GRAND-DUCHE DE LUXEMBOURG COUR ADMINISTRATIVE Numéro du rôle : 48281C ECLI:LU:CADM:2023:48281 Inscrit le 16 décembre 2022
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Audience publique du 26 septembre 2023 Appel formé par la société à responsabilité limitée (A) s.à r.l., …., contre un jugement du tribunal administratif du 22 novembre 2022 (n° 43535 du rôle) dans un litige l’opposant à une décision du directeur de l’administration des Contributions directes en matière d’impôts
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Vu l’acte d’appel, inscrit sous le numéro 48281C du rôle, déposé au greffe de la Cour administrative le 16 décembre 2022 par la société anonyme ELVINGER HOSS PRUSSEN S.A., établie et ayant son siège social à L-1340 Luxembourg, 2, place Winston Churchill, immatriculée au registre de commerce et des sociétés de Luxembourg sous le numéro B 209.469, inscrite sur la liste V du tableau de l’Ordre des avocats du Barreau de Luxembourg, représentée aux fins des présentes par Maître Yves PRUSSEN, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats du Barreau de Luxembourg, au nom de la société à responsabilité limitée (A) s.à r.l., établie et ayant son siège social à L-… …, …, …, inscrite au registre de commerce et des sociétés de Luxembourg sous le numéro …, représentée par son gérant actuellement en fonctions, dirigé contre un jugement rendu par le tribunal administratif du Grand-Duché de Luxembourg le 22 novembre 2022 (n° 43535 du rôle), par lequel ledit tribunal a rejeté son recours subsidiaire tendant à la réformation d’une décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 7 juin 2019, référencée sous le n° ….., ayant rejeté sa réclamation introduite contre les bulletins de l'impôt sur le revenu des collectivités, de l'impôt commercial communal, d'établissement de la valeur unitaire, de l'impôt sur la fortune, respectivement de la retenue d'impôt sur les revenus de capitaux des années 2014 à 2017, ainsi que contre les fixations des avances trimestrielles de l'impôt sur le revenu des collectivités et de l'impôt commercial communal pour les années 2018 et 2019, tous émis le 19 septembre 2018 à son encontre et dit qu’il n’y avait pas lieu de statuer sur le recours principal en annulation ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe de la Cour administrative le 16 janvier 2023 ;
Vu le mémoire en réplique déposé au greffe de la Cour administrative le 8 février 2023 par Maître Yves PRUSSEN pour compte de la société à responsabilité limitée (A) s.à r.l. ;
Vu le mémoire en duplique du délégué du gouvernement déposé au greffe de la Cour administrative le 8 mars 2023 ;
Vu les pièces versées en cause et notamment le jugement entrepris ;
Le rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Maître Yves PRUSSEN et Monsieur le délégué du gouvernement Steve COLLART en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique du 20 avril 2023.
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Suite au dépôt de ses déclarations fiscales pour les années d’imposition 2014 à 2017, la société à responsabilité limitée (A) s.à r.l., ci-après la « société (A) », se vit adresser, en date du 16 juillet 2018, un courrier de la part du bureau d’imposition Sociétés 6 de l’administration des Contributions directes, ci-après le « bureau d’imposition », l’informant qu’en application du § 205, alinéa (3), de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, appelée « Abgabenordnung », en abrégé « AO », celui-ci envisageait de s’écarter des déclarations fiscales des années 2014 à 2017 au motif que les « (…) frais en relation avec le contrat de TRS conclu en 2013 ne sont pas déductibles et sont à considérer comme une distribution cachée de dividendes. Le bénéficiaire économique de (A) S.à r.l. est aussi le bénéficiaire de la distribution cachée de dividendes et la retenue à la source de 15% est à opérer selon les dispositions des articles 146 et 147 L.I.R.
Vous avez d’ailleurs reçu en mars 2015 une lettre de refus à votre demande de décision anticipée du 21 octobre 2013. (…) ».
Après s’être vu adresser, par courrier électronique de son mandataire du 30 juillet 2018, la prise de position de la société (A) quant aux rectifications ainsi envisagées, le bureau d’imposition émit, en date du 19 septembre 2018, les bulletins de l'impôt sur le revenu des collectivités, de l'impôt commercial communal, d'établissement de la valeur unitaire, de l'impôt sur la fortune, respectivement de la retenue d'impôt sur les revenus de capitaux des années 2014 à 2017 et procéda, à la même date, à la fixation des avances trimestrielles de l'impôt sur le revenu et de l'impôt commercial communal pour les années 2018 et 2019.
Par courrier de son mandataire du 24 octobre 2018, la société (A) adressa une réclamation contre les prédits bulletins au directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après le « directeur ».
Par décision du 7 juin 2019, référencée sous le n° ….., le directeur déclara les réclamations lui adressées comme étant non fondées, à l’exception de celle dirigée contre le bulletin d'établissement de la valeur unitaire au 1er janvier 2016, dans le cadre de laquelle il établit ladite valeur à -….. euros, le tout aux motifs suivants :
« (…) Vu la requête introduite le 25 octobre 2018 par Me Jean-Luc Fisch, de la société anonyme Elvinger Hoss Prussen, au nom de la société à responsabilité limitée (A), avec siège social à L-… …, pour réclamer contre :
- le bulletin de l'établissement séparé de la valeur unitaire de la fortune d'exploitation au 1er janvier 2014, - le bulletin de l'impôt sur la fortune au 1er janvier 2014, - le bulletin de l'impôt sur le revenu des collectivités de l'année 2014, - le bulletin de la base d'assiette de l'impôt commercial communal de l'année 2014, - le bulletin de la retenue d'impôt sur les revenus de capitaux de l'année 2014, - le bulletin de l'établissement séparé de la valeur unitaire de la fortune d'exploitation au 1er janvier 2015, - le bulletin de l'impôt sur la fortune au 1er janvier 2015, - le bulletin de l'impôt sur le revenu des collectivités de l'année 2015, - le bulletin de la base d'assiette de l'impôt commercial communal de l'année 2015, - le bulletin de la retenue d'impôt sur les revenus de capitaux de l'année 2015, - le bulletin de l'établissement séparé de la valeur unitaire de la fortune d'exploitation au 1er janvier 2016, - le bulletin de l'impôt sur la fortune au 1er janvier 2016, - le bulletin de l'impôt sur le revenu des collectivités de l'année 2016, - le bulletin de la base d'assiette de l'impôt commercial communal de l'année 2016, - le bulletin de la retenue d'impôt sur les revenus de capitaux de l'année 2016, - le bulletin de l'établissement séparé de la valeur unitaire de la fortune d'exploitation au 1er janvier 2017, - le bulletin de l'impôt sur la fortune au 1er janvier 2017, - le bulletin de l'impôt sur le revenu des collectivités de l'année 2017, - le bulletin de la base d'assiette de l'impôt commercial communal de l'année 2017, - le bulletin de la retenue d'impôt sur les revenus de capitaux de l'année 2017, - le bulletin de la fixation des avances trimestrielles pour l'impôt sur le revenu des collectivités des années 2018 et 2019, ainsi que pour l'impôt commercial communal des années 2018 et 2019, tous émis le 19 septembre 2018 ;
Vu le dossier fiscal ;
Vu les §§ 102, 107, 228, 238, 254, alinéa 2 et 301 de la loi générale des impôts (AO) ;
Considérant que si l'introduction de plusieurs instances par une seule et même requête n'est incompatible, en l'espèce, ni avec le secret fiscal, ni avec les règles de compétence et de procédure, elle ne dispense pas d'examiner chaque acte attaqué en lui-même et selon ses propres mérites et ne saurait imposer une jonction qu'il est loisible au directeur des contributions de prononcer lorsque les instances lui paraissent suffisamment connexes ; qu'il n'y a pas lieu de la refuser en la forme ;
Considérant que les réclamations ont été introduites par qui de droit (§ 238 AO), dans les forme (§ 249 AO) et délai (§ 228 AO) de la loi, qu'elles sont partant recevables ;
Considérant que la réclamante fait grief au bureau d'imposition de ne pas s'être conformé à un accord verbal qui lui aurait été donné à l'époque, respectivement d'avoir admis des distributions cachées de bénéfices en relation avec un accord de swap sur rendement total (« total return swap agreement »);
Considérant qu'en vertu du § 243 AO, une réclamation régulièrement introduite déclenche d'office un réexamen intégral de la cause, la loi d'impôt étant d'ordre public ;
qu'à cet égard le contrôle de la légalité externe de l'acte doit précéder celui du bien-fondé ;
Considérant de prime abord que, contrairement aux affirmations contenues à plusieurs endroits dans la requête du 25 octobre 2018, tous les bulletins d'impôt contestés sont des bulletins d'impôt originaires, de sorte qu'il ne saurait être question d’« une imposition rectificative » renvoyant erronément à des bulletins d'impôt rectificatifs ;
En ce qui concerne les bulletins de l'impôt sur la fortune au 1er janvier des années 2014, 2015, 2016 et 2017 Considérant qu'une imposition qui est assise en tout ou en partie sur des bases fixées par établissement séparé ne peut être attaquée pour le motif que ces bases d'imposition seraient inexactes ; qu'une telle réclamation ne peut être formée que contre le bulletin portant établissement séparé, en l'espèce notamment contre les bulletins de la valeur unitaire de la fortune d'exploitation au 1er janvier des années 2014, 2015, 2016 et 2017 (§ 232, alinéa 2 AO);
Considérant d'ailleurs que si le bulletin d'établissement séparé a fait l'objet d'une réclamation, sa réformation entraîne d'office un redressement du bulletin d'impôt établi sur base dudit bulletin d'établissement séparé (§ 218, alinéa 4 AO) ;
