GRAND-DUCHE DE LUXEMBOURG COUR ADMINISTRATIVE Numéro du rôle : 49202C ECLI:LU:CADM:2023:49202 Inscrit le 24 juillet 2023
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Audience publique du 30 novembre 2023 Appel formé par Monsieur (A), ….., contre un jugement du tribunal administratif du 13 juin 2023 (n° 46164 du rôle) en matière de remise gracieuse d’impôts
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Vu la requête d’appel, inscrite sous le numéro 49202C du rôle et déposée au greffe de la Cour administrative le 24 juillet 2023 par la société à responsabilité limitée BONN & SCHMITT S.à r.l., établie et ayant son siège social à L-1511 Luxembourg, 148, Avenue de la Faïencerie, inscrite au registre de commerce et des sociétés de Luxembourg sous le n° B 246.634, inscrite sur la liste V du tableau de l’Ordre des avocats du Barreau de Luxembourg, représentée aux fins de la présente procédure par Maître Stéphane EBEL, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de Monsieur (A), demeurant à L-… …, …, rue …., dirigée contre un jugement du tribunal administratif du Grand-Duché de Luxembourg du 13 juin 2023 (n° 46164 du rôle), par lequel il a été débouté de son recours formé contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 23 mars 2021 (n° du rôle …..) ayant rejeté sa demande de remise gracieuse;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe de la Cour administrative le 12 octobre 2023;
Vu l’accord des mandataires des parties de voir prendre l’affaire en délibéré sur base des mémoires produits en cause et sans autres formalités;
Vu les pièces versées au dossier et notamment le jugement entrepris;
Sur le rapport du magistrat rapporteur, l’affaire a été prise en délibéré sans autres formalités à l’audience publique du 23 novembre 2023.
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Le 4 janvier 2021, Monsieur (A) introduisit auprès du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par « le directeur », une demande de remise gracieuse de l’impôt sur le revenu des années 2009 à 2016, de l’impôt commercial communal de l’année 2012, des avances de l’impôt sur le revenu des années 2019 à 2021, des intérêts de retard, ainsi que des astreintes des années 2012 et 2014 à 2020.
1 Par une décision du 23 février 2021 (n° …..du rôle), le directeur déclara partiellement fondée la réclamation introduite le 26 octobre 2012 par Monsieur (A) contre le bulletin rectificatif de l’impôt sur le revenu de l’année 2009 ainsi que contre le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2010 et ramena en conséquence l’impôt sur le revenu de l’année 2010 à ….. euros, y compris la contribution au fonds pour l’emploi.
Le 17 mars 2021, le bureau d’imposition compétent émit le bulletin rectificatif de l’impôt sur le revenu de l’année 2010 à l’égard de Monsieur (A).
Par une décision du 23 mars 2021 (n° ….. du rôle), le directeur rejeta la demande de remise gracieuse de Monsieur (A) dans les termes suivants :
« (…) Vu la demande présentée le 4 janvier 2021 par le sieur (A), demeurant à L-…..
…., …., rue …., ayant pour objet une remise par voie gracieuse de l’impôt sur le revenu des années 2009 à 2016, de l’impôt commercial communal de l’année 2012, des avances de l’impôt sur le revenu des années 2019 à 2021, des intérêts de retard, ainsi que des astreintes des années 2012 et 2014 à 2020 ;
Vu le paragraphe 131 de la loi générale des impôts (AO), tel qu’il a été modifié par la loi du 7 novembre 1996 ;
Considérant que la demande est motivée par des considérations qui mettent en cause une situation financière difficile ;
Considérant que le bulletin d’imposition le plus récent pour les années 2009 et 2011 à 2016 a été émis en date du 18 juillet 2018 ;
Considérant qu’en vertu du paragraphe 131 AO, sur demande justifiée endéans les délais du paragraphe 153 AO, le directeur de l’administration des contributions directes accordera une remise d’impôt ou même la restitution, dans la mesure où la perception de l’impôt dont la légalité n’est pas contestée, entraînerait une rigueur incompatible avec l’équité, soit objectivement selon la matière, soit subjectivement dans la personne du contribuable ;
