumérées dans ledit rapport de révision dans l’objectif de voir la Cour les qualifier de dépenses d’exploitation déductibles, au sens de l’article 45 LIR, il n’en reste pas moins que la majorité des dépenses privées redressées ont été admises par la société appelante.
En effet, tel qu’elle l’affirme dans son mémoire en réplique, la société appelante « a procédé à des requalifications de certaines dépenses en dépenses de nature privée pour la seule et unique raison que l’ACD estimait que le degré de preuve du caractère professionnel de certaines dépenses était insuffisant ». Or, en ayant renoncé à maintenir ses prétentions quant au caractère déductible de certaines de ces dépenses, celle-ci est en aveu qu’elle n’a pas su établir le bienfondé de ses enregistrements comptables en manquant, entre autres, à l’exigence formelle de clarté de la comptabilité, impliquant l’indication du lien causal de la dépense avec l’entreprise dans les documents à la base des opérations comptables, et à son devoir de conservation des pièces justificatives suffisamment claires à leur base, de telle sorte à avoir porté en déduction de nombreuses dépenses privées en méconnaissance de la loi.
En outre, quant à la régularité au fond, il ne saurait être retenu que la comptabilité de la société appelante renvoyait une image fidèle et complète de sa situation financière pour les années litigieuses en ce qu’elle n’a manifestement pas su se conformer aux principes comptables découlant des §§ 162 à 165 AO, de telle sorte que la comptabilisation inexacte de nombreuses dépenses privées au profit de ses associés dans les comptes de la société a eu pour effet d’affecter sérieusement le résultat fiscal sur lequel ces exploitants sont personnellement imposables.
L’enregistrement de ces nombreuses dépenses dans les comptes de la société appelante contrevient partant manifestement aux exigences de forme et de fond posées par les §§ 162 à 165 AO et démontre que la société appelante a manqué à son obligation de tenir une comptabilité agencée de façon claire et ordonnée et donnant une image fidèle de sa situation patrimoniale pour les années sous contrôle.
Partant, la société appelante ne saurait bénéficier de la présomption de régularité de la comptabilité sur pied du § 208 AO.
Eu égard à ce qui précède, c’est à bon droit que la partie étatique fait valoir que la comptabilité de la société appelante est irrégulière pour les années 2011 à 2016 et 2018.
Quant à l’existence de faits nouveaux et quant à la prescription Moyens des parties Selon la société appelante, les conditions d’application du § 222, alinéa (1), n° 1, AO ne seraient pas remplies en l’espèce dans la mesure où la comptabilité ne pourrait être qualifiée de « fait », tandis que le bilan serait la documentation résumée de toutes les conclusions. Elle affirme qu’il ne pourrait y avoir de faits nouveaux dès lors que « l’ignorance [serait] due à un manque de diligence de la part du bureau d’imposition ». Tel serait le cas en l’espèce, car l’ACD aurait émis des bulletins définitifs sans avoir contesté sa situation, ni le caractère complet de ses déclarations fiscales. Elle estime que l’administration aurait dû avoir connaissance des prétendus prélèvements de marchandises et de leur prétendue utilisation à titre privé à la date d’émission des bulletins d’imposition initiaux. Elle indique que le § 204, alinéa (1), AO, imposerait aux services fiscaux d’effectuer des vérifications approfondies dans le cadre des contrôles des déclarations fiscales. Elle estime que le bureau d’imposition aurait dû avoir connaissance des prétendus prélèvements de marchandises et de leur prétendue utilisation à titre privé à la date d’émission des bulletins d’imposition initiaux. Elle indique que toutes les informations requises auraient été fournies dans les déclarations fiscales et que les réintégrations opérées auraient toujours été détaillées dans des annexes y afférentes, de telle sorte qu’elle aurait déposé des déclarations complètes. Elle ajoute qu’elle aurait fourni des déclarations rectificatives pour les années 2011, 2012 et 2013 et que cela aurait dû inciter le bureau d’imposition à une vérification minutieuse. Si l’administration avait respecté son devoir en application du § 204 AO, précité, elle aurait dû s’apercevoir des prélèvements de marchandises.
Elle estime partant que ses déclarations fiscales et comptes annuels déposés pour les années 2011 à 2016 et 2018 seraient complets et suffisamment précis. Elle ajoute que chaque année, en plus des comptes annuels, elle aurait déposé en complément de ses déclarations une annexe spécifique dans laquelle figureraient certains postes de frais généraux tels que les frais de représentation et les frais de véhicule et que ceux-ci auraient fait l’objet d’une réintégration en tant que frais non déductibles. L’ACD aurait partant eu connaissance de ces réintégrations via une mise en évidence dans les déclarations fiscales et disposerait, depuis toujours, de tous les éléments et informations nécessaires pour prendre position.
Ce serait partant à tort que l’ACD affirmerait que la société appelante aurait obscurci certains éléments susceptibles d’attirer l’attention du service de Révision. Il serait inconcevable pour la société appelante d’être aujourd’hui accusée de vouloir frauder, d’avoir comptabilisé abusivement ou sinon d’avoir voulu camoufler des indices pour porter à confusion, alors que celle-ci aurait reçu confirmation de l’ACD au fil des années que non seulement ses écritures auraient été correctement comptabilisées, mais aussi que les justificatifs, fournis à l’ACD, auraient été suffisants.
Après avoir cité la jurisprudence administrative au sujet du § 222 AO, l’Etat souligne que les faits nouveaux au sens de cette dernière disposition ne devraient pas être constatés préalablement à l’exécution du contrôle sur place. L’Etat fait valoir qu’en l’espèce les déclarations fiscales et bilans des années litigieuses auraient été agencés de façon à camoufler tout indice pertinent qui aurait pu amener le bureau d’imposition à relever la présence d’irrégularités telles que constatées par le service de Révision. Ce ne serait qu’en analysant la déclaration fiscale et la comptabilité de l’année 2017 que le bureau d’imposition se serait vu confronter, pour la première fois, à des soupçons majeurs quant au bienfondé des déclarations de la société appelante et qu’il aurait diligenté le service de Révision pour un contrôle approfondi des années d’imposition litigieuses. Selon la partie étatique, la découverte lors du contrôle de « la comptabilisation abusive de frais de nature privée et mixte et éparpillés arbitrairement sur différents comptes, choisis au hasard […] dans le but de les faire passer pour des dépenses d’exploitation déductibles » constituerait un fait nouveau au sens du § 222, alinéa (1), n° 1, AO déclenchant l’application d’office du délai de prescription de dix ans. Par suite, ce serait à bon droit que le bureau d’imposition aurait émis des bulletins rectificatifs sur pied du § 222 AO précité.
Analyse de la Cour Les parties sont en désaccord quant au caractère nouveau des éléments relevés par les agents de l’ACD à l’issue du contrôle approfondi de comptabilité de la société appelante pour les années litigieuses, soit de 2011 à 2016 et 2018 et, par conséquent, s’opposent quant au délai de prescription applicable.
La notion de faits nouveaux est prévue par le § 222, alinéa (1), AO, qui dispose comme suit :
« (1) Hat bei Steuern, bei denen die Verjährungsfrist mehr als ein Jahr beträgt, das Finanzamt nach Prüfung des Sachverhalts einen besonderen, im Gesetz selber vorgesehenen schriftlichen Bescheid (Steuerbescheid, Steuermessbescheid, Freistellungsbescheid oder Feststellungsbescheid) erteilt, so findet, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, eine Änderung des Bescheids (eine Berichtigungsveranlagung oder eine Berichtigungsfeststellung) nur statt : 1. wenn neue Tatsachen oder Beweismittel bekanntwerden, die eine höhere Veranlagung rechtfertigen, und die Verjährungsfrist noch nicht abgelaufen ist (…) ».
Au vœu de cette disposition, l’administration est fondée à émettre des bulletins rectificatifs à la double condition que des faits ou moyens de preuve justifiant une majoration de la cote d’impôt ou des bases d’imposition préalablement fixées parviennent nouvellement à la connaissance de l’administration et que le délai de prescription applicable audit cas d’imposition ne soit pas encore écoulé.
En ce qui concerne la première condition, il y a lieu de rappeler que la notion de « neue Tatsache » englobe tout fait ou acte quelconque susceptible de constituer isolément ou ensemble avec d’autres faits ou actes une base d’imposition de l’impôt en cause et dont le bureau d’imposition compétent n’a eu connaissance qu’après l’émission du bulletin d’impôt originaire sans que le contenu des déclarations antérieures du contribuable ait été de nature à donner lieu à des doutes raisonnables dans le chef du bureau d’imposition.
Si la société appelante avance, non sans pertinence, que la comptabilité ne pourrait en elle-même pas être qualifiée de fait et que les documents de synthèse, dont surtout le bilan et le compte de pertes et profits, constituent la documentation résumée de toutes les conclusions relatives aux opérations inscrites dans les comptes, il n’en reste pas moins que tous les éléments factuels et juridiques qui sont directement liés aux opérations effectuées ainsi que les états factuels et les propriétés matérielles et immatérielles de l’actif, lesquels se trouvent à la base des enregistrements comptables doivent plus particulièrement être qualifiés de faits susceptibles de présenter un caractère nouveau. Comme le rapporte à bon droit le délégué du gouvernement, les faits nouveaux au sens du § 222 AO ne doivent pas avoir été constatés préalablement à l’exécution du contrôle de comptabilité (Cour adm., 4 juillet 2013, n° 31724C, Pas. adm. 2024, V° Impôts, n° 1118).
En effet, ce contrôle constitue une des mesures d’instruction possibles en vue de déterminer correctement les bases d’imposition du contribuable et peut partant valablement conduire à la découverte de faits inconnus du bureau d’imposition et pouvant être nouvellement pris en compte dans le cadre de la fixation des bases d’imposition du contribuable.
Dès lors, les éléments factuels révélés à l’occasion d’un tel contrôle peuvent être qualifiés de nouveaux dans la mesure où ils étaient inconnus du bureau d’imposition compétent au moment de l’émission des bulletins originaires.