Considérant qu'il résulte des développements qui précèdent que les réclamations dirigées contre les bulletins de l'impôt sur la fortune au 1er janvier des années 2014, 2015, 2016 et 2017 doivent être rejetées comme non fondées ;
En ce qui concerne les bulletins de l'établissement séparé de la valeur unitaire de la fortune d'exploitation au 1er janvier des années 2014, 2015, 2016 et 2017 Considérant que lors de la présente requête la réclamante se contente de réclamer contre les bulletins de l'établissement séparé de la valeur unitaire de la fortune d'exploitation au 1er janvier des années 2014, 2015, 2016 et 2017, tous émis le 19 septembre 2018, à défaut de présenter un quelconque moyen de droit ;
Considérant, nonobstant le § 243 AO, que par l'intermédiaire d'un professionnel du droit, la réclamante devrait, au minimum, être en mesure de formuler les moyens à la base du recours avec une nécessaire précision, notamment afin d'attirer l'attention de l'instance contentieuse sur les potentiels problèmes rencontrés ;
Considérant, en ce qui concerne les bulletins de l'établissement séparé de la valeur unitaire de la fortune d'exploitation au 1er janvier des années 2014, 2015 et 2017, que le bureau d'imposition a repris à la virgule près les chiffres déclarés par la réclamante ; que la manière d'agir du bureau d'imposition, après vérification par l'instance contentieuse, n'est pas à critiquer ;
Considérant que l'instruction au contentieux de l'impôt a toutefois révélé que le bureau d'imposition a erronément pris comme base pour la détermination de la valeur unitaire de la fortune d'exploitation au 1er janvier 2016 les comptes annuels arrêtés au 31 mars 2016 ;
Considérant que les entreprises qui ont un exercice divergent par rapport à l'année de calendrier peuvent être autorisées à utiliser les valeurs de leurs différents postes bilantaires existant à la clôture de l'exercice précédant la date-clé de fixation au lieu de celles existant au 31 décembre de l'exercice précédant la date-clé de fixation (cf. § 63, alinéa 3 de la loi sur l'évaluation des biens et valeurs (BewG)) ;
Considérant qu'il s'ensuit que le bureau d'imposition aurait dû se référer aux comptes annuels arrêtés au 31 mars 2015 afin d'établir la valeur unitaire de la fortune d'exploitation au 1er janvier 2016 ; qu'il échoit de remédier à cette inadvertance en rectifiant l'imposition effectuée ;
En ce qui concerne les bulletins de l'impôt sur le revenu des collectivités, de la base d'assiette de l'impôt commercial communal et de la retenue d'impôt sur les revenus de capitaux des années 2014, 2015, 2016 et 2017 Considérant que la réclamante « a pour objet d'acquérir, de détenir, de gérer et de disposer de participations et d'intérêts, sous quelque forme que ce soit, dans des sociétés luxembourgeoises et étrangères ou dans toute autre entité, entreprise ou investissement, d'acquérir par l'achat, la souscription ou par tout autre moyen, de même que de transférer par la vente, l'échange ou autrement d'actions, d'obligations, de certificats de créance, de titres obligataires, de certificats de dépôt et tout autre type de valeurs mobilières ou d'instruments financiers, et de détenir, d'administrer, de développer et de gérer son portefeuille. (…) » ;
Considérant qu'en date du 19 mars 2013, la réclamante a été constituée par un apport en nature de la société anonyme (D) dont l'« objet [est] l'importation au Luxembourg des produits fabriqués par (F) en France [la société par actions simplifiée (F)] et leur exportation vers la Russie et le Kazakhstan » ; qu'il y a lieu de comprendre que la société par actions simplifiée (F) distribue des produits pharmaceutiques vers la Communauté des Etats indépendants (CEI, ou l'ancienne Union des républiques socialistes soviétiques) à travers la société anonyme (D) ;
Considérant que dans son placet, la réclamante invoque que « Le Groupe est entièrement organisé, financé et garanti par M. (H), qui en est également l'unique bénéficiaire effectif. M. (H) est ainsi la personne qui assume personnellement les risques financiers liés au Groupe et qui exerce le contrôle effectif et la gestion de ces risques.
Afin de rémunérer les fonctions exercées et les risques effectivement assumés par M. (H), la société a conclu un total return swap (« TRS ») au terme duquel la Société verse une commission représentant 85% des profits nets réalisés par (D) S.A. à M. (H) » ;
Considérant, à titre explicatif, qu'un total return swap (ci-après TRS) est une technique pratiquée sur les marchés dérivés ; que le TRS permet de transférer les revenus et le risque d'évolution de la valeur de deux actifs différents ; qu'une partie (l'acheteur de protection) s'engage à payer à une autre partie (le vendeur de protection) les cash flows générés par un actif de référence ainsi que toute appréciation éventuelle de la valeur de cet actif ; que le vendeur de protection paie à l'acheteur de protection un intérêt plus une prime (ou un spread) sur un notionnel de même que toute dépréciation éventuelle de la valeur de l'actif ; qu'il s'ensuit que le TRS est un dérivé de crédit à l'aide duquel les revenus et les fluctuations de valeur de l'instrument financier sous-jacent sont échangés contre des paiements d'intérêts fixes ;
Considérant qu'en date du 28 juin 2013, la réclamante a conclu un TRS avec le sieur (H) ; que le bureau d'imposition a qualifié les paiements convenus au TRS, et donc au profit du sieur (H), en tant que distributions cachées de bénéfices ;
Considérant que le bureau d'imposition a adressé à la requérante une lettre datée au 16 juillet 2018, conformément au § 205, alinéa 3 AO, afin de lui communiquer les divergences notables en sa défaveur par rapport aux déclarations d'impôt des années 2014, 2015, 2016 et 2017, pour observation préalablement à l'imposition, retenant notamment que « Les frais en relation avec le contrat de TRS conclu en 2013 ne sont pas déductibles et sont à considérer comme une distribution cachée de dividendes » ; que, partant, les montants respectifs de … euros (année 2014), …. euros (année 2015), … euros (année 2016) et …. euros (année 2017) seraient à considérer comme dividendes cachés soumis à la retenue d'impôt sur les revenus de capitaux en vertu des articles 146 et 148 de la loi concernant l'impôt sur le revenu (L.I.R.) ;
Considérant que la réclamante, exerçant son droit d'être entendue, y a répliqué en dates du 26, du 30 et du 31 juillet 2018 en faisant valoir qu'elle ne partagerait pas le point de vue du bureau d'imposition ; qu'in fine le bureau d'imposition a rajouté les montants susmentionnés aux bases imposables de la réclamante ;
Quant au principe de confiance légitime Considérant que la réclamante reproche au bureau d'imposition de ne pas s'être conformé à un accord verbal que le préposé du bureau d'imposition de l'époque lui aurait prétendument donné lors d'une réunion ayant eu lieu en date du 6 mars 2013, donc antérieurement à la création-même de la réclamante ;
Considérant qu'une demande de décision anticipée a été introduite auprès du bureau d'imposition le 5 novembre 2013 ; qu'il convient de noter que le préposé du bureau d'imposition de l'époque a pris sa retraite antérieurement à l'introduction de la demande de décision anticipée du 5 novembre 2013 ; que ladite demande n'a pas été validée par le nouveau préposé du bureau d'imposition ;
Considérant qu'a été introduit par l'article 4 de la loi du 19 décembre 2014 relative à la mise en œuvre du paquet d'avenir (première partie) un nouveau paragraphe 29a AO ayant trait à la pratique des décisions anticipées dans le but d'améliorer le dialogue entre l'administration des contributions directes et le contribuable voire d'assurer la sécurité juridique dans les affaires économiques internationales ;
Considérant que le paragraphe 29a, alinéa 1er AO autorise le préposé du bureau d'imposition à émettre une décision anticipée relative à l'application de la loi fiscale à une ou plusieurs opérations précises envisagées par un contribuable ; que le règlement grand-ducal du 23 décembre 2014 portant exécution du paragraphe 29a AO détermine la procédure applicable aux décisions anticipées ; que l'article 2 du règlement grand-ducal précité retient que « Lorsque la demande de décision anticipée concerne le domaine de la fiscalité des entreprises, le préposé du bureau d'imposition compétent la soumet pour avis à la Commission des décisions anticipées (ci-après « la CDA »). », ce que le préposé du bureau d'imposition a fait après avoir reçu la demande de décision anticipée de la part de la réclamante ;
Considérant que la CDA a à son tour chargé un expert de la division économique afin d'analyser la demande de décision anticipée du 5 novembre 2013 ; que l'expert nommé par la CDA a conclu dans son analyse technique que le traitement fiscal de l'opération y exposée n'était pas conforme aux textes légaux et réglementaires en vigueur, en d'autres termes, que la structure mise en place constituerait un abus de droit conformément au § 6 de la loi d'adaptation fiscale (StAnpG)) ;
Considérant qu'aux termes de l'article 6 du règlement grand-ducal du 23 décembre 2014 « La décision anticipée est prise par le préposé du bureau d'imposition compétent. » ; que par conséquent, le bureau d'imposition, encadré et soutenu dans ses missions par la CDA, a classé sans suite les souhaits de la réclamante ; qu'il lui a fait parvenir le 10 mars 2015, un courrier l'avisant du refus de la demande de décision anticipée du 5 novembre 2013 ;
