GRAND-DUCHE DE LUXEMBOURG COUR ADMINISTRATIVE Numéro du rôle : 48366C ECLI:LU: CADM:2023:48366 Inscrit le 13 janvier 2023
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Audience publique du 16 mai 2023 Appel formé par la société anonyme (B) S.A., …, contre un jugement du tribunal administratif du 6 décembre 2022 (n° 45285 du rôle) en matière d’impôts
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Vu l’acte d’appel, inscrit sous le numéro 48366C du rôle, déposé au greffe de la Cour administrative le 13 janvier 2023 par Maître Joakim-Antoine CHARVET, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de la société anonyme (B) S.A., établie et ayant son siège social à L-… …, …, …, immatriculée au registre de commerce et des sociétés de Luxembourg sous le numéro …, représentée par son conseil d’administration en fonctions, dirigé contre un jugement rendu par le tribunal administratif du Grand-Duché de Luxembourg le 6 décembre 2022 (n° 45285 du rôle), par lequel le tribunal se déclara incompétent pour connaître de la demande tendant à ordonner le remboursement « par l’Etat luxembourgeois de tout montant payé par la Société au-dessus de l’impôt minimum au titre des années 2013 et 2014 », reçut en la forme le recours principal en réformation dirigé contre les bulletins de l’impôt commercial communal et de l’impôt sur le revenu des collectivités des années 2013 et 2014, émis le 13 juin 2018, au fond, le déclara non justifié et en débouta la société demanderesse, dit qu’il n’y avait pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation, rejeta la demande en paiement d’une indemnité de procédure formulée par la demanderesse et condamna celle-ci aux frais et dépens de l’instance ;
Vu le mémoire en réponse de Monsieur le délégué du gouvernement Tom KERSCHENMEYER déposé au greffe de la Cour administrative le 13 février 2023 ;
Vu le mémoire en réplique, déposé au greffe de la Cour administrative le 13 mars 2023 par Maître Joakim-Antoine CHARVET pour compte de l’appelante ;
Vu les pièces versées en cause et notamment le jugement entrepris ;
Le magistrat rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Maître Danièle BUCHLER, en remplacement de Maître Joakim-Antoine CHARVET, et Monsieur le délégué du gouvernement Steve COLLART en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique du 27 avril 2023.
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Les 8 mai et 17 octobre 2002, la société anonyme (B) S.A., anciennement (D) S.A., ci-après désignée par la « société (B) », adressa une demande de décision anticipée au bureau d’imposition Sociétés 6 de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par le « bureau d’imposition », afin de l’obtention de l’accord d’établir sa base imposable à un montant égal à une marge nette de 3 points de base (bps) portant sur son activité de financement intra-groupe, demande à laquelle le bureau d’imposition fit droit en date du 10 mars 2003.
Le 19 septembre 2013, et suite à la mise en place d’une nouvelle politique de prix de transfert, la société (B) adressa une nouvelle demande de décision anticipée au bureau d’imposition pour voir reconnaître conforme au principe de pleine concurrence ladite politique de prix de transfert consistant à réaliser sur son activité de prêt intra-groupe une marge brute de 8 bps.
Le 3 décembre 2013, le préposé du bureau d’imposition fit droit à cette demande de rescrit fiscal pour une période de 5 ans.
En date des 6 février 2015 et 22 septembre 2015, la société (B) déposa ses déclarations pour l’impôt sur le revenu des collectivités et pour l’impôt commercial des années 2013 et 2014.
Par courrier du 12 avril 2018, le bureau d’imposition informa la société (B), sur le fondement du paragraphe 205, alinéa 3, de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, appelée « Abgabenordnung », en abrégé « AO », qu’il envisageait de dévier des déclarations fiscales telles que déposées par ladite société pour les exercices 2013 et 2014, tout en l’invitant à formuler ses éventuelles objections jusqu’au 11 mai 2018 au plus tard. Ledit courrier est formulé comme suit :
« (…) Suite à un contrôle ultérieur au sens du § 100a de la loi générale des impôts et en vert du § 205(3) de la loi générale des impôts, nous vous informons préalablement à l’émission de bulletins d’imposition des années 2013 et 2014 au sens du § 210 de la loi générale des impôts des points suivants :
Imposition d’une marge nette et non-déductible des pertes reportables D’après les déclarations fiscales déposées, la société réalise une marge brute de 8bps (… €) et déduit à la fin du compte des pertes reportables reprises ci-après. Pour l’année fiscale 2013, une perte reportable de … € provenant de l’année 2007 et une perte reportable de … € de l’année 2008. Pour l’année fiscale 2014 une perte reportable de … € provenant de l’année 2018. [sic] Pendant les années antérieures à 2013 la société a été imposée sur base du calcul d’une marge nette de 3bps sans déduction des pertes reportables comptables. De la même manière, nous ne considérons pas que les pertes reportables comptables des années antérieures à 2013 puissent annuler la marge nette réalisée par la société en 2013 respectivement 2014. Les reprises sur correction de valeur des actifs immobilisés ne sont pas imposables et sont déduites hors bilan vu que les dépréciations y relatives n’étaient pas déductibles. Mais comme indiqué ci-avant la marge nette (marge brute - charges y relatives) reste imposable vu qu’il n’y a pas de pertes reportables fiscales.