Il échet de relever, en l’espèce, qu’aucun indice préalable n’a permis au bureau d’imposition de douter de la régularité de la comptabilité de la société appelante lors du contrôle de ses déclarations d’impôt pour les années 2011 à 2016 et 2018.
Dans ce contexte, il convient de noter que les soupçons d’irrégularités comptables nourris par l’administration ne sont apparus qu’à la suite du contrôle approfondi de comptabilité dont la société appelante a fait l’objet au titre de l’année d’imposition 2017 de la part du bureau d'imposition. Ce n’est qu’à partir de la mise en œuvre de cette forme de contrôle, pour l’année d’imposition 2017, que le bureau d’imposition a investi le service de Révision de la mission de contrôler les années fiscales litigieuses eu égard aux nombreux manquements relevés pour la seule année 2017.
Tel que mis en évidence par la partie étatique, c’est précisément à l’occasion du contrôle approfondi de comptabilité que les réviseurs ont pu constater, pour la première fois, que de nombreuses dépenses ayant fait l’objet d’un contrôle individuel n’étaient pas justifiées par des preuves documentaires permettant de « conclure sur la réalité économique de la dépense ou bien sur son lien exclusif à l’entreprise » (rapport de révision, point 12. Dépenses d’exploitation - remarques générales -, p. 9).
Contrairement aux affirmations de la société appelante, le contrôle de la déclaration fiscale par le bureau d’imposition et l’émission des bulletins d’impôts y relatifs ne sauraient entraver la découverte de faits nouveaux dans le cadre de la mise en œuvre de contrôles approfondis ultérieurs tels que ceux issus du § 162, alinéa (9), AO.
En effet, tel que rappelé ci-avant, le bureau d’imposition dispose d’un pouvoir discrétionnaire quant à la manière dont il entend s’acquitter de sa mission légale de vérification des cas d’imposition et, plus particulièrement, des déclarations fiscales et documents comptables lui soumis par le contribuable.
Ainsi, conformément à la loi, l’administration peut certes effectuer un contrôle approfondi de comptabilité en vue de vérifier l’intégralité de la situation fiscale du contribuable telle que déclarée par lui pour l’année d’imposition concernée.
L’administration peut cependant se limiter à un examen plus limité de la comptabilité, conformément au § 208, alinéa (1), AO, en vérifiant, d’abord si elle est formellement conforme aux prescriptions du § 162 AO et, ensuite, et dans l’affirmative, si les chiffres produits sont cohérents, ne présentent pas de lacunes ou incohérences se dégageant des indications mêmes de la déclaration ou d’autres éléments du dossier fiscal et correspondent à une situation économique plausible d’après tous les éléments du cas d’imposition et l’expérience du bureau d'imposition (en ce sens Cour adm., 27 novembre 2008, n° 23720C et 23721C, Pas. adm. 2024, V° Impôts, n° 1015).
S’il est vrai que ce contrôle de la déclaration diverge dans sa portée du contrôle approfondi précité en raison de son objet et de son ampleur, il n’en reste pas moins que l’administration peut valablement se limiter à cette vérification allégée de la comptabilité lors du contrôle de la déclaration en l’absence, comme en l’espèce, d’indices indiquant des irrégularités formelles ou au fond et la compléter postérieurement à l’émission des bulletins d’imposition originaires par des formes complémentaires de contrôles. L’AO admet, en effet, expressément les contrôles approfondis de comptabilité en dehors d’une procédure d’instruction d’une déclaration fiscale à travers les dispositions combinées des §§ 162, alinéas (9), et (10), et 193, alinéa (1), AO.
Par suite, la société appelante est mal fondée à soutenir que par l’émission de ses bulletins d’imposition originaires, l’ACD lui aurait donné la confirmation que ses comptabilisations étaient correctes et appuyées par des pièces justificatives suffisantes, étant donné que la découverte de faits nouveaux autorise l’administration à rouvrir les années d’imposition concernées, y compris lorsqu’elles ont acquis autorité de la chose décidée, et à procéder aux redressements engendrés par la découverte de nouvelles bases imposables dans le délai de prescription applicable.
La société appelante ne saurait non plus se prévaloir d’une quelconque négligence de la part du bureau d’imposition pour contester l’existence de faits nouveaux au motif qu’elle avait préalablement indiqué dans ses déclarations fiscales, aussi bien initiales que rectificatives, les divers prélèvements de marchandises à titre privé par ses associés ainsi que la réintégration privée de certains frais généraux, dont des dépenses de représentation ou de voiture.
Or, il n’est pas ici contesté que l’administration avait connaissance de ces différents produits et charges comptables. Cependant, l’exercice du contrôle approfondi de comptabilité a permis au bureau d’imposition d’accéder à des informations nouvelles permettant une réévaluation de ces postes comptables en défaveur des associés de la société appelante.
Partant, en ce que les comptabilisations litigieuses portent sur des réductions de bénéfices préalablement inconnues du bureau d’imposition, les déductions injustifiées découvertes par les agents de l’ACD lors du contrôle approfondi de comptabilité constituent, à bon droit, des faits nouveaux au sens du § 222 AO.
Le moyen de la société appelante tiré du défaut de faits nouveaux justifiant l’émission de bulletins rectificatifs sur le fondement du § 222, alinéa (1), n° 1, AO encourt partant le rejet, de telle sorte que dans l’hypothèse du bien-fondé des taxations d’office retenues, le bureau d’imposition était en droit d’agir dans le cadre de la prescription décennale.
Quant au principe de la taxation d’office pour les années litigieuses Moyens des parties Selon la société appelante, la taxation d’office ne saurait s’appliquer en l’espèce faute pour l’Etat d’avoir épuisé toutes les possibilités d’investigation. Elle souligne que ce procédé de détermination du revenu imposable trouverait à s’appliquer seulement lorsque l’ACD avait épuisé toutes les possibilités d’investigation sans avoir pu élucider convenablement tous les éléments matériels du cas d’imposition. Elle conteste en outre l’affirmation du tribunal selon laquelle elle n’aurait remis en cause la taxation d’office qu’à travers la question de l’évaluation des prélèvements de marchandises. Elle fait valoir qu’il se dégagerait des pièces du dossier qu’elle aurait été disposée à prêter son concours aux mesures d’instruction envisagées par l’administration, mais que l’ACD ne l’aurait pas mise en position de participer utilement à l’établissement de la vérité et que l’administration, elle-même, ne se serait pas non plus mise en position d’établir la vérité.
Quant au bienfondé des taxations d’office opérées, elle indique avoir dénoncé la méthode d’imposition forfaitaire retenue dès la phase de la réclamation sur différents points, dont i) l’application d’une moyenne marginale afin de déterminer le prix de vente TTC fictif des prélèvements de marchandises, ii) la ventilation à parts égales entre les coexploitants pour des prélèvements et frais généraux qui auraient dû être affectés au coexploitant clairement identifié à l’origine de ces prélèvements et charges, iii) la déduction d’un pourcentage forfaitaire de 10 % de certaines dépenses issues des postes dit de « caisse » ou « visa » et iv) l’évaluation de certains postes comptables à partir d’un échantillon pris sur une période de deux mois par exercice.
Elle ajoute qu’il existerait certaines incohérences et oublis dans le rapport dressé par le service de Révision et cite notamment le cas de certaines charges dont la déductibilité a été refusée, mais pour lesquelles les reprises de provisions ou de charges ont été admises en déduction. La société appelante dit rejeter les redressements effectués par l’ACD au cours des années 2011, 2012, 2015 et 2016 en ce qu’il s’agirait de problématiques liées à des erreurs d’interprétation par l’ACD de certaines écritures comptables. Elle critique enfin la taxation de l’ACD pour lui avoir refusé, sans aucun motif, un certain nombre de dépenses professionnelles et qui seraient pourtant appuyées par des factures en bonne et due forme.
La partie étatique fait valoir que ce serait à bon droit que l’administration a opéré par voie de taxation d’office. Elle aurait fait usage de ce mécanisme après avoir mis tout en œuvre pour parvenir à une imposition sur des bases qui correspondraient le plus exactement possible à la réalité. Elle se défend d’avoir voulu sanctionner le contribuable en lui imposant une taxation approximative. Celle-ci serait, bien au contraire, liée au fait que la société appelante aurait fourni des renseignements et documents qui n’ont pas convaincu l’ACD. Elle ajoute que la société appelante n’aurait aucunement fait l’objet d’un traitement discriminatoire et que l’application d’une marge dans le cadre de la taxation d’office serait couramment admise par la jurisprudence.
Analyse de la Cour La taxation d’office est prévue au § 217 AO, qui dispose comme suit :
« (1) Soweit das Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen (einschließlich solcher Besteuerungsgrundlagen, die für eine gesonderte Feststellung nicht vorgeschrieben ist) nicht ermitteln oder berechnen kann, hat es sie zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind.
(2) Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides Statt verweigert. Das gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen unvollständig oder formell oder sachlich unrichtig sind ».
Conformément à sa dénomination allemande (« Schätzung »), la taxation d’office consiste « à déterminer et à utiliser une valeur probable et (ou) approximative, lorsque la détermination de la valeur réelle et exacte n’est pas possible » (J. OLINGER, La Procédure contentieuse en matière d’impôts directs, Etudes fiscales nos 81 à 85, page 117, n° 190). Ce procédé comporte nécessairement et par définition une marge d’incertitude et d’inexactitude.
Il est vrai que le principe d’ordre public de la détermination exacte des bases d’imposition oblige les autorités fiscales à mettre tout en œuvre pour arriver à une imposition sur des bases qui correspondent à la situation fiscale réelle du contribuable. Cependant, le § 217 AO permet au bureau d'imposition de recourir à une estimation de ses bases d’imposition notamment dans l’hypothèse où il a constaté le caractère incomplet ou irrégulier de la comptabilité lui présentée par le contribuable.