Considérant qu'ensuite la réclamante a contacté l'expert de la division économique ayant analysé le TRS en question ; qu'ont alors eu lieu trois réunions entre la réclamante et l'expert en dates du 30 mars 2015, du 5 mai 2015 et du 18 juin 2015 afin de discuter de la mise en conformité du TRS avec les principes fiscaux applicables en la matière ; que des modifications ont été apportées au TRS en date du 6 août 2015 ; que la réclamante a dressé un compte-rendu daté au 9 octobre 2015 de l'entrevue ayant eu lieu le 18 juin 2015 renseignant que « the structure now appears to be compliant with the Luxembourg transfer pricing rules » ; que le compte-rendu se termine par la mention : « Should you agree with the above, we would feel obliged if you could confirm our understanding. » ; qu'un courrier électronique comportant le compte-rendu sus-énoncé a été adressé à l'expert de la division économique en exposant que « Je vous remercie par avance de bien vouloir nous indiquer si les éléments de justification produits sont suffisants à démontrer le caractère de pleine concurrence de la rémunération réalisée par la Société [la réclamante] sur le TRS » ; qu'il ne ressort pas du dossier fiscal que l'expert de la division économique aurait confirmé que l'ajustement du TRS serait conforme au principe de la pleine concurrence ;
Considérant que dans sa requête, la réclamante expose toutefois que l'expert aurait bel et bien approuvé les modifications apportées au TRS de sorte que les paiements afférents aux années litigieuses ne rentreraient plus dans le cadre d'un abus de droit (§ 6 StAnpG), mais que, dorénavant, ils seraient conformes au principe de la pleine concurrence et qu'ils seraient par conséquent déductibles selon les prémisses de l'article 45, alinéa 1er L.I.R. (« Sont considérées comme dépenses d'exploitation déductibles les dépenses provoquées exclusivement par l'entreprise. ») ;
Considérant que force est de mettre en exergue que depuis la communication du refus de la demande de décision anticipée, le 10 mars 2015, la réclamante est restée en défaut de verser de quelconques éléments de preuve à l'appui de ses affirmations, à l'exception du compte-rendu daté au 9 octobre 2015 qu'elle a dressé elle-même ;
Considérant, tel que cela a été retenu ci-avant, que l'instruction au contentieux de l'impôt n'a pas révélé que l'expert aurait confirmé, ni oralement, ni sous forme écrite, que l'ajustement du TRS aurait été conforme au principe de la pleine concurrence ;
Considérant, même en supposant que la réclamante aurait effectivement eu l'aval de l'expert de la division économique, quod non, que l'on peut valablement se poser la question de savoir pourquoi elle n'a pas soumis une seconde fois une demande de décision anticipée au bureau d'imposition qui l'aurait continuée pour un nouvel avis à la CDA ; qu'au cas où l'opération financière aurait effectivement été conforme aux textes légaux et réglementaires en vigueur, la CDA aurait émis un avis favorable au préposé du bureau d'imposition afin que ce dernier puisse approuver la décision anticipée ;
Considérant que la réclamante tâche ainsi de justifier un prétendu comportement erroné de la part du bureau d'imposition en ce qu'elle allègue notamment que l'ancien préposé du bureau d'imposition lui aurait confirmé le traitement fiscal de l'opération litigieuse, alors que ce n'aurait été qu'a posteriori que le bureau d'imposition aurait changé d'un moment à l'autre son attitude en rejetant le traitement fiscal préalablement accordé par voie orale ;
Considérant que la réclamante se prévaut des principes de confiance légitime et de sécurité juridique en arguant que le préposé du bureau d'imposition de l'époque aurait donné « un accord (oral) » le 6 mars 2013 respectivement que l'expert de la division économique aurait également donné « un accord (oral) » suite à l'ajustement du TRS ;
Considérant, en ce qui concerne le principe de confiance légitime, qu'il a été retenu à de maintes reprises que les autorités fiscales qui ont donné des assurances ou fait une promesse sont tenues d'honorer les expectatives ainsi créées ; qu'une réponse que l'administration des contributions directes aura donné au contribuable liera celle-ci à ce dernier si des conditions déterminées sont réunies ; qu'en présence d'un accord fiscal « quatre critères sont à prendre en considération : le contribuable doit d'abord avoir posé une question par écrit de façon à permettre à l'administration fiscale d'analyser convenablement la situation exposée par le contribuable ; le contribuable doit plus particulièrement avoir exposé clairement son cas et de façon complète, de sorte à mettre l'administration en état de se prononcer en pleine connaissance de cause ; la réponse individuelle fournie doit ensuite émaner d'un fonctionnaire compétent, ou à tout le moins d'un fonctionnaire dont le contribuable a légitimement pu croire qu'il était investi des pouvoirs suffisants ;
l'administration doit encore avoir voulu se lier par les renseignements donnés au contribuable, c'est-à-dire que la réponse fournie l'aura été sans restrictions ni réserves ; enfin, les renseignements fournis par l'administration doivent avoir eu une influence déterminante sur le contribuable. » ;
Le prétendu accord verbal de l'expert Considérant qu'il n'est pas contesté que la réclamante a contacté l'expert de la division économique afin de discuter de la conformité du TRS aux lois fiscales applicables en la matière ;
Considérant qu'il découle du jugement précité que la réponse à la demande d'une décision anticipée doit émaner d'un « fonctionnaire compétent » ; qu'il y a lieu de trancher si l'expert de la division économique est à considérer comme « fonctionnaire compétent » ; qu'il est incontestable que l'expert dispose d'un savoir certain dans la matière des prix de transfert ;
que toutefois, il importe de relever que l'expert n'est réquisitionné que pour analyser la conformité de certaines opérations financières avec le principe de la pleine concurrence ;
qu'ainsi l'expert est chargé par la CDA afin d'émettre des avis (dé)favorables pour soutenir les bureaux d'imposition dans leurs missions ; qu'il ne fait pas partie du bureau d'imposition compétent pour l'imposition des contribuables ; qu'il en résulte que l'expert ne peut en aucun cas être considéré comme « fonctionnaire compétent », dans le sens du jugement TA n° 40299 du 17 décembre 2018, à prendre une décision anticipée, alors que sa mission au sein de l'administration des contributions directes est exclusivement de nature consultative ;
Considérant d'ailleurs, tel que cela a été retenu supra, que l'article 6 du règlement grand-ducal du 23 décembre 2014 retient expressément que c'est le préposé du bureau d'imposition compétent qui prend la décision anticipée ; qu'il est donc exclu que la réclamante pourrait s'appuyer sur une prétendue confirmation de la part de l'expert de la division économique et ce même dans l'hypothèse où un accord oral aurait été donné, ce qui, derechef, ne fut nullement le cas, d'autant plus qu'un accord oral dans le sens que souhaite en procurer la réclamante n'existe même pas ;
Le prétendu accord verbal du préposé du bureau d'imposition de l'époque Considérant, à titre de rappel, que la réclamante a soumis au bureau d'imposition une demande d'une décision anticipée qui a été refusée le 10 mars 2015 ; que suite à ce refus la réclamante se prévaut d'un prétendu accord oral que le préposé du bureau d'imposition de l'époque lui aurait donné le 6 mars 2013 ;
Considérant, derechef, qu'il y a lieu de se référer aux jugements et arrêts des juridictions administratives retenant notamment qu'une demande de décision anticipée doit impérativement être dressée par écrit ; qu'il est manifeste qu'une telle demande ne peut avoir existé en date du 6 mars 2013, sinon le préposé du bureau d'imposition de l'époque, en cas d'accord, aurait consigné de suite le traitement fiscal y exposé ;
Considérant que faute d'existence d'une demande écrite d'une décision anticipée au plus tard à la date à laquelle le préposé du bureau d'imposition de l'époque a prétendument donné son accord à l'opération en cause, il ne saurait être question de violation des principes de la confiance légitime et de la sécurité juridique ; qu'il est pour le moins étonnant que la réclamante ait attendu 8 mois pour introduire la demande de décision anticipée auprès du bureau d'imposition, alors que, prétendument, elle avait déjà obtenu l'aval de ce dernier ;
Considérant, en ce qui concerne les allégations de la réclamante, non corroborées par le moindre élément objectif de la cause, que le contentieux de l'impôt n'est pas en mesure de prendre position par rapport à des moyens simplement suggérés sans être soutenus effectivement ;
Considérant finalement, que le bureau d'imposition a simplement rejeté le 10 mars 2015 la demande de décision anticipée telle que formulée par la réclamante, les bulletins d'impôt afférents aux années 2014, 2015, 2016 et 2017 ne faisant autre chose que de refléter et de corroborer ses réflexions initiales de rejet ;
Quant au fond Considérant, à titre de rappel, que la société par actions simplifiée (F) distribue des produits pharmaceutiques fabriqués en France vers la CEI par le biais de la société anonyme (D), filiale de la réclamante ; qu'aux termes de la présente requête « M. (H) (Bénéficiaire du TRS) est l'homme-clé de la Société, à la fois fondateur de l'entreprise, acteur essentiel du fonctionnement et du développement de la Société et pilier de la réussite économique de la Société » ;
Considérant que le TRS a été conclu entre la réclamante et le sieur (H) afin de rémunérer « les risques assumés » par ce dernier ; que ledit contrat stipule le versement d'une commission de 85 pour cent des bénéfices réalisés par la société anonyme (D) au sieur (H) ;
qu'in concreto, la société anonyme (D) verse des dividendes à la réclamante qui, à leur tour, sont reversés sous forme de commissions au sieur (H) ;
Considérant qu'il convient de noter, qu'en principe, les associés, sociétaires ou intéressés se font distribuer les bénéfices d'une entreprise à l'occasion de dividendes soumis à la retenue d'impôt sur revenus de capitaux ;
