GRAND-DUCHE DE LUXEMBOURG COUR ADMINISTRATIVE Numéro du rôle : 49131C ECLI:LU: CADM:2024:49131 Inscrit le 6 juillet 2023
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Audience publique du 16 janvier 2024 Appel formé par Monsieur (A), …., contre un jugement du tribunal administratif du 26 mai 2023 (n° 45267 du rôle) en matière d’impôts
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Vu l’acte d’appel, inscrit sous le numéro 49131C du rôle, déposé au greffe de la Cour administrative le 6 juillet 2023 par la société à responsabilité limitée LOYENS & LOEFF Luxembourg SARL, ayant son siège social à L-2540 Luxembourg, 18-20, rue Edward Steichen, immatriculée au registre de commerce et des sociétés sous le numéro B 174.248, inscrite à la liste V du tableau de l’Ordre des avocats du Barreau de Luxembourg, représentée aux fins de la présente par Maître Petrus MOONS, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de Monsieur (A), demeurant à L-… …, …, rue …., dirigé contre un jugement rendu par le tribunal administratif du Grand-Duché de Luxembourg le 26 mai 2023 (n° 45267 du rôle), par lequel le tribunal l’a débouté de son recours tendant à la réformation, sinon à l’annulation d’une décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 2 septembre 2020 ayant rejeté comme non fondée sa réclamation dirigée contre le bulletin de l'impôt sur le revenu des personnes physiques de l’année 2018 ;
Vu le mémoire en réponse de Monsieur le délégué du gouvernement Tom KERSCHENMEYER déposé au greffe de la Cour administrative le 5 octobre 2023 ;
Vu le mémoire en réplique, déposé au greffe de la Cour administrative le 6 novembre 2023 par la société à responsabilité limitée LOYENS & LOEFF Luxembourg SARL pour compte de l’appelant ;
Vu les pièces versées en cause et notamment le jugement entrepris ;
Le magistrat rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Maître (A), en remplacement de Maitre Petrus MOONS, et Monsieur le délégué du gouvernement Eric PRALONG en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique du 14 décembre 2023.
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Suite au dépôt de sa déclaration pour l’impôt sur le revenu de l’année 2018, le 22 avril 2019, le bureau d’imposition Luxembourg 2 de la section des personnes physiques du service d’imposition de l’administration des Contributions directes, ci-après « le bureau d’imposition », émit à l’égard de Monsieur (A), le 13 juin 2019, le bulletin de l’impôt sur le revenu relatif à l’année 2018.
Monsieur (A) introduisit par courrier du 17 juillet 2019 une réclamation à l’encontre dudit bulletin d’impôt auprès du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-
après « le directeur ».
Par décision du 2 septembre 2020, le directeur rejeta la réclamation de Monsieur (A) comme non fondée dans les termes suivants :
« (…) Vu la requête introduite le 19 juillet 2019 par le sieur (A), demeurant à L-… …, pour réclamer contre le bulletin de l'impôt sur le revenu de l'année 2018, émis en date du 13 juin 2019 ;
Vu le dossier fiscal ;
Vu les §§ 228 et 301 de la loi générale des impôts (AO) ;
Considérant que la réclamation a été introduite par qui de droit (§ 238 AO), dans les forme (§ 249 AO) et délai (§ 245 AO) de la loi, qu'elle est partant recevable ;
Considérant que le réclamant fait grief au bureau d'imposition de ne pas avoir tenu compte de la perte reportable de l'année 2017 ;
Considérant qu'en vertu du § 243 AO, une réclamation régulièrement introduite déclenche d'office un réexamen intégral de la cause, sans égard aux conclusions et moyens du réclamant, la loi d'impôt étant d'ordre public ;
qu'à cet égard, le contrôle de la légalité externe de l'acte doit précéder celui du bien-fondé ;
qu'en l'espèce la forme suivie par le bureau d'imposition ne prête pas à critique ;
Considérant que le réclamant a exercé la profession d'avocat sous le statut d'indépendant durant l'année 2016 ; qu'il est « repassé sous régime salarié dans le cadre d'un détachement au Royaume-Uni de janvier 2017 à septembre 2018 » ; qu'il a fait valoir dans sa déclaration pour l'impôt sur le revenu de l'année 2017 des dépenses d'exploitation en relation avec son activité indépendante exercée en 2016 ;
Considérant qu'aux termes de l'article 91, alinéa 1, numéro 1 de la loi concernant l'impôt sur le revenu (L.I.R.) l'activité professionnelle des avocats, exercée d'une façon indépendante, est à considérer comme bénéfice provenant de l'exercice d'une profession libérale ;
Considérant que l'article 91 L.I.R. ne fait que ranger dans une catégorie de revenus particulière le bénéfice engendré par certaines activités qui, à défaut de cette mesure, seraient considérées comme bénéfice commercial ; que d'ailleurs, en application de l'article 93 L.I.R., les dispositions des articles 16 à 60 L.I.R., concernant le bénéfice commercial, sont également applicables à l'endroit du bénéfice provenant de l'exercice d'une profession libérale ;
Considérant qu'au titre de l'année d'imposition 2018, le réclamant a demandé la déduction de pertes reportables d'une année antérieure (année d'imposition 2017) en tant que dépenses spéciales ;
Considérant qu'aux termes de l'article 109, alinéa 1, numéro 4 L.I.R., sont déductibles du total des revenus nets les pertes antérieures reportées pour autant qu'elles répondent aux conditions fixées à l'article 114 L.I.R. ; que les pertes réalisées dans l'exercice d'une profession libérale rentrent, en principe, dans le champ d'application de cette mesure ;
Considérant qu'en matière d'impôt sur le revenu, le report de pertes subies antérieurement à l'exercice d'exploitation est réglé par les dispositions de l'article 114 L.I.R. ;
Considérant que, tout comme le bureau d'imposition, le directeur doit instruire (§ 204 AO) sur les pertes et bénéfices des exercices antérieurs ;
Considérant qu'il ressort de l'examen du dossier fiscal portant sur l'année 2018 que le bureau a refusé le report de pertes déclaré en relation avec l'année d'imposition 2017 ;
Considérant que l'instruction a révélé qu'en 2017, le réclamant a déclaré ses recettes, ainsi que ses dépenses d'exploitation en utilisant la méthode simplifiée de détermination du bénéfice de l'article 18, alinéa 3 L.I.R. (règlement grand-ducal modifié du 3 décembre 1969, en exécution de l'article 18, alinéa 3 L.I.R.) ;
Considérant cependant qu'en vertu de l'article 114 L.I.R., la déductibilité des reports déficitaires est entre autres subordonnée à la condition que les exploitants ou autres personnes entrant en ligne de compte doivent avoir tenu une comptabilité régulière durant l'exercice d'exploitation au cours duquel la perte est survenue ;
Considérant que si, en l'espèce, l'imposition pour l'année litigieuse est susceptible de s'asseoir sur un bénéfice provenant de l'exercice d'une profession libérale courant déterminé d'après une comparaison des recettes et des dépenses (§ 161 AO et circulaire L.G.-A n°63 du 15 septembre 2017), il n'en est pas moins que la loi est plus stricte en matière de report de pertes d'exercices antérieurs, qui constitue une entorse au principe général de l'annualité de l'impôt ;
Considérant, en effet, que seule une comptabilité régulière, en partie double, fait ressortir p.ex. l'état des créances envers les clients et des dettes envers tiers, le compte de l'exploitant, les avoirs et dettes bancaires ou encore la valeur des biens de l'immobilisé, tant d'éléments contribuant à révéler, dans le bilan de clôture, une image fidèle de l'entreprise ou de l'exploitation ;
Considérant que le législateur a justement voulu réserver la possibilité d'un report aux pertes constatées par comparaison de deux de ces images fidèles i.e. de l'actif net investi à la fin de l'exercice avec celui du début, nonobstant ajouts et déductions (article 18, alinéa 1 L.I.R.) ;
Considérant qu'il s'ensuit que l'annotation de recettes et de dépenses, reposent-elles sur des pièces, ne suffit pas aux conditions de l'article 114, alinéa 2, numéro 2 L.I.R.