La Cour rappelle à cet égard que le procédé de la taxation ne saurait être une sanction infligée au contribuable et que dans sa mise en œuvre, le bureau d’imposition et le directeur, qui interviennent dans son contrôle, sont tenus d’y recourir avec discernement afin d’aboutir à la fixation de bases d’imposition qui s’approchent le plus possible des bases d’imposition réelles conformément aux principes de proportionnalité et de faculté contributive (cf. Cour Const. 10 novembre 2023, n° 00185 du registre).
Tel que valablement soutenu par la partie étatique, le principe même du recours à la taxation d’office n’est pas sujet à critique en l’espèce dans la mesure où la société appelante n’a pas élucidé convenablement tous les éléments matériels de l’imposition de ses associés dans le cadre du contrôle approfondi de comptabilité dont elle a fait l’objet. En effet, celle-ci est restée en défaut de fournir à l’administration l’ensemble des preuves documentaires nécessaires à la qualification de certaines de ses dépenses pour les besoins de la fixation de l’impôt dans le chef de ses associés.
En l’absence de pièces comptables documentant le bienfondé de nombreux enregistrements effectués par la société appelante, l’administration a pu légitimement recourir au mécanisme de la taxation d’office vu que la société appelante a été dans l’impossibilité d’apporter la preuve du caractère professionnel de certaines dépenses qualifiées de dépenses privées, voire de mettre en évidence la quote-part professionnelle objectivement identifiable dans le cadre de nombreuses dépenses mixtes.
En outre, la Cour relève que la taxation d’office opérée pour les années sous contrôle est de portée limitée en ce qu’elle n’a pas consisté pour l’administration à évaluer l’ensemble des revenus et dépenses imposables dans le chef des associés de la société appelante, mais seulement la partie relative aux prélèvements de marchandises à titre privé ou encore aux dépenses engagées par la société appelante.
Les moyens de la société appelante tendant à contester le principe même du recours à la taxation d’office sont partant à rejeter. Il s’ensuit que le bureau d’imposition était en droit de fixer par voie d’estimation les recettes et dépenses qui n’étaient pas documentées à suffisance par la comptabilité et les pièces à sa base au vu de son caractère irrégulier constaté ci-avant.
La Cour précise cependant que certains des moyens soulevés par la société appelante à l’encontre des redressements examinés ci-après portent principalement sur des questions d’évaluation de biens et de reconnaissance de dépenses d’exploitation et accessoirement sur des questions de taxation de bases d’imposition.
Quant au bien-fondé de certains redressements 1. Traitement comptable de certaines opérations Moyens des parties La société appelante dénonce certaines incohérences et oublis par le service de Révision qu’elle aurait relevés à la lecture du rapport de révision.
Premièrement, il s’agirait d’erreurs commises en lien avec le compte … « Provision sur créances ». Le service de Révision aurait refusé la déductibilité des charges au titre des années 2011 et 2012, pour un montant respectif de … euros par an, alors qu’une reprise de provision aurait été effectuée en 2015 à hauteur de … euros (produits en 2015). La société appelante reproche aux inspecteurs de ne pas avoir pris ces éléments en compte et critique le fait que dans son mémoire en réponse, le délégué du gouvernement ne motiverait pas davantage ces erreurs d’interprétation comptable.
Deuxièmement, d’autres erreurs d’interprétation comptable seraient à relever pour un certain nombre de charges qui auraient été réparties sur douze mois pour les situations comptables dites intermédiaires. Il s’agirait de cotisations professionnelles, de frais de décoration, de voyage et déplacement ou encore de missions et réceptions. Ces charges n’auraient pas été intégralement déduites au cours de l’année de paiement, mais aurait fait l’objet d’opérations de « lissage » sur plusieurs mois, de telle sorte à constituer des opérations de régularisation comptable dénuées d’incidence sur son résultat comptable. Elle précise que ces charges seraient constatées d’avance pour neutraliser l’impact sur le résultat des charges qui auraient été comptabilisées au titre d’une période mais qui concerneraient des périodes suivantes. Elle souligne que l’ACD aurait accepté les montants des charges au crédit, mais les aurait refusées au débit créant ainsi une asymétrie comptable. Elle fait valoir que le service de Révision aurait refusé la déductibilité des charges en question au motif que les factures feraient défaut. Or, pour ces opérations de lissage, un même montant aurait été divisé sur plusieurs mois et fait l’objet de plusieurs encodages bien que ces derniers renvoient à chaque fois à la même et seule facture qu’elle aurait pourtant fournie.
D’après l’Etat, ce serait à tort que la partie adverse s’opposerait aux redressements effectués au titre de certaines écritures comptables dès lors que ces prétendues erreurs d’interprétation ne seraient pas prouvées. Aucune erreur d’interprétation ne serait partant à relever et il n’y aurait pas lieu d’admettre en déduction un total de … euros pour les années 2011, 2012, 2015 et 2016.
Analyse de la Cour Reprise de provision (BB) La Cour relève que la société appelante a été redressée sur des dépenses d’exploitation alléguées pour un montant annuel respectivement de … euros pour 2011 et 2012. Lors de leur contrôle approfondi, les réviseurs ont constaté que lesdites dépenses concernaient des dotations aux dépréciations liées à des créances présumées envers une société en Inde, dont Monsieur (B) est propriétaire et bénéficiaire effectif. La Cour note, par ailleurs, que le lien entre l’associé de la société appelante et la société indienne précitée n’a pas été utilement contredit.
Finalement, la Cour se doit de préciser qu’au vœu de l’article 44, paragraphe (3), de la loi du 19 décembre 2002 concernant le registre de commerce et des sociétés ainsi que la comptabilité et les comptes annuels des entreprises, une provision ne peut pas avoir pour objet de corriger la valeur d’un élément de l’actif. Or, il se dégage des explications des parties que les provisions litigieuses avaient pour finalité de constater des dépréciations des créances de la société appelante contre la société indienne (BB). Or, au-delà de cette erreur de qualification comptable commise par la société appelante, ayant consisté à considérer comme provisions des écritures de correction de valeur de l’élément de l’actif de la créance susvisée, le service de Révision a valablement procédé à son analyse quant à la justification de ces écritures tendant en substance à constater une réduction de la valeur du poste de l’actif de la créance susvisée. De même, cette erreur n’affecte pas la question soulevée par la société appelante relative à l’imparité au niveau fiscal entre le traitement de la déduction des provisions et celui de leur reprise ultérieure.
Vu l’absence de pièces comptables en lien avec ces charges évaluées à … euros, c’est à bon droit que le bureau d’imposition a considéré que ces frais ne pouvaient être qualifiés de dépenses d’exploitation au sens de l’article 45 LIR dans la mesure où il n’a pas été démontré que ces charges avaient été provoquées exclusivement par l’entreprise.
La Cour note également qu’une reprise de provision de l’ordre de … euros a été enregistrée en 2015 et qu’elle a été portée en augmentation du résultat imposable sans que ne soit pourtant pris en compte le fait que les charges liées à cette reprise de provision ont été réintégrées en 2011 et 2012 pour, respectivement, la somme annuelle de … euros.
Une telle incohérence dans le traitement fiscal – le refus de reconnaissance des charges de … euros au titre des exercices 2011 et 2012 ayant pour effet d’augmenter d’autant les bénéfices imposables de ces deux exercices et le maintien dans le bénéfice imposable de la reprise de provision au titre de l’exercice 2015, censée annihiler les charges antérieures, ayant pour effet une seconde augmentation du bénéfice au lieu de compenser les déductions antérieures - est de nature à affecter le résultat sur lequel les associés de la société appelante sont imposés sur leur quote-part de bénéfices.
En d’autres termes, il ne peut y avoir de reprise de provision augmentant le résultat imposable que si les provisions antérieurement constituées et invoquées par la société appelante comme déductibles ont bien été déduites, de telle sorte à véritablement diminuer le revenu imposable des exercices litigieux (cf. dans le même sens concernant des corrections de valeur Cour adm., 9 août 2017, n° 38981C, Pas. adm. 2024, V° Impôts, n° 785).
Il convient dès lors d’admettre que c’est à tort que le bureau d’imposition a imposé le produit de la reprise de provision à hauteur de … euros en 2015 en ce qu’il est le pendant des charges qu’il a pourtant redressées en 2011 et 2012.
Pour le surplus des … euros de reprise de provision, il y a lieu de confirmer le traitement fiscal y accordé par le bureau d’imposition eu égard à l’absence d’éléments circonstanciés permettant de comprendre l’origine de cette somme additionnelle.
Lissage de frais dits intermédiaires En ce qui concerne les incohérences comptables qui résulteraient de divers frais généraux qui auraient fait l’objet d’un « lissage » mensuel et porteraient sur un certain nombre de charges considérées comme non-déductibles par le bureau d’imposition, la société appelante verse à l’appui de ses prétentions divers fichiers établis à partir du tableur « Excel ».
En ce qui concerne « le lissage » des frais de voyage et de déplacement pour l’année 2011, la Cour constate que ces frais ont été répartis sur plusieurs mois de la même année fiscale.
Il en est de même pour « le lissage » des dépenses liées à des cotisations à diverses associations professionnelles réparties sur plusieurs mois de l’année 2012 et de dépenses diverses (voyages, déplacements, missions, réceptions, publicité et promotion) étalées sur plusieurs mois de l’année 2015.
Vu que l’ensemble de ces enregistrements ont la particularité d’avoir été réalisés sur une seule année d’imposition sans avoir d’incidence sur le résultat fiscal, la Cour ne saurait s’immiscer dans les éventuelles irrégularités comptables alléguées par la société appelante.
La Cour note cependant que certains enregistrements ont été réalisés sur deux années d’imposition et plus particulièrement durant les années 2015 et 2016 pour des dépenses de décoration et des dépenses diverses (voyages, déplacements, missions et réceptions).