Considérant qu'initialement, la CDA a avisé le bureau d'imposition que le TRS en question était à considérer comme abusif au sens du § 6 StAnpG ; que la demande de décision anticipée du 5 novembre 2013 a été refusée par le préposé du bureau d'imposition au motif que le TRS ne mentionne aucune attribution de risques au bénéficiaire économique unique de sorte que celui-ci n'a pas eu droit au paiement de commissions ;
Considérant que le TRS avait comme seul but le transfert des dividendes perçus par la réclamante au bénéficiaire économique du groupe d'entreprises dont elle fait partie, sous le couvert de paiement de commissions et ceci donc, sans fixation de retenue d'impôt sur revenus de capitaux ;
Considérant qu'afin de légitimer le TRS contracté le 28 juin 2013, la réclamante a décidé de modifier quelques dispositions contractuelles du TRS, notamment en y insérant une « clause de recours limité » ; que « Le but de cette clause de recours limité était de formaliser l'attribution des risques, et notamment du risque de crédit, entre la Société et le Bénéficiaire » ; qu'il y a lieu de comprendre que du jour au lendemain, le sieur (H) se trouvait subitement confronté à toutes sortes de risques, en l'occurrence, à un « risque lié au stock excédentaire », à un « risque de change », à un « risque de crédit » ou encore à un « risque de marché » ; qu'il est pour le moins étonnant qu'antérieurement à la modification du TRS, ni la réclamante, ni le sieur (H) n'avaient conscience de l'existence de tels risques de taille ;
Considérant que la réclamante estime que le seul fait d'ajouter une telle clause dans le contrat en question soit suffisant afin que tous les paiements au bénéficiaire économique se fassent sans retenue d'impôt ; qu'à part l'ajoute de la « clause de recours limité » au TRS, il importe de relever que rien d'autre n'a été changé au TRS de sorte que le sieur (H) se fait toujours verser d'importantes commissions ;
Considérant que pour le surplus, la réclamante argue que la rémunération découlant du TRS soit conforme au principe de la pleine concurrence ; que le principe dit « de pleine concurrence » (« arm's length principle ») représente la norme internationale adoptée par les pays membres de l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) qui doit être utilisée pour la détermination des prix de transfert entre entreprises associées effectuant des transactions transfrontalières ; que pour assurer l'application de ce principe, l'OCDE a élaboré des lignes directrices qui sont régulièrement mises à jour et qui sont destinées à être observées de manière impérative tant par les entreprises multinationales que par les autorités fiscales des pays parties à la convention ;
Considérant qu'un service intra-groupe et notamment une transaction de financement intra-groupe a été rendu si, dans des circonstances comparables, une entreprise indépendante avait été disposée à payer la même somme à une autre entreprise indépendante pour exécuter cette activité, ou si elle l'avait exécutée elle-même, à pareil coût ; que si un financement intra-groupe a été effectué, il échoit de déterminer, comme pour les autres types de transferts intra-groupes, si les modalités convenues sont conformes au principe de pleine concurrence, c'est-à-dire qu'elles correspondent aux prix qui auraient été pratiqués et acceptés par des entreprises indépendantes dans des circonstances comparables ; qu'il convient par conséquent de procéder à une analyse de comparabilité ; qu'en général, la rémunération de chaque entreprise partie à une transaction donnée est le reflet des fonctions qu'elle a assumées (compte tenu des actifs mis en œuvre et des risques assumés) ; qu'il importe ainsi d'identifier et de comparer les activités et responsabilités économiquement significatives, les actifs utilisés et les risques assumés par les parties aux transactions ;
Considérant que la réclamante a joint à sa requête un « modèle d'évaluation des actifs financiers (« MEDAF » ou « CAPM ») » ne comportant aucune note explicative, mais uniquement des taux d'intérêt présentés en vrac voire un pêle-mêle de calculs étant censés représenter une rémunération conforme au principe de la pleine concurrence ; que ce « modèle d'évaluation », supposé représenter une analyse de prix de transfert, serait, selon les dires de la réclamante, « universellement appliqué et reconnu par les professionnels » ;
Considérant que le « modèle d'évaluation » produit par la réclamante ne mentionne même pas le nom de la personne l'ayant élaboré ; qu'il doit être admis que la réclamante a établi elle-même la soi-disant analyse de prix de transfert qui, miraculeusement, conclut au respect du principe de la pleine concurrence ; qu'il aurait au moins appartenu à la réclamante de charger un expert indépendant afin de procéder objectivement et impartialement à une analyse du TRS en question ; qu'à l'instar du compte-rendu daté au 9 octobre 2015, la réclamante s'exonère encore une fois en clamant que « des parties indépendantes auraient accepté de conclure le TRS dans les mêmes conditions » ;
Considérant qu'aux termes de l'article 164, alinéa 3 L.I.R., il y a distribution cachée de bénéfices si un associé, sociétaire ou intéressé reçoit directement ou indirectement des avantages d'une société ou d'une association dont normalement il n'aurait pas bénéficié s'il n'avait pas eu cette qualité ;
Considérant que la disposition de l'article 164, alinéa 3 L.I.R. est l'application du principe suivant lequel il y a lieu, pour les besoins du fisc, de restituer aux actes leur véritable caractère et doit partant s'interpréter en fonction de cette finalité ;
Considérant que l'« administration peut supposer une diminution indue des bénéfices de l'entreprise si les circonstances la rendent probable, sans avoir à la justifier exactement. Il y a alors renversement de la charge de la preuve, le contribuable devant prouver qu'il n’y a pas diminution de bénéfice ou que celle-ci est économiquement justifiée, et non seulement motivée par des relations particulières entre deux entités liées » ;
Considérant qu'en l'occurrence, il est incontestable que le sieur (H), dans son rôle « crucial » au sein du groupe d'entreprises dont fait partie la réclamante, est à considérer comme intéressé ; que les avantages accordés aux intéressés s'analysent en un emploi de revenus sans contrepartie effective qu'ils n'auraient pas pu obtenir en l'absence de cette qualité, alors qu'un gestionnaire prudent et avisé n'aurait pas accordé des avantages similaires à un tiers ; que les paiements découlant du TRS sont dès lors à qualifier de distributions cachées de bénéfices en vertu de l'article 164, alinéa 3 L.I.R. ;
Considérant qu'en vertu de l'article 146 L.I.R., les distributions de bénéfices tant ouvertes que cachées doivent faire l'objet d'une retenue d'impôt sur les revenus de capitaux ;
Considérant qu'en vertu de l'article 148 le taux de la retenue d'impôt applicable pour les années 2014, 2015, 2016 et 2017 est de 15 pour cent, à moins que le débiteur des revenus ne prenne à sa charge l'impôt à retenir, ce qui, même en matière de distribution cachée de bénéfices n'est jamais présumé ;
Considérant qu'il se dégage de l'ensemble des considérations qui précèdent qu'il y a lieu de confirmer le bureau d'imposition dans sa manière d'agir ; que les impositions sont conformes à la loi et aux faits de la cause et ne sont d'ailleurs pas autrement contestées ;
En ce qui concerne le bulletin de la fixation des avances trimestrielles pour l'impôt sur le revenu des collectivités des années 2018 et 2019, ainsi que pour l'impôt commercial communal des années 2018 et 2019 Considérant que la réclamation contre la fixation des avances trimestrielles est admissible ;
Considérant que le bureau d'imposition a fixé les avances sur base des bulletins de l'impôt sur le revenu des collectivités et de la base d'assiette de l'impôt commercial communal de l'année 2017, émis tous les deux en date du 19 septembre 2018 ; que selon l'avis de la réclamante la cote d'impôt due en matière d'impôt sur le revenu des collectivités et en matière d'impôt commercial communal ne serait pas justifiée ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui a été retenu supra, que les impositions pour l'année litigieuse telles qu'effectuées par le bureau d'imposition ont été confirmées par la présente décision ;
Considérant qu'au vœu de l'article 135 L.I.R., le contribuable est tenu de payer des avances sur l’impôt à établir par voie d'assiette ; que le montant de chaque avance est fixé, en principe, au quart de l'impôt qui, après imputation des retenues à la source, résulte de l'imposition établie en dernier lieu ;
Considérant qu'une fixation sur base de l'article 135, alinéa 2 et alinéa 3 dernière phrase L.I.R. a entraîné un montant de :
Impôt sur le revenu des collectivités (solde dernière imposition) ….. € Avance 4e trimestre 2018 …. € Avances à partir du 1er trimestre 2019 … € Impôt commercial communal (solde dernière imposition) … € Avance 4e trimestre 2018 … € Avances à partir du 1er trimestre 2019 …€ Considérant qu'en vertu de l'article 135, alinéa 3 L.I.R., le montant des avances de l'impôt sur le revenu doit être modifié sur demande motivée du contribuable ; que la réclamante n'a pas fourni d'autres éléments permettant une fixation des avances à un niveau inférieur à celui retenu par le bureau d'imposition ;
Considérant qu'il y a dès lors lieu de confirmer la fixation des avances trimestrielles pour l'impôt sur le revenu des collectivités et pour l'impôt commercial communal des années 2018 et 2019, telle qu'effectuée par le bureau d'imposition ;
Considérant que le redressement du bulletin de l'établissement séparé de la valeur unitaire de la fortune d'exploitation au 1er janvier 2016 fait l'objet de l'annexe qui constitue une partie intégrante de la présente décision ; (…) ».