Considérant qu’en vertu du § 153 AO, les droits à restitution permis en dehors des cas visés aux §§ 151 et 152 AO s’éteignent si la demande en restitution n’a pas été introduite avant la fin de l’année qui suit celle de la survenance des faits à l’origine du droit ;
Considérant qu’en l’espèce la demande en remise gracieuse, entrée le 4 janvier 2021, n’a donc pas été introduite dans le délai précité ;
Considérant que le paragraphe 131 AO n’autorise pas le directeur à faire abstraction de la déchéance légale ainsi encourue par le demandeur ;
Considérant que seule l’année 2010 dont le bulletin d’imposition rectificatif a été émis le 17 mars 2021 serait éligible aux droits du § 131 AO ;
Considérant que pour les années 2009 à 2016, le requérant n’a pas donné suite aux injonctions administratives du bureau d’imposition compétent de remettre les déclarations en cause ;
2 Considérant que le bureau d’imposition a procédé à bon droit à la taxation des revenus du requérant sur base du paragraphe 217 AO, compte tenu des données de la cause ; que le requérant doit s’imputer les conséquences éventuellement désavantageuses des taxations effectuées ;
Considérant aussi que le requérant est propriétaire de plusieurs immeubles faisant partie de deux copropriétés « (B) » dont il perçoit des revenus provenant de la location de biens conformément aux dispositions de l’article 98 LIR ;
Considérant que pour les avances des années 2019 à 2021, les impositions n’étant pas encore établies, que dans la mesure où la fixation effective de l’impôt des années en question devrait déclencher une cote d’impôt inférieur aux avances débitées, un recalcul sera opéré en conséquence ;
Considérant qu’une demande de remise d’impôt qui n’est pas encore liquidé est irrecevable, dès que la rigueur de la perception ne peut être appréciée ni mesurée, faute de connaître le chiffre à percevoir (C.A. N°16398C du 15 juillet 2003) ;
Concernant les astreintes des années 2012 et 2014 à 2020 ;
Vu le § 131 de la loi générale des impôts (AO) concernant les astreintes ;
Considérant que cette disposition, qui permet au directeur de l’Administration des contributions directes ou à son délégué d’accorder une remise ou une restitution en équité, suppose un impôt, c’est-à-dire, d’après la définition du § 1 AO, le montant d’une contribution obligatoire aux charges publiques, à l’exclusion de toute autre somme ;
qu’en l’absence d’une disposition spéciale telle l’article 155 L.I.R. pour les intérêts de retard, l’astreinte n’est donc pas susceptible de remise selon le § 131 AO ;
qu’il ne s’agit néanmoins pas d’une lacune de la loi pouvant entraîner une diminution des droits du contribuable, car le § 95 AO donne à l’autorité qui a fixé l’astreinte le pouvoir de la retirer ou de la réduire, lorsque la mesure lui apparaît a posteriori injustifiée en raison ou en équité (§93 AO) ;
Considérant encore qu’outre son état d’indigence, il faudra que le contribuable soit digne de la remise gracieuse. Ceci suppose que sa situation économique ne lui soit pas imputable (cf. T.A. N°39857 du 20 septembre 2018) ;
Considérant aussi que force est de constater que le requérant a à travers son inaction contribué à sa situation financière actuelle ; partant, en raison du fait d’avoir contribué soi-
même à la genèse de sa situation économique difficile, le demandeur ne saurait se voir accorder une remise gracieuse au sens du paragraphe 131 AO (c.f. T.A. N°39857 du 20 septembre 2018);
Considérant que partant les conditions pouvant légalement justifier une remise gracieuse ne sont pas remplies ;
PAR CES MOTIFS, 3 DÉCIDE :
La demande en remise gracieuse est rejetée. (…) ».
Par une requête déposée le 25 juin 2021, Monsieur (A) saisit le tribunal administratif d’un recours contentieux contre cette décision du 23 mars 2021.
Par un jugement du 13 juin 2023, le tribunal administratif reçut le recours en la forme en tant que recours tendant à la réformation de la décision directoriale prévisée du 23 mars 2021, au fond, le déclara non justifié, partant en débouta le demandeur, tout en condamnant ce dernier aux frais de l’instance.
Par requête déposée au greffe de la Cour administrative le 24 juillet 2023, Monsieur (A) a régulièrement relevé appel de ce jugement.