Si la société appelante fait valoir qu’il existerait une divergence dans les enregistrements comptables du fait que certains de ces montants auraient été acceptés au crédit de certains comptes sans l’avoir été au débit d’autres comptes, elle manque de soumettre les preuves qui démontreraient le lien causal de ces dépenses avec son entreprise et leur déboursement effectif, de telle sorte que la Cour ne saurait faire droit à ces arguments.
Eu égard à ce qui précède, les moyens de la société appelante visant à mettre en évidence des irrégularités comptables sont à rejeter.
2. Prélèvements de marchandises Moyens des parties La société appelante conteste les redressements effectués par l’ACD pour les années 2011 à 2016 et 2018 concernant les prélèvements de marchandises opérés à titre privé par les membres de la famille (A-B-C). Elle sollicite la déduction de ces prélèvements, soit … euros pour les années litigieuses, du montant global des redressements retenus par l’ACD et fait valoir que ces prélèvements devraient être évalués selon la méthodologie qu’elle a fournie et non selon les formules de calcul établies par l’ACD.
Elle explique que la question des prélèvements de marchandises se poserait distinctement selon qu’il s’agit de marchandises issues d’une collection en cours ou de produits démodés devant être retirés des collections proposées à la clientèle conformément au contrat de concession exclusive signé avec la société anonyme française (CC), représentée par la société (DD).
En ce qui concerne ces prélèvements, la société appelante indique les avoir évalués à leur valeur d’exploitation sur le fondement des articles 27 et 43 LIR. A partir de ces dispositions légales, elle fait valoir que les prélèvements personnels seraient à évaluer à leur valeur d’exploitation au moment de leur prélèvement et que par valeur d’exploitation, il y aurait lieu d’entendre le prix qu’un acquéreur de l’entreprise attribuerait à un bien précis dans le cadre du prix d’achat global de l’exploitation continuée.
En ce qui concerne les produits issus des collections en cours, elle conteste la méthodologie de l’ACD ayant retenu que ces articles prélevés devraient être valorisés à 90 % du prix de vente TTC théorique. Cette évaluation comprendrait le prix de vente théorique, la TVA et une marge déterminée à partir de celle réalisée en 2017. Elle conteste cette évaluation au motif qu’elle équivaudrait au prix qu’un tiers serait prêt à débourser, soit la valeur de marché. Selon elle, il conviendrait d’appliquer la valeur de remplacement des articles pour les marchandises de la collection. S’appuyant sur le droit allemand, elle affirme qu’il conviendrait de retenir la valeur qui correspond généralement aux coûts de remplacement hypothétiques, mais que, contrairement à la conclusion des premiers juges, ce coût serait à analyser non pas du point de vue du consommateur final qui acquerrait l’actif concerné, mais de la perspective de l’acquéreur de l’ensemble de l’entreprise selon une approche dite « business-to-business » ci-après, « B2B ». En effet, elle souligne que l’acquéreur de l’entreprise serait généralement disposé à payer pour les actifs disponibles dans l’entreprise seulement le prix qu’il devrait lui-
même acquitter s’il devait se procurer les actifs correspondants dans le commerce B2B.
D’après la société appelante, il s’agirait en d’autres termes du prix maximal qu’un repreneur accepterait éventuellement de payer pour un élément de stock lors de la reprise de l’entreprise.
Or, un repreneur ne serait pas disposé à reprendre un stock à un coût plus élevé que le coût d’approvisionnement, soit le coût de remplacement auquel le même article serait racheté par un revendeur de la marque (EE). Il y aurait dès lors lieu de retenir le prix du marché sur le marché d’approvisionnement et les coûts et le bénéfice de l’entrepreneur devraient également être déduits du prix de vente. Elle ajoute que vu qu’elle ne pourrait être qualifiée de consommateur final, il ne pourrait lui être facturé de la TVA, de telle sorte que l’ajout de la TVA dans l’évaluation de l’ACD serait incorrect, en s’appuyant sur l’article 9 de la loi modifiée du 12 février 1979 concernant la TVA. En outre, l’appelante expose que vu que ces prélèvements pourraient être assimilés à une distribution cachée de bénéfices en faveur de ses coexploitants, sans réalisation d’un chiffre d’affaires pour celle-ci, l’associé de la société ne pourrait être considéré comme un consommateur final. Enfin, elle tire de l’analyse du jugement entrepris que celui-ci lui donne raison sur le principe en ce qu’il aurait également considéré qu’il convenait de retenir la valeur de remplacement pour la valorisation des marchandises même s’il n’aurait pas formulé sa conclusion en conséquence.
Concernant les marchandises dites démodées ou hors collections, la société appelante reproche à l’évaluation retenue par l’ACD de s’appuyer sur le prix d’acquisition TTC des articles. Or, elle souligne que l’ACD aurait opéré un changement d’approche au motif que l’évaluation appliquée en 2017 pour ces mêmes biens aurait été fixée par l’administration à 10 % de leur prix de vente TTC. D’après la société appelante, les marchandises hors collections seraient à évaluer à zéro euro, car les articles de collection antérieures non vendus ne seraient, en principe, pas repris par la maison (EE) sauf en cas de liquidation des relations contractuelles et seraient détruits. Sur ce dernier point, la société appelante affirme avoir donné à l’ACD des listes de déstockage ainsi que des certificats de destruction prouvant que les destructions de produits hors collections auraient bien eu lieu. Elle conteste l’appréciation des premiers juges selon laquelle il ne ressortirait pas du contrat de concession exclusive que l’intégralité des articles hors collections seraient « purement et simplement » interdits à la vente ou qu’ils devraient être détruits. Elle précise que, conformément au contrat de concession exclusive, elle ne serait pas autorisée à vendre des produits hors collections ni à les diffuser d’une autre manière. Elle reconnaît, par conséquent, que les coexploitants ont parfois repris des articles pour leur propre compte « pour éviter une destruction et économiser les coûts de destruction » et que ceci serait partie intégrante de la stratégie de groupe pour une marque de luxe d’une telle ampleur. Elle insiste sur le fait que la valorisation de ces biens serait nulle, car un repreneur tiers ne pourrait plus vendre ces biens et devrait même être indemnisé pour les coûts de destruction qui seraient intégralement à sa charge. Elle conteste la pertinence de la distinction opérée par le tribunal pour le cas d’espèce entre l’impossibilité de vendre (« Unverkäuflichkeit ») et l’interdiction de vente (« Veräußerungsverbot ») à partir de laquelle il déduirait, à tort, que l’interdiction de vente ne justifierait pas la fixation de la valeur d’exploitation à 0 euro. La société appelante précise que la politique de soldes évoquée par le jugement serait anecdotique et qu’en pratique, elle n’effectuerait pas de soldes et réitère le fait que les articles hors collections seraient détruits. Elle conclut sur le fait que le secteur du luxe répondrait à des caractéristiques particulières selon lesquelles la pratique des réductions à la clientèle constituerait l’un des péchés impardonnables dans le marketing du luxe et qu’il reposerait sur des principes stricts qui maintiendraient l’unicité du luxe et la non-
comparabilité des marques de luxe entre elles.
Dans son mémoire en réplique, la société appelante ajoute qu’il serait surprenant que pour l’année 2019, l’ACD accepterait la valorisation qu’elle a appliquée aussi bien aux articles des collections en cours qu’à ceux hors collections. Il s’agirait d’une évaluation à 100 % du prix d’achat plus TVA pour les articles des collections en cours et d’une valorisation à 10 % du prix d’achat plus TVA pour les marchandises hors collections. Au sujet de cette dernière évaluation, elle précise qu’elle aurait changé de méthode d’évaluation à compter de 2019 vu que les articles hors collections auraient été valorisés par le biais d’un avenant à son contrat de concession exclusive avec la société française (DD) traitant de « la reprise et destruction du stock en cours de contrat, à 10 % du prix d’achat ». Ce seuil de 10 % étant le pourcentage que la société (EE) serait en principe prête à débourser pour reprendre ces articles à titre exceptionnel même si dans les faits les articles en question n’auraient pas été repris et devraient valoir 0 euro, car le stock devrait être détruit. La société appelante dit cependant accepter cette méthode de valorisation équivalant à un prix de reprise fixé à 10 % du prix d’achat. Elle indique encore que les valorisations admises en 2019 auraient également été admises par l’ACD dans le cadre de l’imposition de l’année 2020. Selon la société appelante, ces divergences d’approche de l’ACD selon les années contrôlées rendraient la situation difficile à suivre et révèleraient le traitement arbitraire de l’ACD.
La partie étatique fait valoir que l’appelante n’y serait pas « allé(e) de main morte et aurait procédé sans vergogne à un maximum de déductions espérant échapper à la sagacité des services fiscaux ». Elle précise que les prélèvements de marchandises n’auraient pas été comptabilisés de manière visible et conforme. S’il est vrai que les prélèvements auraient été enregistrés dans le programme de gestion interne de la société appelante, la fiduciaire n’en aurait pas tenu compte et les prélèvements auraient été reconnus comme des achats de marchandises pour les articles de type collection en cours tandis que les articles démodés auraient fait l’objet d’un enregistrement par le biais d’opérations de variations de stock dans la comptabilité. Par suite, la valorisation de ces prélèvements aurait été faite à leur prix d’acquisition.
En ce qui concerne les prélèvements de marchandises des collections en cours, l’administration admettrait l’évaluation des prélèvements selon la méthodologie initialement appliquée par la société appelante pour les cadeaux, les articles effectivement détruits ainsi que les fournitures aux employés, y compris les uniformes. Concernant les prélèvements pour usage personnel de la famille (A-B-C), ces prélèvements devraient être imposables et valorisés conformément aux articles 27 et 43 LIR. L’Etat explique que pour que les réviseurs puissent déterminer le montant de ces prélèvements, le contribuable leur aurait remis des exports de son logiciel portant sur la gestion des stocks. Or, ces fichiers ne renseigneraient que les prix d’achats hors TVA sans toutefois contenir les prix de vente. Lors du contrôle sur place effectué par le bureau d’imposition Sociétés … pour l’année 2017, le contribuable aurait livré les prix de vente de l’année 2017. Les réviseurs se seraient basés sur ces données pour évaluer les prix de vente des marchandises prélevées. Le délégué du gouvernement souligne que les employés de l’entreprise bénéficieraient chacun d’uniformes pour une valeur de … euros par an, de telle sorte que les réviseurs ont également reconnu cette somme à chacun des coexploitants pour leur part de vêtements professionnels. Ce montant aurait d’ailleurs été porté en déduction des montants prélevés par chaque coexploitant. L’Etat souligne qu’il serait incontestable que ce serait uniquement grâce à leur statut d’associé que ceux-ci auraient été en mesure de procéder aux prélèvements litigieux. Ils auraient ainsi obtenu des avantages qu’ils n’auraient pas reçus sans cette qualité.
