GRAND-DUCHE DE LUXEMBOURG COUR ADMINISTRATIVE Numéro du rôle : 47715C ECLI:LU:CADM:2023:47715 Inscrit le 20 juillet 2022
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Audience publique du 21 février 2023 Appel formé par la société à responsabilité limitée (H) SARL, …, contre un jugement du tribunal administratif du 10 juin 2022 (n° 43766 du rôle) en matière de remise d’impôts
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Vu la requête d’appel, inscrite sous le numéro 47715C du rôle et déposée au greffe de la Cour administrative le 20 juillet 2022 par Maître Georges SIMON, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de la société à responsabilité limitée (H) SARL, établie et ayant son siège social à L-… …, …, … inscrite au registre de commerce et des sociétés de Luxembourg sous le numéro …, représentée par son liquidateur actuellement en fonctions, dirigée contre un jugement rendu par le tribunal administratif le 10 juin 2022 (n° 43766 du rôle), par lequel ledit tribunal a rejeté comme non fondé le recours en réformation, sinon en annulation dirigé par elle contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 22 octobre 2019 refusant de faire droit à sa demande de remise gracieuse de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal de l’année 2016, fixés par un bulletin d’impôt émis à son encontre le 10 octobre 2018, ainsi que des intérêts de retards courus;
Vu le mémoire en réponse déposé au greffe de la Cour administrative le 14 octobre 2022 par le délégué du gouvernement;
Vu le mémoire en réplique déposé au greffe de la Cour administrative le 14 novembre 2022 en nom et pour compte de la partie appelante;
Vu l’accord des mandataires des parties de voir prendre l’affaire en délibéré sur base des mémoires produits en cause et sans autres formalités;
Vu les pièces versées en cause et notamment le jugement entrepris;
Sur le rapport du magistrat rapporteur, l’affaire a été prise en délibéré sans autres formalités à l’audience publique du 12 janvier 2023.
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Le 10 octobre 2018, le bureau d’imposition Sociétés 6 de l’administration des Contributions directes, ci-après le « bureau d’imposition », émit à l’égard de la société à responsabilité limitée (H)SARL, ci-après la « société (H) », les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal de l’année 2016, ci-après le « bulletin IRC », respectivement le « bulletin ICC », en précisant qu’à défaut de dépôt des déclarations fiscales afférentes, il avait été procédé par voie de taxation d’office en vertu du paragraphe 217 de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, appelée « Abgabenordnung », en abrégé « AO ».
Le 17 janvier 2019, la société (H) déposa une déclaration fiscale pour l’année 2016 que le bureau d’imposition, suivant courrier du 25 janvier 2019, refusa de prendre en considération, au motif que les bulletins IRC et ICC de l’année 2016 seraient coulés en force de chose décidée, de sorte qu’un redressement ne serait plus possible.
La demande de remise gracieuse introduite par le liquidateur de la société (H) le 3 juin 2019 auprès du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après le « directeur », fut rejetée par décision du 22 octobre 2019, répertoriée sous le numéro …. du rôle, qui est motivée comme suit :
« (…) Vu la demande présentée le 3 juin 2019 par le sieur (F), en sa qualité de liquidateur et au nom de la société à responsabilité limitée (H), établie à L-… …, …, …, ayant pour objet une remise d'impôt et d'intérêts de retard par voie gracieuse de l'impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal de l’année 2016 ;
Vu le paragraphe 131 de la loi générale des impôts (AO), tel qu'il a été modifié par la loi du 7 novembre 1996 ;
Considérant que la requérante conteste « la conformité du comportement adopté par le bureau d'imposition au regard de principes généraux tels que la confiance légitime, la bonne foi ou même le principe de bonne administration » ;
Considérant que l'imposition de l'impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal de l’année 2016 est intervenue par voie de taxation d'office ;
Considérant qu'en vertu du paragraphe 131 AO, sur demande dûment justifiée endéans les délais du paragraphe 153 AO, le directeur de l'administration des contributions directes accordera une remise d'impôt ou même la restitution, dans la mesure où la perception de l'impôt dont la légalité n'est pas contestée, entraînerait une rigueur incompatible avec l'équité, soit objectivement selon la matière, soit subjectivement dans la personne du contribuable ;