A l’appui de son appel, il expose avoir débuté en 1990 sa carrière professionnelle dans le secteur bancaire et avoir travaillé à Luxembourg, à Zurich, à Londres, puis à Amsterdam. En 2004, son épouse l’aurait quitté avec les deux enfants communs et il s’en serait suivi une procédure de divorce extrêmement difficile, notamment en ce qui concerne la garde des enfants et le droit de visite. En 2006, son ex-épouse aurait déménagé avec les enfants à Munich. En 2007, il aurait quitté Amsterdam pour se réinstaller au Luxembourg où il aurait créé deux sociétés de conseil stratégique financier. Ses activités auraient connu des difficultés en raison de la crise financière de 2008 et il n’aurait pas su tirer profit d’un projet immobilier compromis par des malfaçons. Il aurait ainsi connu plusieurs années professionnelles difficiles avec des revenus limités et aurait en plus dû se battre pour voir ses enfants. En raison de tous ces problèmes professionnels, financiers et personnels, il aurait été complètement dépassé par les événements au point de ne plus pouvoir s’occuper correctement de la gestion de ses sociétés.
Il précise toutefois que son état psychologique serait actuellement en train de s’améliorer.
L’appelant énumère ensuite la liste de ses revenus et dettes et soutient qu’après paiement des dettes mensuelles, le solde mensuel serait négatif, tout en renvoyant à cet égard à un tableau synthétique de sa situation financière qu’il a produit en annexe à sa requête d’appel.
Il souligne devoir faire face à des dettes d’impôt sur le revenu calculé d’office sur un exercice 2012 qui aurait été une excellente année, mais également la seule. Les taxations d’office qui s’en seraient suivies auraient des conséquences d’une extrême rigueur financière pour lui, puisqu’il se retrouverait débiteur d’impôts assis sur des montants jamais perçus.
Par analogie aux dispositions des paragraphes 86 et 87 de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, appelée « Abgabenordnung », en abrégé « AO », il soutient être fondé à se voir relever de la forclusion quant au recours gracieux relatif aux exercices 2009 à 2016. Il critique dans ce contexte les premiers juges pour avoir écarté l’application des paragraphes 86 et 87 AO au motif que ces dispositions ne s’appliqueraient que dans le cadre de l’instruction d’une voie de recours, alors que cette interprétation serait contraire à une partie de la doctrine.
Il donne encore à considérer que si sa situation personnelle et professionnelle avait obscurci ses facultés de jugement, il aurait depuis entamé un processus de remise en ordre de ses affaires.
4 L’appelant fait ensuite valoir que le fait de l’assujettir à des impôts frappant des revenus non perçus et ce pour des montants conséquents présenterait incontestablement le caractère de rigueur tant objective que subjective qui le rendrait digne du bénéfice d’une remise gracieuse.
Il rappelle encore que l’administration des Contributions directes aurait le pouvoir, si elle détectait des erreurs, de procéder à un redressement fiscal, tout en signalant qu’il ferait l’objet d’une double imposition des mêmes revenus perçus par ses sociétés mais aussi à son égard, ce qui aurait dû conduire l’administration à annuler cette imposition conduisant à l’imposer doublement.
L’appelant conteste enfin que sa demande de remise gracieuse serait un moyen d’éviter la forclusion, estimant qu’elle devrait permettre de tenir compte de son état de « détresse physique et financière ».
Il sollicite partant, par réformation du jugement dont appel, la remise gracieuse de (i) l’ensemble des sommes dues au titre de l’impôt sur le revenu et intérêts de retard y relatifs pour les années 2009 à 2016, (ii) de l’impôt commercial communal et intérêts de retard y relatifs pour l’année 2012, sinon la remise gracieuse partielle des montants visés au point (i).
L’Etat conclut en substance au rejet de l’appel.
Il convient tout d’abord de relever que l’appelant ne conteste pas plus en appel qu’en première instance, les conclusions de la décision directoriale litigieuse rejetant sa demande de remise gracieuse en ce qui concerne les avances des années 2019 à 2021, ainsi qu’en ce qui concerne les astreintes des années 2012 et 2014 à 2020.
Il continue par contre à soutenir en appel, d’une part, que ce serait à tort que le directeur a conclu au caractère tardif de sa demande de remise gracieuse en ce qui concerne les exercices fiscaux 2009 et 2011 à 2016 et, d’autre part, à invoquer une rigueur objective et subjective dans son chef.