Quant à la valorisation des prélèvements issus des marchandises hors collections (articles démodés), l’Etat conteste la valeur d’exploitation fixée à 0 euro telle qu’invoquée par la société appelante au motif que bien qu’ils ne soient plus vendables, ces articles ne seraient pas traités spécialement pour les rendre inutilisables et aucun signe ne permettrait de les identifier comme n’ayant aucune valeur. Par conséquent, l’évaluation des prélèvements de ce type de marchandises serait le prix d’achat TVA incluse. Les réviseurs auraient signalé que le procédé retenu serait largement en faveur du contribuable. Pour l’évaluation des prélèvements issus des marchandises des collections en cours, la partie étatique considère que la méthode d’évaluation retenue ne prêterait pas à critique en ce qu’elle tiendrait compte des réductions de 10 % dont certains clients bénéficieraient. Les réviseurs aurait dûment pris en compte ce fait pour la valorisation de ces prélèvements à 90 % du prix de vente théorique.
Enfin, quant à la ventilation des prélèvements parmi les différents coexploitants, celle-ci aurait été faite selon les documents fournis par le gérant de la société appelante.
Toutefois, lorsque l’identification du bénéficiaire du prélèvement de marchandises était impossible, respectivement ceux avec la mention générale « Famille (A-B-C) », l’administration aurait retenu une ventilation de ces prélèvements à parts égales, soit un tiers pour chaque exploitant.
L’Etat conclut sur le fait que les évaluations retenues par les réviseurs et le bureau d’imposition seraient fondées et qu’il conviendrait par suite d’écarter les approches contraires défendues par la société appelante.
Analyse de la Cour A titre liminaire, la Cour tient à rappeler que la société appelante revêt la forme sociale d’une société en commandite simple, laquelle est qualifiée par le § 11bis de la loi d’adaptation fiscale du 16 octobre 1934, telle que modifiée, appelée « Steueranpassungsgesetz », en abrégé « StAnpG », comme une société de personnes fiscalement transparente, de sorte que ses bénéfices sont imposés directement dans le chef de ses associés sur leurs parts respectives dans ces bénéfices, conformément à l’article 14, n° 2, LIR.
Le régime de la transparence fiscale des sociétés de personnes commerciales se trouve précisé par l’article 57 LIR selon lequel « [à] l’exception des dispositions visant expressément les exploitants individuels, les dispositions de la présente sous-section s’appliquent aux coexploitants d’une entreprise commerciale collective, comme si chaque coexploitant exploitait individuellement ».
En vertu de l’article 57 LIR, les dispositions relatives aux entrepreneurs individuels s’appliquent aux associés d’une entreprise commerciale collective, dont les sociétés en commandite simple, comme si chaque associé exploitait individuellement. Chaque associé d’une société de personnes est ainsi censé, du point de vue de l'impôt sur le revenu, exploiter lui-même une entreprise individuelle et le bilan de l’entreprise commerciale collective ne représente partant que la somme des bilans individuels des associés (« Bilanzbündeltheorie »).
L’application de l’article 57 LIR peut notamment faire admettre que chaque coexploitant « peut réaliser des produits d’exploitation et subir des dépenses d’exploitation qui ne sont pas retenus comme tels dans le chef de la société de personnes » (doc. parl. 5714, ad article 62, p. 96), aboutissant ainsi effectivement à un bilan particulier à chaque associé.
De la sorte, les questions relatives au traitement fiscal des biens ou avantages dont la société de personnes fait bénéficier ses associés au motif exclusif de cette qualité se trouvent régies non pas par l’article 164, paragraphe (3), LIR relatif aux distributions cachées accordées par les sociétés opaques soumises à l’impôt sur le revenu des collectivités, mais par les dispositions correspondantes applicables aux exploitants individuels.
Ainsi, conformément à l’article 18, paragraphe (1), LIR, les prélèvements personnels augmentent le bénéfice imposable. L’article 42, paragraphe (2), LIR définit les prélèvements personnels comme correspondant à « tous les biens tels que numéraire, marchandises, produits, avantages, prestations, qu’en cours d’exploitation le contribuable retire de l’entreprise soit pour lui-même, soit pour son train de maison personnel, soit pour d’autres fins étrangères à l’entreprise ».
En l’espèce, les différents articles des collections (EE) que les associés de la société appelante ont sorti des stocks de marchandises de cette dernière afin de les utiliser pour leurs besoins d’ordre privé doivent être considérés comme des prélèvements personnels dans le chef des associés concernés qui augmentent d’autant le bénéfice de la société appelante, qualification que cette dernière ne conteste pas en son principe.
Tel que l’ont retenu les premiers juges à bon escient, l’évaluation des prélèvements personnels est prévue par l’article 43 LIR selon lequel : « Les suppléments d’apport et les prélèvements personnels sont respectivement à mettre en compte pour leur valeur d’exploitation au moment de l’apport et à celui du prélèvement ».
La valeur d’exploitation est définie à l’article 27 LIR comme étant « le prix qu’un acquéreur de l’entreprise entière attribuerait au bien envisagé dans le cadre du prix d’acquisition global, l’acquéreur étant supposé continuer l’exploitation ».
C’est aussi à bon droit que les premiers juges ont retenu que la valeur d’exploitation est présumée correspondre aux coûts de remplacement des articles issus des stocks des différentes collections de marchandises.
Ce coût de remplacement, eu égard à la logique économique imposée par l’article 27 LIR, ne saurait être apprécié à partir de la perspective du consommateur final desdits articles en ce que celui-ci ne saurait se trouver dans une position semblable à celle d’un acquéreur de l’entreprise. La société appelante argue à cet égard de manière pertinente que le coût de remplacement doit dès lors correspondre au prix maximal qu’un repreneur accepterait éventuellement de payer pour un élément de stock en vue de la continuation de l’exploitation et qui correspond au coût d’approvisionnement auquel le même article serait racheté par un revendeur de la marque (EE).
Partant, en ce qui concerne les collections en cours, cette valeur d’exploitation s’entend comme devant être évaluée à partir du prix d’achat acquitté par la société appelante pour les articles issus des collections en cours auprès de son fournisseur auquel s’ajoute la TVA, laquelle doit être incorporée à la base de calcul pour l’évaluation des prélèvements personnels effectués par les associés sur les collections en cours de la société appelante, étant donné le prescrit de l’article 12, n° 3, point b), LIR. En effet, tel que correctement relevé par le tribunal, ledit article dispose que : « Sans préjudice des dispositions relatives aux dépenses spéciales, ne sont déductibles ni dans les différentes catégories de revenus nets ni du total des revenus nets les dépenses ci-après énumérées: b) la taxe sur la valeur ajoutée due en raison du prélèvement, au sens de la présente loi, d’un bien de l’actif net investi ou de son utilisation à des fins étrangères à l’entreprise, à l’exploitation ou à l’exercice de la profession libérale ;
(…) ».
Contrairement à l’évaluation retenue par le bureau d’imposition, soit 90 % du prix de vente théorique TTC qui correspond à une perspective de vente à un client de l’entreprise en tenant compte de remises accordées, la Cour retient partant que les prélèvements des associés de la société appelante dans la collection en cours doivent être évalués à 100 % du prix d’achat TTC des marchandises prélevées à titre privé, étant précisé que la société appelante ne fait pas état de réductions de prix dont elle aurait régulièrement ou occasionnellement bénéficié de la part de son fournisseur.
En outre, cette évaluation est conforme aux évaluations adoptées par la société appelante pour les années 2019 et 2020.
Quant aux prélèvements personnels de marchandises sur des collections dites démodées, les articles 27 et 43 LIR imposent leur évaluation d’après la valeur qu’elles peuvent encore présenter pour l’entreprise dans le cadre de son exploitation dans le chef d’un exploitant repreneur.
En outre, si le principe de l’annualité de l’impôt en matière d’impôts directs implique que le juge de la réformation doit appliquer au litige la loi telle qu’en vigueur au moment où le fait générateur de l’impôt en cause est survenu, il incombe néanmoins au juge de la réformation de trancher le litige lui soumis sur base de tous les éléments de fait pertinents même postérieurs à l’acte décisionnel lui déféré, mais invoqués en cause par les parties (Cour adm., 3 octobre 2013, n° 32192C, Pas. adm. 2024, V° Impôts, n° 27).
La Cour ne saurait admettre l’évaluation de la société appelante consistant à invoquer que ces prélèvements devraient être évalués à zéro euro, car il s’agirait d’articles issus de collections antérieures que la société appelante n’est pas en droit de commercialiser conformément à son contrat de concession exclusive.
Comme le reconnaît justement le tribunal, cette interdiction de vendre ne saurait, à elle-
seule, justifier l’absence de toute valeur desdits articles. La société appelante a en effet admis certains usages de marchandises de collections démodées dans le cadre de son exploitation à travers certaines reventes de marchandises au personnel à des tarifs compétitifs et des acquisitions de certains articles pour des besoins de décoration du magasin.
La Cour note, par ailleurs, une confusion dans les explications de la société appelante qui tantôt affirme que les articles hors collections « sont détruits en pratique » ou « envoyés à la destruction » (requête d’appel, pt. (ii), p. 17 et p. 19) et, dans le même temps, que « les coexploitants ont (..) parfois repris des articles pour leur propre compte, pour éviter une destruction et économiser les coûts de destruction » (requête d’appel, p. 18).