(circulaire L.I.R. n°114/1 du 15 septembre 2004) ;
Considérant de plus que les principes qui régissent la détermination simplifiée du bénéfice par comparaison des recettes et dépenses s'éloignent de ceux qui prévalent en matière de comparaison des actifs nets investis et de comptabilité d'engagement (« Bilanzsteuerrecht ») pour se rapprocher intimement des règles valables en matière de détermination des revenus des catégories autres que les bénéfices (« Ertragssteuerrecht ») ;
Considérant que notamment les recettes et dépenses ne se rattachent pas, en principe, à l'année d'imposition à laquelle elles se rapportent économiquement, mais sont prises en compte pour l'année au cours de laquelle le paiement a eu lieu, ou encore que des fluctuations dans l'évaluation des biens de l'actif net investi (article 23 L.I.R.) ne tirent pas à conséquence ;
que dès lors ces pertes ne sont pas susceptibles de report (jugement tribunal administratif du 9 juin 2005, n°18675 du rôle) ;
Considérant qu'en l'espèce, le bénéfice net de l'exercice d'une profession libérale n'a pas été établi suivant une telle comptabilité en due forme, de sorte que les conditions auxquelles la loi subordonne le report de pertes ne sont pas remplies pour l'année litigieuse ;
Considérant que c'est donc à bon droit que le bureau d'imposition a refusé le report des pertes ;
Considérant que pour le surplus, l'imposition est conforme à la loi et aux faits de la cause et n'est d'ailleurs pas autrement contestée ;
PAR CES MOTIFS reçoit la réclamation en la forme, la rejette comme non fondée. (…) ».
Par requête déposée au greffe du tribunal administratif le 24 novembre 2020, Monsieur (A) introduisit un recours contentieux tendant à la réformation, sinon à l’annulation de la décision directoriale du 2 septembre 2020.
Par un jugement du 26 mai 2023 (n° 45267 du rôle), le tribunal reçut en la forme ce recours principal en réformation, au fond, le déclara non justifié et en débouta le demandeur, dit qu’il n’y avait pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation, rejeta la demande en paiement d’une indemnité de procédure formulée par le demandeur et condamna celui-ci aux frais et dépens de l’instance.
Pour débouter Monsieur (A) de son recours, le tribunal rejeta de prime abord son moyen fondé sur l’article 18, alinéa (3), de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, ci-après « LIR », et consistant à affirmer qu’une comptabilité simplifiée devrait être considérée comme une comptabilité régulière au sens de l’article 114 LIR. A cet égard, le tribunal retint (i) qu’en application de l’article 114, alinéa 2, point 2 LIR, le report de pertes est réservé aux contribuables ayant présenté une comptabilité régulière pour l’exercice de survenance de la perte à reporter, (ii) qu’une comptabilité simplifiée ne correspond pas à la notion de comptabilité régulière au sens de cette disposition, et (iii) que même si une comptabilité simplifiée pouvait bénéficier de la présomption de régularité en application du paragraphe 208, alinéa (1), de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, telle que modifiée, appelée « Abgabenordnung », en abrégé « AO », la conséquence n’en serait pas qu’elle puisse être requalifiée en comptabilité régulière au sens de l’article 114 LIR, dans la mesure où elle constitue une méthode de comptabilisation ne faisant que retracer les dépenses et les recettes d’exploitation effectivement réalisées, par opposition à une comptabilité d’engagement établie sur base d’une comparaison de fortune fondée sur les produits et les charges, dans le cadre de laquelle les produits sont imposables, alors même qu’ils n’ont pas encore été réalisés et les charges sont déductibles avant leur date de décaissement.
Le tribunal rejeta encore le moyen fondé sur une violation des articles 10bis et 101 de la Constitution.
Par rapport au reproche de Monsieur (A) selon lequel tant le bureau d’imposition que le directeur n’auraient pas instruit son dossier à charge et à décharge, en violation des paragraphes 204 et 243 AO, pour ne pas avoir pris en considération sa comptabilité en partie double fournie spontanément, le tribunal retint, d’une part, qu’au moment du dépôt de cette comptabilité, le bureau d’imposition avait déjà émis le bulletin de l’impôt et n’était partant plus saisi de l’imposition de Monsieur (A), et, d’autre part, que le directeur, même s’il n’avait pas pris explicitement position par rapport à la comptabilité versée par Monsieur (A) à l’appui de sa réclamation, aurait néanmoins retenu que celui-ci restait en défaut d’avoir tenu une comptabilité régulière durant l’année 2017, de sorte à avoir implicitement mais nécessairement rejeté la comptabilité confectionnée seulement en 2019.
Par rapport à la demande subsidiaire de Monsieur (A) de prendre en compte la comptabilité confectionnée par lui ex post, le tribunal retint qu’il conviendrait de distinguer entre la confection et la présentation d’une comptabilité, tout en insistant sur la considération que ce seraient les conditions dans lesquelles elle a été confectionnée qui seraient pertinentes pour vérifier le respect du paragraphe 162 AO. Comme la comptabilité produite en l’espèce avait été confectionnée ex post et non pas au fur et à mesure des écritures, elle ne pourrait être considérée comme régulière.
Par requête déposée au greffe de la Cour administrative le 6 juillet 2023, Monsieur (A) a fait régulièrement relever appel de ce jugement.
Arguments des parties à l’instance Après avoir relaté les faits et rétroactes tels que repris ci-avant, l’appelant fait état des moyens suivants :
i) contestation de la notion de comptabilité régulière telle que retenue par les premiers juges, ii) violation des articles 10bis et 101, première phrase, de la Constitution, actuel article 15 de la Constitution révisée, iii) violation de l’article 99 de la Constitution, actuel article 116 de la Constitution révisée, iv) caractère justifié de la comptabilité en partie double présentée ex post.
