Luxembourg, Cour administrative, 11 juillet 2023, 47815C

GRAND-DUCHE DE LUXEMBOURG COUR ADMINISTRATIVE Numéro du rôle : 47815C ECLI:LU:CADM:2023:47815 Inscrit le 12 août 2022

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Audience publique du 11 juillet 2023 Appel formé par  la société anonyme (B) S.A., …, et  la société anonyme (D) S.A., …, contre un jugement du tribunal administratif du 6 juillet 2022 (nos 45181 et 45701 du rôle) dans un litige les opposant à deux décisions du directeur de l’administration des Contributions directes en matière d’impôts

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Vu l’acte d’appel, inscrit sous le numéro 47815C du rôle, déposé au greffe de la Cour administrative le 12 août 2022 par la société en commandite simple KLEYR GRASSO, établie et ayant son siège social à L-2361 Strassen, 7, rue des Primeurs, inscrite à la liste V du tableau de l’Ordre des avocats du barreau de Luxembourg, représentée aux fins de la présente procédure par son gérant, la société à responsabilité limitée KLEYR GRASSO GP, établie et ayant son siège social à la même adresse, elle-même représentée aux fins de la présente procédure par Maître Lionel BONIFAZZI, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de :

- la société anonyme (B) S.A., établie et ayant son siège social à L-… …, …, …, inscrite au registre de commerce et des sociétés de Luxembourg sous le numéro …, représentée par son conseil d’administration en fonctions, et - la société anonyme (D) S.A., établie et ayant son siège social à L-… …, …, inscrite au registre de commerce et des sociétés de Luxembourg sous le numéro …, représentée par son conseil d’administration en fonctions, dirigé contre un jugement rendu par le tribunal administratif du Grand-Duché de Luxembourg le 6 juillet 2022 (nos 45181 et 45701 du rôle), par lequel ledit tribunal joignit les recours inscrits sous les numéros 45181 et 45701 du rôle; dans le cadre du recours inscrit sous le numéro 45181 du rôle, déclara irrecevable le recours principal en réformation pour autant qu’il était dirigé contre les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal de l’année 2015 de la société (B) S.A., tous deux émis le 10 juillet 2019, déclara recevable le recours principal en réformation pour autant qu’il était dirigé contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 7 août 2020 (n… du rôle) ayant déclaré non fondée la réclamation introduite par la société (B) S.A. contre lesdits bulletins d’impôt ; dans le cadre du recours inscrit sous le numéro 45701 du rôle, déclara irrecevable le recours principal en réformation pour autant qu’il était dirigé contre le bulletin de la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux pour l’année 2015 de la société (D) S.A., émis le 26 août 2020, déclara recevable le recours principal en réformation pour autant qu’il était dirigé contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 30 novembre 2020 (n° … du rôle) ayant déclaré non fondée la réclamation introduite par la société (D) S.A. contre ledit bulletin d’impôt ; dans le cadre des deux recours susvisés, les déclara non fondés, partant, en débouta les demanderesses respectives, dit qu’il n’y avait pas lieu de statuer sur les recours subsidiaires en annulation, rejeta les demandes respectives des demanderesses en paiement d’une indemnité de procédure de … euros et les condamna aux frais et dépens des instances respectives ;

Vu le mémoire en réponse déposé au greffe de la Cour administrative le 14 octobre 2022 par Monsieur le délégué du gouvernement Eric PRALONG ;

Vu le mémoire en réplique déposé au greffe de la Cour administrative le 14 novembre 2022 par la société en commandite simple KLEYR GRASSO, préqualifiée, représentée par son gérant, la société à responsabilité limitée KLEYR GRASSO GP, préqualifiée, elle-même représentée aux fins de la présente procédure par Maître Lionel BONIFAZZI, préqualifié, pour compte des sociétés anonymes (B) S.A. et (D) S.A., préqualifiées ;

Vu les pièces versées en cause et notamment le jugement entrepris ;

Le rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Maître Mélanie TRIENBACH, en remplacement de Maître Lionel BONIFAZZI, et Monsieur le délégué du gouvernement Eric PRALONG en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique du 26 janvier 2023 ;

Vu le courrier électronique et la pièce supplémentaire de la société en commandite simple KLEYR GRASSO du 31 mai 2023.

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La société anonyme (B) S.A., ci-après la « société (B) », est la société mère de la société anonyme (D) S.A., ci-après la « société (D) », et de la société anonyme (F) S.A. Ces trois sociétés sont en intégration fiscale au sens de l’article 164bis de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, ci-après la « LIR », la société (B) étant la société mère intégrante.

Le 31 octobre 2016, le bureau d’imposition Sociétés Diekirch de l’administration des Contributions directes, ci-après le « bureau d’imposition Diekirch », réceptionna la déclaration fiscale individuelle pour l’impôt sur le revenu, l’impôt commercial communal et l’impôt sur la fortune pour l’année d’imposition 2015 déposée par la société (D), indiquant un bénéfice suivant bilan commercial de … euros, un bénéfice à reporter pour le calcul de l’impôt commercial communal de … euros et un résultat fiscal transféré vers la société mère intégrante du même montant.

Le 1er décembre 2016, le bureau d’imposition Diekirch réceptionna la déclaration pour l’impôt sur le revenu, l’impôt commercial communal et l’impôt sur la fortune pour l’année d’imposition 2015 déposée par la société (B) en tant que société mère intégrante, qui fut continuée et réceptionnée le 5 décembre 2016 par le bureau d’imposition Sociétés 6 de l’administration des Contributions directes, ci-après le « bureau d’imposition », ladite déclaration indiquant un bénéfice suivant bilan commercial de … euros et une perte de … euros en tant que « bénéfice à reporter pour le calcul de l’impôt commercial ».

Par courrier du 13 novembre 2018, le bureau d’imposition Diekirch demanda à la société (D) de lui fournir les renseignements suivants concernant les déclarations pour l’impôt sur le revenu des collectivités et pour l’impôt commercial communal des années 2015 et 2016 :

« °…….. Dot.corr.val. sur autres créances : détail du compte avec copies des pièces justificatives. (…) ».

Par courrier électronique du 13 décembre 2018, le mandataire de la société (D) fournit un « tableau récapitulatif des créances ayant fait l’objet de correction de valeur en lien avec le compte de charge ….. », tout en apportant des précisions, d’une part, au sujet d’une « Créance (G) et Cie SA », à savoir « les commentaires repris dans le rapport de gestion au 31 décembre 2016 de la société [(D)] justifiant la correction de valeur actée » avec en annexe un tableau de calcul y relatif, et, d’autre part, au sujet d’une « Créance (H) GmbH », en joignant une seconde annexe contenant une copie des comptes annuels des années 2015 à 2017 de la société (H) GmbH, ci-après la « société (H) ». Le mandataire précisa également ce qui suit :

« La créance de [la société (D)] sur [la société (H)] a son origine dans la relation commerciale entre les 2 sociétés. A cet égard, [la société (H)] est un client de [la société (D)] et en raison des difficultés financières rencontrées par [la société (H)] notamment du fait que le marché s’est retourné, [la société (H)] n’a pas su honorer certaines de ses factures. En 2013, [la société (H)] a intenté une action en Allemagne à l’encontre d’un de ses fournisseurs suite à un important préjudice subi. [La société (D)] a donc converti sa créance commerciale court terme au titre de services de transport en créance long terme.

La raison est qu[e] [la société (H)] ne disposait pas de liquidités suffisantes pour solder la créance et plutôt que d’engager des poursuites judiciaires à l’encontre d[e] [la société (H)], [la société (D)] a opté, en se basant sur une solution de ce litige en faveur d[e] [la société (H)], pour le maintien de la relation d’affaires et un report du paiement et ce, afin de permettre à [la société (H)] de traverser les difficultés financières et payer la créance. Dans cette démarche à des fins commerciales puisque son objectif est d’augmenter les chances de [la société (D)] de toucher tout ou partie de sa créance et de conserver un client important, [la société (D)] a considéré, compte tenu des éléments nouveaux et du contexte, que le délai raisonnable pour le report du paiement était de 4 ans. Dès lors, par application du principe comptable de prudence, [la société (D)] a corrigé la créance par tranche de 25% sur ladite période d’observation afin d’être aligné sur la réalité économique et les chances effectives d’un paiement.

Comme la situation capitaux propres, trésorerie etc. [de la société (H)] ne s’est pas améliorée avec le temps, la créance a été corrigée par tranche de 25% car au fur et à mesure des années, les chances pour [la société (D)] de récupérer de 75, 50 respectivement 25% de la créance sont devenues très faibles et donc, la perte de valeur partielle puis totale sur la créance nécessaire et justifiée. (…) ».

Par courrier du 28 janvier 2019, le bureau d’imposition Diekirch demanda encore à la société (D) de lui fournir, concernant les années d’imposition 2015 et 2016, des renseignements concernant les « Créances (G) et (H) : détails des comptes dès le début et copies des contrats ».