Pour le surplus, la société appelante relève elle-même qu’à compter de l’année 2019, un avenant au contrat de concession a été signé avec la société française (CC) en vue de la récupération, par cette dernière, des collections démodées pour un montant convenu à 10 % de leur valeur d’achat. La société appelante affirme toutefois qu’une telle reprise n’interviendrait que pour des cas exceptionnels et que pour les années litigieuses aucune reprise n’aurait eu lieu.
Au vu de ces indications quant à certains usages des articles de collections antérieures qui restaient possibles nonobstant l’interdiction de vente inscrite au contrat de concession, lesdits articles ne sauraient être considérés comme étant dépourvus de toute valeur. En revanche, la limitation importante de leurs voies de valorisation dans le cadre de l’exploitation doit entraîner la reconnaissance d’une valeur substantiellement réduite par rapport à celle admise dans le chef des articles des collections en cours. Cette valeur ne peut néanmoins pas être fixée à 10% de la valeur d’achat convenue dans l’avenant au contrat de concession au double motif que, premièrement, ce canal d’écoulement est présenté, en dernière analyse, par la société appelante elle-même comme un dernier moyen d’écoulement afin d’éviter les frais de destruction et partant moins favorable que d’autres moyens d’usages et, deuxièmement, que la valorisation opérée entre parties à l’époque du début des opérations de vérification par le bureau d'imposition ne saurait s’imposer à l’administration au niveau de l’évaluation pour les besoins de l’impôt sur le revenu.
Compte tenu de l’ensemble des éléments du dossier et des principes ci-avant énoncés, la Cour retient que la valeur d’exploitation à laquelle les marchandises des collections démodées peuvent tout au plus être évaluées pour les exercices 2011 à 2016 et 2018 en cause est à fixer à 30 % de leur prix d’achat. Pour l’évaluation des prélèvements personnels de ces marchandises, il y a seulement lieu d’y ajouter la TVA conformément au prescrit de l’article 12, n° 3, point b), LIR.
Il découle de cette analyse que le jugement a quo encourt la réformation en ce sens que les prélèvements personnels des associés de la société appelante dans la collection en cours doivent être évalués à 100 % du prix d’achat TTC des marchandises prélevées à titre privé et que les prélèvements personnels desdits associés de marchandises sur des collections dites démodées sont à évaluer à 30 % du prix d’achat TTC.
3. Frais de promotion de la marque Moyens des parties La société appelante fait valoir que l’administration aurait refusé un grand nombre de dépenses qui auraient été exposées dans le cadre de son activité, dont l’un des postes les plus significatifs serait celui des frais d’évènement et de réception dans le but de promouvoir la marque (EE). Elle indique s’opposer fortement aux redressements de ses frais de promotion au titre des années 2011 à 2016 et 2018 et revendique la déduction d’un montant total d’au moins … euros pour la période en question. Cette déduction s’imposerait, selon elle, en ce qu’elle correspondrait, a minima, au budget annuel de communication et de promotion qu’elle serait tenue de déployer conformément à son contrat de concession exclusive. Elle cite à cet effet l’article 10 dudit contrat dans lequel son budget annuel de communication et de promotion serait fixé à, au moins, 5 % du montant cumulé des achats « gros » hors taxe de produits (EE) exclusifs réalisés auprès de la maison (EE) au cours des douze mois précédents.
Il ne s’agirait donc que d’un minimum et les coexploitants consacreraient, avec beaucoup de passion, tous les moyens et efforts pour promouvoir la marque et pour faire fonctionner le magasin, ce qui serait parfaitement en ligne avec la pratique du marché des marques de luxe.
Il s’agirait, par exemple, d’invitations à des réceptions ou l’organisation de chasses ou de tournois de golf dans un but de promotion de la marque. Elle serait tenue de rendre des comptes annuellement et devrait justifier les dépenses effectuées au titre des frais de promotion. Elle indique même que suivant son contrat de concession exclusive, celui-ci pourrait être rompu sans préavis et avec effet immédiat dans l’hypothèse où elle ne respecterait pas ses obligations au titre de la communication, promotion et publicité. Au vu de ses obligations contractuelles, elle reproche à l’ACD de méconnaître le caractère réel de ses obligations lui imposant de générer un minimum de frais de promotion. Elle rappelle également qu’elle serait libre de mettre en place la stratégie la plus adaptée afin de garantir une bonne promotion de la marque engendrant nécessairement des coûts non négligeables.
Elle ajoute que l’ACD aurait requalifié diverses dépenses comme non déductibles sans lui fournir d’explications alors qu’elle aurait pourtant démontré le caractère professionnel de certaines dépenses et cite en particulier des frais de publicité dans « Polo News » en 2011, des frais d’organisation de plusieurs tournois de golf au … de 2012 à 2016 et un dîner du personnel à … en 2015.
En ce qui concerne les listes des invités aux chasses, aux tournois de golf ainsi qu’aux évènements (EE) pour les années litigieuses, la société appelante soutient que l’administration ferait preuve de « mauvaise foi » en avançant que celle-ci n’aurait pas donné suite à ses propositions de consulter sur place les listes des invités à ses évènements. Selon elle, l’ACD n’aurait jamais donné suite à ses invitations et serait partant malvenue d’affirmer que les preuves du caractère professionnel de ces évènements seraient inexistantes et précise, en outre, avoir déjà remis certaines de ces listes, ce que ne contesterait pas l’ACD.
Pour l’Etat, ce serait à tort que la société appelante invoquerait le caractère déductible de certaines dépenses prétendument exposées dans l’intérêt de l’entreprise et qui porteraient sur des frais de publicité et de promotion, des frais de mission et de réception, des frais d’évènement et des cotisations aux associations professionnelles. Le délégué du gouvernement précise que certaines de ces charges constitueraient un « pêle-mêle » de frais privés et de frais professionnels, de telle sorte qu’il serait impossible de procéder à une ventilation objective de ces dépenses à caractère mixte, les faisant dès lors relever du champ d’application de l’article 12 LIR en tant que dépenses privées non déductibles.
La partie étatique conteste la déductibilité automatique des frais de promotion et de publicité du seul fait de l’existence d’une clause contractuelle obligeant la société appelante à engager des dépenses en ce sens. Elle rappelle que les dépenses devraient être analysées individuellement afin de déterminer si elles sont à qualifier de dépenses d’exploitation déductibles au sens de l’article 45 LIR et que conformément à ses vérifications, ce serait à bon droit que le bureau d’imposition a rejeté les dépenses liées au golf, à la sellerie, à la chasse ou encore à la pêche. Quant à la charge de la preuve, l’Etat fait valoir que la communication de listes d’invités à certains des évènements précités aurait pu permettre de prouver le caractère professionnel des frais engagés et qu’en invoquant des raisons de confidentialité et de loyauté envers ses clients, la société appelante manquerait à sa charge de la preuve. Il en serait de même des frais de voyage et de déplacement qu’il conviendrait de rejeter et cela d’autant plus que la famille (A-B-C) soutiendrait qu’elle serait apparentée à la famille (EE) ce qui militerait très clairement pour la reconnaissance de la nature privée de ces frais.
Analyse de la Cour A titre liminaire, la Cour tient à rappeler que la qualification de dépenses d’exploitation se fonde sur l’existence d’un lien de causalité, d’une part, étroit entre la dépense et le revenu actuel ou à naître et, d’autre part, exclusif en vue d’exclure la qualification de dépense privée au sens de l’article 12 n° 1 LIR (Cour adm., 1er décembre 2016, n° 37844C, Pas. adm. 2024, V° Impôts, n° 232).
Ainsi, il appartient au contribuable d’apporter la preuve de l’existence matérielle de ses dépenses et de leur réalité économique par rapport aux bénéfices qu’il a réalisés durant l’année d’imposition en ce sens qu’elles ont causé une diminution effective de son patrimoine.
C’est à bon droit que la société appelante fait valoir qu’elle dispose d’une liberté dans la mise en place de la stratégie promotionnelle adaptée à son activité.
En effet, le droit fiscal soumet à l’impôt le résultat de l’activité à but de lucre du contribuable qu’il a effectivement réalisé, mais n’affecte pas sa liberté individuelle de définir lui-même l’envergure de son initiative entrepreneuriale et il incombe au seul contribuable de déterminer l’étendue de son activité commerciale, les moyens y engagés et le niveau de profit qu’il entend en tirer (Cour adm., 1er décembre 2016, n° 37844C, Pas. adm. 2024, V° Impôts, n° 232).
A défaut de démontrer que lesdites dépenses ont été provoquées exclusivement par l’entreprise, conformément au libellé de l’article 45 LIR, le contribuable soumis à l’impôt sur le revenu des personnes physiques peut prouver le caractère partiellement professionnel de la dépense en ce que celle-ci a été provoquée à la fois par des motifs d’ordre privé et par l’activité professionnelle du contribuable.
La déduction partielle d’une dépense implique partant que le lien causal d’une partie de la dépense avec l’activité professionnelle puisse être établi de manière adéquate, que la partie professionnelle ne soit pas d’importance minime et que la ventilation puisse être opérée sur base d’éléments objectifs suffisants (Cour adm., 3 mai 2012, n° 29713C, Pas. adm. 2024, V° Impôts, n° 359).
Participation financière minimale de 5 % Il est vrai, tel que l’affirme la société appelante, que le contrat de concession exclusive la liant à la société anonyme française (CC), stipule en son article 10 qu’elle doit assurer « toute action promotionnelle et publicitaire nécessaires au lancement et au développement des produits (EE) sur l’ensemble du territoire ».
L’article 10 dudit contrat prévoit également que la société appelante, en sa qualité de concessionnaire, est tenue de consacrer « chaque année un budget destiné à financer le coût de ces actions [promotionnelles et publicitaires], en particulier la publicité, les opérations de relations publiques, les éditions ((EE), brochures produits…) et l’aménagement des vitrines.