Par rapport au premier moyen tournant autour de la notion de comptabilité régulière au sens de l’article 114 LIR, l’appelant relève que ce terme ne ferait l’objet d’aucune définition légale, ni par l’article 114 LIR, ni par le paragraphe 162 AO, tout en critiquant le tribunal pour s’être référé au règlement grand-ducal modifié du 3 décembre 1969 instituant un mode simplifié de détermination du bénéfice en exécution de l’article 18, alinéa (3) LIR, ci-après « le règlement grand-ducal du 3 décembre 1969 », pour appuyer sa conclusion selon laquelle la notion de comptabilité régulière ne viserait pas la comptabilité de caisse.
A cet égard, il fait valoir, en premier lieu, que si le législateur avait entendu subordonner le droit au report des pertes à la tenue d’une comptabilité en partie double, il l’aurait indiqué expressément.
En second lieu, il est d’avis que la notion de régularité serait à entendre au sens commun du terme, en renvoyant à la définition afférente du dictionnaire Larousse, tout en soulignant qu’il aurait respecté les conditions posées par le paragraphe 162 AO tenant à la régularité de la comptabilité. Il reproche au tribunal d’avoir retenu qu’une comptabilité de caisse pourrait a priori satisfaire aux critères du paragraphe 162 AO sans toutefois en tirer toutes les conséquences, l’appelant étant d’avis que si les critères du paragraphe 162 AO pouvaient être satisfaits par une comptabilité de caisse, il serait incompréhensible qu’une telle comptabilité ne puisse pas être qualifiée de comptabilité régulière. L’appelant fait encore valoir que les uniques exigences du paragraphe 162 AO seraient que la comptabilité soit agencée de façon claire et ordonnée, de façon à faciliter toute recherche et tout contrôle, qu’elle soit appuyée par des pièces justificatives et qu’elle renvoie une image fidèle et complète de la situation financière du contribuable. Il cite une jurisprudence de la Cour administrative du 14 août 2019 (numéros 42249C et 42318C du rôle), ayant retenu qu’une comptabilité de caisse pouvait être régulière au fond si elle reprenait chronologiquement et de manière exhaustive et aisément retraçable l’ensemble des opérations de l’exploitation et ce dans un délai suffisamment proche de leur survenance. Sous cet aspect, l’appelant souligne encore que la régularité au fond de sa comptabilité de caisse ne serait pas contestée par l’Etat.
En troisième lieu, il critique le législateur et le pouvoir exécutif de donner, d’une part, au contribuable la possibilité de tenir une comptabilité de caisse et, d’autre part, lui retirer le bénéficie de certaines dispositions fiscales, en l’occurrence le bénéfice de l’article 114 LIR, au motif que la comptabilité ne serait pas régulière, alors même qu’elle respecterait les règles de l’art. L’interprétation retenue par le tribunal contreviendrait ainsi au principe selon lequel il convient d’interpréter les lois d’une manière à leur donner un sens.
Par rapport au moyen fondé sur une violation des articles 10bis et 101 de la Constitution, l’appelant critique les premiers juges pour avoir retenu une différence de situation entre les contribuables tenant une comptabilité en partie double et ceux tenant une comptabilité de caisse, en faisant valoir qu’il n’y aurait aucune différence au niveau de la capacité contributive entre un contribuable réalisant un certain montant de revenu imposable et ayant tenu une comptabilité de caisse et un contribuable réalisant le même montant de revenu et ayant tenu une comptabilité en partie double. Rien ne justifierait que seul le second contribuable puisse bénéficier du droit au report de perte, l’appelant faisant valoir que la perte ne serait pas moins réelle lorsqu’elle est réalisée par un contribuable tenant une comptabilité de caisse du moment qu’il est possible de retracer dans les écritures comptables et les pièces justificatives afférentes la source et le montant de la perte. Par ailleurs, le fait d’avoir opté pour la tenue d’une comptabilité simple, tel que relevé par les premiers juges, ne pourrait l’empêcher de soulever cet argument, l’appelant faisant valoir que la discrimination ne dépendrait pas du caractère optionnel ou non de la mesure.
Dès lors, le fait de réserver le droit au report des pertes aux seuls contribuables tenant une comptabilité en partie double serait contraire aux articles 10bis et 101 de la Constitution.
Dans ce contexte, l’appelant demande à la Cour administrative de saisir la Cour constitutionnelle de la question préjudicielle suivante « L’article 114, paragraphe 2, numéro 2 LIR, dès lors qu’il est lu comme réservant le droit au report des pertes aux seuls contribuables tenant une comptabilité en partie double, est-il contraire aux articles 10bis, paragraphe 1 et 101 de la Constitution ? » En ce qui concerne le moyen fondé sur une violation de l’article 99 de la Constitution, l’appelant reproche aux premiers juges d’avoir violé le principe de légalité de l’impôt, qui ne permettrait pas de restreindre les droits des contribuables par voie d’acte d’exécution en dehors de la loi et encore moins en l’absence de délégation du législateur. Or, l’article 114 LIR ne prévoirait aucun acte d’exécution. De plus, le règlement grand-ducal auquel les premiers juges se sont référés ne permettrait qu’une interprétation a contrario du concept de comptabilité régulière à défaut de définition positive de cette notion.
Dès lors, l’appelant préconise l’interprétation de la notion de comptabilité régulière par rapport à la « définition normale de la régularité » et ce sans restriction non prévue par la loi.
En érigeant le règlement grand-ducal du 3 décembre 1969 en base légale valable pour définir la notion de comptabilité régulière, les premiers jugent auraient ainsi violé l’article 99 de la Constitution.
Enfin, par rapport au moyen tournant autour de la question de la force probante de la comptabilité présentée ex post, l’appelant critique les premiers juges pour avoir retenu que le bureau d’imposition n’avait pas failli à sa mission d’instruire à charge et décharge sur base du paragraphe 204 AO à défaut d’avoir reçu la comptabilité avant l’émission du bulletin et fait valoir que ce serait la réclamation qui dessaisirait le bureau d’imposition et non pas l’émission du bulletin, de sorte que le bureau d’imposition aurait parfaitement pu, sur base du paragraphe 94 AO, modifier le bulletin litigieux.
Il critique encore les premiers juges pour avoir retenu un rejet implicite par le directeur de la comptabilité en partie double présentée ex post et d’avoir de la sorte écarté le moyen fondé sur une violation du paragraphe 243 AO, l’appelant faisant valoir qu’un rejet implicite ne pourrait satisfaire à l’obligation d’instruction à charge et à décharge, cette obligation impliquant au contraire que la décision soit motivée, y compris en ce qui concerne le rejet d’éléments de preuve fournis par le contribuable.
Par rapport au constat des premiers juges que dans la mesure où la comptabilité en partie double avait été confectionnée en 2019, de sorte à ne pas pouvoir être considérée comme régulière au sens des paragraphes 162 AO et suivants, l’appelant fait valoir que si certes il avait présenté la comptabilité en partie double pour la première fois en 2019, il n’en resterait pas moins qu’une comptabilité simplifiée avait existé antérieurement et serait fondée sur des pièces bien identifiées et fournies au bureau d’imposition, de sorte qu’il serait exagéré d’affirmer que sa comptabilité en partie double avait été confectionnée ex post. Il aurait uniquement transformé la présentation de la comptabilité de caisse en comptabilité en partie double sans ajouter ou retrancher les opérations, sa comptabilité en partie double s’appuyant exactement sur les mêmes pièces.