Il s’ensuit que pour l’année 2013 le revenu à soumettre à l’impôt est de … € et le revenu à soumettre à l’impôt de l’année 2014 est de … €. (…) ».
Par courrier daté au 2 mai 2018, la société (B) formula ses observations à l’égard de l’imposition envisagée par le bureau d’imposition.
Le 13 juin 2018, le bureau d’imposition émit à l’égard de la société (B) les bulletins de l’impôt commercial communal et de l’impôt sur le revenu des collectivités des années 2013 et 2014 en indiquant sur ce dernier que l’imposition diffère de la déclaration fiscale sur le point suivant : « Imposition suite à un contrôle ultérieur en tenant compte des dispositions de notre courrier du 12 avril 2018 ».
Par courrier daté au 3 août 2018, la société (B) fit introduire une réclamation contre les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal des années 2013 et 2014 auprès du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-
après désigné par le « directeur », réclamation qui resta sans suites.
Par requête déposée au greffe du tribunal administratif en date du 27 novembre 2020, la société (B) fit introduire un recours tendant principalement à la réformation, et subsidiairement à l’annulation des bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal des années 2013 et 2014, émis par le bureau d’imposition en date du 13 juin 2018 et à ordonner le remboursement « par l’Etat luxembourgeois de tout montant payé par la Société au-dessus de l’impôt minimum au titre des années 2013 et 2014 ».
Par un jugement du 6 décembre 2022 (n° 45285 du rôle), le tribunal se déclara incompétent pour connaître de la demande tendant à ordonner le remboursement « par l’Etat luxembourgeois de tout montant payé par la Société au-dessus de l’impôt minimum au titre des années 2013 et 2014 », reçut en la forme ce recours principal en réformation dirigé contre les bulletins de l’impôt commercial communal et de l’impôt sur le revenu des collectivités des années 2013 et 2014, émis le 13 juin 2018, au fond, le déclara non justifié et en débouta la société (B), dit qu’il n’y avait pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation, rejeta la demande en paiement d’une indemnité de procédure formulée par la demanderesse et condamna celle-ci aux frais et dépens de l’instance.
Pour débouter la société (B) de son recours, le tribunal confirma en substance l’analyse faite par le bureau d’imposition.
Par requête déposée au greffe de la Cour administrative le 13 janvier 2023, la société (B) a fait régulièrement relever appel de ce jugement.
Arguments des parties à l’instance A l’appui de son appel, l’appelante expose d’abord les faits et rétroactes tels que résumés par le tribunal dans son jugement du 6 décembre 2022.
Elle explique en l’occurrence avoir obtenu, sur base de rescrits fiscaux des 8 mai et 17 octobre 2002, l’accord d’établir sa base imposable à un montant égal à une marge nette de 3 bps portant sur son activité de financement intra-groupe, sans prise en compte des frais et charges. En respect de ce rescrit fiscal, elle n’aurait, dans ses déclarations fiscales se rapportant aux années d’imposition 2002 à 2012, pas reporté les pertes importantes qu’elle aurait subies suite à une correction de valeur opérée à l’égard des actions qu’elle détenait dans la société (F) SA/NV, ci-après désignés par « les Actions », pour un montant de … €, et ce suite à la déconfiture du groupe (G) en 2008.
Elle expose ensuite qu’en 2013, elle aurait mis en place une politique de prix de transfert conforme aux circulaires du directeur L.I.R. n° 164/2 du 28 janvier 2011 et L.I.R.
164/2bis du 8 avril 2011, ci-après désignées par « les Circulaires », afin de remplacer le système de taxation forfaitaire fixant une marge nette de 3 bps sans possibilité de déduction de charges et de pertes, dans la mesure où ce régime forfaitaire ne répondrait plus aux exigences du principe de pleine concurrence consacré par l’article 164, alinéa 3, de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, ci-après « LIR », et formalisé par l’administration fiscale en ses Circulaires.