Ce budget sera déterminé au mois de septembre pour l’année suivante et devra être au moins égal à 5 % du montant cumulé des achats gros hors taxes facturés au Concessionnaire par (EE) les douze mois précédents ».
En complément du contrat de concession exclusive, la société appelante verse un courrier lui adressé par la société (DD) le 25 janvier 2016, dans lequel il lui est rappelé que son budget de communication pour l’année 2016 correspond à environ 5 % de ses achats cumulés en 2015 auprès d’(DD).
A en croire les calculs soumis par la société appelante, le pourcentage de dépenses promotionnelles convenu à l’article 10 du contrat précité devrait amener la Cour à admettre la déductibilité, « en tout état de cause », d’un montant total de … euros, pour la période sous revue, en ce qu’il correspondrait au budget forfaitaire minimum qu’il lui revient d’engager en vue de financer sa part du budget promotionnel de la marque (EE).
A l’instar des premiers juges, la Cour ne saurait admettre la déductibilité d’un pourcentage forfaitaire au titre des frais promotionnels de la société appelante du seul fait de l’obligation contractuelle précitée dans son chef.
S’il n’est pas contesté que cette stipulation conventionnelle constitue un commencement de preuve pour établir que la société appelante doit financièrement participer à la promotion des produits de la marque (EE), celle-ci ne saurait toutefois mener à la déductibilité d’office des montants y prévus dès lors que ceux-ci ne sont pas justifiés par des preuves circonstanciées faisant état de leur réalité économique et de leur déboursement effectif.
Conformément à la loi, il appartient au contribuable d’apporter la preuve de l’existence matérielle de ces dépenses aux fins d’établir à suffisance leur finalité, c’est-à-dire qu’elles ont été provoquées exclusivement par l’entreprise.
Or, vu que la société appelante est restée en défaut de soumettre les preuves permettant de retenir qu’elle a effectivement engagé, a minima, … euros de budget promotionnel pour les années litigieuses, c’est à bon droit que les premiers juges ont rejeté la déductibilité de ces frais.
La Cour relève qu’en sus du budget forfaitaire invoqué par la société appelante ci-avant, celle-ci fait également état de diverses autres sources de dépenses auxquelles l’administration aurait erronément rejeté la qualification de dépenses d’exploitation.
Frais de promotion fichier « Excel » La société appelante soumet devant la Cour une liste de « frais de promotion », réalisée à l’aide du tableur « Excel », énumérant plusieurs pages de dépenses qui seraient déductibles pour chacune des années litigieuses.
Cette liste comprend, dans des colonnes distinctes, les annotations de l’ACD et de la société appelante quant à l’existence de factures attestant de ces frais ainsi que le résultat de l’analyse de l’ACD quant à la non-déductibilité de ces frais.
Pour les années sous examen, la société appelante soutient que ses frais de promotion s’élèveraient aux montants suivants :
- 2011 : … euros - 2012 : … euros - 2013 : … euros - 2014 : … euros - 2015 : … euros - 2016 : … euros - 2018 : … euros.
La Cour constate, à l’instar des premiers juges, que la société appelante se contente de renvoyer au relevé « Excel » précité sans toutefois soumettre une quelconque preuve documentaire attestant du caractère professionnel de ces frais.
Or, eu égard à l’appréciation individuelle des dépenses figurant dans ce relevé par le service de Révision, il aurait appartenu à la société appelante de renverser le constat de non-déductibilité de ces frais, tel que confirmé par la suite par le bureau d’imposition, en fournissant des preuves circonstanciées permettant de retenir qu’elles sont à qualifier de dépenses d’exploitation.
La Cour fait également sienne l’analyse des premiers juges quant au fait que l’activité commerciale de la société appelante, et de surcroît le fait qu’elle intervienne dans le marché du luxe, ne saurait l’exempter de l’obligation légale de satisfaire au prescrit de l’article 45 LIR.
C’est dès lors à bon droit que les premiers juges ont rejeté la prétention afférente de la société appelante.
Frais de publicité dans « Polo news » La société appelante soumet devant la Cour une facture émise par le …, n° …, en date du …. Parmi les mentions figurant sur la facture, l’objet de celle-ci renseigne « Publicité (EE) dans …» et la somme de … euros.
La partie étatique ne prend pas précisément position au sujet de cette facture.
Au regard de l’objet de la facture et dans la mesure où son acquittement n’est pas contesté, la Cour considère qu’il convient d’admettre la déductibilité de la somme de … euros en tant que dépenses d’exploitation.
Frais de déplacement des associés En ce qui concerne certains frais de déplacement des associés de la société appelante et plus particulièrement les factures n° … et n° … versées à l’appui de la requête d’appel (pièces 11 et 12), il est soutenu devant la Cour qu’ils auraient été engagés dans un cadre professionnel.
Cependant, après analyse de ces pièces, la Cour n’est pas en mesure d’en dégager le caractère professionnel vu que lesdites factures ne font qu’attester de l’achat d’un billet d’avion, de la destination du vol et de son coût sans que le caractère professionnel de ce voyage ne soit appuyé par des pièces probantes telle la soumission d’une invitation à un évènement professionnel à ces mêmes dates ou de tout autre élément pertinent.
Cette conclusion n’est pas énervée par le fait que ces factures ont été adressées à la société appelante.
C’est partant à bon droit que les premiers juges ont rejeté la prétention de la société appelante tendant à la déductibilité de ces frais.
Frais liés à l’organisation de tournois de Golf A l’appui de son appel, la société appelante soumet quatre factures, portant les n° …, …, …, et …, à partir desquelles elle entend démontrer les frais engagés en 2012, 2014, 2015 et 2016 en vue de l’organisation alléguée de plusieurs tournois de golf au ….
La partie étatique conteste le caractère professionnel de ces dépenses.
La Cour constate que la facture n° …, du 20 juin 2016, et la facture n° …, du 21 mai 2011, de respectivement … euros et … euros, émises par la société (FF) indiquent que les frais ont été engagés dans le cadre du « Tournois (EE) ».
Vu l’objet de ces factures et leur acquittement qui n’est pas contesté, il y a lieu d’admettre ces deux factures en déduction en tant que dépenses d’exploitation.
En ce qui concerne les factures n° … et …, celles-ci ne sauraient être déductibles faute pour la société appelante de démontrer - outre ses affirmations - qu’elles concernent également des tournois de golf réalisés dans le cadre de la promotion de la marque (EE).
Partant, c’est à bon droit que les premiers juges n’ont pas retenu la déductibilité de ces deux factures.
Frais « Brasserie Guillaume » La société appelante fait valoir qu’elle aurait organisé un dîner pour sept personnes à … pour remercier les employés ayant travaillé pour l’organisation de ses vitrines. Elle soumet une facture de ladite brasserie du 13 novembre 2015, n° …, pour la somme de … euros et précise que le service de Révision aurait admis, sans lui fournir d’explication, une déduction partielle de … euros.
La partie étatique ne prend pas spécifiquement position sur cette facture.
Indépendamment de l’admission partielle de sa déductibilité par le service de Révision, la Cour ne saurait admettre la déductibilité de cette facture en ce que le fait qu’elle concernerait un dîner organisé pour les employés de la société appelante reste, à ce stade, à l’état de pure allégation faute d’être démontrée par un quelconque autre indice.
C’est à bon droit que cette dépense n’a pas été admise par les premiers juges.
En guise de conclusion quant aux prétentions de la société appelante au sujet des frais de promotion de la marque (EE), il y a lieu de les déclarer partiellement fondés. Le jugement a quo est partant à réformer partiellement en ce sens que par réformation partielle de la décision directoriale déférée, les postes de dépenses suivantes sont déductibles au titre de dépenses d’exploitation :
• Au titre de l’exercice 2011 o la somme de … euros du chef de la facture n° … émise par le … le … pour une « Publicité (EE) dans …» ; et o la somme de … euros du chef de la facture n° … du 21 mai 2011 émise par la société (FF).
• au titre de l’exercice 2016 o la somme de … euros du chef de la facture n° … du 20 juin 2016 émise par la société (FF).
4. Frais de véhicule Moyens des parties La société appelante dit s’opposer fortement aux redressements effectués par l’ACD au titre des années litigieuses et pour un montant global d’environ … euros au titre des frais de véhicule. Elle souligne que pour chaque année une réintégration privée des frais de véhicule aurait été opérée, de telle sorte à mener à l’imposition d’un avantage en nature pour l’usage privé effectué par les coexploitants de véhicules qui ne seraient pas « ostentatoires ». Elle conteste les refus de déductibilité de ces frais par l’ACD en l’absence de carnet de bord. Selon elle, cette exigence ne serait pas conforme à la pratique administrative admise par l’ACD pour d’autres entreprises de la place luxembourgeoise. En outre, eu égard à la qualité concomitante de salarié et de gérant de ses coexploitants, rien n’interdirait de recourir à la méthode forfaitaire pour dégager le montant de l’avantage en nature imposable. Cette méthode forfaitaire exclurait ainsi l’obligation de tenir un carnet de bord.
Au sujet des frais de véhicule, l’Etat précise qu’aucun carnet de bord n’aurait été tenu par les associés et qu’aucun autre document n’aurait été présenté pour permettre de retracer les déplacements des associés. Partant, ce serait à bon droit que les déplacements sans lien professionnel auraient été requalifiés par le bureau d’imposition.
Analyse de la Cour La Cour relève que devant elle la société appelante a versé un relevé dressé sur le tableur « Excel » dans lequel figurent une série de frais de voiture qui auraient été engagés pour les années litigieuses.
Ce relevé comprend, entre autres, des frais de stationnement, d’assurance, de leasing, de location, de taxi ou encore de carburant sans qu’il ne soit toutefois indiqué de quels véhicules il s’agit, quel contribuable les a utilisés et dans quel contexte lesdits trajets ont été réalisés.