Considérant qu'il ne ressort de la demande aucun élément de rigueur incompatible avec l'équité au sens du paragraphe 131 AO ;
Considérant que le bureau d'imposition a procédé à bon droit à la taxation des revenus de la requérante sur base du paragraphe 217 AO, compte tenu des données de la cause ; que la requérante doit s'imputer à elle-même les conséquences éventuellement désavantageuses de la taxation effectuée contre laquelle elle n'a pas estimé opportun d'introduire dans les délais du paragraphe 245 AO une réclamation motivée (cf. Conseil d'Etat du 11 avril 1962 N°5742 et Cour adm. du 30 janvier 2001, N°12311C) ;
Considérant que la demande gracieuse ne doit pas servir à contourner la forclusion attachée au délai en matière contentieuse ou déclencher un réexamen d'office ;
Concernant la rigueur subjective, une remise gracieuse n'est justifiée que si la situation personnelle du contribuable est telle que le paiement de l'impôt compromet son existence économique et le prive des moyens de subsistance indispensables (cf. C.A. N°11844C du 16 mai 2000) ;
Considérant que les arguments relatifs à la survie économique et à l'absence de liquidités afin de régler la dette fiscale n'ont pas été rapportés à suffisance de droit ;
Considérant donc en ce qui concerne une rigueur objective et subjective, force est de constater que les motifs invoqués par la requérante ne permettent pas de retenir une iniquité ;
Considérant que partant les conditions pouvant légalement justifier une remise gracieuse ne sont pas remplies ; (…) ».
Par requête déposée au greffe du tribunal administratif le 8 novembre 2019, la société (H) fit introduire un recours tendant à la réformation, sinon à l’annulation de la décision directoriale précitée du 22 octobre 2019.
Par jugement du 10 juin 2022, le tribunal administratif reçut le recours principal en réformation en la forme, au fond, le déclara non justifié, partant en débouta, dit qu’il n’y avait pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation et condamna la société demanderesse aux frais.
Le 20 juillet 2022, la société (H) a régulièrement interjeté appel contre ce jugement du 10 juin 2022.
L’appelante revient et insiste particulièrement sur l’exposé des faits, qu’elle considère d’importance fondamentale pour la bonne compréhension du dossier.
Ainsi, elle rappelle avoir été constituée le 26 mai 2014 et que sa filiale, la société à responsabilité limitée (P) SARL, constituée le 27 juin 2014, les deux faisant partie d’une intégration fiscale, aurait, en vue de la gestion d’investissements réalisés aux Etats-Unis, mis en place une succursale aux Etats-Unis, gérée par un représentant résidant professionnellement aux Etats-Unis.
Elle précise avoir formulé, avec sa filiale, une demande de rescrit fiscal détaillée en date du 18 décembre 2014 auprès du bureau d'imposition relativement à la fortune détenue et aux revenus générés aux Etats-Unis par sa succursale, laquelle devant, selon elle, être considérée comme un établissement stable aux Etats-Unis d'un point de vue fiscal luxembourgeois.
Il n’aurait été répondu à cette demande de rescrit que le 14 janvier 2016, le bureau d’imposition indiquant ne plus être en mesure d’y donner suite, au motif qu’une déclaration fiscale pour l'année concernée avait déjà été remise.
Ainsi, les premiers juges se seraient trompés en affirmant qu’une décision anticipée n’avait pas été émise, « alors que sa demande afférente a été explicitement rejetée par le bureau d'imposition le 14 janvier 2016 ».
L’appelante relève ensuite avoir appliqué, tout comme l’aurait fait sa filiale, dans ses déclarations fiscales déposées pour l'année 2015, le traitement fiscal décrit dans sa demande de rescrit, d’une part, et que dans les bulletins de fixation de l’impôt sur le revenu des collectivités (IRC) et d'impôt commercial communal (ICC) pour l'année 2015, adressés à elle-même de même qu’à sa filiale, leur analyse fiscale n’aurait pas été remise en cause, d’autre part.
Elle précise que les déclarations fiscales pour elle-même et sa filiale pour 2016 auraient été envoyées le 15 janvier 2019 au bureau d'imposition et que le bureau d'imposition les aurait ensuite informées de l'impossibilité de tenir compte desdites déclarations au vu de l'existence de bulletins d'imposition « coulés en force jugée ».