Par ailleurs, l’appelant se prévaut de la jurisprudence selon laquelle même si les comptes annuels ne bénéficiaient pas de la présomption de régularité du paragraphe 208, alinéa (1), AO, ils pourraient néanmoins servir de preuve documentaire, puisque la preuve de la réalité des pertes serait laissée à la liberté du contribuable, l’appelant se prévalant de l’article 59 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives, ci-après « la loi du 21 juin 1999 », consacrant le principe de la liberté des preuves dans le cadre du contentieux des impôts directs devant les juridictions administratives.
Dans sa réplique, l’appelant insiste sur la considération que la notion de comptabilité régulière ne serait aucunement définie par la loi et qu’il faudrait tenir compte de la « compréhension normale de la notion de régularité ».
Il fait encore valoir que le paragraphe 162 AO détaillerait les exigences de forme et de conservation de documents comptables par les personnes visées aux paragraphes 160 et 161 AO. Si la notion de comptabilité régulière devait être interprétée différemment, cela reviendrait à dire qu’il n’y aurait aucune exigence de régularité pour une comptabilité de caisse puisque le paragraphe 162 AO ne s’appliquerait pas à une telle comptabilité, alors que pourtant l’Etat estimait qu’il serait d’office applicable.
Quant au principe de légalité de l’impôt, l’appelant reproche à la partie étatique de rester en défaut de justifier sur base de quelle loi son interprétation de la notion de comptabilité régulière se fonde. Selon l’appelant, ni un règlement grand-ducal, ni la doctrine, sur lesquels la partie étatique se fonde, ne pourraient créer des conditions non prévues par la loi. Le principe de légalité de l’impôt signifierait qu’il appartient au législateur de fixer les règles essentielles concernant l’assiette, le taux et le recouvrement des impôts. La possibilité de reporter des pertes d’un exercice à l’autre tomberait clairement dans le champ de compétence du pouvoir législatif, de sorte qu’il reviendrait à celui-ci de définir les conditions d’un tel report.
L’absence de définition des notions essentielles telles que celle de comptabilité régulière ne pourrait être suppléée de manière indirecte par une interprétation a contrario d’un règlement grand-ducal.
Quant aux articles 10bis et 101 de la Constitution, l’appelant fait valoir qu’il entend comparer, d’une part, les personnes tenant une comptabilité d’engagement en partie double conforme aux règles de l’art, y compris les prescriptions du paragraphe 162 AO, et, d’autre part, celles tenant une comptabilité de caisse ou comptabilité simple conforme aux règles de l’art, y compris les prescriptions du paragraphe 162 AO, et conclut à une discrimination entre ces deux catégories de personnes. Le fait d’exercer l’option de tenir une comptabilité de caisse n’aurait en tout état de cause aucun impact sur l’existence de cette discrimination.
En ce qui concerne la force probante de la comptabilité en partie double présentée ex post, l’appelant reproche à la partie étatique de confondre les exigences de la jurisprudence relative à la présomption de la régularité de la comptabilité avec les conditions de régularité du paragraphe 162 AO. Il fait valoir que l’administration aurait disposé de toutes les pièces justificatives et qu’il ne se serait agi que de modifier la présentation de la comptabilité déjà existante. Or, selon la jurisprudence, il serait parfaitement possible pour un contribuable de présenter une comptabilité dans le cadre de la procédure précontentieuse ou contentieuse. De plus, la comptabilité présentée ex post par lui satisferait aux exigences formelles de tenue d’une comptabilité, de sorte qu’elle aurait dû être prise en compte.
L’Etat conclut au rejet de l’ensemble de ces moyens.
Par rapport à la question de la notion d’une comptabilité régulière, le délégué du gouvernement reproche à l’appelant de faire une assimilation entre l’obligation de tenir une comptabilité régulière et le respect des règles formelles prévues pour toute comptabilité, en faisant valoir que les règles de forme et de fond d’une comptabilité auraient vocation à s’appliquer à toute comptabilité et ce peu importe le type choisi, sans que le législateur n’avait à rappeler le respect des règles comptables au cas par cas. Dans cette optique, l’article 114 LIR ne ferait pas un rappel superflu des règles de forme du paragraphe 162 AO, qui seraient d’office applicables, mais désignerait le type de comptabilité à tenir. Le délégué du gouvernement donne à considérer que si on suivait le raisonnement de l’appelant, la dispense d’une obligation de tenue d’une comptabilité régulière par la loi entraînerait la conséquence absurde de la non-application des règles formelles comptables.
Il se réfère encore à un arrêt de la Cour administrative du 14 août 2019, numéros 42249C et 42318C du rôle, qui opposerait la notion de comptabilité régulière en partie double à celle de comptabilité simplifiée.
De même, la doctrine reconnaîtrait qu’une comptabilité de caisse ne serait pas considérée comme régulière, même si elle était parfaitement complète et établie selon les règles de l’art.
Par ailleurs, par référence à l’article 1er du règlement grand-ducal du 3 décembre 1969, le délégué du gouvernement fait valoir que la tenue d’une comptabilité simple, méthode choisie par l’appelant pour l’année 2017, exclurait l’établissement d’une comptabilité régulière.
Il donne encore à considérer que la doctrine exclurait, par rapport aux conditions de l’article 114 LIR, le report de pertes en cas de tenue d’une comptabilité simple pour l’année où la perte est survenue.
Il réfute encore les moyens fondés sur une violation des principes d’égalité et de légalité de l’impôt.
Par rapport à la question de la force probante de la comptabilité présentée ex post, le délégué du gouvernement fait valoir que ladite comptabilité n’aurait pas seulement été présentée ex post, en l’occurrence en 2019, mais aurait encore été confectionnée ex post, tout en relevant que l’appelant aurait lui-même indiqué dans sa réclamation qu’il avait joint à sa déclaration de l’impôt sur le revenu de 2017 une comptabilité de recettes et dépenses à défaut d’avoir été obligé de tenir une comptabilité en partie double. Il s’ensuivrait que ce serait à juste titre que la comptabilité présentée ex post n’avait pas été prise en compte à défaut de respecter les exigences formelles d’une comptabilité continue, complète et exacte.
Analyse de la Cour La Cour constate que le litige des parties porte sur la question de savoir si l’appelant a pu faire état d’une perte, qui de l’accord des parties à l’instance est accrue durant l’année 2017, à titre de dépense spéciale dans le cadre de son imposition de l’année 2018, l’Etat arguant, confirmé en cela par les premiers juges, que dans la mesure où l’appelant n’aurait pas tenu une comptabilité régulière conformément aux requis de l’article 114 LIR, le report de pertes ne pourrait être accordé.
La Cour retient de prime abord qu’elle n’est pas tenue de suivre l’ordre des moyens tels qu’ils sont présentés par les parties, mais peut les toiser suivant leur effet utile.