La recevabilité d’une demande de remise gracieuse est conditionnée par les exigences de forme et de fond posées par le paragraphe 131 AO qui dispose que « sur demande dûment justifiée du contribuable endéans les délais du paragraphe 153 AO, le directeur de l’administration des Contributions directes ou son délégué accordera une remise d’impôts ou même la restitution dans la mesure où la perception d’un impôt dont la légalité n’est pas contestée entraînerait une rigueur incompatible avec l’équité, soit objectivement selon la matière, soit subjectivement dans la personne du contribuable. (…) ».
Le paragraphe 153 AO, auquel le paragraphe 131 AO renvoie en ce qui concerne la question du délai applicable à l’introduction d’une demande de remise gracieuse, dispose de son côté que : « Wo außer den Fällen der §§ 151 und 152 Erstattungsansprüche aus Rechtsmitteln zugelassen sind, erlöschen sie, falls nicht anders bestimmt ist, wenn sie nicht bis zum Schluss des Jahres geltend gemacht werden, das auf das Jahr folgt, in dem die Ereignisse, die den Anspruch begründen, eingetreten sind ».
Comme les premiers juges l’ont valablement retenu, il est sans incidence dans le contexte d’une demande de remise gracieuse d’impôts que le paragraphe 153 AO comporte le terme de « Erstattungsansprüche ». En effet, en faisant explicitement référence dans le 5paragraphe 131 AO aux délais prévus par le paragraphe 153 AO, le législateur a entendu aligner le délai relatif à l’introduction d’une remise gracieuse aux délais applicables aux restitutions d’impôts.
Conformément aux paragraphes 131 et 153 AO, le délai pour introduire une demande de remise gracieuse expire dès lors à la fin de l’année civile suivant l’année au cours de laquelle les évènements sur lesquels la demande est fondée se sont produits. Le point de départ pour le délai est partant l’année à laquelle il faut rattacher l’événement qui fonde l’obligation fiscale quant à laquelle le contribuable sollicite la remise gracieuse. Dans l’hypothèse où cette obligation fiscale se trouve fixée en son quantum et où son exigibilité est déclenchée par un bulletin d’impôt, le délai commence à courir à partir de la date de la notification du bulletin.
En l’espèce, l’appelant ne conteste pas que l’évènement sur lequel sa demande est fondée est l’émission des bulletins d’impôt pour les années d’imposition 2009 et 2011 à 2016 et que le plus récent des bulletins d’imposition relatifs à ces mêmes années fiscales a été émis le 18 juillet 2018, de sorte que le délai pour introduire une demande de remise gracieuse a expiré le 31 décembre 2019.
Il s’ensuit que sa demande de remise gracieuse introduite auprès du directeur le 4 janvier 2021, soit plus d’un an après l’expiration du délai légal par rapport aux bulletins d’imposition des années 2009 et 2011 à 2016, a été introduite tardivement et que c’est en conséquence à bon droit que le directeur a considéré que la demande en question est tardive et l’a rejetée pour autant qu’elle concerne les impôts et les intérêts de retard correspondants de ces mêmes années d’imposition.
Si l’appelant fait encore valoir qu’il devrait être relevé de la forclusion en vertu des paragraphes 86 et 87 AO, les premiers juges ont relevé à juste titre que le relevé de forclusion n’est concevable que dans le cadre de l’introduction d’une voie de recours, notamment en cas de non-respect du délai de réclamation, hypothèse non vérifiée en l’espèce.
S’agissant du rejet de la demande – non tardive – de remise gracieuse pour l’année 2010, au titre de laquelle un bulletin rectificatif a été émis le 17 mars 2021 à la suite de l’introduction d’une réclamation, il se dégage du paragraphe 131 AO précité qu’une remise gracieuse requiert que soit objectivement, ratione materiae, l’application de la législation fiscale conduit à un résultat contraire à l’intention du législateur, soit subjectivement, ratione personae, la perception de l’impôt constitue, dans le chef du contribuable concerné, une rigueur incompatible avec le principe d’équité, sa situation personnelle étant telle que le paiement de l’impôt compromet son existence économique et le prive des moyens de subsistance indispensables.