Elle aurait fait réaliser une étude de prix de transfert par un expert indépendant et aurait soumis au bureau d’imposition le 19 septembre 2013 une nouvelle demande de rescrit fiscal pour faire valider cette nouvelle approche, selon laquelle il lui incomberait désormais de réaliser sur son activité de prêts intra-groupe une marge brute de 8 bps, avant déduction de charges et de pertes. Ce nouveau rescrit fiscal aurait été approuvé le 3 décembre 2013, ce dont l’appelante déduit que la marge brute réelle établie sur base de l’étude de prix de transfert aurait été reconnue comme conforme au principe de pleine concurrence.
A partir de l’année 2013, elle aurait appliqué la marge brute précitée de 8 bps et aurait fait valoir la déductibilité des corrections de valeur sur les Actions enregistrées dans ses comptes commerciaux et par suite les pertes reportables en découlant, l’appelante affirmant que cette approche serait conforme au nouveau rescrit fiscal et à l’abandon du système de détermination forfaitaire de sa base imposable.
En droit, tout en admettant que durant les années d’imposition 2002 à 2012 elle était liée par l’ancien rescrit fiscal, de sorte à ne pas pouvoir revendiquer les corrections de valeur opérées sur les Actions, l’appelante donne néanmoins à considérer qu’à partir du moment où l’ancien système de détermination forfaitaire de la base imposable était abandonné, c’est-à-dire à partir du 1er janvier 2013, il n’y aurait plus eu de fondement permettant de considérer que la valeur d’acquisition des Actions serait toujours inchangée. En réalité, la valeur comptable des Actions n’aurait, au 31 décembre 2013, été que de … €, tel que cela se dégagerait de ses comptes.
En effet, la correction de valeur sur les Actions serait un évènement économique affectant sa capacité contributive qui aurait vocation à perdurer dans le temps. Sous cet aspect, d'un point de vue comptable, la constatation d'une correction pour dépréciation d'une immobilisation financière serait obligatoire du moment que l’entreprise prévoit que la dépréciation aura un caractère durable. Ce serait précisément cette caractéristique de durabilité de la perte de valeur d'un actif qui différencierait cette charge des autres dépenses supportées par elle de 2002 à 2012.
Il conviendrait dès lors de faire une distinction claire entre (i) les charges affectant uniquement un exercice d'imposition déterminé, qu’elle ne chercherait pas à revendiquer pour les années 2013 et suivantes puisque la marge nette, telle que convenue à travers l’ancien rescrit fiscal, prendrait déjà en compte ces charges et (ii) les charges qui l’impacteraient durablement et qui trouveraient leur source dans la diminution de valeur d'un actif, en l'espèce la correction de valeur sur les Actions.
L'appelante remet en question l'analyse du tribunal selon laquelle il n’y pas lieu de tenir compte du sort à réserver à la correction de valeur, en faisant valoir que celle-ci serait toujours d'actualité durant l'année 2013. La position du tribunal, consistant à ne pas reconnaître la déductibilité des corrections de valeur sur les Actions du fait qu'elles ont été comptablement actées durant une année couverte par l’ancien rescrit fiscal, reviendrait, selon l’appelante, à ignorer sa situation économique réelle pour les années fiscales subséquentes, pourtant régies par les règles d'imposition normales en vigueur. D'ailleurs et contrairement à l'analyse du tribunal, la correction de valeur n’aurait été reconnue par elle pour des besoins fiscaux qu'en 2013, année non couverte par l’ancien rescrit fiscal.
En outre, le jugement attaqué violerait le principe de l'annualité de l'impôt, tel que consacré par les articles 1er LIR et 100 de la Constitution.
L’appelante reproche au tribunal qu’en retenant que les bulletins d'imposition de l'année 2008, établis en application des anciens rescrits fiscaux, prendraient en compte de manière forfaitaire les pertes litigieuses subies en 2008, de sorte qu'elles seraient inexistantes sur le plan fiscal depuis cette année, il n’aurait pas considéré la situation lui applicable durant l'année 2013, mais déterminerait sa base d'imposition sur base de celle retenue en 2008 et ce en violation directe des articles 1er LIR et 100 de la Constitution.
Partant, il conviendrait d'analyser sa situation existante lors de l'année d'imposition 2013 et ce serait à ce moment qu'il faudrait se placer pour déterminer si les conditions légales ouvrant le droit à une déduction pour correction de valeur, voire pour un report de pertes sont remplies.
A cet égard, deux conditions devraient être rencontrées, à savoir (i) la correction de valeur sur les Actions de … € telle qu'apparaissant dans ses comptes annuels, devrait être une charge déductible pour l'année 2013 et (ii) dans la mesure où cette charge déductible n'avait pas pu complètement être utilisée en déduction du revenu imposable de l'année en question, le montant excédentaire devrait remplir les conditions pour qualifier de perte reportable au sens de l'article 114 LIR.