(i) Quant aux obligations comptables à charge de l’appelant Dans la mesure où il n’est pas contesté que la perte que l’appelant entend reporter vers l’année 2018 est survenue durant l’année imposition 2017, il y a lieu de se référer aux obligations comptables en vigueur à partir de cette année d’imposition, à savoir celles issues de la réforme fiscale introduite par la loi du 23 décembre 2016 portant mise en œuvre de la réforme fiscale 2017, ayant notamment apporté des modifications à partir de l’année fiscale 2017 au paragraphe 161 AO, délimitant le cercle des contribuables soumis à une obligation de tenir des livres comptables (« Führung von Büchern »).
Depuis l’année fiscale 2017, la dérogation antérieure accordée aux professions libérales par tolérance administrative, permettant la tenue d’une comptabilité de recettes et de dépenses, a été abolie avec l’abolition du paragraphe 161, alinéa (2), AO ayant prévu la possibilité d’allégements individuels à l’obligation de tenir une comptabilité au sens du paragraphe 161, alinéa (1), AO.
Dorénavant, et cela n’est d’ailleurs pas contesté par l’appelant, les membres de professions libérales sont obligés de tenir une comptabilité au sens du paragraphe 161, alinéa (1), AO dès que leur chiffre d’affaires annuel dépasse la somme de 100.000 €, tel que cela se dégage encore de la directive directoriale L.G.-A numéro 63 du 15 septembre 2017 ayant pour objet les obligations comptables en matière fiscale.
Il n’est pas contesté que le chiffre d’affaires de l’appelant pour l’année 2017 était inférieur à ce montant, de sorte qu’il n’était pas obligé de tenir une comptabilité au sens du paragraphe 161 AO, mais pouvait bénéficier de la faculté de déterminer son bénéfice provenant de l’exercice d’une profession libérale à partir d’une comptabilité simplifiée, conformément au règlement grand-ducal du 3 décembre 1969.
(ii) Conditions du report de pertes Aux termes de l’article 109, paragraphe (1), n° 4 LIR, sont déductibles du total des revenus nets au titre de dépenses spéciales « les pertes antérieures reportées pour autant qu’elles répondent aux conditions fixées à l’article 114 ».
L’article 114 LIR, en sa version applicable à partir de l’année d’imposition 2017, dispose comme suit :
« (1) Le contribuable peut, dans les conditions définies aux alinéas 2 et 3 ci-après, déduire à titre de dépenses spéciales, les pertes subies dans son entreprise commerciale, dans son exploitation agricole ou forestière ou dans l’exercice de la profession libérale.
(2) La déductibilité des reports déficitaires est subordonnée aux conditions suivantes :
(…) 2. les exploitants ou autres personnes entrant en ligne de compte doivent avoir tenu une comptabilité régulière durant l’exercice d’exploitation au cours duquel la perte est survenue ; (…) ».
Les premiers juges ont à juste titre déduit de ces dispositions que le législateur a entendu ériger l’exigence de la présentation d’une comptabilité régulière pour l’exercice de survenance de la perte à reporter en une condition tant de forme, relative à une certaine présentation des comptes de l’entreprise ou de l’exploitation, que de fond, relative à la prise en compte de tous les éléments patrimoniaux et flux en relation avec l’entreprise ou l’exploitation, et qu’il était dans son intention de réserver le report de pertes aux contribuables qui se plient à cette exigence de preuve de la réalité de la perte, l’exigence d’une comptabilité régulière étant justifiée par les travaux parlementaires de la LIR1 comme étant une « mesure de simple prudence du fisc qui n’accorde des allégements qu’aux contribuables qui peuvent fournir la preuve de leur droit, cette preuve se dégageant de comptes réguliers ».
Ce principe a été rappelé par la Cour dans un arrêt du 8 janvier 2009, inscrit sous le numéro 24702C du rôle, la Cour ayant dans cette affaire confirmé la non-prise en compte d’une perte reportée à défaut de tenue d’une comptabilité régulière comprenant un bilan et un 1 Projet de loi concernant l’impôt sur le revenu, doc. parl. 571-4, ad art. 127 (devenu l’article 114 LIR), p. 350.
compte de pertes et profits, le contribuable, exerçant une profession libérale, ayant documenté les chiffres indiqués par lui à l’appui de sa déclaration de l’impôt au seul moyen des soldes de comptes de recettes et de charges liées à son activité.
En ce qui concerne la question de la notion de « comptabilité régulière » au sens de l’article 114 LIR, la Cour retient que les premiers juges ne sont pas à critiquer en ce qu’ils ont retenu qu’une comptabilité simplifiée, ne faisant que retracer les dépenses effectivement accrues et les recettes effectivement réalisées, par opposition à une comptabilité d’engagement établie sur base d’une comparaison de fortune fondée sur les produits et les charges, dans le cadre de laquelle les produits sont imposables alors même qu’ils n’ont pas encore été réalisées et les charges sont déductibles avant leur date de décaissement, n’est pas à considérer comme une comptabilité régulière au sens de l’article 114 LIR.
Il convient, à cet égard, de se référer à l’article 18 LIR, aux termes duquel :
(1) Le bénéfice est constitué par la différence entre l’actif net investi à la fin et l’actif net investi au début de l’exercice, augmentée des prélèvements personnels effectués pendant l’exercice et diminuée des suppléments d’apport effectués pendant l’exercice.
(2) Sauf s’il s’agit du premier exercice d’exploitation, l’actif net investi au début de l’exercice doit être égal et identique à l’actif net investi à la fin de l’exercice précédent.
(3) Un règlement grand-ducal pourra, aux conditions et suivant les modalités qu’il prévoira, instituer un mode simplifié de détermination du bénéfice par comparaison des recettes et des dépenses d’exploitation. Le même règlement prescrira, pour les cas de cession ou de cessation d’entreprise ou de passage d’un mode de détermination du bénéfice à l’autre, les ajustements nécessaires pour que le bénéfice global de l’entreprise, depuis la création jusqu’à la cessation, corresponde à la formule prévue à l’alinéa 1er ci-dessus. » Il découle de l’article 18 LIR, applicable aux professions libérales par renvoi de l’article 93 LIR, que le bénéfice de l’exercice est en principe déterminé par comparaison de l’actif net investi à la fin et au début de l’exercice et qu’un mode simplifié de détermination du bénéfice par comparaison des recettes et des dépenses constitue l’exception en la matière, l’alinéa (3) de cette disposition permettant, en effet, à un règlement grand-ducal d’instituer « aux conditions et suivant les modalités qu’il prévoira », « un mode simplifié détermination du bénéfice par comparaison des recettes et des dépenses d’exploitation ».
C’est le règlement grand-ducal du 3 décembre 1969 qui règle les conditions de recours à ce mode simplifié de détermination du bénéfice admissible en exécution de l’article 18, alinéa (3), LIR, parmi lesquelles figure, entre autres, celle que le contribuable ne doit pas être tenu à une obligation de comptabilité régulière au sens du paragraphe 161 AO.