Par courrier du 21 février 2019, la société (D) transmit au bureau d’imposition Diekirch un tableau récapitulatif des mouvements historiques « entre sociétés » duquel il ressortirait que « ces deux créances proviennent principalement de factures de transport entre [la société (D)] et les deux entités ainsi que de la facturation d’intérêt sur créance. Il n’existe, par conséquence, aucun contrat ou convention de créances. Nous vous annexons également la confirmation des soldes ouverts dans les comptes de [la société] (G) et [la société (H)] envers [la société (D)] au 31/12/2016. (…) ».

Par courrier du 27 février 2019 – qui faisait référence à deux reprises à la « déclaration pour l’impôt sur le revenu des collectivités et pour l’impôt commercial communal de l’année 2017 » et non à la déclaration fiscale de l’année 2015 –, le préposé du bureau d’imposition Diekirch informa la société (D) qu’il envisageait de s’écarter de sa déclaration fiscale de l’année 2017 sur le fondement du § 205, alinéa (3), de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, telle que modifiée, appelée « Abgabenordnung », en abrégé « AO », sur le point suivant : « …. Dot.corr val sur autres créances non admises ((somme 1) €/2014, (somme 1) €/2015 et (somme 3) €/2016) : Un gestionnaire même moyennement diligent et consciencieux tendant à assurer la rentabilité d’une exploitation commerciale, n’aurait pas mis/laissé à disposition de tiers des …. d’euros durant des années. La procédure choisie ne correspond pas du tout à la pratique du marché libre. Le bureau d’imposition considère les dépréciations économiquement non justifiables et seulement motivées par les relations particulières entre les entitées [sic]. (…) », tout en l’invitant à formuler ses objections pour le 27 mars 2019 au plus tard.

Par courrier du 26 mars 2019, réceptionné par le bureau d’imposition Diekirch le 27 mars 2019, la société (D) contesta le redressement envisagé et apporta des éléments complémentaires justifiant, selon elle, le traitement comptable et fiscal accordé aux « créances (G) & Cie et (H) GmbH, en respectant la pratique du marché », dans les termes suivants :

« Contexte général La relation commerciale entre [la société (D)] et les scieries susmentionnées date depuis longtemps. En effet, [la société (D)] s’est entre autres spécialisée sur [sic] le transport « bois ». A cet effet, elle a réalisé des investissements importants dans du matériel approprié pour le transport « bois » durant les années 2007-2009 (investissements pour plusieurs ….d’EUR (voir déclarations fiscales 2007-2009)), ceci afin de répondre aux besoins spécifiques de la clientèle du secteur « bois ».

Afin de rentabiliser l’investissement dans ce matériel spécifique, [la société (D)] s’inscrivait inévitablement dans une relation long-terme avec les scieries en question.

Néanmoins, comme déjà évoqué dans notre courrier précédent, le marché du bois s’est retourné durant ces années où [la société (D)] avait décidé d’investir considérablement dans l’activité « bois » (…).

A ce moment, dans un contexte économique très difficile (crise mondiale) [la société (D)] a décidé de maintenir la relation d’affaires avec les clients de l’activité « bois » car un arrêt pur et simple aurait eu des implications négatives :

1) la vente (à perte) du matériel spécifiquement acquis pour servir le secteur « bois », les camions/remorques de [la société (D)] n’entrant pas en compte pour livrer des scieries concurrentes 2) la perte d’emplois liés à l’activité « bois » 3) la constatation de pertes définitives sur créances commerciales.

Evolution de la relation commerciale et de l’encours depuis la crise :

(G) & Cie Les investissements dans l’activité « bois » effectués par [la société (D)] et le développement des relations d’affaires ont débouché sur le long-terme sur un accroissement considérable du chiffre d’affaires, induisant donc une augmentation de la base taxable dans son chef. En effet, le client (G) & Cie est devenu un des clients les plus importants de la société, et sa part dans le chiffre d’affaires a considérablement augmenté, comme en attestent les chiffres des dernières années : (…).

Par ailleurs, l’encours de [la société] (G) & Cie est en diminution par rapport aux années antérieures, alors que le chiffre d’affaires pour ce même client a considérablement augmenté. (…).

Par ailleurs, un incendie a détruit une partie des installations du client en 2014, aggravant momentanément sa situation financière.

De plus, nous souhaitons attirer votre attention sur le fait que la créance court terme a été remboursée en 2016 pour un montant de ….. mio.

Les faits susmentionnés démontrent que [la société (D)] a bien fait de croire dans l’activité « bois », étant donné que ces dernières années démontrent une croissance du chiffre d’affaires « bois », tout comme une diminution de l’encours [de la société] (G) & Cie.

(H) GmbH Suite à la crise, [la société (H)] n’a pas su honorer certaines de ses factures. [La société (D)] a dans le passé converti sa créance commerciale court terme au titre de services de transport en créance long terme. En 2013, [la société (H)] a de plus intenté une action en Allemagne à l’encontre d’un de ses fournisseurs suite à un important préjudice subi (portant sur plusieurs …. d’EUR).

[La société (D)] a opté, en se basant sur une solution de ce litige en faveur de [la société (H)], pour le maintien de la relation d’affaires et un report du paiement et ce, afin de permettre à [la société (H)] de traverser les difficultés financières et rembourser sa dette.

En analysant la relation sur les dernières années, les investissements dans l’activité « bois » effectués par [la société (D)] et le développement des relations d’affaires ont débouché sur le long-terme sur un accroissement du chiffre d’affaires, comme indiqué dans le tableau ci-dessous : (…).

Par ailleurs, depuis plusieurs années, l’encours est maintenu à un niveau stable, ce qui démontre sa capacité à rembourser les dettes contractées. (…) Le fait que [la société (H)] puisse honorer l’encours généré par les relations actuelles, tout comme la perspective de toucher tout ou partie de sa créance ancienne suite à l’issue favorable du litige, ont amené [la société (D)] à garder cette relation commerciale, sécurisant par ailleurs les emplois du personnel affecté à l’activité « bois ».

Il est par ailleurs à signaler que ces dettes long-terme ont été maintenues à leur valeur nominale au bilan des deux scieries, démontrant la volonté d’honorer celles-ci dans la mesure du possible.

Suite aux éléments susmentionnés, il apparaît clairement que la [société (D)] a correctement appliqué le principe de prudence en comptabilisant des corrections de valeur sur les créances en cause qui sont des dépenses déductibles fiscalement car il s’agit de dépenses provoquées pour les besoins de l’entreprise, justifiées par les raisons commerciales ci-avant décrites qui trouvent leur origine dans le contexte économique.

En conclusion, nous sommes d’avis que [la société (D)] a, sans le moindre doute, agi en bon père de famille en ne réclamant pas le remboursement des fonds dans le contexte difficile rencontré par ses clients (G) & Cie et [la société (H)] (et aucunement au titre d’une prétendue relation particulière qui prévaudrait entre les sociétés concernées). En outre, les résultats obtenus depuis lors par [la société (D)] parlent eux-mêmes puisque les relations d’affaires ont été maintenues et ce, tout en diminuant les encours de ces deux sociétés et également, tout en augmentant le chiffre d’affaires ces dernières années.

Dès lors, nous sollicitions votre bienveillance et vous prions de revoir votre position afin de considérer que le redressement proposé n’est pas approprié en l’espèce et donc, ne doit pas être appliqué. (…) ».

D’après des projets de bulletins d’impôt du 28 mars 2019 figurant dans le dossier fiscal, le bureau d’imposition Diekirch décida d’émettre à l’égard de la société (D), pour l’année d’imposition 2015, un bulletin de l’impôt sur le revenu des collectivités indiquant un « bénéfice commercial suivant bilan commercial » de …. euros, et comprenant l’ajout d’une « Correction créance » de (somme 1) euros, de sorte à fixer le bénéfice commercial soumis à l’impôt commercial communal à …. euros, le revenu imposable arrondi étant, quant à lui, fixé à zéro euro suite à l’ajustement d’un montant identique de ….. euros, effectué dans le cadre du régime d’intégration fiscale, avec la mention « Redressement suivant notre lettre du 27.02.2019 (la réponse du 26.03.2019 de votre fiduciaire bien reçue) ». D’après la réclamation introduite par la société (B) le 9 octobre 2019 à l’encontre de ses bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal de l’année 2015, et aux dires de la partie étatique, les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal de l’année 2015 de la société (D) furent émis en ce sens le 10 avril 2019.

En date du 10 juillet 2019, le bureau d’imposition émit à l’égard de la société (B), pour l’année d’imposition 2015, un bulletin de l’impôt sur le revenu des collectivités et un bulletin pour l’impôt commercial communal indiquant un bénéfice commercial suivant bilan fiscal de …. euros, un ajustement effectué dans le cadre du régime de l’intégration fiscale s’élevant à …. euros et un revenu imposable arrondi de ….. euros, avec la précision que « [l’]imposition diffère de la déclaration sur les points suivants [:] Application de l’article 164bis LIR :

Réintégration des résultats fiscaux des filiales suivantes : - (D) SA pour un montant de …..

euros [;] - (F) SA pour un montant de ….. euros ».

Par un courrier recommandé du 9 octobre 2019, la société (B) introduisit une réclamation contre les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal pour l’année 2015 auprès du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après le « directeur ».