C’est à bon droit que les premiers juges ont dégagé de ces principes qu’une demande de remise d’impôt s’analyse exclusivement en une pétition du contribuable d’être libéré, sur base de considérations tirées de l’équité, de l’obligation de régler une certaine dette fiscale et ne comporte par nature aucune contestation de la légalité de la fixation de cette même dette, celle-ci étant soumise à d’autres voies de recours, d’une part, et que la fonction de la remise en équité ne saurait être d’abolir les délais pour exercer un droit, d’autre part.
Ceci dit, force est de constater que l’argumentation de l’appelant relative à une prétendue rigueur objective consiste en réalité à remettre en cause, au niveau du recours gracieux, la légalité de son imposition par la voie de la taxation d’office.
6 En effet, ainsi que les premiers juges l’ont relevé à bon escient, au-delà du fait que les bulletins de l’impôt sur le revenu des années 2009 et 2011 à 2016 ont entre-temps acquis force de chose décidée, de même que ceux de l’année 2010, aucun recours n’ayant été formé contre la décision directoriale prémentionnée du 23 février 2021 ou contre le bulletin d’impôt rectificatif du 17 mars 2021, les contestations de la légalité de l’impôt ne sauraient être utilement accueillies pour fonder une quelconque rigueur objective.
Il aurait ainsi appartenu à l’appelant de contester les bulletins afférents par la voie de la réclamation devant le directeur. Ayant omis de ce faire en temps utile, il ne saurait déplacer le débat afférent au niveau du gracieux et remettre en question, indirectement, mais nécessairement, les bases d’une imposition devenue définitive.
C’est donc à bon droit que le directeur d’abord, les premiers juges par la suite, ont constaté l’absence de preuve d’une quelconque rigueur objective justifiant la remise gracieuse sollicitée par l’appelant.
Concernant le volet de la demande de remise gracieuse en raison d’une rigueur subjective, les premiers juges ont rappelé à juste titre que l’existence d’une rigueur subjective s’apprécie au jour où le juge est appelé à statuer, de sorte qu’il est amené à examiner toutes les pièces même les plus récentes pour apprécier la situation économique actuelle du contribuable.
En l’espèce, et indépendamment de la question de savoir si la situation financière dans laquelle l’appelant affirme se trouver lui est personnellement imputable, il y a lieu de constater que l’intéressé, sur lequel repose la charge de la preuve, reste en défaut de démontrer sa prétendue situation financière précaire, ce dernier s’étant limité à verser un tableau non autrement étayé, énumérant ses revenus et charges. Il ne ressort ainsi pas à suffisance des pièces soumises qu’il se trouverait dans une situation patrimoniale telle que le paiement de l’impôt dû le priverait des moyens de subsistance indispensables ou compromettrait sa situation économique.
Au-delà de toutes considérations en rapport avec une situation d’indigence vérifiée dans le chef de l’appelant, ce dernier doit mériter la mesure de remise gracieuse. En effet, le contribuable doit être digne de clémence.
Ainsi, sa mauvaise situation économique ne doit pas lui être imputable et il doit toujours avoir rempli consciencieusement ses obligations fiscales, la fonction de la remise en équité n’étant pas de libérer le contribuable, qui a agi fautivement, de sa charge d’impôt.
Or, cette condition fondamentale n’est manifestement pas remplie en l’espèce, étant donné qu’il se dégage des éléments d’appréciation soumis en cause, que l’appelant a manqué à ses obligations de soumettre ses déclarations fiscales pour les années 2009 à 2016.
Dans ces circonstances, l’appelant n’a pas rapporté à suffisance de droit la preuve d’une rigueur subjective dans son chef du fait de l’obligation de paiement des impôts dus pour l’année d’imposition 2010.
Il suit de l’ensemble des développements qui précèdent que l’appel n’est pas fondé et que le jugement entrepris est à confirmer.
7Par ces motifs, la Cour administrative, statuant à l’égard de toutes les parties en cause;
reçoit l’appel en la forme;
le dit non fondé et en déboute;
partant confirme le jugement entrepris du 13 juin 2023;
condamne l’appelant aux frais de l’instance.
Ainsi délibéré et jugé par :
Henri CAMPILL, vice-président, Lynn SPIELMANN, premier conseiller, Martine GILLARDIN, conseiller, et lu par le vice-président en l’audience publique à Luxembourg au local ordinaire des audiences de la Cour à la date indiquée en tête, en présence du greffier assumé de la Cour …… s. ….
s. CAMPILL 8