En ce qui concerne la première condition, l’appelante fait valoir que les biens non amortissables, dont les participations financières, seraient en principe à évaluer par rapport à leur prix d'acquisition, sauf dans l'hypothèse où la valeur d'exploitation est inférieure à ce prix, hypothèse dans laquelle l'évaluation pourrait être faite sur base de la valeur d'exploitation.
Elle poursuit que l'évaluation d'une participation à une valeur d'exploitation inférieure à son prix d'acquisition aurait pour effet de créer au compte de profits et pertes la charge d'une correction de valeur et entraînerait ainsi une diminution de la valeur de l'actif net investi.
En l'espèce, son conseil d’administration aurait justifié la correction de valeur des Actions sur la base de leur valeur de marché, l’appelante soulignant que la valeur d'exploitation des Actions serait aisément déterminable dans la mesure où elles seraient cotées en bourse en Belgique.
Pour le surplus, l’appelante s’appuie sur l’article 40, paragraphe (1), LIR, posant le principe du raccrochement du bilan fiscal au bilan commercial.
Il conviendrait dès lors de suivre l'approche comptable et de reconnaître, pour l'année 2013, une correction de valeur déductible sur les Actions, créant une diminution de la valeur de l'actif net investi.
En ce qui concerne en second lieu les conditions d’un report de pertes, l’appelante renvoie aux conditions posées par l’article 114 LIR dans le chef d'un organisme à caractère collectif, à savoir (i) la tenue d’une comptabilité régulière pour l'année d'imposition durant laquelle les pertes sont survenues et (ii) l’utilisation des pertes par l'organisme les ayant initialement supportées, ces deux conditions étant, selon l’appelante, remplies en l’espèce.
Finalement, elle donne à considérer que le droit au report de pertes serait sans limite dans le temps pour ce qui est des pertes subies avant le 1er janvier 2017, pour autant qu'elles n'aient pu être compensées par d'autres revenus nets, ni pendant l'année d'imposition correspondant à l'exercice où elles se sont produites, ni pendant une année d'imposition postérieure, condition qui serait aussi remplie en l'espèce.
En guise de conclusion, l’appelante est d’avis qu’à partir de l’année 2013, en application des règles d'imposition normales et du principe constitutionnel de l'annualité de l'impôt, la correction de valeur sur les Actions pour un montant de … € constituerait une charge d'exploitation entraînant des pertes reportables pour les années suivantes, de sorte que sa demande aurait à tort été rejetée par le tribunal.
Le délégué du gouvernement conclut au rejet de la requête d’appel et se rallie en substance à l’analyse faite par les premiers juges.
Dans sa réplique, l’appelante reconnaît que durant la période d’application des anciens rescrits fiscaux, soit jusqu’en 2012, la correction de valeur sur les Actions actée durant l’exercice comptable 2008 n’est pas à reconnaître pour les besoins fiscaux, mais fait valoir que le point litigieux serait la question du traitement fiscal de cette correction de valeur, toujours reprise dans ses comptes commerciaux en 2013, à partir de cette même année.
Elle s’oppose à la position étatique aussi bien d'un point de vue économique que juridique. Elle donne à considérer que bien que le moment de survenance de la correction de valeur soit l'année 2008, il n’en resterait pas moins qu’une correction de valeur s'élevant à … € subsisterait dans ses états financiers pour l'année 2013. Cette correction de valeur, initialement actée en 2008, revêtirait ainsi un caractère de permanence impactant durablement sa situation économique et sa capacité contributive, l’appelante soulignant que cette correction de valeur resterait présente dans ses comptes commerciaux à ce jour et qu’il serait très probable que les Actions ne retrouveront jamais une valeur aussi élevée qu'avant la crise financière de 2008.
Ainsi, sur la base du principe de l'annualité de l'impôt, il conviendrait d'analyser sa situation telle qu’elle existait au cours de l'année d'imposition 2013.
Pour le surplus, l’appelante reprend en substance les considérations avancées dans sa requête d’appel, tout en soulignant que depuis l'année d'imposition 2013, elle ne tomberait plus sous le régime de l’ancien rescrit fiscal et qu’il n’existerait ainsi plus aucun fondement permettant de considérer qu'un bilan fiscal divergeant des comptes commerciaux devrait être établi.
Elle fait valoir que, contrairement à l’avis du délégué du gouvernement, sa position ne remettrait en cause ni le principe de confiance légitime, ni le principe de l'autorité de la chose décidée attachée aux bulletins définitifs des années 2002 à 2012, dans la mesure où (i) le principe de confiance légitime constituerait une protection unilatérale de l'administré et non de l'administration et (ii) le principe de l'autorité de la chose décidée des bulletins définitifs des années 2002 à 2012 ne serait pas violé comme elle ne remettrait pas en cause l'impôt dû durant ces années, mais contesterait seulement les bulletins des années 2013 et 2014.