Par décision du 7 août 2020, référencée sous le numéro …., le directeur déclara cette réclamation recevable, mais non fondée, dans les termes suivants :

« (…) Vu la requête introduite le 10 octobre 2019 par le sieur (R) agissant au nom de la société anonyme (B), avec siège social à L-… …, pour réclamer contre les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de la base d’assiette de l’impôt commercial communal de l’année 2015, tous les deux émis en date du 10 juillet 2019 ;

Vu le dossier fiscal ;

Vu les §§ 102, 107, 228, 238, 254, alinéa 2 et 301 de la loi générale des impôts (A0) ;

Considérant qu’en application du § 5 de la 2e GewStVV du 16 novembre 1943 et de la GewStR 13 (cf. § 7 GewStG), le bulletin de la base d’assiette de l’impôt commercial communal de l’année 2015 se trouve affecté d’office pour le cas où il résulterait du recours sous analyse une variation du bénéfice d’exploitation soumis à l’impôt commercial communal ;

Considérant que si l’introduction de plusieurs instances par une seule et même requête n’est incompatible, en l’espèce, ni avec le secret fiscal, ni avec les règles de compétence et de procédure, elle ne dispense pas d’examiner chaque acte attaqué en lui-même et selon ses propres mérites et ne saurait imposer une jonction qu’il est loisible au directeur des contributions de prononcer lorsque les instances lui paraissent suffisamment connexes ; qu’il n’y a pas lieu de la refuser en la forme ;

Considérant que la réclamante a fait partie d’un groupe de sociétés ayant opté pour le régime d’intégration fiscale tel qu’instauré par l’article 164bis de la loi concernant l’impôt sur le revenu (L.I.R.) ; que la réclamante a constitué la société intégrante, alors que les sociétés anonymes (D) et (F) ont constitué les sociétés intégrées ; que les résultats des sociétés intégrées sont à intégrer dans celui de la société intégrante pour une période couvrant au moins 5 exercices d’exploitation ;

Considérant que le bureau d’imposition Sociétés Diekirch est compétent pour l’imposition des sociétés intégrées, alors que le bureau d’imposition Sociétés 6 est compétent pour l’imposition de la réclamante ;

Considérant que les réclamations ont été introduites par qui de droit (§ 238 AO), dans les forme (§ 249 AO) et délai (§ 245 AO) de la loi, qu’elles sont partant recevables ;

Considérant que la réclamante fait grief au bureau d’imposition de ne pas avoir admis une réduction de valeur sur une créance envers la société de droit allemand (H) G.m.b.H.

(ci-après : la société (H)) ;

Considérant qu’en vertu du § 243 AO, une réclamation régulièrement introduite déclenche d’office un réexamen intégral de la cause, sans égard aux conclusions et moyens du réclamant, la loi d’impôt étant d’ordre public ;

qu’à cet égard, le contrôle de la légalité externe de l’acte doit précéder celui du bien-fondé ;

Considérant qu’aux termes de l’article 164bis L.I.R., les sociétés de capitaux résidentes pleinement imposables, dont 95 pour cent au moins du capital est détenu directement ou indirectement par une autre société de capitaux résidente pleinement imposable ou par un établissement stable indigène d’une société de capitaux non résidente pleinement imposable à un impôt correspondant à l’impôt sur le revenu des collectivités, peuvent, sur demande, être intégrées fiscalement dans la société mère ou dans l’établissement stable indigène, de façon à faire masse de leurs résultats fiscaux respectifs avec celui de la société mère ou de l’établissement stable indigène ;

Considérant que la circulaire L.I.R. n° 164bis/1 du 27 septembre 2004 retient que le régime d’intégration fiscale ne vise pas à instaurer une base légale pour l’imposition du résultat consolidé au sens propre d’un groupe de sociétés, mais se limite à permettre aux sociétés intéressées de regrouper ou de compenser leurs résultats fiscaux pendant la période d’application du régime d’intégration fiscale ; que les résultats fiscaux des sociétés filiales admises au régime d’intégration fiscale sont ajoutés à celui de la société intégrante, en l’occurrence de la réclamante ;

Considérant qu’aux termes de l’alinéa 4 de l’article 1er du règlement grand-ducal du 18 décembre 2015 portant exécution de l’article 164bis L.I.R., la société intégrante est passible de l’impôt sur le revenu des collectivités correspondant au revenu imposable du groupe établi, les revenus imposables des sociétés intégrées se chiffrant dorénavant et en toute logique à 0 (zéro) euro ;

Considérant que dans son placet, la réclamante invoque qu’ « Une motivation détaillée expliquant les raisons pour lesquelles nous estimons que le redressement effectué par le bureau d’imposition Sociétés Nord [Diekirch] ne tient pas compte de tous les faits et est injustifié suivra sous peu. » ; qu’au lieu d’entreprendre le nécessaire dans les meilleurs délais afin d’obtenir gain de cause en ce qui concerne ses souhaits, la réclamante n’a, à ce jour, toujours pas fait parvenir une telle motivation ni au bureau d’imposition ni à la présente instance ;

En ce qui concerne le résultat fiscal de la société anonyme (D) Considérant d’abord qu’en exécution du § 205, alinéa 3 AO, le bureau d’imposition a informé la société anonyme (D) le 27 février 2019, que la réduction de valeur en relation avec une créance pour un montant de (somme 1) euros ne serait pas prise en compte pour la détermination du résultat à transférer à la réclamante ;

Considérant qu’aux termes du § 205, alinéa 3 AO des divergences notables par rapport à la déclaration du contribuable doivent, pour autant qu’elles soient en sa défaveur, lui être communiquées pour observation préalablement à l’émission du bulletin ; que le but du § 205, alinéa 3 AO, en tant que principe de bonne administration, consiste à vérifier les conclusions auxquelles tend une instruction en défaveur du contribuable et partant à éviter d’éventuels malentendus ;

Considérant que suite au prédit courrier, la réclamante s’est montrée insatisfaite quant aux divergences en sa défaveur à travers un courrier daté au 26 mars 2019, tandis qu’elle n’a pas apporté des éléments nouveaux et révélateurs au bureau d’imposition ; qu’il s’ensuit que le bureau d’imposition a procédé à l’imposition de l’année 2015 en se référant aux redressements communiqués dans son courrier du 27 février 2019 ; qu’il découle de ce qui précède, qu’en l’espèce la forme suivie par le bureau d’imposition ne prête pas à critique ;

Considérant qu’en vertu des dispositions de l’article 23, alinéa 3 L.I.R., les biens autres que ceux visés à l’alinéa qui précède (le sol, les participations, les biens du réalisable et disponible) sont à évaluer au prix d’acquisition ou de revient ; que lorsque la valeur d’exploitation y est inférieure, l’évaluation peut se faire à cette valeur inférieure ;

Considérant qu’en vertu des dispositions de l’article 22, alinéa 2 L.I.R, la situation à la date de clôture de l’exercice d’exploitation est déterminante pour l’évaluation en fin d’exercice ; que l’exploitant pourra tenir compte des faits et circonstances qui ont existé à cette date et dont l’existence ne s’est révélée qu’ultérieurement, mais avant la date d’établissement du bilan ;

Considérant qu’en l’occurrence, la date de clôture de l’exercice social au 31 décembre 2015 est déterminante pour l’évaluation de la créance ;

Considérant que le principe comptable communément appelé « principe de prudence», destiné à permettre aux tiers de se faire une idée du patrimoine et de la situation réelle de l’entreprise en en reflétant une image fidèle, prévoit que tout événement qui risque de diminuer la valeur du patrimoine de l’entreprise doit formellement être pris en compte ; qu’en outre, tout événement pouvant augmenter la valeur du patrimoine de l’entreprise ne peut faire l’objet d’un enregistrement comptable, de sorte qu’une entreprise doit imputer immédiatement sur son résultat les charges dès lors que leur probabilité de réalisation est importante, et, qu’inversement, elle n’enregistre ses produits que lorsqu’ils sont certains ;

Considérant ainsi que d’après le principe de prudence inscrit à l’article 51 (1) c de la loi du 19 décembre 2002 concernant le registre de commerce et des sociétés ainsi que la comptabilité et les comptes annuels des entreprises et modifiant certaines autres dispositions légales en vigueur depuis le 1er janvier 2005, il doit être tenu compte lors de l’évaluation des postes figurant dans les comptes annuels de tous les risques prévisibles et pertes éventuelles qui ont pris naissance au cours de l’exercice ou d’un exercice antérieur, même si ces risques ou pertes ne sont connus qu’entre la date de clôture du bilan et la date à laquelle il est établi, ainsi que des dépréciations ;

Considérant que les livres de la société anonyme (D) renseignent des « Autres créances dont la durée résiduelle est supérieure à un an » ; que parmi ces créances figure une créance envers la société (H) pour un montant de (somme 9) euros ; qu’une correction de valeur en relation avec cette créance a été comptabilisée pour un montant de (somme 1) euros au titre de l’année d’imposition 2015 ; qu’il s’impose de noter qu’une correction de valeur pour le même montant a déjà été actée en 2014, alors que pour les années 2016 et 2017 des corrections de valeur pour des montants respectifs de (somme 1) euros et de (somme 2) euros ont été comptabilisées ; qu’il s’ensuit que dans les comptes annuels au 31 décembre 2017, la créance envers la société (H) figure avec un montant de ((somme 9)-(somme 1)-(somme 1)-