L’article 18, alinéa (3), LIR permettant, par dérogation à son alinéa (1), de déterminer le bénéfice à travers une comptabilité de recettes et dépenses, il convient de retenir que le principe de détermination du bénéfice énoncé à l’alinéa 1er de cette disposition ne saurait se fonder sur une comptabilité par comparaison des recettes et des dépenses, mais il convient d’admettre que la détermination du bénéfice par la méthode de comparaison des actifs net investis y énoncée est équivalente à la détermination du bénéfice sur base d’une comptabilité d’engagement suivant la méthode en partie double.
D’autre part, le paragraphe 161 AO définit les contribuables qui sont obligés de tenir des livres comptables (« Bücher führen »).
Tel que cela a été relevé ci-avant, le législateur a prévu une obligation par principe de tenir des livres comptables au sens du paragraphe 161 AO qui s’applique, à partir de l’année d’imposition 2017, à tous les entrepreneurs et entreprises (« Unternehmer und Unternehmen ») qui ne tombent pas sous les dispositions du paragraphe 160 AO et qui ont un chiffre d’affaires de plus de 100.000 €, y compris les membres de professions libérales.
La lecture combinée de l’article 18 LIR, qui définit le mode de détermination du bénéfice commercial, et des paragraphes 160 à 162 AO, qui définissent, d’une part, le cercle de personnes soumises à l’obligation de tenir une comptabilité et, d’autre part, les conditions à respecter par une telle comptabilité, amène la Cour à la conclusion que l’obligation de tenir des livres comptables (« Bücher führen ») énoncée au paragraphe 161 AO doit être lue en ce sens que (i) les personnes y visées sont obligées de tenir une comptabilité tenue dans le respect des principes généraux de comptabilité tels que les principes de sincérité, de prudence, de continuité, de constance, de comptabilisation des charges et produits et d’indépendance des exercices, étant relevé qu’une comptabilité d’engagement suivant la méthode dite en partie double répond à ces exigences et (ii) qu’une comptabilité simplifiée établie sur base d’une comparaison des recettes et dépenses est insuffisante à cet égard. Si, en effet, la comptabilité visée à ces dispositions était une comptabilité simplifiée par comparaison des dépenses et recettes effectivement accrues, l’exception prévue à l’alinéa (3), de l’article 18 LIR, à savoir le recours à un mode simplifié de détermination du bénéfice, de même que la fixation du seuil de 100.000 € au-dessus duquel la tenue de livres comptables est obligatoire, et inversement la faculté pour tous les entrepreneurs et entreprises ayant un chiffre d’affaires en dessous de ce seuil d’avoir recours à une autre méthode comptable, seraient dénuées de tout sens.
L’article 114 LIR, pour sa part, doit être lu devant le contexte des dispositions précitées, de sorte que la conclusion s’impose qu’une comptabilité de caisse ne saurait correspondre à la notion de « comptabilité régulière » énoncée à l’article 114 LIR, le législateur ayant posé comme principe la tenue d’une comptabilité d’engagement par opposition à une comptabilité de caisse.
Contrairement à ce qui est soutenu par l’appelant, la notion de comptabilité régulière au sens de l’article 114 LIR n’est pas à entendre exclusivement au sens commun du terme, par opposition à une comptabilité irrégulière. Tel que l’Etat le fait plaider à juste titre, une comptabilité qu’elle soit simplifiée par comparaison des recettes et dépenses ou qu’elle soit une comptabilité d’engagement par comparaison des actifs net investis, doit toujours correspondre aux conditions de fond et de forme des paragraphes 162 et suivants AO2.
Néanmoins, même si une comptabilité de caisse est conforme à ces prescriptions, elle ne répond pas ipso facto à la condition de tenue d’une comptabilité régulière au sens de l’article 114 LIR.
Par ailleurs, s’il est vrai qu’une comptabilité d’engagement, qui ne correspond pas à ces dispositions de l’AO, ne répond pas aux conditions de l’article 114 LIR, de sorte que le report des pertes peut valablement être refusé si celles-ci se dégagent d’une comptabilité même en partie double mais qui ne correspond pas aux conditions de forme et de fond des paragraphes 162 et suivants AO, une comptabilité simple par comparaison des dépenses et recettes ne correspond par la force des choses pas aux requis d’une comptabilité régulière dans la mesure où elle ne correspond pas à la méthode comptable que le législateur a érigée comme principe de détermination du bénéfice, la méthode de comparaison des valeurs net investies 2 Cour adm 14 août 2019, numéros 42249C et 42318C du rôle.
au début et à la fin de l’exercice étant le garant d’une image fidèle de l’entreprise ou de l’exploitation.
Cette lecture de l’article 114 LIR est confirmée par la terminologie employée par le règlement grand-ducal du 3 décembre 1969, qui règle les modes simplifiés de détermination du bénéfice admissible en exécution de l’article 18, alinéa (3), LIR, et qui ne permet pas le recours à un tel mode simplifié dans l’hypothèse où le contribuable est obligé à la tenue d’une « comptabilité régulière en vertu paragraphe 161 » AO.
Elle est encore confirmée par les travaux parlementaires à la base de l’article 127 du projet de loi, devenu l’article 114 LIR, qui dès l’origine subordonnait la reconnaissance d’un report de pertes à la tenue d’une « comptabilité régulière ». Il s’en dégage, en effet, qu’il était dans l’intention du législateur de n’accorder, par dérogation au principe de l’annualité de l’impôt, la possibilité d’un report de pertes que pour autant que les pertes se dégagent d’éléments de preuve reflétant une image fidèle de l’entreprise, étant relevé que selon les auteurs du projet de loi une telle preuve se dégage de comptes réguliers. Le commentaire de l’article 127 indique encore que « par comptabilité régulière on entend celle visée aux articles 22, 74 et 111 »3. L’article 22 du projet initial de la LIR imposait aux « exploitants autres que les petits exploitants individuels » « la tenue d’une comptabilité commerciale régulière ». Selon le commentaire de l’article 224 « Il faut rapprocher cette disposition de l’alinéa final de l’article 60 qui prévoit qu’un règlement d’administration publique pourra édicter des prescriptions relatives à l’enregistrement comptable par les petits exploitants individuels. », étant relevé que l’article 60, auquel le commentaire des articles s’est référé, était libellé comme suit :
« En ce qui concerne les petits exploitants individuels ne disposant pas d’une comptabilité commerciale régulière, un règlement d’administration publique pourra permettre, aux conditions et dans les limites à fixer par le même règlement, la détermination du bénéfice d’après le procès de la comparaison des recettes d’exploitation et les dépenses d’exploitation. Ledit procédé sera spécifié par le même règlement.
Un règlement d’administration publique pourra éditer des prescriptions concernant une comptabilité commerciale restreinte à tenir par les petits exploitants individuels, même pour le cas où il n’applique pas le procédé de la comparaison des recettes d’exploitation et des dépenses d’exploitation. Ledit règlement pourra en outre, aux conditions et d’après les modalités qu’il prévoira, rendre applicable aux petits exploitants individuels satisfaisant aux prescriptions prévisées tout ou partie des dispositions valables en matière d’impôt sur le revenu dont l’applicabilité est subordonnée à la tenue d’une comptabilité commerciale régulière ».