Or, comme l’ont relevé à juste titre les premiers juges, il appartenait à la société appelante de produire un carnet de bord, voire tout autre document permettant de retracer le point de départ et le lieu d’arrivée de ces trajets, de connaître leur auteur ainsi que leur lien avec l’activité de la société appelante.
La Cour, également dans la lignée des premiers juges, relève que la société appelante évoque l’existence de véhicules pris en leasing et pour lesquels un avantage en nature serait imposé dans le chef de ses salariés sans jamais fournir d’indications sur les véhicules concernés, les salariés qui en bénéficient et les éventuels avantages en nature sur lesquels ils seraient imposables.
Par suite, la société appelante ne saurait se prévaloir de frais de véhicule déductibles en tant que dépenses d’exploitation au sens de l’article 45 LIR, alors qu’elle a manifestement manqué à sa charge de la preuve.
La conclusion de la Cour ne saurait être énervée par le fait que la société appelante soutient que les véhicules concernés ne seraient pas « ostentatoires » et que la pratique administrative tolèrerait une évaluation forfaitaire de ces avantages, étant donné que ces éléments ne sont pas pertinents pour modifier l’appréciation de la Cour quant au caractère non-
déductible des frais litigieux.
C’est dès lors à bon droit que les premiers juges ont rejeté lesdits frais.
5. Ventilation des redressements La Cour relève enfin que la société appelante reproche à l’administration d’avoir ventilé certains redressements à parts égales entre les coexploitants alors même que les prélèvements concernés seraient à rattacher à un ou plusieurs associés clairement identifiés.
Plus particulièrement, elle soumet trois factures afin de démontrer l’inexactitude des ventilations opérées par l’ACD.
Dans un premier cas, la société appelante a versé la copie d’une facture émise par la fiduciaire (GG), en date du 15 décembre 2011, attestant que des honoraires ont été acquittés pour un montant total de … euros pour des conseils fiscaux en faveur de Madame (A) et de Madame (C) et des interventions en lien avec un remboursement d’impôt suisse sur dividendes.
Dans un second cas, elle verse la copie d’une facture émise par la société (HH), en date du 29 août 2014, concernant un billet d’avion pour Madame (C) pour la somme de … euros.
Enfin, dans un dernier cas, il est question d’une copie de facture émise par la société précitée, en date du 15 février 2016, pour un billet d’avion pour Monsieur (B) pour un montant de … euros.
Conformément au libellé clair de ces factures qui indiquent en effet formellement les associés ayant bénéficié des services respectivement facturés, il y a lieu de procéder à la ventilation suivante :
- la facture Fiduciaire (GG) du 15 décembre 2011 (facture n° …) doit être répartie entre Madame (A) et Madame (C) pour, chacune, la somme de … euros ;
- la facture (HH) du 29 août 2014 (facture n° …) doit être exclusivement imputée à Madame (C) pour la somme de … euros ; et - la facture (HH) du 15 février 2016 (facture n° …) doit être exclusivement imputée à Monsieur (B) pour la somme de … euros.
Par suite, il y a lieu de faire droit aux moyens de la société appelante relatif aux erreurs identifiées dans la ventilation des redressements alloués à ses associés et de réformer le jugement a quo dans le sens de la ventilation ci-avant concernant les trois factures en question.
Quant à la prescription alléguée au titre des années litigieuses Moyens des parties La société appelante conteste avoir dissimilé des revenus et estime que si l’ACD défend une position divergente quant à la valorisation et à la déductibilité de certains postes, cela ne pourrait ipso facto fonder l’hypothèse d’une déclaration inexacte déclenchant le délai de prescription de dix ans. Elle fait valoir son opposition au fait que l’existence de prélèvements personnels puisse être qualifiée de fait nouveau, de telle sorte que la prescription décennale ne saurait trouver application en l’espèce. S’appuyant sur un jugement du tribunal administratif du 6 octobre 2023 (n° de rôle 46448), elle souligne que le fait de déclarer des frais réels dont on demanderait la déduction ne saurait être considéré comme une déclaration incomplète ou inexacte, mais constituerait une simple demande adressée à l’ACD que cette dernière serait tenue de toiser en application de la loi.
La partie étatique considère qu’aucune prescription ne saurait obérer les impositions litigieuses. Rappelant que la prescription en matière d’impôts directs est réglée par la loi modifiée du 27 novembre 1933 concernant le recouvrement des contributions directes, des droits d’accise sur l’eau-de-vie et des cotisations d’assurance sociale, ci-après la « loi du 27 novembre 1933 », le délégué du gouvernement fait valoir que la créance du Trésor se prescrirait par cinq ans. Cependant, en cas de non-déclaration ou en cas d’imposition supplémentaire pour déclaration incomplète ou inexacte, avec ou sans intention frauduleuse, la prescription serait portée à dix ans.
Analyse de la Cour C’est à bon droit que les premiers juges ont retenu qu’en application de l’article 10 de la loi du 27 novembre 1933, si les créances du Trésor public se prescrivent en principe par cinq ans, il n’en demeure pas moins qu’en « cas de non-déclaration ou en cas d’imposition supplémentaire pour déclaration incomplète ou inexacte, avec ou sans intention frauduleuse, la prescription est de dix ans ».
La Cour vient de retenir dans les développements qui précèdent que certaines majorations de bénéfices effectuées par le bureau d’imposition étaient fondées en raison de nombreuses déductions de dépenses d’exploitation qui se sont avérées être clairement des dépenses d’ordre privé au bénéfice des associés de la société appelante. Ces déductions, évidemment contraires à la loi, ont permis de déclarer un résultat imposable de la société appelante qui ne donnait pas une image fidèle de sa situation comptable et fiscale.
Sur base de ce résultat clairement contraire à la réalité, il est également établi que la quote-part de bénéfices des associés de la société appelante n’a pas été correctement déclarée dans les déclarations fiscales de celle-ci et desdits associés et que ces majorations ont entraîné une augmentation du montant d’impôt dont ils sont personnellement redevables.
Il y a donc lieu de conclure que les déclarations de la société appelante du chef des exercices litigieux doivent être qualifiées d’inexactes et que c’est à juste titre que le bureau d’imposition, en cela suivi par la partie étatique puis confirmé par le tribunal, a retenu l’application de la prescription décennale. Il y a encore lieu de rappeler qu’il n’est pas contesté que les redressements litigieux ont été effectués endéans ce délai de prescription.
Le moyen de la société appelante relatif à la prescription est donc non fondé.
Il suit de l’ensemble des considérations qui précèdent que l’appel est partiellement fondé et qu’il y a lieu de partiellement réformer le jugement entrepris conformément aux points de réformation partielle retenus ci-avant et repris au dispositif ci-après.
Au vu de la solution au fond, au vœu de laquelle la société appelante a succombé dans l’essentiel de ses prétentions et l’Etat seulement sur certains volets limités, il y a lieu de faire masse des dépens des deux instances et de les imposer à raison de trois quarts à la société appelante et d’un quart à l’Etat.
Quant à l’indemnité de procédure La société appelante sollicite le paiement d’une indemnité de procédure de 3.500 euros sur base de l’article 33 de la loi modifiée du 21 juin 1999.
L’Etat sollicite le rejet de cette demande aussi bien dans son principe que pour son quantum.
Au vu de l’issue du litige, il y a lieu de rejeter la demande de la société appelante en allocation d’une indemnité de procédure, alors qu’il ne se dégage point des éléments en cause en quoi il serait inéquitable de laisser à charge de la société appelante les frais non compris dans les dépens.
PAR CES MOTIFS la Cour administrative, statuant à l’égard de toutes les parties en cause, reçoit l’appel du 14 août 2024 en la forme, le dit partiellement justifié, partant, par réformation partielle du jugement entrepris du 10 juillet 2024, dit que la décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 23 mars 2022 (n° … et …) encourt la réformation sur les éléments suivants :
- au titre de l’exercice 2015, le produit de la reprise de provision à hauteur de … euros est à omettre du bénéfice imposable, - au titre de tous les exercices litigieux, les prélèvements des associés de la société appelante • dans la collection en cours doivent être évalués à 100 % du prix d’achat TTC des marchandises prélevées à titre privé et • les prélèvements personnels desdits associés de marchandises sur des collections dites démodées sont à évaluer à 30 % du prix d’achat TTC, - constituent des dépenses d’exploitation déductibles :
• au titre de l’exercice 2011 :
o la somme de … euros du chef de la facture n° … émise par le … le … pour une « Publicité (EE) dans …» ; et o la somme de … euros du chef de la facture n° … du 21 mai 2011 émise par la société (FF).
• au titre de l’exercice 2016 o la somme de … euros du chef de la facture n° … du 20 juin 2016 émise par la société (FF).
- doivent faire l’objet des ventilations suivantes, les redressements portant sur :
o la facture Fiduciaire (GG) du 15 décembre 2011 (facture n° …) qui doit être répartie entre Madame (A) et Madame (C) pour, chacune, la somme de … euros ;
o la facture (HH) du 29 août 2014 (facture n° …) qui doit être exclusivement imputée à Madame (C) pour la somme de … euros ; et o la facture (HH) du 15 février 2016 (facture n° …) qui doit être exclusivement imputée à Monsieur (B) pour la somme de … euros.
rejette l’appel pour le surplus et confirme le jugement entrepris dans la même mesure, renvoie l’affaire devant le directeur de l’administration des Contributions directes pour exécution, déboute la société appelante de sa demande en allocation d’une indemnité de procédure, fait masse des dépens des deux instances et les impose à raison de trois quarts à la société appelante et d’un quart à l’Etat.
Ainsi délibéré et jugé par:
Serge SCHROEDER, premier conseiller, Lynn SPIELMANN, premier conseiller, Annick BRAUN, conseiller, et lu à l’audience publique du 5 juin 2025 au local ordinaire des audiences de la Cour par le premier conseiller Serge SCHROEDER, en présence du greffier de la Cour Jean-Nicolas SCHINTGEN.
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