(somme 1)-(somme 2) i.e.) 0 (zéro) euro ; que force est de constater que la réclamante a préféré amortir la créance en question sur une durée de 4 ans au lieu de déterminer la valeur d’exploitation tel que le prescrit l’article 23, alinéa 3 L.I.R. ;

Considérant qu’en date du 13 novembre 2018, le bureau d’imposition a fait parvenir à la société anonyme (D) un courrier par lequel il a sollicité des explications supplémentaires en relation avec les corrections de valeur de (somme 1) euros concernant les années 2015 et 2016 ; que le 13 décembre 2018, la société anonyme (D) a répliqué que la créance en question trouverait son origine dans la relation commerciale entre les deux sociétés ; qu’à défaut de la société (H) de pouvoir « honorer certaines de ses factures » la société anonyme (D) aurait « converti sa créance commerciale court terme au titre de services de transport en créance long terme » ; que cette dernière a été d’accord de reporter le paiement de la créance sur une durée de 4 ans « afin de permettre à (H) de traverser les difficultés financières et payer la créance » ; que la société anonyme (D) justifie les dotations de corrections de valeur par des liquidités insuffisantes de la société (H) afin de rembourser la créance en question ;

Considérant que le bureau d’imposition a encore demandé les « copies des contrats [de prêt] » en date du 28 janvier 2019 ; que la société anonyme (D) a répondu le 21 février 2019, qu’il n’existerait « aucun contrat ou convention de créances » étant donné que les « créances commerciales proviennent principalement de factures de transport » ;

qu’elle a joint à sa réponse un relevé détaillant les paiements et les factures de 2007 à 2013 dont le « Total général » s’élève à (somme 9) euros ; qu’il s’ensuit que la société (H) n’a remboursé que ….. euros au cours des années 2009, 2010 et 2011, alors qu’au 31 décembre 2011 celle-ci avait déjà des dettes envers la société anonyme (D) pour un montant de … + … + … + … + … i.e.) … euros ; que ce remboursement ne représente que ((… / …. x 100 i.e.) 5,5 pour cent de la somme des factures au 31 décembre 2011 ; qu’au lieu d’engager des poursuites judiciaires à l’encontre de la société (H), la réclamante a préféré continuer les activités avec cette dernière et ainsi augmenter davantage les dettes de celle-ci ;

Considérant que le bureau d’imposition a majoré le résultat à transférer à la réclamante d’une correction de valeur d’un montant de (somme 1) euros au motif que celle-ci serait motivée par des relations particulières entre la société anonyme (D) et la société (H) ;

Considérant que le sieur (R) représente la société anonyme (D) en tant qu’administrateur délégué unique ; qu’il s’impose de mentionner que ce dernier est le dirigeant du (M) ; qu’il ressort d’une recherche sur internet que le sieur (R) est également le directeur général (« Geschäftsführer », « Managing Director ») de la société (H) ; que, d’emblée, force est de constater qu’il existe des relations particulières entre la société anonyme (D) et la société (H), le sieur (R) se trouvant aux commandes des deux sociétés en question ;

Considérant qu’au cours des années 2007 et 2013, la société (H) a accumulé des dettes pour un montant de (somme 9) euros ; que pendant toutes ces années, la société anonyme (D) n’a même pas levé le petit doigt afin de récupérer ces créances commerciales ; qu’elle se contente de justifier son comportement en exposant que le marché du bois se serait « retourné » ; que dans sa missive du 26 mars 2019, elle a inclus un tableau censé retracer les prix du bois ; que, toutefois, ce tableau fait référence au « Global Sawlog Price Index », donc, un index regroupant les marchés de l’Amérique du Nord et du Sud, de l’Asie, de l’Océanie et de quelques pays de l’Europe ; que, par contre, l’index représentant exclusivement le marché européen, donc, celui sur lequel est active la société (H), se nomme « European Sawlog Price Index » ;

qu’il se dégage du site internet https://woodprices.com/sawlogs-price-indices/ que le prix du bois en Europe a atteint un niveau record (« Record high ») dans le premier quart de l’année 2014 ; que l’affirmation selon laquelle « le marché du bois s’est retourné durant ces années [2007 à 2009] » est donc dénuée de pertinence, voire même fallacieuse ;

Considérant encore que la société anonyme (D) justifie l’absence de poursuites judiciaires à l’encontre de la société (H) afin d’éviter « la perte d’emplois liés à l’activité « bois » » ; (…) ; qu’il est pour le moins étonnant que le (Q), (…), renonce à des créances à hauteur de (somme 9) euros afin de « sécuris[er] par ailleurs les emplois du personnel affecté à l’activité « bois » » ;

Considérant, accessoirement, qu’il convient de relever que la société anonyme (D) a pratiqué le même modus operandi en ce qui concerne une créance envers la société de droit belge (G). & Cie S.A. (ci-après : la société (G)) ; que le sieur (R) est également l’administrateur délégué de cette dernière ; qu’à partir de l’année d’imposition 2016, la société anonyme (D) a commencé à comptabiliser des corrections de valeur avec comme conséquence, encore une fois, la réduction du résultat à transférer à la réclamante ;

Considérant que l’affirmation suivant laquelle la société anonyme (D) aurait « agi en bon père de famille » voire que son comportement ne serait « aucunement [dû] au titre d’une prétendue relation particulière qui prévaudrait entre les sociétés concernées » laisse d’être fondée, dans la mesure où elle est contredite par les faits énoncés ci-haut ;

Considérant qu’un gestionnaire même moyennement diligent et consciencieux, tendant à assurer la rentabilité d’une exploitation commerciale, n’aurait pas renoncé au recouvrement de créances envers des tiers, surtout lorsqu’il s’agit de créances d’une telle envergure ;

Considérant que l’« administration peut supposer une diminution indue des bénéfices de l’entreprise si les circonstances la rendent probable, sans avoir à la justifier exactement.

Il y a alors renversement de la charge de la preuve, le contribuable devant prouver qu’il n’y a pas diminution de bénéfice ou que celle-ci est économiquement justifiée, et non seulement motivée par des relations particulières entre deux entités liées » ; que la renonciation à la créance en question tire son origine de la relation particulière entre la société anonyme (D) et la société (H) ;

Considérant qu’aux termes de l’alinéa 3 de l’article 164 L.I.R., il y a distribution cachée de bénéfices notamment si un associé, sociétaire ou intéressé reçoit directement ou indirectement des avantages d’une société ou d’une association dont normalement il n’aurait pas bénéficié s’il n’avait pas eu cette qualité ;

Considérant que la disposition de l’article 164 alinéa 3 L.I.R. est l’application du principe suivant lequel il y a lieu, pour les besoins du fisc, de restituer aux actes leur véritable caractère et doit partant s’interpréter en fonction de cette finalité ;

Considérant qu’il résulte de ce qui précède que la correction de valeur de (somme 1) euros est à qualifier en tant que distribution cachée de bénéfice ;

Considérant, finalement, que la société anonyme (D) a indiqué dans sa lettre de réponse du 26 mars 2019 « que ces dettes long-terme ont été maintenues à leur valeur nominale au bilan des deux scieries [les sociétés (H) et (G)], démontrant la volonté d’honorer celles-ci dans la mesure du possible » ; que cette ligne en apparence anodine corrobore le fait que la société (H) est effectivement en mesure d’honorer ses engagements, en l’occurrence de rembourser ses dettes envers la société anonyme (D), fût-ce à long terme, de sorte qu’aucune correction de valeur n’a lieu d’être ;

En ce qui concerne le résultat fiscal de la société anonyme (F) (…) PAR CES MOTIFS reçoit les réclamations en la forme, les rejette comme non fondées. (…) ».

Par courrier du 4 août 2020, le directeur transmit ladite décision du 7 août 2020 au bureau d’imposition Diekirch et lui enjoignit « (…) 1) de fixer la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux en vertu des articles 146 et 148 L.I.R. dans le chef de la société anonyme (D) (…..) au motif que la correction de valeur en relation avec la créance envers la société de droit allemand (H) G.m.b.H., i.e. (somme 1) euros, est à qualifier en tant que distribution cachée de bénéfices.

Aux termes de l’alinéa 3 de l’article 164 L.I.R., il y a distribution cachée de bénéfices notamment si un associé, sociétaire ou intéressé reçoit directement ou indirectement des avantages d’une société ou d’une association dont normalement il n’aurait pas bénéficié s’il n’avait pas eu cette qualité. La disposition de l’article 164, alinéa 3 L.I.R. est l’application du principe suivant lequel il y a lieu, pour les besoins du fisc, de restituer aux actes leur véritable caractère et doit partant s’interpréter en fonction de cette finalité.