Il résulte des explications se trouvant dans les travaux parlementaires que le législateur, en employant le terme de « comptabilité régulière », avait à l’esprit une comptabilité commerciale régulière au sens du projet initial, par opposition à une comptabilité établie par comparaison des recettes d’exploitation et des dépenses d’exploitation, de sorte que cette analyse conforte la conclusion selon laquelle une comptabilité de caisse ne satisfait pas à la notion de comptabilité régulière au sens de l’article 114 LIR.
3 Commentaire des articles, ad article 127, p. 235.
4 Commentaire des articles, ad article 22, p. 25 La Cour relève encore que cette interprétation de l’article 114 LIR ne se dégage point, tel que l’appelant le soutient, exclusivement d’un règlement grand-ducal, mais d’une lecture combinée des dispositions des articles 18 et 114 LIR et paragraphes 160 et suivants AO, ensemble des travaux parlementaires à la base de l’article 114 LIR, ensemble la systémique se dégageant de l’ensemble de ces dispositions, de sorte que les reproches de l’appelant d’une méconnaissance du principe de légalité de l’impôt sont à écarter pour être dénués de fondement.
(iii) Application au cas de l’espèce En l’espèce, il n’est pas contesté que l’appelant disposait au cours de l’année 2017 d’un chiffre d’affaires inférieur à 100.000 €, de sorte qu’il a valablement pu déterminer le bénéfice provenant de l’exercice d’une profession libérale pour cette année sur base d’une méthode simplifiée de détermination du bénéfice par comparaison des recettes et des dépenses d’exploitation.
D’autre part, il n’est pas non plus contesté qu’il a fourni à l’appui de sa déclaration de l’impôt sur le revenu une comptabilité simplifiée et qu’il a reconnu qu’au cours de l’année 2017, il n’a pas tenu une comptabilité d’engagement susceptible d’être considérée comme une comptabilité régulière au sens de l’article 114 LIR.
Sur base des principes retenus ci-avant, les premiers juges sont à confirmer dans leur analyse de principe selon laquelle la comptabilité simple de caisse tenue par l’appelant et versée par lui à l’appui de sa déclaration de l’impôt sur le revenu est insuffisante pour répondre aux exigences de l’article 114 LIR, conditionnant le report de pertes, entre autres, à la tenue d’une comptabilité régulière au sens de cet article au courant de l’année durant laquelle la perte est survenue.
Par ailleurs, au regard des principes retenus ci-avant, la circonstance avancée par l’appelant que la comptabilité de caisse produite par lui est conforme aux règles de forme prévues par les paragraphes 162 et suivants AO n’implique pas pour autant qu’elle correspond à la méthode de comptabilisation requise par l’article 114 LIR.
Le bureau d’imposition a dès lors valablement pu lui refuser à ce stade le report de pertes au motif que les conditions de l’article 114 LIR n’étaient pas remplies dans son chef, étant relevé qu’il est constant qu’au moment de l’établissement du bulletin, le bureau d’imposition avait exclusivement à sa disposition la comptabilité de caisse établie par l’appelant.
C’est à tort que l’appelant entend prospérer dans sa demande en réformation sur base de la considération que dans la mesure où il aurait produit une comptabilité en partie double à la suite de l’émission du bulletin litigieux à l’adresse du bureau d’imposition celui-ci aurait dû procéder à une rectification du bulletin sur cette base. En effet, l’objet du recours est la décision du directeur, qui lui-même était saisi d’une réclamation dirigée contre le bulletin, et non pas le comportement adopté par le bureau d’imposition à la suite de l’émission du bulletin.
Force est ensuite à la Cour de constater que l’appelant a par la suite soumis au directeur, ensemble avec sa réclamation, un document intitulé « bilan 2017 » en partie double et qu’il qualifie de comptabilité d’engagement.
La Cour relève que l’Etat ne remet pas en question la qualification donnée par l’appelant à ce bilan, mais se limite à affirmer que dans la mesure où celui-ci n’avait pas été établi au courant de l’année 2017 à laquelle il se rapporte et ce selon les prescriptions des paragraphes 162 et suivants AO, requérant entre autres la tenue d’une comptabilisation continue, complète et exacte, il ne pourrait pas bénéficier de la présomption de régularité prévue au paragraphe 208 AO et ne saurait dès lors être pris en considération.
S’agissant de prime abord du reproche de l’appelant à l’adresse du directeur en ce qu’il aurait péché par défaut de motivation dans la mesure où il n’a pas pris expressément position par rapport à la comptabilité versée par lui à l’appui de sa réclamation, la Cour relève que ni le paragraphe 228 AO, ni les paragraphes 299 et suivants AO, auxquels il est renvoyé par le paragraphe 228 AO, ni encore les dispositions générales relatives au régime des décisions (« Verfügungen ») contenues aux paragraphes 91 à 96 AO, ne prévoient une obligation générale, sous peine d’annulation, de motivation expresse d’une décision du directeur5.
L’obligation de motivation ne se conçoit qu’à travers le principe général du droit au respect des droits de la défense, en ce sens que le contribuable doit être en mesure de connaître la motivation d’une décision au plus tard au cours de la procédure contentieuse devant les juridictions administratives afin de pouvoir utilement préparer sa défense6.
Comme la partie étatique a expliqué dans son mémoire en réponse les raisons pour lesquelles le directeur n’a pas pris en compte la comptabilité confectionnée ex post, le moyen fondé sur une défaut de motivation est rejeté, cette conclusion s’imposant indépendamment de la question du bien-fondé de cette motivation.
La Cour rejoint ensuite l’Etat dans la conclusion selon laquelle, s’agissant d’une comptabilité confectionnée ex post – l’appelant admettant dans sa réclamation qu’elle a été confectionnée par après pour les besoins de la réclamation –, celle-ci ne peut en principe pas bénéficier de la présomption de régularité du paragraphe 208, alinéa (1), AO.
Le paragraphe 162 dispose, en effet, en son alinéa (2) que « Die Eintragungen in die Bücher sollen fortlaufend, vollständig und richtig bewirkt werden. Der Steuerpflichtige soll sich einer lebenden Sprache und der Schriftzeichen einer solchen bedienen », et consacre le principe de la comptabilisation continue qui implique la comptabilisation chronologique des opérations et ce dans un délai rapproché après leur survenance, ainsi que le principe de vérité qui impose l’enregistrement de toutes les opérations et leur enregistrement correct7.
Comme ce sont essentiellement les conditions dans lesquelles une comptabilité a été confectionnée qui sont pertinentes pour vérifier le respect des règles du paragraphe 162 AO8 et qu’il n’est pas contesté que la comptabilité en partie double présentée ex post par l’appelant n’a été confectionnée qu’à la suite de l’émission du bulletin de l’impôt visant l’année 2018, partant deux ans après l’année à laquelle elle se rapporte, celle-ci ne peut être considérée comme répondant aux exigences du principe de la comptabilisation continue pour avoir été dressée largement après la fin de l’exercice concerné avec un recul certain dans le temps. Par ailleurs, par principe, par rapport à une telle comptabilité, il existe un risque qu’elle soit encore contraire au principe de vérité en ce que la comptabilisation des opérations a été faite ex post.