Le 24 octobre 2018, la société (A) introduisit encore, par l’intermédiaire de son mandataire, une demande auprès du bureau d’imposition en vue de se voir accorder un sursis à exécution suivant le § 251 AO pour les impôts dus en vertu des bulletins d’impôt litigieux, ainsi qu’en ce qui concerne les avances fixées pour les années 2018 et 2019, demande qui fut refusée par le bureau d’imposition en date du 25 octobre 2018.
Par requête déposée au greffe du tribunal administratif en date du 6 septembre 2019, inscrite sous le numéro 43535 du rôle, la société (A) fit introduire un recours tendant principalement à l’annulation, sinon subsidiairement à la réformation de la décision directoriale précitée du 7 juin 2019, référencée sous le numéro …… Par jugement du 22 novembre 2022, le tribunal administratif reçut ce recours en réformation en la forme, au fond, le déclara non justifié, partant en débouta, le tout en disant qu’il n’y avait pas lieu de statuer sur le recours en annulation et en condamnant la demanderesse aux frais et dépens de l’instance.
Par requête d’appel déposée au greffe de la Cour administrative le 16 décembre 2022, la société (A) a fait régulièrement entreprendre le jugement du 22 novembre 2022.
Quant à la violation alléguée du principe de confiance légitime Moyens des parties L’appelante invoque le principe de confiance légitime, qui aurait été violé par le redressement effectué par le bureau d’imposition.
Selon elle, l’accord oral qui lui aurait été donné par le préposé du bureau d'imposition le 6 mars 2013 et la demande de décision anticipée introduite le 21 octobre 2013 seraient manifestement hors du champ d’application de la loi du 19 décembre 2014 relative à la mise en œuvre du paquet d'avenir (première partie), ci-après la « loi du 19 décembre 2014 », et du règlement grand-ducal du 23 décembre 2014 portant exécution du § 29a AO. Elle soutient que ce serait la lenteur de l’administration qui devrait être remise en question, puisque la procédure se serait étalée sur une période de près de cinq ans et que sans l’accord oral donné par le préposé en 2013, elle ne se serait pas établie au Luxembourg.
Elle reproche au bureau d’imposition de soutenir que le chef adjoint de la division économique ne serait pas un « fonctionnaire compétent », alors qu’au cours des années litigieuses, il aurait été l’interlocuteur désigné pour toutes les questions des contribuables liées aux prix de transfert et en charge des réunions avec tous les avocats et conseillers fiscaux. Or, même si le chef adjoint de la division économique n’était pas un fonctionnaire compétent, elle aurait légitimement pu le croire, au motif que le préposé du bureau d’imposition l’aurait invité à prendre contact avec ce dernier pour comprendre les motifs du refus de la décision anticipée.
De plus, le chef adjoint de la division économique aurait assisté aux réunions avec l’appelante et aurait discuté et validé les ajustements avec elle. En outre, le procès-verbal de la réunion du 18 juin 2015 lui aurait été envoyé avec l’indication qu’il aurait confirmé la structure contractuelle et que celle-ci ne serait donc pas remise en cause ultérieurement par le bureau d’imposition.
Enfin, selon l’appelante, le chef adjoint de la division économique aurait confirmé que le contrat serait conforme au principe de pleine concurrence au cours d’un entretien téléphonique en date du 28 août 2018 et aurait demandé d’envoyer l’analyse de prix de transfert pour les années litigieuses à l’inspecteur en charge du dossier, ce qui aurait été fait en date du 17 septembre 2018.
L’appelante conclut que le bureau d’imposition aurait nécessairement voulu se lier par les renseignements qu’elle lui aurait donnés du fait des différentes réunions et échanges qui auraient eu lieu et les accords verbaux qu’elle aurait obtenus. Elle souligne que les renseignements fournis par le bureau d’imposition auraient eu une influence déterminante pour elle, puisque ce serait suite au prétendu accord oral du 6 mars 2013 qu’elle aurait décidé de s’établir au Luxembourg. Or, sans un tel accord elle se serait établie ailleurs.
La partie étatique soutient, pour sa part, que le bureau d’imposition ne serait tenu par aucun accord ou décision anticipée en faveur de l’appelante et rappelle que la demande de cette dernière aurait été classée sans suite le 10 mars 2015.
Selon la partie étatique, suite aux réunions avec le chef adjoint de la division économique en dates des 30 mars, 5 mai et 18 juin 2015, l’appelante aurait adressé, de manière unilatérale, un compte-rendu de ces réunions avec une demande de confirmation que les éléments produits seraient suffisants pour justifier le caractère de pleine concurrence du contrat conclu entre elle et Monsieur (H) et intitulé « total return swap », ci-après le « TRS ».
Or, le chef adjoint de la division économique n’aurait jamais donné suite à ce courriel.
Dans son mémoire en duplique, la partie étatique avance à nouveau que le bureau d’imposition ne serait lié par aucune décision anticipée, qu’elle soit orale ou écrite. D’ailleurs, il n’y aurait aucune preuve d’un accord oral que le préposé du bureau d’imposition de l’époque aurait donné à l’appelante en date du 6 mars 2013.
Dans le même ordre d’idées, la partie étatique avance qu’il ne serait pas prouvé que le chef adjoint de la division économique aurait confirmé à l’appelante que l’ajustement du TRS serait conforme au principe de pleine concurrence.
L’Etat soutient que dans tous les cas, un tel accord n’aurait pas été valable puisqu’il aurait été contraire au § 29a AO et à l’article 6 du règlement grand-ducal du 23 décembre 2014 attribuant expressément au préposé du bureau d’imposition la compétence pour prendre une décision anticipée suite à l’avis de la commission des décisions anticipées.
L’Etat demande en outre la confirmation de la position des premiers juges ayant estimé que le chef adjoint de la division économique ne serait pas un agent compétent pour donner son accord sur le traitement fiscal du TRS.
Analyse de la Cour Tout d’abord, c’est à bon droit que les premiers juges ont rappelé que le principe de confiance légitime protège l’administré contre les changements brusques et imprévisibles de l’administration en lui reconnaissant le droit de se fier à un comportement habituellement adopté par cette dernière ou à des engagements pris par elle.
Ainsi, en cas d’existence d’une relation étroitement personnelle entre le contribuable et l’administration, notamment à l’occasion d’une demande de renseignements individuelle dans le cadre d’un cas d’imposition, le contribuable peut requérir de la part de l’autorité compétente ayant fourni, suite à cette demande, une réponse quant au traitement fiscal de la situation factuelle décrite dans la demande, le respect de ce « pré-comportement » objectif de la personne publique auquel il s’est raisonnablement fié, et la légitimité de sa confiance subjective peut être présumée et ce avec d’autant plus de force lorsqu’il existe des dispositions concrètes et objectives indéniablement prises dans la confiance. En effet, pour des raisons tenant au respect du principe de sécurité juridique, il faut que les autorités fiscales qui ont donné des assurances ou fait une promesse soient tenues d’honorer les expectatives ainsi créées. Dans cette hypothèse, la réponse personnelle que l’administration fiscale aura donnée le cas échéant au contribuable liera celle-ci à ce dernier si des conditions déterminées sont réunies (Cour adm. 12 juillet 2016, n° 37448C, Pas. adm. 2022, V° Impôts, n° 27).
Concernant l’opposabilité d’un rescrit à l’administration, il échet de relever que le § 29a AO a été introduit par l’article 4 de la loi du 19 décembre 2014 relative à la mise en œuvre du paquet d’avenir – première partie (2015) avec effet à partir du 1er janvier 2015. Il réglemente depuis lors la procédure d’émission des décisions fiscales ayant un effet contraignant.
Cependant, en ce qui concerne la période d’avant l’entrée en vigueur du § 29a AO, le tribunal a rappelé à juste titre que la jurisprudence a dégagé quatre critères qui doivent être réunis pour que le rescrit puisse être opposable à l’administration (CE, 19 novembre 1969, Collart, n° 5988 ; Cour adm. 12 juillet 2016, n° 37448C, Pas. adm. 2022, V° Impôts, n° 891) :
i) le contribuable a posé une question par écrit à l’administration fiscale lui permettant d’analyser convenablement la situation exposée par le contribuable. Le contribuable a plus particulièrement exposé clairement son cas, de façon à mettre l’administration en état de se prononcer en pleine connaissance de cause ;
ii) la réponse individuelle fournie émane d’un fonctionnaire compétent, ou à tout le moins d’un fonctionnaire dont le contribuable a légitimement pu croire qu’il était investi des pouvoirs suffisants ;
iii) l’administration a voulu se lier par les renseignements donnés au contribuable, c’est-à-dire que la réponse fournie l’a été sans restriction ni réserve ; et iv) enfin, les renseignements fournis par l’administration ont eu une influence déterminante sur le comportement du contribuable.