L’« administration peut supposer une diminution indue des bénéfices de l’entreprise si les circonstances la rendent probable, sans avoir à la justifier exactement. Il y a alors renversement de la charge de la preuve, le contribuable devant prouver qu’il n’y a pas diminution de bénéfice ou que celle-ci est économiquement justifiée, et non seulement motivée par des relations particulières entre deux entités liées ».

En l’espèce, la renonciation de la part de la société anonyme (D) à la créance en question, i.e. (somme 9) euros, tire son origine de la relation particulière entre la société anonyme (D) et la société de droit allemand (H) G.m.b.H.

2) de classer la décision directoriale au dossier fiscal de la société anonyme (D). ».

En date du 26 août 2020, le bureau d’imposition Diekirch émit à l’égard de la société (D) un bulletin de la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux pour l’année 2015 fixant, sur le fondement de la section III (articles 146 à 151) de la LIR, une retenue d’impôt au taux de 15% appliqué au montant de (somme 1) euros, soit un montant de ….. euros, avec la remarque suivante : « Correction de créance (H) G.m.b.H. [;] Suivant décision directoriale n° C …… du 04.08.2020 [;] Voies de recours : voir au verso ».

Par un courrier recommandé du 17 novembre 2020, la société (D) fit introduire auprès du directeur une réclamation contre le bulletin susmentionné de la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux pour l’année 2015.

Par décision du 30 novembre 2020, référencée sous le numéro ….., le directeur déclara cette réclamation recevable, mais non fondée, dans les termes suivants :

« (…) Vu la requête introduite le 17 novembre 2020 par Me David Maria, de la société anonyme Wildgen, au nom de la société anonyme (D), avec siège social à L-…. ….., pour réclamer contre le bulletin de la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux de l’année 2015, émis le 26 août 2020 ;

Vu le dossier fiscal ;

Vu les §§ 102, 107, 228, 238, 254, alinéa 2 et 301 de la loi générale des impôts (A0) ;

Considérant que la réclamation a été introduite par qui de droit (§ 238 AO), dans les forme (§ 249 AO) et délai (§ 228 AO) de la loi, qu’elle est partant recevable ;

Considérant que la réclamante fait grief au bureau d’imposition d’avoir fixé dans son chef une retenue d’impôt sur les revenus de capitaux en relation avec une distribution cachée de bénéfices ;

Considérant qu’en vertu du § 243 AO, une réclamation régulièrement introduite déclenche d’office un réexamen intégral de la cause, la loi d’impôt étant d’ordre public ;

qu’à cet égard le contrôle de la légalité externe de l’acte doit précéder celui du bien-

fondé ;

qu’en l’espèce la forme suivie par le bureau d’imposition ne prête pas à critique ;

Considérant qu’il s’impose de noter que la réclamante a fait partie d’un groupe de sociétés ayant opté pour le régime d’intégration fiscale tel qu’instauré par l’article 164bis de la loi concernant l’impôt sur le revenu (L.I.R.); que la société anonyme (B) a constitué la société intégrante, alors que la réclamante et la société anonyme (F) ont constitué les sociétés intégrées ; que les résultats des sociétés intégrées sont à intégrer dans celui de la société intégrante pour une période couvrant au moins 5 exercices d’exploitation ;

Considérant qu’en date du 10 octobre 2019, le sieur (R) a introduit au nom de la société anonyme (B) des réclamations contre les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de la base d’assiette de l’impôt commercial communal de l’année 2015, enrôlées sous le n° C ….. du contentieux de l’impôt ; que les réclamations susmentionnées avaient également comme objet les résultats des sociétés intégrés, notamment, celui de la réclamante ;

Considérant que la société anonyme (B) a fait grief au bureau d’imposition de ne pas avoir admis une réduction de valeur sur une créance que la réclamante détenait envers la société de droit allemand (H) G.m.b.H. (ci-après : la société (H)) ; que le recours contentieux a été toisé par décision directoriale en date du 7 août 2020 suivant laquelle l’imposition pour l’année 2015 telle qu’effectuée par le bureau d’imposition a été confirmée ; que le directeur y a retenu que la correction de valeur de (somme 1) euros est à qualifier en tant que distribution cachée de bénéfices ; que dans le cadre du présent recours il n’y a pas lieu de statuer sur la qualification en distribution cachée de bénéfices de ladite correction de valeur étant donné que cette question a déjà fait l’objet de la décision directoriale sus-énoncée ;

Considérant qu’en vertu de l’article 146 L.I.R., les distributions de bénéfices tant ouvertes que cachées doivent faire l’objet d’une retenue d’impôt sur les revenus de capitaux ;

Considérant qu’en vertu de l’article 148 L.I.R., le taux de la retenue d’impôt applicable pour l’année 2015 est de 15 pour cent, à moins que le débiteur des revenus ne prenne à sa charge l’impôt à retenir, ce qui, même en matière de distribution cachée de bénéfices n’est jamais présumé ;

Considérant qu’à l’époque, lors de l’émission des bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de la base d’assiette de l’impôt commercial communal de l’année 2015 de la réclamante, le bureau d’imposition a omis de fixer la retenue d’impôt en relation avec la distribution cachée de bénéfices ; qu’il a remédié à cette inadvertance en fixant la retenue d’impôt précitée, en l’occurrence (15% x (somme 1) i.e.) ….. euros ; que le bulletin de la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux de l’année 2015, émis le 26 août 2020, fait l’objet de la présente réclamation ;

Considérant que dans son placet, la réclamante invoque l’application de l’article 147 L.I.R. au vœu duquel la fixation d’une retenue d’impôt sur les revenus de capitaux ne serait pas à opérer dans son chef ;

Considérant que l’article 147 L.I.R. prévoit l’exemption de la retenue d’impôt prévue à l’article 146 L.I.R. des revenus alloués par un organisme à caractère collectif résident pleinement imposable et revêtant une des formes énumérées à l’annexe de l’article 166, alinéa 10, ou par une société de capitaux résidente pleinement imposable non énumérée à l’annexe de l’article 166, alinéa 10, aux organismes à caractère collectif énumérés à l’article 147, n° 2, lettres a) à h) L.I.R. ;

Considérant que les dispositions de l’article 147, n° 2 L.I.R., dans la teneur de l’année 2015, visent notamment les revenus alloués à :

a) un autre organisme à caractère collectif visé par l’article 2 de la directive modifiée du Conseil des CEE du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’Etats membres différents (90/435/CEE), b) une autre société de capitaux résidente pleinement imposable non énumérée à l’annexe de l’article 166, alinéa 10, c) l’Etat, aux communes, aux syndicats de communes ou aux exploitations de collectivités de droit public indigènes, d) un établissement stable d’un organisme à caractère collectif visé aux lettres a, b ou c, e) un organisme à caractère collectif pleinement imposable à un impôt correspondant à l’impôt sur le revenu des collectivités qui est un résident d’un Etat avec lequel le Grand-Duché de Luxembourg a conclu une convention tendant à éviter les doubles impositions, ainsi qu’à son établissement stable indigène, f) une société de capitaux qui est un résident de la Confédération suisse assujettie à l’impôt sur les sociétés en Suisse sans bénéficier d’une exonération, g) une société de capitaux ou une société coopérative qui est un résident d’un Etat, partie à l’Accord sur l’Espace économique européen (EEE) autre qu’un Etat membre de l’Union Européenne et qui est pleinement imposable à un impôt correspondant à l’impôt sur le revenu des collectivités, h) un établissement stable d’une société de capitaux ou d’une société coopérative qui est un résident d’un Etat, partie à l’Accord sur l’Espace économique européen (EEE) autre qu’un Etat membre de l’Union européenne et que, à la date de la mise à disposition des revenus, le bénéficiaire détient ou s’engage à détenir, sous les conditions prévues à l’article 149, alinéa 4, directement pendant une période ininterrompue d’au moins douze mois, une participation d’au moins 10 pour cent ou d’un prix d’acquisition d’au moins ….. euros dans le capital social du débiteur des revenus ;

Considérant que la réclamante expose que « l’Actionnaire », i.e. la société anonyme (B), représente la « société mère », alors que « la Société », i.e. la réclamante, constitue la « filiale » ; que force est toutefois de constater que la distribution cachée de bénéfices en question tire son origine de la relation particulière que la réclamante entretient avec la société (H) et non avec la société anonyme (B) ;

Considérant que la réclamante s’exprime comme suit dans la présente requête : « Les pièces à l’appui de ce qui précède ne sont pas jointes à la présente réclamation étant donné que la Société et l’Actionnaire sont 2 contribuables luxembourgeois, l’administration des contributions dispose dans ses dossiers [de] tous les documents et informations nécessaires ou utiles aux fins de vérification. » ; que la réclamante estime ne pas être dans l’obligation de verser des pièces justificatives au motif que, de toute façon, l’administration des contributions directes disposerait de toutes les pièces justificatives pertinentes en question ; qu’il convient de relever qu’elle se soustrait à son obligation de collaboration (§§ 170 et 171 AO) en ne remettant pas des pièces probantes afin que le directeur puisse examiner si toutes les conditions telles que prescrites par l’article 147 L.I.R. sont remplies en l’espèce ;

Considérant que nonobstant ce fait et tel que cela a été retenu supra, la distribution cachée de bénéfices a été constatée au niveau de la réclamante et la société (H), cette dernière étant qualifiable d’intéressée au sens de l’article 164, alinéa 3 L.I.R., étant donné la relation particulière qui existe entre elle et la réclamante ; qu’une exonération de la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux en vertu de l’article 147 L.I.R. aurait été applicable dans l’hypothèse où la réclamante aurait distribué des bénéfices à la société anonyme (B) étant donné que cette dernière a été l’actionnaire unique pendant toute l’année d’imposition 2015, donc, pendant une période ininterrompue d’au moins 12 mois ;

Considérant qu’il s’ensuit que les dispositions de l’article 147 L.I.R. ne sont pas applicables en l’espèce ; qu’il y a dès lors lieu de confirmer la fixation de la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux en vertu des articles 146 et 148 L.I.R. dans le chef de la réclamante ;

PAR CES MOTIFS reçoit la réclamation en la forme, la rejette comme non fondée. (…) ».