Or, en raison du principe de l'annualité de l'impôt, ceux-ci devraient être analysés à la lumière des circonstances de droit et de fait applicables à ces années d'imposition-là, de sorte qu’à partir de l'année 2013, en application des règles d'imposition normales et du principe constitutionnel de l'annualité de l'impôt, la correction de valeur sur les Actions pour un montant de … € constituerait bel et bien une charge d'exploitation entraînant de surcroît des pertes reportables pour les années suivantes.
Analyse de la Cour A titre liminaire, la Cour constate qu’encore que l’appelante déclare relever appel contre le jugement du 6 décembre 2022 sans distinction et sans limiter la portée de son appel, il n’en reste pas moins qu’elle n’a développé aucune critique à l’égard du volet dudit jugement à travers lequel le tribunal s’est déclaré incompétent pour connaître de la demande tendant à ordonner le remboursement « par l’Etat luxembourgeois de tout montant payé par la Société au-dessus de l’impôt minimum au titre des années 2013 et 2014 ».
A défaut de toute contestation à cet égard, le jugement attaqué est à confirmer sur ce point sur base des motifs exposés par les premiers juges, auxquels la Cour peut entièrement souscrire.
La Cour retient ensuite que les premiers juges ont correctement cerné l’objet du recours en ce qu’il porte sur les bulletins de l’impôt commercial communal et de l’impôt sur le revenu des collectivités des années 2013 et 2014.
L’appelante soulève la question du traitement fiscal à appliquer, à partir de l'année d'imposition 2013, soit après la fin d’application des anciens rescrits fiscaux, à la correction de valeur, qui a de façon non contestée été opérée par elle en 2008, partant pendant la période d’application dudit rescrit fiscal.
Les premiers juges ont correctement tracé le cadre légal pertinent en se référant aux dispositions des articles 109 et 114 LIR et du paragraphe 9bis de la loi du 1er décembre 1936 concernant l’impôt commercial communal, dite « Gewerbesteuergesetz », en abrégé « GewStG », applicable en matière d’impôt commercial communal.
Le paragraphe 9bis GewStG, dispose, pour l’année fiscale concernée, que « (1) Le bénéfice d’exploitation est réduit à concurrence des pertes qui ont été constatées lors du calcul du résultat d’exploitation de 1991 et des exercices suivants par l’application des dispositions des paragraphes 7 à 9 de la loi. (…) », cette même disposition légale prévoyant pour les pertes d’exploitation subies depuis l’année 1991, un régime de compensation avec les bénéfices réalisés durant des exercices ultérieurs.
En ce qui concerne le principe de la déductibilité des pertes antérieures, l’article 109, paragraphe (1), point 4 LIR, dispose que :
« Sont déductibles du total des revenus nets, dans la mesure où elles ne sont à considérer ni comme dépenses d’exploitation ni comme frais d’obtention, les charges et dépenses suivantes, qualifiées de dépenses spéciales:
(…) 4. les pertes antérieures reportées pour autant qu’elles répondent aux conditions fixées à l’article 114 ».
Les conditions dans lesquelles les pertes accusées durant un exercice fiscal peuvent être reportées sont ainsi énoncées à l’article 114 LIR, qui dispose, dans sa version applicable aux années fiscales litigieuses, que « (1) Le contribuable peut, dans les conditions définies au second alinéa, déduire à titre de dépenses spéciales, les pertes survenues au cours des exercices d’exploitation clôturés après le 31 décembre 1990 dans son entreprise commerciale, dans son exploitation agricole ou forestière ou dans l’exercice de la profession libérale.
(2) La déductibilité des reports déficitaires est subordonnée aux conditions suivantes :
1. n’entrent en ligne de compte que les pertes qui, pendant l’année d’imposition correspondant à l’exercice où elles se sont produites, n’ont pu être compensées avec d’autres revenus nets et que, pendant aucune année postérieure d’imposition, elles n’ont pu être déduites par application des dispositions du précédent article ni compensées avec un gain net d’assainissement au sens de l’article 52 ;
2. les exploitants ou autres personnes entrant en ligne de compte doivent avoir tenu une comptabilité régulière durant l’exercice d’exploitation au cours duquel la perte est survenue ;
3. seul celui qui a subi la perte peut la porter en déduction. (…) ».