Le contour du principe de la confiance légitime et de l’opposabilité du rescrit ainsi tracé, il convient de distinguer en l’espèce l’interaction entre l’appelante et le bureau d’imposition avant et après le refus à sa demande de la décision anticipée déposée le 5 novembre 2013.
L’appelante affirme qu’elle aurait reçu, lors d’une réunion tenue le 6 mars 2013, un accord oral de la part du préposé du bureau d'imposition compétent de l’époque et que malgré ce prétendu accord oral, elle aurait reçu le 10 mars 2015 un refus à sa demande de décision anticipée qu’elle aurait déposée le 5 novembre 2013.
Or, même si l’appelante affirme de manière crédible qu’elle ne se serait pas implantée au Luxembourg en l’absence d’assurances quant au régime fiscal appliqué dans son cas particulier, il n’en reste pas moins que ce prétendu accord oral reste à l’état d’une simple affirmation qui n’est étayée par aucun élément de preuve et qu’il ne respecte pas les critères énoncés ci-avant pour pouvoir être valablement opposé à l’administration, puisqu’il faut déposer une question par écrit et que c’est la réponse à cette question écrite qui engage par la suite l’administration.
Il découle de ce qui précède que les arguments de l’appelante qui tendent à se prévaloir du principe de confiance légitime, suite au prétendu accord oral du préposé obtenu lors de la réunion du 6 mars 2013, sont à rejeter.
Ensuite, si l’appelante épingle légitimement le fait que sa demande écrite déposée le 5 novembre 2013 n’a fait l’objet d’une décision formelle qu’en date du 10 mars 2015 et que ce délai doit être considéré comme une lenteur de l’administration, il n’en reste pas moins qu’il n’est pas établi en cause que le contenu de ladite décision aurait changé du fait de l’écoulement de ce délai.
Finalement, en ce qui concerne l’attitude de l’administration après la notification du refus à la demande de la décision anticipée, le constat s’impose que le bureau d’imposition a répondu positivement à la sollicitation de la part de l’appelante pour comprendre les motifs à la base de ce refus. Ces échanges ont ensuite été poursuivis par trois réunions avec le chef adjoint de la division économique. Enfin, un courriel avec le compte-rendu a été envoyé à ce dernier avec un ensemble de documents détaillant la structure mise en place. L’intention de l’appelante était claire en ce qu’elle entendait prendre connaissance des motifs du rejet de sa demande de décision anticipée et procéder aux amendements nécessaires pour être en conformité avec les exigences légales. En revanche, la façon de procéder de l’administration, qui avait accepté ces échanges et ces réunions, puis est restée silencieuse n’était pas empreinte de clarté et de cohérence.
Pourtant, même à admettre, nonobstant ce que la Cour vient de relever ci-avant, que le chef adjoint de la division économique avait donné son accord oral quant à la conformité de la structure suite aux modifications y apportées, il n’en reste pas moins qu’un tel accord aurait dû être confirmé dans le respect des formes et des compétences découlant du § 29a AO et du règlement grand-ducal du 23 décembre 2014 relatif à la procédure applicable aux décisions anticipées rendues en matière d’impôts directs et instituant la commission des décisions anticipées. Ainsi, au vœu de ces dispositions, il aurait incombé à l’appelante d’introduire une nouvelle demande de décision anticipée pour la structure modifiée et un accord aurait dû émaner du préposé du bureau d'imposition compétent suite à l’avis de la Commission des décisions anticipées. Or, dans la mesure où le principe de la confiance légitime ne peut être invoqué que dans les limites de la légalité, un éventuel accord du chef adjoint de la division économique ne pourrait, abstraction même faite de la question de la preuve de son existence en l’espèce, pas emporter la reconnaissance d’un droit de l’appelante à voir la structure modifiée appliquée dans le cadre de ses impositions à défaut du respect des compétences et de procédures applicables depuis l’année 2015 aux décisions anticipées.
Partant, les arguments de l’appelante visant à établir la violation du principe de confiance légitime en ce qui concerne ses échanges avec le chef adjoint de la division économique sont à rejeter. C’est dès lors à bon droit que les premiers juges ont rejeté pour manquer de fondement le moyen afférent de l’appelante en ses différents volets.
Quant à l’existence d’une distribution cachée de bénéfices Moyens des parties L’appelante expose d’abord qu’elle aurait été créée en 2013 par apport de toutes les parts dans la société anonyme luxembourgeoise (D) S.A., ci-après la « société (D) ». Cette dernière aurait formé depuis l’année 2014 avec elle-même un groupe fiscalement intégré dont elle-même aurait été la société mère intégrante.
La société (D), la société russe (J), ci-après la « société (J) », et la société kazakhstanaise (L), ci-après la « société (L) », auraient été créées dans le cadre de la reprise, sous l’égide de Monsieur (H), de la distribution des produits de la société française (F), ci-
après la « société (F) », spécialiste de produits et d’appareils pour le diagnostic in vitro dans des laboratoires médicaux, vers les marchés russe et kazakhstanais, suite à la cessation de cette activité par l’un des leaders de l’industrie pharmaceutique. Le rôle de la société (D) aurait essentiellement été celui d’être le partenaire direct de la société (F) également situé au sein de l’Union européenne et aurait essentiellement consisté en celui d’un répartiteur pharmaceutique chargé d’acquérir en France les produits commandés par les deux autres sociétés et de les importer vers la Russie et le Kazakhstan. L’appelante aurait engagé progressivement trois salariés afin d’assurer son activité.
L’appelante expose qu’alors qu’un répartiteur pharmaceutique européen réaliserait en moyenne une marge de profit correspondant à un EBIT d’environ 1%, elle-même aurait pu réaliser un EBIT d’environ 10% au vu des risques inhérents à l’exportation vers ces pays de l’Est. Cependant, en fait, Monsieur (H) aurait pris en charge tous les risques et assumé tout le travail lié à cette chaîne de distribution qui n’aurait dès lors pas pu générer de profits sans ses relations avec le fournisseur et la clientèle. Afin de tenir compte du fait que le groupe aurait été entièrement organisé, financé et garanti par Monsieur (H), qui aurait également été l’unique bénéficiaire effectif, une rémunération pour toutes les fonctions exercées par Monsieur (H) à partir des profits réalisés par la société (D) aurait été convenue sous la forme du TRS qui avait fait l’objet des discussions avec le préposé du bureau d'imposition le 6 mars 2013 et avait fait l’objet de la demande de décision anticipée déposée le 21 octobre 2013. En vertu de ce TRS, elle aurait été tenue de verser à Monsieur (H) une commission représentant 85% des profits nets réalisés par la société (D) afin de le rétribuer pour toutes les fonctions assumées par lui et de ramener le bénéfice de ladite société à une proportion correspondant à l’apport de son activité dans la chaîne globale.
En droit, l’appelante soutient que les conditions légales pour conclure à une distribution cachée de bénéfices au sens de l’article 164, alinéa (3), de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l'impôt sur le revenu, ci-après la « LIR », ne seraient pas réunies.
Selon elle, l’activité que l’administration vise à imposer ne se situerait pas au Luxembourg et cette activité effectuée par son cocontractant devrait être rémunérée.
D’après l’appelante, il serait rappelé par une jurisprudence constante que la charge de la preuve d’une distribution cachée de bénéfices repose sur l’administration. Or, selon elle, l’administration n’aurait pas réuni un faisceau de circonstances qui rendrait la distribution probable et qui justifierait alors le renversement de la charge de la preuve.
Dans son mémoire en réplique, elle ajoute que la partie étatique n’aurait nullement démontré que les commissions versées s’analyseraient en un « avantage financier » constitutif d’un dividende payé à un associé.
L’appelante soutient que les conditions contractuelles convenues entre elle et son cocontractant, Monsieur (H), seraient conformes au principe de pleine concurrence. Elle affirme que sans les relations de ce dernier, avec à la fois le fournisseur et les clients, elle aurait été incapable de lancer son activité. L’appelante précise que ses propres fonctions seraient limitées à des tâches purement administratives qui comprendraient la facturation des produits à ses deux clientes ((J) et (L)), la continuation des commandes des produits au fournisseur français et le contact avec l’entreprise de logistique pour l’envoi des marchandises.
Ainsi, elle assumerait des tâches purement administratives, alors que l’action commerciale, les relations avec les fournisseurs, les garanties et les risques liés à ses activités seraient assumés par Monsieur (H). Ce serait donc en fonctions des activités et des risques ainsi répartis, entre elle et Monsieur (H) que la rémunération de ce dernier aurait été déterminée à 85% des profits nets réalisés par elle.
L’appelante admet que la forme choisie de la rémunération, à savoir un dérivé de crédit sur transfert de rendement, peut être discutée. Pour autant, elle avance que d’après la jurisprudence de la Cour administrative (Cour admin., 23 décembre 2021, n°45696C du rôle), la juridiction saisie ne saurait s’arrêter aux seules formes juridiques choisies par les parties, mais doit rechercher et analyser la réalité économique recouverte par lesdites formes juridiques.
L’appelante soutient qu’en l’espèce, le contrat en question attribuerait à chaque partie un bénéfice correspondant à sa contribution à la valeur ajoutée et renvoie aux principes développés par l’OCDE en rapport avec la méthode du partage transactionnel des bénéfices, qui serait applicable en l’espèce.