Par requête déposée au greffe du tribunal administratif en date du 5 novembre 2020, inscrite sous le numéro 45181 du rôle, la société (B) fit introduire un recours tendant principalement à la réformation, et subsidiairement à l’annulation, de la décision susmentionnée du directeur du 7 août 2020 et des bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal pour l’année 2015 émis le 10 juillet 2019 à son égard.

Par requête déposée au greffe du tribunal administratif en date du 25 février 2021, inscrite sous le numéro 45701 du rôle, la société (D) fit introduire un recours tendant principalement à la réformation, et subsidiairement à l’annulation, « respectivement » de la décision susmentionnée du directeur du 30 novembre 2020 et du bulletin de la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux pour l’année 2015 émis le 26 août 2020 à son égard.

Par jugement du 6 juillet 2022, le tribunal joignit les recours inscrits sous les numéros 45181 et 45701 du rôle. Dans le cadre du recours inscrit sous le numéro 45181 du rôle, il déclara irrecevable le recours principal en réformation pour autant qu’il était dirigé contre les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal de l’année 2015 de la société (B) et déclara recevable le recours principal en réformation pour autant qu’il était dirigé contre la décision du directeur du 7 août 2020. Dans le cadre du recours inscrit sous le numéro 45701 du rôle, il déclara irrecevable le recours principal en réformation pour autant qu’il était dirigé contre le bulletin de la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux pour l’année 2015 de la société (D) et déclara recevable le recours principal en réformation pour autant qu’il était dirigé contre la décision du directeur du 30 novembre 2020. Il déclara ensuite les deux recours non fondés, partant, en débouta les requérantes respectives, dit qu’il n’y avait pas lieu de statuer sur les recours subsidiaires en annulation, rejeta les demandes respectives des requérantes en paiement d’une indemnité de procédure de …. euros et les condamna aux frais et dépens des instances respectives.

Par une requête déposée au greffe de la Cour administrative le 12 août 2022, inscrite sous le numéro 47815C du rôle, la société (B) et la société (D) ont régulièrement relevé appel de ce jugement.

Etant donné que dans leur mémoire en réplique, les appelantes indiquent se rapporter à prudence de justice concernant « la recevabilité du mémoire en réponse en la pure forme » – ce qui équivaut à une contestation –, il y a lieu de préciser que le mémoire en réponse est admissible pour avoir été déposé dans les formes et délai prévus par la loi.

Par ailleurs, les appelantes déclarent que leur appel est général et qu’il est fondé sur ce que le jugement entrepris leur cause grief en ce qu’il n’a pas fait droit aux moyens qu’elles avaient développés en première instance et, plus particulièrement, en ce qu’il a déclaré leurs recours non fondés. Etant donné que les appelantes ne critiquent pas les volets du jugement par lesquels les premiers juges ont joint les recours inscrits sous les numéros 45181 et 45701 du rôle, ont déclaré en partie irrecevables les recours principaux en réformation et ont décidé de ne pas statuer sur les recours subsidiaires en annulation, la Cour ne se trouve pas utilement saisie de ces volets.

Quant au fond Moyens des parties A l’appui de leur appel, les appelantes exposent en substance les faits et rétroactes repris ci-avant. Elles insistent notamment sur le poids économique de plus en plus important qu’aurait pris la société (H) en tant que cliente de la société (D) et de la société de droit belge (G) & Cie S.A., ci-après la « société (G) », cette dernière étant elle-même cliente de la société (D) et étant fournie en bois par la société (H) à hauteur de 33%. Par ailleurs, elles dépeignent les diverses causes qui auraient provoqué une forte dégradation du marché du bois durant la période allant de 2007 à 2018, dont la société (H) et la société (G) auraient fortement souffert, ainsi que le retour à meilleure fortune de ces deux sociétés grâce à la nouvelle prospérité que le secteur du bois aurait connue à partir de 2019 et au choix économique judicieux de ces deux sociétés de miser sur la valorisation des chutes de bois par leur transformation en granulés de bois. Enfin, elles rappellent le triple objectif qui aurait motivé la société (D) à enregistrer, en 2015, la correction de valeur litigieuse sur la créance commerciale qu’elle détenait sur la société (H) : premièrement, développer le transport du bois à travers une optimisation des combinaisons des trajets allers-retours effectués pour la société (H) et d’autres clients situés dans la même zone géographique que la société (H) ; deuxièmement, maintenir sa relation d’affaire avec la société (H) et, par ricochet, avec la société (G), puisque du fait des relations économiques étroites entre la société (H) et la société (G), une cessation d’exploitation par la société (G) aurait eu un effet « domino » sur la société (G) qui se serait forcément répercuté sur la société (D) ; troisièmement, préserver ses chances d’obtenir le paiement intégral de sa créance de la part de la société (H).

En droit, en ce qui concerne le litige relatif aux bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal, et à titre principal, les appelantes critiquent le tribunal pour avoir retenu que l’administration des Contributions directes aurait fait état d’un faisceau de circonstances rendant probable une distribution cachée de bénéfices et que de ce fait, la charge de la preuve aurait été renversée à leur détriment. En effet, les appelantes estiment que l’administration des Contributions directes est restée en défaut de rapporter la preuve d’un tel faisceau de circonstances. En l’espèce, il n’y aurait ni un « avantage anormal plausible », ni une « relation particulière plausible ».

A titre subsidiaire, les appelantes entendent démontrer que la qualification de distribution cachée de bénéfices n’aurait pas dû être retenue. Ainsi, ce serait à tort que les premiers juges auraient retenu l’existence d’une relation particulière entre la société (D) et la société (H), de même que l’existence d’un avantage au profit de la société (H) – notamment en tirant des conséquences inexactes d’une convention de subordination de créances conclue entre la société (D) et la société (H), et de l’absence d’engagement d’une procédure de recouvrement par la société (D) à l’encontre de la société (H). Les appelantes critiquent aussi le tribunal pour ne pas avoir reconnu que la décision de la société (D) d’enregistrer la correction de valeur litigieuse était économiquement justifiée.

Enfin, le jugement entrepris serait à réformer pour avoir rejeté le moyen tiré de la violation, par l’administration des Contributions directes, des principes de confiance légitime et de sécurité juridique.

Quant au litige portant sur le bulletin de la retenue à la source sur revenus de capitaux, les appelantes avancent que si, par impossible, l’existence d’une distribution cachée de bénéfices était retenue, alors il conviendrait néanmoins d’appliquer correctement les « principes fiscaux de droit luxembourgeois relatifs aux distributions cachées de bénéfices, à la chaîne participative et à la participation exemption au titre de l’article 147 LIR », et donc de réformer « à 0 euro » le bulletin litigieux, sinon de l’annuler.

De son côté, l’Etat demande la confirmation intégrale du jugement entrepris. Il reproche aussi à la société (D) d’avoir « préféré amortir la [créance litigieuse] sur une durée de quatre ans au lieu de déterminer la valeur d’exploitation tel que le prescrit l’article 23, alinéa 3 L.I.R », affirme qu’un « gestionnaire quelque peu diligent et consciencieux, tendant à assurer la rentabilité d’une exploitation commerciale, n’aurait pas renoncé au recouvrement de créances envers des tiers, surtout lorsqu’il s’agit de créances d’une telle envergure » et que « [l]a renonciation à la créance ou plutôt son non-recouvrement tire son origine de la relation particulière entre la [société (D)] et la [société (H)] ». Enfin, il estime que nonobstant l’acceptation par le bureau d’imposition d’une correction de valeur enregistrée une année antérieure sur la créance litigieuse, aucune violation du principe de la confiance légitime n’est à déplorer en l’espèce et que le directeur a correctement appliqué les « principes fiscaux luxembourgeois relatifs aux distributions cachées [de] bénéfice, à la chaine participative et à la participation exemption au sens de l’article 147 LIR ».