5 Cour adm. 20 mars 2008, n° 23789C du rôle, Pas. adm. 2022, V° Impôts, n°1144 et les autres références y citées.
6 Cour adm. 11 octobre 2016, n° 37833C du rôle, Pas. adm. 2022, V° Impôts, n° 530 et les autres références y citées ; Cour adm. 13 février 2020, n° 43707C du rôle.
7 Cour adm. 22 décembre 2016, n° 37950C du rôle.
8 Idem.
Toutefois, la jurisprudence admet que si une comptabilité ne répond pas aux conditions de forme requises par le paragraphe 162 AO et ne peut partant pas bénéficier de la présomption de véracité, elle peut néanmoins être prise en considération en tant que pièce susceptible de prouver les prétentions du contribuable à laquelle le directeur et à sa suite le juge administratif accordent le crédit qu’ils jugent nécessaire dans le cadre de leur pouvoir de libre appréciation des preuves leur présentées9.
D’autre part, la jurisprudence admet en substance que l’exigence d’une comptabilisation des opérations dans un délai rapproché après leur survenance doit être appliquée avec une rigueur différente à un contribuable dont l’activité implique une partie substantielle des recettes en des paiements en numéraire qu’à un contribuable qui ne réalise qu’un nombre limité d’opérations appelant des mouvements comptables10.
La Cour constate ensuite que la situation de l’espèce est particulière à plusieurs égards.
Il convient de prime abord de relever que les revenus de l’appelant tirés de l’exercice d’une profession libérale étaient, de façon non contestée, limités aux indemnités de stage perçues de la part de l’Etat et que, de façon non contestée, la perte a été générée par deux dépenses majeures, à savoir la TVA et les cotisations sociales, de sorte que les opérations comptables sont extrêmement limitées et aisément retraçables pour l’Etat dans l’optique de vérifier si la comptabilité fournie reflète une image fidèle de l’entreprise de l’appelant. S’il est vrai que l’administration peut en principe écarter une comptabilité qui ne bénéficie pas de la présomption de régularité pour ne pas avoir été établie selon les conditions de forme énoncées aux paragraphes 162 et suivants AO, sans avoir à faire état d’éléments concrets qui seraient de nature à remettre en question la sincérité de la celle-ci, il n’en reste pas moins que dans une situation telle que celle de l’espèce d’une activité indépendante très limitée et d’un contribuable qui déclare avoir fidèlement intégré ses dépenses et recettes, certes ex post, dans la comptabilité en partie double confectionnée à partir de la comptabilité simplifiée qu’il a établie au courant de l’année concernée, l’Etat ne saurait rejeter la comptabilité en se limitant à faire valoir qu’elle n’avait pas été établie au courant de l’année 2017 à laquelle elle se rapporte, sans remettre autrement en question la véracité de celle-ci et plus particulièrement sans faire état d’éléments qui permettent de douter de sa sincérité et de conclure qu’elle ne reflète pas une image fidèle de l’activité d’indépendant de l’appelant au courant de l’année 2017.
Il s’y ajoute qu’il se dégage du bulletin de l’impôt visant l’année 2017, émis le 13 juin 2018, que le bureau d’imposition a reconnu une perte provenant de l’exercice d’une profession libérale de l’ordre de -15 240,18 €, correspondant au montant déclaré par l’appelant dans le cadre de sa déclaration de l’impôt sur le revenu de l’année 2017 pour cette catégorie de revenu et tenant compte de façon non contestée de la TVA que l’appelant déclare avoir déboursée et qui selon lui a contribué, entre autre, à la genèse de la perte dont il fait état. Le même bulletin a encore tenu compte des cotisations sociales qui, selon les explications plausibles de l’appelant sont la seconde source de la perte dont il fait état, étant relevé que ces dépenses sont contrebalancées uniquement, selon les explications non contestées de l’appelant, par les indemnités de stage qu’il a perçues. Dès lors, les deux sources de la perte clairement délimitées n’ont pas été contestées par le bureau d’imposition.
9 Idem.
10 En ce sens : Cour adm. 29 août 2018, n° 40097C du rôle, Pas. adm 2021, V° Impôts, n° 892.
En conclusion, dans la mesure où (i) le bureau d’imposition a reconnu la perte dont se prévaut l’appelant à travers le bulletin d’imposition visant l’année 2017, (ii) où l’activité de l’appelant durant l’année 2017 dans le cadre de l’exercice d’une profession libérale au Luxembourg était extrêmement limitée et se résumait à l’encaissement d’indemnités de stage, de sorte que dans la situation particulière de l’espèce une comparaison entre les différents bilans présentés par l’appelant était parfaitement possible pour le directeur et (iii) à défaut de toute contestation circonstanciée concrète quant au fond de la comptabilité finalement remise ex post par l’appelant, correspondant a priori dans sa substance au bilan simplifié produit dans une première phase, la Cour est amenée à retenir que c’est à tort que le directeur a refusé par principe et sur base du simple motif que pour l’année 2017, l’appelant n’avait pas tenu une comptabilité régulière au sens de l’article 114 LIR, de prendre en compte la comptabilité versée par lui à l’appui de sa réclamation.
La Cour retient dès lors, par réformation du jugement du 26 mai 2023, que les pertes reportées de l’année 2017 et déclarées par l’appelant à titre de dépenses spéciales au titre de l’année 2018, dont le quantum n’est pas autrement contesté par l’Etat, sont dans le cas très particulier de l’espèce à prendre en considération à titre de dépenses spéciales pour l’année d’imposition 2018.
Comme l’appelant a eu gain de cause, il devient surabondant d’examiner le moyen basé sur une violation des articles 10bis et 101 de la Constitution. Il n’y a pas non plus lieu de soumettre à la Cour constitutionnelle la question préjudicielle proposée par l’appelant, dans la mesure où, indépendamment du bien-fondé du motif de rejet de ce moyen par les premiers juges, la réponse à celle-ci n’est en tout état de cause, au regard de la solution que la Cour vient de dégager, pas nécessaire à la solution du litige, de sorte que conformément à l’article 6, point a) de la loi modifiée du 27 juillet 1997 portant organisation de la Cour Constitutionnelle, la Cour est dispensée de poser la question préjudicielle suggérée.
PAR CES MOTIFS la Cour administrative, statuant à l’égard de toutes les parties en cause, reçoit l’appel du 6 juillet 2023 en la forme, au fond, le déclare justifié, partant, par réformation du jugement du 26 mai 2023, dit que les pertes reportées de l’année 2017 et déclarées par l’appelant à titre de dépenses spéciales au titre de l’année 2018 sont à prendre en considération à tire de dépenses spéciales pour l’année d’imposition 2018, renvoie le dossier au directeur pour attribution et exécution, condamne l’Etat aux dépens des deux instances.
Ainsi délibéré et jugé par:
Francis DELAPORTE, président, Henri CAMPILL, vice-président, Annick BRAUN, conseiller, et lu à l’audience publique du 16 janvier 2024 à Luxembourg au local ordinaire des audiences de la Cour par le président, en présence du greffier assumé ….
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DELAPORTE 18