L’appelante soutient ensuite que les ajustements demandés par la division économique et le bureau d’imposition dans le contrat n’auraient eu pour effet que de formaliser les comportements déjà existants entre les parties. Ce serait pourquoi ces ajustements n’auraient consisté qu’en la modification du contrat par l’ajout d’une clause de recours limité et la préparation d’une analyse de prix de transfert afin de déterminer sa rémunération pour les risques qu’elle assumerait et le montant du capital nécessaire afin de couvrir ces risques.
D’après l’appelante, ces ajustements auraient été effectués non pas de sa propre initiative, mais suite aux discussions avec le chef adjoint de la division économique lors des réunions datées des 30 mars, 5 mai et 18 juin 2015 et que d’ailleurs à aucune de ces réunions le TRS n’aurait été remis en question par le chef adjoint.
L’appelante se réfère ensuite à une analyse fonctionnelle de son rôle et de celui assumé par Monsieur (H) pour conclure qu’elle assumerait les fonctions d’un distributeur à risques limités et qu’elle n’aurait qu’une activité de commissionnaire. Elle souligne que la rémunération qu’elle reçoit, à savoir 15% des profits nets, serait une marge qui se situerait dans la fourchette haute des marges observées sur le marché des répartiteurs pharmaceutiques.
Dans son mémoire en réplique, l’appelante revient à nouveau sur le fait que l’administration aurait dû analyser sa contribution à la création de valeur et celle de son cocontractant. A ce titre, elle soutient qu’au Luxembourg, l’activité commerciale serait quasiment nulle et serait entièrement réalisée par son cocontractant, qui aurait financé l’ensemble des activités, mis en place la distribution, négocié les prix de ventes aux laboratoires et hôpitaux, organisé le stockage des marchandises, etc..
L’appelante reproche à la partie étatique de remettre en cause la réalité économique de la répartition du produit de vente sans pour autant proposer une analyse économique alternative qui expliquerait comment elle aurait réussi à générer les bénéfices pour la période concernée sans le concours de son cocontractant. L’appelante reproche l’absence d’une analyse économique de son activité, qui aurait nécessairement posé la question de la division des bénéfices et aurait conduit à la comparaison de son activité avec celui d’un répartiteur pharmaceutique et médical.
De plus, l’appelante reproche au bureau d’imposition d’avoir violé le § 6 de la loi d’adaptation fiscale modifiée du 16 octobre 1934, dite « Steueranpassungsgesetz », puisqu’en cas de redressement pour abus, il devrait tenir compte de la réalité économique et montrer que compte tenu des services reçus par elle, les paiements auraient été anormaux parce que de tels services devaient être gratuits.
En outre, l’appelante réaffirme que sa rémunération serait conforme au principe de pleine concurrence et reproche à la partie étatique de ne pas avoir pris position sur ses moyens dans son mémoire en réponse. Elle relève que la partie étatique n’expliquerait pas comment elle arriverait avec ses moyens limités et une équipe qui s’occuperait uniquement de sa gestion administrative à générer un tel chiffre d’affaires.
La partie étatique, pour sa part, soutient que le bureau d’imposition aurait valablement caractérisé l’existence d’une distribution cachée de bénéfices sur base des éléments suivants :
« - le sieur (H), a un rôle « central » au sein du groupe d’entreprises dont fait partie la réclamante et est à considérer comme intéressé.
- les avantages accordés s’analysent en un emploi de revenus sans contrepartie effective qu’ils n’auraient pas pu obtenir en l’absence de cette qualité, alors qu’un gestionnaire prudent et avisé n’aurait pas accordé des avantages similaires à un tiers.
- les paiements découlant du TRS sont à qualifier de distributions cachées de bénéfices en vertu de l’article 164, alinéa 3 L.I.R. ».
La partie étatique affirme que l’appelante invoquerait de façon unilatérale que la rémunération en application du TRS serait conforme au principe de pleine concurrence et demande à la Cour administrative d’écarter l’étude des prix de transfert versée par l’appelante.
Selon la partie étatique, l’appelante aurait préparé elle-même cette étude au lieu de faire appel à un expert indépendant et soutient qu’un tel document « purement unilatéral » serait démuni de toute force probante.
Dans son mémoire en réplique, la partie étatique affirme que ce serait à juste titre que les premiers juges ont retenu que l’administration aurait fourni suffisamment d’éléments permettant de retenir que le cocontractant de l’appelante se serait vu accorder un avantage qui dépasserait les conditions de marché entre tiers.
L’Etat conclut que rien ne permettrait d’établir l’existence des risques qui pèseraient sur le cocontractant de l’appelante et qui justifierait le paiement des commissions selon les modalités du TRS.
Analyse de la Cour Les premiers juges ont correctement retracé le cadre légal applicable en matière de distributions cachées de bénéfices en se référant à l’article 164, paragraphe (3), LIR qui dispose comme suit :
« 1) Pour déterminer le revenu imposable, il est indifférent que le revenu soit distribué ou non aux ayants droit.
2) Sont à considérer comme distribution dans le sens de l’alinéa qui précède, les distributions de quelque nature qu’elles soient, faites à des porteurs d’actions, de parts bénéficiaires ou de fondateurs, de parts de jouissance ou de tous autres titres, y compris les obligations à revenu variable donnant droit à une participation au bénéfice annuel ou au bénéfice de liquidation.
3) Les distributions cachées de bénéfices sont à comprendre dans le revenu imposable.
Il y a distribution cachée de bénéfices notamment si un associé, sociétaire ou intéressé reçoit directement ou indirectement des avantages d’une société ou d’une association dont normalement il n’aurait pas bénéficié s’il n’avait pas eu cette qualité ».
Les premiers juges ont aussi rappelé à bon escient que l’essence de la notion de distribution cachée de bénéfices doit être dégagée à partir du principe posé par l’article 164, paragraphe (1), LIR suivant lequel les distributions ne peuvent pas réduire le revenu imposable. Ainsi, le revenu à soumettre à l’impôt doit correspondre à celui réalisé par la collectivité soumise à l’impôt sur le revenu des collectivités agissant en tant qu’acteur indépendant dans une logique économique impliquant qu’elle entre en relation avec d’autres acteurs économiques sur une base synallagmatique en recherchant un équilibre entre ses engagements et la contre-prestation de l’autre partie. Toute forme de répartition de revenus aux actionnaires ou associés de la collectivité ne peut être opérée qu’à partir du revenu déjà préalablement soumis à l’impôt sur le revenu des collectivités.
L’article 164 LIR opère à cette fin une distinction entre la sphère de réalisation des revenus, qui détermine le revenu devant être soumis à imposition, et celle d’utilisation ou de distribution des revenus qui ne doit pas influer sur le revenu imposable.
Ces principes n’empêchent évidemment pas des relations économiques entre la collectivité et ses propres actionnaires ou associés, mais ils soumettent ces relations au respect des mêmes exigences de relations synallagmatiques respectant un certain équilibre entre la prestation et la contre-prestation entre les deux parties telles celles qui seraient convenues sur le marché entre deux parties indépendantes sans lien participatif. L’article 164, paragraphe (3), LIR, dans la mesure où il requalifie en distribution cachée l’allocation d’un avantage sans contrepartie effective, qui pourrait être obtenue sur le marché, et motivée seulement par le lien participatif, s’analyse dans cette mesure et dans les relations entre une société et ses associés, actionnaires ou intéressés en une concrétisation du principe plus général de pleine concurrence.
Une distribution cachée de bénéfices s’analyse en une opération ayant l’apparence d’être intervenue dans le cadre de la réalisation de revenus, mais dont l’examen de la substance permet de dégager sa qualification réelle sous la forme d’une opération de distribution trouvant son fondement dans l’allocation d’un avantage direct ou indirect à un associé, actionnaire ou intéressé et ayant entraîné soit une diminution de l’actif (“Vermögensminderung”) soit un défaut d’accroissement de l’actif (“verhinderte Vermögensmehrung”).
Les distributions cachées de bénéfices visées par l’article 164, paragraphe (3), LIR existent dès lors qu’un associé, actionnaire ou intéressé, reçoit directement ou indirectement d’une société des avantages qui s’analysent, pour cette dernière, en un emploi de revenus sans contrepartie effective et que l’associé, actionnaire ou intéressé, n’aurait pas pu obtenir pareil avantage en l’absence de ce lien sociétaire. La situation concernée est celle où un gestionnaire prudent et avisé n’aurait pas accordé un avantage similaire à un tiers.
Les premiers juges ont à juste titre complété ce cadre légal par l’article 59 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives, aux termes duquel « [l]a preuve des faits déclenchant l’obligation fiscale appartient à l’administration, la preuve des faits libérant de l’obligation fiscale ou réduisant la cote d’impôt appartient au contribuable ».
La preuve de l’existence d’une distribution cachée de bénéfices repose donc en premier lieu sur le bureau d’imposition qui doit, suite à un examen impartial et objectif des déclarations du contribuable, relever des éléments qui lui paraissent douteux et qui pourraient indiquer l’existence de distributions cachées de bénéfices. Il en ressort que la charge de la preuve de l’existence d’une distribution cachée de bénéfices repose en premier lieu sur la partie étatique.
Ainsi, c’est essentiellement lorsque le bureau d'imposition fait état d’un faisceau de circonstances qui rendent une telle distribution probable et que ces circonstances n’ont pas été éclairées ou documentées par le contribuable que le même bureau peut mettre en cause la réalité économique des opérations et supposer une diminution indue des bénéfices de l’entreprise sans avoir à la justifier exactement. Il y a alors renversement de la charge de la preuve, le contribuable devant prouver qu’il n’y a pas de diminution de bénéfice ou que celle-
ci est économiquement justifiée, et non seulement motivée par des relations particulières entre deux entités liées (cf. Cour adm., 12 février 2009, n° 24642C du rôle, Pas. adm. 2022, V° Impôts, n° 656 et les autres références y citées).