Analyse de la Cour Comme relevé à juste titre par le tribunal, il est constant en cause que la société (D) disposait d’une créance à l’égard de la société (H) en raison de prestations de transport d’un montant de (somme 9) euros. En 2014, la société (D) a opéré une première correction de valeur pour un montant de (somme 1) euros, dont la déduction a été acceptée par l’administration des Contributions directes. Elle a ensuite enregistré une deuxième correction de valeur d’un montant identique en 2015, une troisième correction de valeur d’un montant identique en 2016, puis, en 2017, une dernière correction de valeur d’un montant identique à celui des trois premières corrections de valeur, à 2 centimes près, de sorte que la valeur de la créance litigieuse s’élevait à zéro euro au 31 décembre 2017.

Le tribunal a encore correctement délimité l’objet du litige en relevant que ce dernier porte exclusivement sur la correction de valeur opérée au titre de l’année 2015, seule année d’imposition litigieuse en l’espèce, les parties étant en désaccord quant à la qualification de cette opération comptable. Ainsi, le bureau d’imposition, puis le directeur, ont refusé la déductibilité de la correction de valeur litigieuse au motif que cette dernière constituerait une distribution cachée de bénéfices. De même, en première instance, le délégué du gouvernement a argumenté que la correction de valeur litigieuse constituerait un abandon partiel de créance en faveur de la société (H), lequel serait à qualifier de distribution cachée de bénéfices. Il y a lieu d’examiner si c’est à bon droit que les premiers juges ont validé cette analyse.

Le tribunal a rappelé à bon escient que le régime des distributions cachées de bénéfices est prévu à l’article 164 LIR, qui dispose que :

« 1) Pour déterminer le revenu imposable, il est indifférent que le revenu soit distribué ou non aux ayants droit.

2) Sont à considérer comme distribution dans le sens de l’alinéa qui précède, les distributions de quelque nature qu’elles soient, faites à des porteurs d’actions, de parts bénéficiaires ou de fondateurs, de parts de jouissance ou de tous autres titres, y compris les obligations à revenu variable donnant droit à une participation au bénéfice annuel ou au bénéfice de liquidation.

3) Les distributions cachées de bénéfices sont à comprendre dans le revenu imposable.

Il y a distribution cachée de bénéfices notamment si un associé, sociétaire ou intéressé reçoit directement ou indirectement des avantages d’une société ou d’une association dont normalement il n’aurait pas bénéficié s’il n’avait pas eu cette qualité ».

La Cour fait ensuite siens les développements des premiers juges sur la notion de « distribution cachée de bénéfices », qui ont conduit le tribunal à retenir qu’au regard de l’article 59 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives, ci-après la « loi du 21 juin 1999 » – en vertu duquel « [l]a preuve des faits déclenchant l’obligation fiscale appartient à l’administration, la preuve des faits libérant de l’obligation fiscale ou réduisant la cote d’impôt appartient au contribuable » –, la charge de la preuve de l’existence d’une distribution cachée de bénéfices repose en premier lieu sur la partie étatique. Ainsi, c’est lorsque la partie étatique peut faire état d’un faisceau de circonstances qui rendent une telle distribution probable et qui n’ont pas été éclairées ou documentées par le contribuable, qu’elle peut mettre en cause la réalité économique des opérations et supposer une diminution indue des bénéfices de l’entreprise sans avoir à la justifier exactement. Il y a alors renversement de la charge de la preuve, le contribuable devant prouver qu’il n’y a pas diminution de bénéfices ou que celle-ci est économiquement justifiée, et non seulement motivée par des relations particulières entre deux entités.

Les premiers juges ont constaté que la partie étatique avait mis en avant le fait que la correction de valeur a été comptabilisée par la société (D), alors que, de manière non contestée, cette dernière n’a pas diligenté de poursuites contre la société (H) pour réclamer le paiement de sa créance et a continué à fournir des prestations à cette société en dépit du non-paiement par celle-ci de sa dette et en connaissant la situation financière déficitaire de son débiteur. Le tribunal a alors retenu que ce faisant, la partie étatique avait fait état d’éléments suffisants pour supposer qu’un abandon partiel de créance avait été consenti à la société (H), lesdits éléments étant, selon le tribunal, de nature à corroborer une absence d’intention de la société (D) d’obtenir le remboursement de la somme de (somme 1) euros litigieuse en l’espèce.

La Cour ne partage cependant pas cette conclusion des premiers juges. En effet, c’est à juste titre que les appelantes argumentent que la correction de valeur litigieuse a été erronément traitée par le tribunal comme étant, de facto, un abandon partiel de créances.

Ainsi, il ressort des explications des appelantes et des pièces qu’elles ont versées, que la créance a continué à figurer dans le bilan tant du créancier – la société (D) – que de son débiteur – la société (H) – et qu’entretemps, la société (H) étant revenue à meilleure fortune, elle a remboursé au cours de l’année 2022 un montant conséquent de sa dette. A cet égard, la Cour précise que si, par courrier électronique de leur litismandataire du 31 mai 2023, les appelantes ont entendu prouver que la société (H) avait entretemps remboursé l’intégralité de sa dette envers la société (D), la Cour doit cependant rejeter ce courrier électronique et l’information ainsi communiquée. En effet, l’article 41, paragraphe (5), de la loi modifiée du 21 juin 1999 prévoit que « toute pièce versée après que le magistrat-rapporteur a commencé son rapport en audience publique est écartée des débats, sauf si le dépôt en est ordonné par la Cour ».

De plus, comme souligné à bon escient par les appelantes, la convention de subordination de créance du 15 mai 2016 conclue entre la société (D) et la société (H) prévoit que ladite convention ne constitue pas une renonciation à la créance. Certes, la société (D) a accepté une subordination de sa créance à l’encontre de la société (H) par rapport aux autres créanciers actuels et futurs de la société (H), tout comme elle s’est engagée à ne pas demander le paiement de sa créance si une telle demande aboutissait ou menaçait d’aboutir au surendettement ou à la faillite de la société (H), mais il ressort également de la convention susmentionnée que pour le surplus, la société (D) n’a pas renoncé à faire valoir ses droits découlant de sa créance et à en exiger l’exécution.

En outre, la société (D) a démontré à suffisance, rapports à l’appui, les difficultés subies par la filière du bois à partir des années 2008-2009. Les comptes certifiés de la société (H) relatifs aux années 2006 à 2020 permettent de constater les difficultés financières rencontrées par cette dernière en tant qu’acteur de la filière du bois, tout comme ses efforts pour demeurer solvable, et ce, notamment grâce au soutien financier de la banque (S), laquelle était la banque habituelle de la société (H) et du (Q). A cet égard, le contrat du 31 juillet 2015 documentant le maintien de la ligne de crédit accordée par la banque (S) à la société (H) témoigne bien des relations économiques étroites entre la société (D), la société (H) et la société (G) – de sorte que, comme avancé par les appelantes, une défaillance de l’une aurait nécessairement eu de sérieuses répercussions négatives sur les autres –, tout comme il établit que le crédit était accordé par la banque (S) notamment du fait des subordinations de créance consenties, entre autres, par le (Q) depuis un certain nombre d’années déjà. Ce contrat subordonnait l’octroi du crédit au respect de diverses conditions impliquant le (Q) : non seulement les comptes annuels de la société (H), mais aussi les comptes consolidés du (Q) devaient être fournis chaque année à la banque (S) ; de plus, la banque (S) exigeait, à propos des flux de trésorerie disponibles de la société (H), qu’une première tranche à hauteur ….. d’euros restât au sein de la société (H), avec l’interdiction d’utiliser cette première tranche pour acquitter les dettes de transport de la société (H) envers le (Q).

L’attestation testimoniale de l’ancien responsable de la banque (S) en charge des relations avec la société (H) et le (Q) pendant les années 2007 à 2017, souligne aussi ces relations économiques étroites ayant entraîné une interdépendance importante entre la société (D), la société (H) et la société (G) et le fait que la banque (S) tenait à la conclusion des conventions de subordination de créance pour continuer à accorder du crédit à la société (H) malgré la situation financière compromise de cette dernière et les difficultés du secteur du bois.

Par conséquent, comme le font remarquer les appelantes, le fait pour la société (D) d’engager une procédure de recouvrement à l’encontre de la société (H) aurait risqué d’avoir un impact très négatif sur la société (D) : au regard de la convention de subordination de créance du 15 mai 2016, une telle démarche aurait constitué une faute de nature à engager sa responsabilité et aurait très probablement nui aux relations du (Q) avec la banque (S). De surcroît, une telle procédure aurait risqué d’acculer la société (H) à la faillite, ce qui, comme expliqué de manière convaincante par les appelantes, aurait pu provoquer, premièrement, au mieux la vente – peut-être à perte – et au pire, l’inutilisation du matériel spécifiquement acquis par la société (D) pour servir le secteur « bois et énergie » ; deuxièmement, la fin d’une optimisation des transports sur la période de 2006 à 2019 ayant permis la réalisation d’un chiffre d’affaires de plus de …….. d’euros grâce à la combinaison des trajets réalisés pour la société (H) avec ceux réalisés pour des clients locaux ; troisièmement, la perte de la relation d’affaires entre la société (D) et la société (H), relation qui a aussi généré un chiffre d’affaires important ; enfin, la fragilisation de la situation de la société (G), autre client important de la société (D).