Les premiers juges ont à bon droit déduit de ces dispositions que la déductibilité de pertes survenues au cours des exercices d’exploitation clôturés après le 31 décembre 1990 dans une entreprise commerciale est soumise aux trois conditions, à savoir (i) il faut qu’il s’agisse de pertes qui, pendant l’année d’imposition correspondant à l’exercice où elles se sont produites, n’ont pu être compensées avec d’autres revenus nets et pendant aucune année postérieure d’imposition, elles n’ont pu être déduites par application des dispositions de l’article 114 LIR ni compensées avec un gain net d’assainissement au sens de l’article 52 LIR, (ii) l’entreprise commerciale doit avoir tenu une comptabilité régulière pendant l’exercice d’exploitation au cours duquel la perte est survenue et (iii) seule l’entreprise commerciale qui a subi la perte peut la porter en déduction.
Les premiers juges se sont encore de façon pertinente référés aux travaux parlementaires, ayant insisté sur la première condition posée à l’article 114, paragraphe (2) LIR, selon laquelle la déduction de pertes reportées n’est possible que dans la mesure où les pertes n’ont pas pu être compensées avec d’autres revenus nets pendant l’année d’imposition correspondant à l’exercice où elles se sont produites, impliquant que si le contribuable omet pour une raison ou pour une autre de faire jouer la compensation au cours de l’année déficitaire, il perd pour autant le droit de reporter sur un des exercices ultérieurs la partie de la perte qui aurait pu être compensée ou encore s’il néglige de faire valoir son droit à la déduction de la perte reportée1.
C’est sous cet aspect que la doctrine, à laquelle les premiers juges se sont référés, souligne que les pertes doivent être utilisées aussi rapidement que possible et que le contribuable n’a pas le droit de les étaler sur un certain nombre d’années en présence de revenus imposables positifs2.
La condition tenant à l’obligation de compensation des pertes dès qu’elle est possible et corrélativement la perte du droit au report des pertes que le contribuable a omis de compenser en temps utile est encore rappelée dans la circulaire du directeur L.I.R. n° 114/1 du 15 septembre 2004, à laquelle les premiers juges se sont à juste titre référés.
1 Projet de loi portant réforme de l’impôt sur le revenu, Doc. Parl, n° 571/04, Commentaire des articles, Ad art. 127, p. 233.
2 Jean-Pierre Winandy, Les impôts sur le revenu et sur la fortune, 3ième édition 1996, p.335, cité par les premiers juges.
En l’espèce, il n’est pas contesté que la correction de valeur des Actions que l’appelante entend déduire de ses revenus positifs générés durant les années d’imposition litigieuses, à savoir les années 2013 et 2014, a été opérée et actée dans ses comptes, non pas en 2013 ou en 2014, mais selon les explications non contestées de l’appelante durant l’année 2008.
En conséquence, c’est au courant de l’année durant laquelle cette correction de valeur a été opérée qu’elle a impacté les revenus de l’appelante et a pu générer une perte au niveau comptable.
Il n’est pas non plus contesté que durant la période allant de 2002 à 2012, le traitement fiscal de l’appelante était régi par deux rescrits fiscaux, en application desquels elle était imposée de façon forfaitaire, à savoir sur base d’une marge bénéficiaire nette de 3 bps sur son activité de financement intra-groupe et plus précisément une base imposable de … €.
A cet égard, les premiers juges ont à juste titre relevé qu’à défaut de dispositions spécifiques afférentes ayant existé à l’époque à laquelle les rescrits fiscaux ont été obtenus, voire au courant des années d’imposition litigieuses en l’espèce, c’est pour des raisons tenant au respect du principe de sécurité juridique que les autorités fiscales qui ont donné des assurances ou fait une promesse sont tenues d’honorer les expectatives ainsi créées. Dans cette hypothèse, la réponse personnelle que l’administration fiscale aura donnée le cas échéant au contribuable liera celle-ci à ce dernier si des conditions déterminées sont réunies3, étant relevé qu’une réponse individuelle ne saurait engager l’administration que dans les limites de la situation concrètement exposée dans la demande du contribuable et des assurances ou promesses y relatives exprimées par l’administration4.
La Cour partage encore l’analyse des premiers juges selon laquelle le contribuable est lié au même titre que l’administration par la décision anticipée si des conditions déterminées sont réunies et est ainsi dans l’obligation de déposer ses déclarations fiscales en conformité avec la décision anticipée. Autrement dit, le contribuable est lié par son choix, qu’il opère en sa faveur ou en sa défaveur.
A l’instar des premiers juges, la Cour renvoie au libellé des rescrits fiscaux, indiquant que « la base imposable de (D) SA pour ses activités de financement intra-groupe pourra être égale à 0,03% de la moyenne annuelle des obligations Laser, dont le produit est utilisé pour des prêts à des sociétés du groupe. Cette base imposable ne peut pas être réduite par une quelconque dépense5 et les impôts étrangers ne peuvent pas être imputés sur l’impôt luxembourgeois ou être déduits de la base imposable6 », de sorte que sur base de ces rescrits fiscaux, ni les frais et charges accrues durant les années visées, ni les pertes réelles accrues durant ces années ne pouvaient réduire sa base imposable forfaitaire.