En l’espèce, afin de justifier la qualification de distribution cachée de bénéfices, le directeur a retenu dans sa décision du 7 juin 2019 :
« Considérant qu’en l’occurrence, il est incontestable que le sieur (H), dans son rôle « crucial » au sein du groupe d’entreprises dont fait partie la réclamante, est à considérer comme intéressé ; que les avantages accordés aux intéressés s’analysent en un emploi de revenus sans contrepartie effective qu’ils n’auraient pas pu obtenir en l’absence de cette qualité, alors qu’un gestionnaire prudent et avisé n’aurait pas accordé des avantages similaires à un tiers ; que les paiements découlant du TRS sont dès lors à qualifier de distributions cachées de bénéfices en vertu de l’article 164, alinéa 3 L.I.R. ».
Les premiers juges ont retenu qu’a priori il y avait une contrepartie pour les commissions reçues par Monsieur (H), à savoir la couverture des frais administratifs ne pouvant dépasser 25.000 euros et une ligne de crédit ne portant pas intérêt pour un montant maximum de 10.000.000 euros. Toutefois, les premiers juges ont conclu que Monsieur (H), en payant un montant total de …. euros durant les années litigieuses, a perçu à titre de commission et après le remboursement de la ligne de crédit octroyée, un montant total de …… euros, et que ces éléments « permettent au tribunal de retenir que Monsieur (H) s’est vu accorder un avantage dépassant a priori les conditions de marché entre tiers, de sorte à mettre en doute les opérations actuellement litigieuses et renversant la charge de la preuve ».
Ainsi, d’après les premiers juges, il n’est pas contesté qu’il y a eu une contrepartie effective de la part de Monsieur (H), mais que ce dernier se serait vu accorder un avantage dépassant a priori les conditions de marché entre tiers et que par conséquent la charge de la preuve serait renversée comme l’affirme la partie étatique.
Il se dégage du descriptif des faits tel qu’exposé par l’appelante et des éléments du dossier soumis en cause que la société (D), filiale fiscalement intégrée à l’appelante, assumait dans le cadre de la chaîne de distribution des produits de la société (F) vers la Russie et le Kazakhstan essentiellement les fonctions de société basée au sein de l’Union européenne assurant le lien entre le producteur français et les sociétés russe (J) et kazakhstanaise (L) chargées de la distribution de ces produits dans lesdits pays et que l’ensemble de ces sociétés faisaient partie d’un groupe dont Monsieur (H) était le bénéficiaire effectif. Le rôle de la société (D) dans cette chaîne de distribution était essentiellement de nature administrative et s’étendait à la réception des commandes des sociétés (J) et (L) et leur transmission à la société (F), ainsi qu’à assurer l’importation de ces produits vers ces deux pays.
Il faut conclure à partir du descriptif des faits de l’appelante que la société (D) facturait aux sociétés (J) et (L) les produits en question avec une marge qui était bien supérieure à celle qui aurait correspondu dans la chaîne de valeur de cette distribution à la valeur ajoutée de sa propre intervention, étant entendu, qu’il faut comprendre le descriptif de l’appelante en ce sens que la société (D) ne faisait que continuer les commandes reçues de la part des deux sociétés russe et kazakhstanaise et organiser l’importation de ces produits commandés vers ces deux pays, de sorte à ne pas assumer en fait de risques propres à la gestion des stocks et à l’exportation. De la sorte, la société (D) a pu réaliser à partir de sa création en l’année 2013 des bénéfices croissants qui ont été remontés à l’appelante à travers le régime d’intégration fiscale appliqué entre ces deux sociétés et à partir desquels l’appelante a pu assurer le paiement des commissions prévues par le TRS.
S’il est bien vrai, comme l’appelante le met en avant, que Monsieur (H) était le bénéficiaire effectif de toute la structure et qu’il assumait en dernière analyse les risques économiques et financiers inhérents à cette activité distributive, il n’en reste pas moins, d’après le propre descriptif de l’appelante, que toutes les opérations ont été effectuées par les différentes sociétés impliquées et non pas par Monsieur (H) à titre personnel qui agissait au contraire pour compte de ses sociétés. Il faut en conclure que c’étaient essentiellement les sociétés (J) et (L) qui assumaient, du moins à un premier niveau, les risques inhérents à l’activité commerciale de la distribution des produits de la société (F) vers les deux pays en question.
Dès lors, une répartition de la valeur ajoutée globale produite par le réseau de distribution qui serait conforme au principe de pleine concurrence aurait impliqué que chaque société impliquée conserve une marge correspondant à la valeur de sa propre intervention et des risques assumés par elle. Monsieur (H) aurait partant pu bénéficier du résultat positif de son activité pour compte de ses sociétés par le biais des distributions de bénéfices effectuées par chaque société à partir des bénéfices dégagés sur base des valeurs ajoutées produites dans la chaîne de distribution.
Il découle néanmoins du descriptif de l’appelante que la société (D) a facturé aux sociétés (J) et (L) une marge sur les produits revendus dont seulement quelques 15% pouvaient être considérés comme correspondant à la rémunération adéquate de son intervention, ce qui a nécessairement entraîné une réduction des marges possibles des deux autres sociétés. De la sorte, une part plus importante du bénéfice global de la chaîne de distribution a été conservée au sein de la société (D), et partant au premier niveau de la chaîne au Luxembourg.
Le TRS conclu entre l’appelante et Monsieur (H) se présente partant, à travers un instrument financier donnant a priori lieu à la déduction comme dépenses d’exploitation des paiements prévus par ledit TRS, comme un moyen destiné à réduire le bénéfice imposable de la société (D) remonté à l’appelante conformément à l’intégration fiscale ayant existé entre les deux sociétés à la proportion conforme à la valeur ajoutée dégagée par son intervention dans la chaîne. Il équivaut ainsi, de par les paiements prévus en faveur de Monsieur (H), à une distribution à un niveau précoce de bénéfices qui auraient dû revenir aux autres sociétés et faire l’objet de distributions par ces dernières.
Si la Cour peut rejoindre l’appelante dans sa pétition que le bénéfice imposé dans son chef devrait correspondre, dans un contexte d’une activité exercée à travers plusieurs sociétés à un niveau international, à celui correspondant à la valeur produite par sa propre contribution dans la chaîne de valeur globale, le constat s’impose quand même qu’il a été nécessairement décidé au niveau du groupe qu’une marge supérieure serait allouée à la société (D). Dans la mesure où il n’est point allégué en l’espèce qu’un tel écart par rapport au principe de pleine concurrence aurait donné lieu à des corrections de bénéfices au niveau international par différentes administrations fiscales impliquées, ce choix délibéré doit être assumé par la société (D) et l’appelante en ce que le bénéfice qu’elles affirment avoir réalisé leur doit être imputé fiscalement.
Le fait relevé par les premiers juges que Monsieur (H) a payé un montant total de …..
euros durant les années litigieuses n’est pas, comme les premiers juges l’ont également admis à bon escient, de nature à invalider le constat qu’il a bénéficié d’un montant total de ….. euros à titre de commissions.
Au vu de l’ensemble de ces éléments, le TRS doit être considéré comme prévoyant une distribution anticipée de parties du bénéfice dégagé par l’ensemble de la chaîne de distribution en question qui revient au bénéficiaire économique final de toute la structure.
Il représente partant un avantage alloué par l’appelante à Monsieur (H) sans qu’elle ne perçoive en retour une contrepartie équivalente. En outre, Monsieur (H) revêtait au cours des années en cause la qualité d’associé ou de sociétaire au vu de sa qualité de bénéficiaire effectif final de toute la structure sociétaire mise en place. Il se dégage finalement du propre descriptif des opérations développé par l’appelante que la cause de la mise en place du TRS et des paiements de commissions prévus par lui réside dans la qualité de bénéficiaire effectif de Monsieur (H) et dans la finalité de le faire bénéficier personnellement d’une certaine rétribution pour le rôle qualifié par l’appelante de « central » qu’il aurait joué au sein du groupe d’entreprises dont fait partie l’appelante.
Dès lors, les conditions pour l’admission d’une distribution cachée de bénéfices au sens de l’article 164, paragraphe (3), LIR se trouvent réunies en l’espèce et c’est partant à juste titre que les premiers juges ont confirmé l’analyse afférente opérée par le directeur dans sa décision déférée du 7 juin 2019 concernant les impositions de l’appelante au titre des années 2014 à 2017.
Il s’ensuit que l’appel sous examen est à rejeter comme n’étant pas fondé et que le jugement a quo est à confirmer.
PAR CES MOTIFS la Cour administrative, statuant à l’égard de toutes les parties en cause, reçoit l’appel du 16 décembre 2022 en la forme, au fond, le déclare non justifié et en déboute l’appelante, partant, confirme le jugement entrepris du 22 novembre 2022, condamne l’appelante aux dépens de l’instance d’appel.
Ainsi délibéré et jugé par:
Serge SCHROEDER, premier conseiller, Martine GILLARDIN, conseiller, Annick BRAUN, conseiller, et lu à l’audience publique du 26 septembre 2023 au local ordinaire des audiences de la Cour par le premier conseiller, en présence du greffier assumé de la Cour …….
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