Par ailleurs, force est de constater que la société (D) a exposé de manière crédible non seulement les raisons pour lesquelles elle n’a pas engagé de procédure de recouvrement à l’encontre de la société (H), mais aussi l’évolution de sa position face au risque croissant que sa créance envers la société (H) soit irrécouvrable, notamment du fait de l’issue défavorable, en 2015, d’un litige opposant la société (H) à deux autres sociétés et à l’un des Länder allemands au sujet de livraisons de bois et portant sur un montant de plus de ….. d’euros. De plus, comme avancé par les appelantes, la comparaison des observations formulées par le réviseur d’entreprises agréé de la société (D), dans ses rapports relatifs aux années 2013 à 2015, permet de constater que ce tiers a vivement recommandé d’enregistrer des corrections de valeur sur la créance que cette dernière détenait envers la société (H).

Il ressort de ce qui précède que, contrairement à ce qu’ont retenu l’Etat puis les premiers juges, la société (D) n’avait aucun intérêt à intenter des poursuites à l’encontre de la société (H) en vue du recouvrement de la créance litigieuse, mais que de telles démarches auraient plutôt emporté des conséquences économiques négatives pour elle-même. En outre, elle a valablement justifié sa décision d’enregistrer la correction de valeur litigieuse. Par conséquent, à l’inverse de l’Etat et du tribunal, la Cour conclut que la société (D) n’a pas de facto consenti un abandon partiel de créance, et que c’est bien une correction de valeur qu’elle a enregistrée sur sa créance envers la société (H).

Or, comme relevé à juste titre par les premiers juges, la seule comptabilisation d’une correction de valeur, par nature réversible dans la mesure où elle anticipe partiellement ou intégralement la perte définitive d’une créance dont le non-recouvrement n’est qu’au stade du risque, ne saurait donner lieu à un appauvrissement réel de la société (D) en faveur de la société (H) au sens de l’article 164, paragraphe (3), LIR.

Ainsi, sans nier que des corrections de valeurs peuvent légitimement amener l’administration à solliciter de la part du contribuable des informations et justifications complémentaires sur les motifs à la base de ces opérations, afin de vérifier notamment le respect des conditions légales pour la reconnaissance fiscale de ces opérations et de pouvoir exclure qu’une opération de nature différente a en réalité été effectuée, la confirmation de la réalité d’une seule correction de valeur empêche de conclure à l’allocation effective d’un avantage par la société (D) à la société (H).

La Cour arrive partant à la conclusion que le redressement effectué par le bureau d'imposition et entièrement confirmé par le directeur sur le fondement de la reconnaissance d’une distribution cachée de bénéfices n’est pas justifié et que l’appel sous examen est fondé à cet égard.

Par ailleurs, force est de constater que l’administration des Contributions directes puis le délégué du gouvernement n’ont pas avancé d’autre argument susceptible de remettre en cause la déductibilité de la correction de valeur litigieuse, tandis que, de leur côté, les appelantes ont justifié cette opération comptable.

C’est ainsi à tort que le directeur a considéré que la société (D) aurait procédé à un simple amortissement de sa créance à l’égard de la société (H) sur quatre exercices au lieu de procéder annuellement à son évaluation à la valeur d’exploitation conformément à l’article 23, alinéa (3), LIR. En effet, au vu de l’ensemble des éléments factuels qui précèdent – dont surtout la situation générale du secteur « bois » durant les années 2014 à 2018 et l’incertitude quant à un rétablissement des marchés, la situation financière de la société (H) et les issues défavorables de procès engagés par elle, ainsi que l’interdépendance économique entre le (Q) et les sociétés (H) et (G) qui s’est manifestée notamment à travers les conventions de subordination de créances à l’égard de la banque (S) –, la société (D) pouvait légitimement conclure à l’existence d’un risque croissant dans le temps, soit durant les années 2014 à 2017, d’un non-recouvrement de sa créance accumulée à l’égard de la société (H). Ce risque justifie qu’elle ait procédé, au titre de ces quatre exercices, à une réduction par tranches de la valeur d’exploitation de cette créance en l’absence d’éléments qui auraient indiqué concrètement un renversement de la situation de ce marché et un retour à meilleure fortune de la société (H) durant cette période.

Par voie de conséquence, le jugement entrepris encourt la réformation en ce sens que le recours initial des appelantes est justifié, dans la mesure où la décision directoriale du 7 août 2020 encourt la réformation en ce sens que l’ajout hors bilan d’un montant de (somme 1) euros au résultat déclaré de la société (D), correspondant à la correction de valeur litigieuse enregistrée, pour l’année 2015, par la société (D) sur la créance qu’elle détenait envers la société (H), n’est pas justifié et est donc à omettre, ladite correction de valeur étant au contraire déductible.

La Cour note que les appelantes lui demandent non seulement de reconnaître la déductibilité de la correction de valeur litigieuse, mais aussi, par rapport à l’année 2015, de fixer à zéro euro la cote de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal de la société (B), de reconnaître dans le chef de cette dernière un revenu imposable négatif de ….. euros « générant une perte fiscale reportable selon les dispositions applicables » et de la « réintégrer » « dans ses droits vis-à-vis des bonifications d’impôt utilisées ».

Cependant, étant donné qu’il était dans l’intention du législateur de ne pas faire du juge administratif un « taxateur » et de ne pas l’amener à s’immiscer dans le domaine de l’administration sous peine de compromettre son statut judiciaire, son rôle consistant à dégager les règles de droit et à opérer les qualifications nécessaires à l’application utile de la législation fiscale, sans pour autant porter sur l’intégralité de l’imposition, ni aboutir à fixer nécessairement une nouvelle cote d’impôt, il convient de renvoyer l’affaire au directeur en vue de sa transmission au bureau d’imposition compétent afin d’établir, sur base des principes retenus ci-avant, de nouveaux bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal de l’année 2015 dans le chef de la société (B) et de la société (D), du fait de l’application du régime de l’intégration fiscale et étant donné que l’illégalité retenue ci-

avant concerne en premier lieu la détermination du revenu imposable de la société (D).

Eu égard à la conclusion de l’absence de distribution cachée de bénéfices en l’espèce, et étant donné que le bulletin de la retenue d’impôt sur revenus de capitaux du 26 août 2020 émis à l’égard de la société (D) est exclusivement fondé sur la qualification de la correction de valeur litigieuse d’un montant de (somme 1) euros comme distribution cachée de bénéfices et qu’il fixe la retenue d’impôt afférente, il aurait incombé au directeur d’annuler ce bulletin.

La décision directoriale du 30 novembre 2020 encourt partant la réformation en ce sens.

Au vu de ce qui précède, l’examen des autres moyens avancés par les parties devient surabondant.

Quant à l’indemnité de procédure Se fondant sur l’article 33 de la loi du 21 juin 1999, les appelantes demandent l’allocation, à chacune, d’une indemnité de procédure de ….. euros pour l’instance d’appel.

Eu égard à l’issue du litige, mais compte tenu de ce que l’octroi d’une indemnité de procédure ne peut revenir à contourner l’absence de compétence pour le juge administratif d’octroyer des dommages-intérêts, il y a lieu de faire partiellement droit à la demande des appelantes en fixant ex aequo et bono au montant de …. euros l’indemnité de procédure à allouer à chacune des appelantes pour l’instance d’appel.

De plus, eu égard à l’issue du litige, il y a lieu de faire masse des dépens des deux instances et de les imposer à l’Etat.

PAR CES MOTIFS la Cour administrative, statuant à l’égard de toutes les parties en cause, reçoit l’appel du 12 août 2022 en la forme, au fond, le déclare justifié, partant, par réformation du jugement entrepris du 6 juillet 2022, dit que :

 la décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 7 août 2020, référencée sous le numéro ….., encourt la réformation en ce sens que n’est pas justifié et est partant à omettre l’ajout hors bilan d’un montant de (somme 1) euros au résultat déclaré de la société (D) de l’année 2015, correspondant à la correction de valeur litigieuse enregistrée, pour l’année 2015, par la société (D) sur la créance qu’elle détenait envers la société (H), ladite correction de valeur étant au contraire déductible,  la décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 30 novembre 2020, référencée sous le numéro ….., encourt la réformation en ce sens que le bulletin de la retenue d’impôt sur revenus de capitaux du 26 août 2020 émis à l’égard de la société (D) est annulé, renvoie l’affaire devant le directeur de l’administration des Contributions directes pour exécution, condamne l’Etat du Grand-Duché de Luxembourg à payer à chacune des appelantes le montant de …. euros à titre d’indemnité de procédure, condamne l’Etat du Grand-Duché de Luxembourg aux dépens des deux instances.

Ainsi délibéré et jugé par :

Francis DELAPORTE, président, Henri CAMPILL, vice-président, Serge SCHROEDER, premier conseiller, et lu à l’audience publique du 11 juillet 2023 à Luxembourg au local ordinaire des audiences de la Cour par le président, en présence du greffier assumé de la Cour …..

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DELAPORTE 23

| Luxembourg, Cour administrative, 11 juillet 2023, 47815C

Synthèse

Origine de la décision

Source