La Cour rejoint encore les premiers juges dans leur analyse selon laquelle les conditions du respect des rescrits fiscaux sont données en l’espèce, étant relevé que l’appelante ne conteste par ailleurs pas qu’elle y était tenue, mais au contraire insiste sur la considération qu’elle avait déposé ses déclarations fiscales au titre des années couvertes par les rescrits fiscaux, y compris pour l’année 2008 au cours de laquelle la correction de valeur a été opérée, en parfaite conformité des rescrits et, plus particulièrement, sans faire état de charges 3 Cour adm. 12 juillet 2016, n° 37448C, Pas. adm. 2022, V° Impôts, n° 27 et 891.
4 Cour adm. 26 octobre 2021, n° 45710C.
5 Souligné par la Cour.
6 Rescrit fiscal du 8 mai 2002, p.6.
déductibles, mais sur la seule base de la marge nette convenue d’un montant de …€. Dans ce contexte, l’appelante admet que jusqu’en 2013, elle n’a pas fait état des effets de la correction de valeur opérée en 2008, ni en faisant état d’une perte au cours de l’année durant laquelle celle-ci a été générée, ni en faisant état d’un report de pertes et admet par ailleurs avoir accepté les impositions opérées par le bureau d’imposition sur cette base.
La Cour est ensuite amenée à confirmer les premiers juges dans leur conclusion selon laquelle l’appelante n’est pas fondée à faire état d’un report de pertes accrues durant les années couvertes par les anciens rescrits fiscaux, et par suite d’une compensation avec des revenus positifs, à partir de la première année non couverte par les rescrits fiscaux.
En effet, par l’effet des rescrits fiscaux, qui tablent sur une imposition forfaitaire de ses revenus, en l’occurrence sur une marge nette positive du montant précité, l’appelante a définitivement renoncé à une prise en compte des charges et dépenses réelles, y compris des pertes accrues durant les années visées par les rescrits fiscaux, et partant aussi à un report de ces mêmes pertes. A cet égard, la Cour souligne, tel que cela est relevé à juste titre par la partie étatique et confirmé par les premiers juges, que la marge nette prévue selon les rescrits fiscaux tient d’ores et déjà compte, certes de manière forfaitaire mais néanmoins de façon définitive, d’éventuelles charges et dépenses, et ce sans qu’il n’y ait lieu de distinguer selon la nature de celles-ci comme le fait plaider l’appelante, qui entend faire une distinction entre les charges affectant un exercice déterminée et celles qu’elle qualifie de durables, les termes des rescrits fiscaux tels que précités ne faisant pas de distinction selon la nature des dépenses ou charges.
C’est cette prise en compte forfaitaire des charges et dépenses que l’appelante a acceptée à l’époque et qu’elle est, en vertu des principes retenus ci-avant, tenue d’observer, peu importe qu’elle joue en sa faveur ou en sa défaveur.
La conséquence en est que non seulement elle n’a pas pu faire état des pertes réelles subies à la suite de la correction de valeur opérée en 2008, tel qu’elle l’admet, mais encore qu’elle n’est pas non plus en droit de faire état d’un report de pertes sur les années suivantes, y compris celles non couvertes par les rescrits fiscaux, les pertes accrues au courant des années couvertes par le rescrit fiscal ayant de façon définitive été résorbées d’un point de vue fiscal par l’effet de l’imposition forfaitaire, étant relevé que la prise en compte des pertes litigieuses après l’écoulement de la période couverte par les rescrits fiscaux reviendrait à nier les effets d’une imposition forfaitaire, en ce que le contribuable aurait alors la garantie de ne pas être imposé au-delà de la marge fixée forfaitairement, mais pourrait, en cas de pertes, en faire néanmoins état au-delà de la période couverte par le rescrit fiscal.
La conclusion ci-avant retenue n’est pas énervée par la considération avancée par la société (B), rejetée par les premiers juges et réitérée par elle en instance d’appel, suivant laquelle le refus de la déductibilité des corrections de valeur de 2008 reviendrait à ignorer sa situation économique réelle pendant les années 2013 et 2014.
En effet, ce moyen fait abstraction de la circonstance, non contestée, que les pertes litigieuses et issues d’une correction de valeur, sont nées durant l’année 2008, partant durant une année pour laquelle l’appelante a volontairement renoncé à une imposition suivant sa situation économique réelle et opté pour une imposition suivant une base imposable forfaitaire d’un bénéfice de … €, qui prend justement en compte - de façon forfaitaire - les pertes litigieuses subies en 2008.
Dès lors, si certes la valeur des Actions se trouvait, durant les années 2013 et 2014, toujours en dessous de leur valeur d’acquisition et si cette valeur est reflétée dans les comptes de l’appelante, il n’en reste pas moins que la correction de valeur, destinée à tenir compte de la perte de valeur des Actions dans le respect du principe comptable de l’image fidèle qui consiste à fournir une image aussi objective que possible de la réalité comptable d’une entreprise, a été opérée en 2008 et que c’est durant cet exercice que la perte a été générée et que la question de sa compensation avec d’autres revenus nets, voir son report s’est posée. Or, c’est justement à la prise en compte des pertes réelles, voire de leur report auquel l’appelante a renoncé, de sorte que la prise en compte de pertes réelles générées durant les années couvertes par les anciens rescrits fiscaux reviendrait à faire abstraction de ces rescrits fiscaux, qui pourtant lient l’appelante.
La Cour relève encore que le maintien de la même valeur comptable des Actions au cours des années subséquentes n’a justement plus eu d’incidence sur les résultats imposables des exercices 2013 et 2014, en l’absence d’une nouvelle correction de la valeur des Actions pour tenir compte d’une valeur d’exploitation inférieure ou supérieure qui aurait été comptabilisée au titre de ces exercices.
Le reproche d’une non-prise en compte de la situation économique de l’appelante est partant rejeté.
L’appelante ne saurait pas non plus prospérer dans son moyen fondé sur le principe de l’annualité de l’impôt, tel que consacré par les articles 1er LIR et 100 de la Constitution, étant donné que l’argumentaire table sur une prémisse erronée en ce qu’il fait abstraction du fait que la perte générée en 2008 du fait de la correction de valeur opérée à ce moment a, d’un point de vue fiscal, été résorbée par l’effet de l’imposition forfaitaire issue des rescrits fiscaux et par suite n’a pas pu faire l’objet d’un report, ni sur l’année suivante, ni sur les années non couvertes par les rescrits fiscaux. C’est dès lors bien la situation des années 2013 et 2014 que le bureau d’imposition a pris en compte en ce qu’il a retenu qu’aucun report de pertes issues de 2008 n’a pas pu se faire sur ces années.
S’agissant, enfin, de la référence faite par l’appelante à l’article 40, paragraphe (1) LIR, qui dispose que « Lorsque les prescriptions régissant l’évaluation au point de vue fiscal n’exigent pas une évaluation à un montant déterminé, les valeurs à retenir au bilan fiscal doivent être celles du bilan commercial ou s’en rapprocher le plus possible dans le cadre des prescriptions prévisées, suivant que les valeurs du bilan commercial répondent ou ne répondent pas aux mêmes prescriptions », celle-ci ne constitue pas non plus un fondement suffisant autorisant l’appelante à prendre en compte dans ses déclarations fiscales des pertes générées en 2008. En effet, par l’effet de l’imposition forfaitaire convenue par rapport à l’année au cours de laquelle la perte a été subie du fait de la correction de valeur, l’appelante a admis une divergence de son bilan fiscal et de son bilan commercial. Comme les rescrits fiscaux ont eu pour conséquence de résorber d’un point de vue fiscal la perte subie en 2008 du fait de la correction de valeur opérée durant cette année, le bilan fiscal des années 2013 et 2014 ne peut pas non plus tenir compte d’une perte qui n’a pas pu être reportée.
Il suit de l’ensemble des considérations qui précèdent que le jugement attaqué est à confirmer en toute sa teneur et l’appelante est en conséquence à débouter de son appel.
La société demanderesse sollicite encore la condamnation de l’Etat à lui payer une indemnité de procédure de … € sur base de l’article 33 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives, demande qui est cependant à rejeter compte tenu de l’issue du présent litige.
PAR CES MOTIFS la Cour administrative, statuant à l’égard de toutes les parties en cause, reçoit l’appel du 13 janvier 2023 en la forme, au fond, le déclare non justifié et en déboute l’appelante, partant, confirme le jugement entrepris du 6 décembre 2022, condamne l’appelante aux dépens de l’instance d’appel.
Ainsi délibéré et jugé par:
Henri CAMPILL, vice-président, Serge SCHROEDER, premier conseiller, Annick BRAUN, conseiller, et lu à l’audience publique du 16 mai 2023 à Luxembourg au local ordinaire des audiences de la Cour par le vice-président, en présence du greffier assumé … s. …..
s. CAMPILL Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 16 mai 2023 Le greffier de la Cour administrative 12