Il se serait révélé, après investigation, que des bulletins de taxation d'office pour 2016 avaient effectivement été émis le 10 octobre 2018. Or, ces bulletins, notifiés auprès de leur domiciliataire, n’auraient pas été portés à sa connaissance, de même qu’ils n’auraient pas été portés à la connaissance du gérant de sa filiale, par les personnes en charge du dossier au sein du domiciliataire.
L’appelante soutient que ces bulletins 2016 ne tiendraient pas compte de l'existence de la succursale américaine et de l'application du Traité applicable aux actifs détenus et aux revenus générés aux Etats-Unis par ladite succursale. Ils fixeraient une cote d'impôt sur le revenu des collectivités et d'impôt commercial communal de plus de 6.000.000.- € pour l'année 2016, alors que sur base des déclarations 2016 préparées par elle-même et par sa succursale, cette cote d'impôt (IRC et ICC) n’aurait dû être que d'environ 80.000.- €.
En droit, l’appelante soutient que son imposition serait objectivement contraire à l'équité, au motif qu’elle aurait conduit à un résultat contraire à l'intention du législateur.
Plus particulièrement, ce serait à tort que les premiers juges n’auraient pas retenu en l’espèce comme cause justificative d’une remise gracieuse une violation du principe de bonne foi.
Ainsi, il conviendrait de retenir que le bureau d’imposition aurait manqué à ses obligations, notamment d’instruire son cas d'imposition à décharge. En effet, le bureau d’imposition aurait sciemment ignoré l’existence, lui communiquée antérieurement, de sa succursale aux Etats-
Unis et ce faisant ignoré des faits la libérant de l'obligation fiscale.
Elle soutient encore que le principe de l'annualité de l'impôt ne dispenserait pas le bureau d’imposition d'instruire à charge comme à décharge et, en cas de doute, de se mettre en relation avec le contribuable pour obtenir davantage d'informations.
L'envoi des déclarations pour 2016 témoignerait par ailleurs de sa bonne foi de même que de celle de sa succursale, et de leur intérêt pour le respect de leurs obligations fiscales.
Ainsi, il serait inéquitable de lui faire subir les « conséquences du désintérêt manifeste du Bureau d'Imposition dans l'instruction de son dossier, au simple motif qu'une erreur humaine n'a pas permis aux gérants de l'Appelante de prendre connaissance des Bulletins 2016 en temps utile, et, a fortiori, d'introduire une réclamation à leur encontre ».
En outre, dans un ordre d’idées additionnel, l’appelante invoque l'iniquité objective résultant de la violation des principes fondamentaux.
Selon elle, le bureau d'imposition n'aurait nullement adopté une attitude conforme aux principes de bonne administration et de confiance légitime.
En effet, à défaut de remise en cause, suite à l’émission des bulletins pour 2015, du traitement fiscal détaillé dans sa demande de rescrit et reflété dans les déclarations fiscales pour la même année et à défaut du moindre redressement, elle déclare avoir légitimement pu s'attendre à ce que l'ensemble des bulletins qui seraient ensuite émis reprendraient ledit traitement fiscal, mais que le bureau, en émettant les bulletins pour 2016, se serait « brusquement départi d'une position qu'il avait adoptée vis-à-vis de l'Appelante (et (P)), et ce sans qu'aucune clarification ne soit fournie ».
Elle reproche aux premiers juges d’avoir à tort considéré que son argumentaire tendrait à voir contrôler la légalité de l'imposition, alors qu’il ne viserait qu’à contrôler la conformité du comportement adopté par le bureau d'imposition au regard des principes généraux de bonne administration et de confiance légitime. Admettre le contraire serait le fruit d’une interprétation excessivement restrictive des cas d’ouverture justifiant une remise gracieuse.
La taxation d'office ne devrait en tout cas pas servir à sanctionner un contribuable ou pour permettre à l’Etat de réaliser des recettes fiscales indues.
Finalement, l’appelante demande à se voir allouer une indemnité de procédure d’un import de …..- €.
Le délégué du gouvernement conclut au rejet de l’appel pour manquer de fondement.
Les premiers juges sont de prime abord à confirmer dans leur cadrage légal du litige sous examen par rapport au paragraphe 131 AO, aux termes duquel une remise gracieuse se conçoit « dans la mesure où la perception d’un impôt dont la légalité n’est pas contestée entraînerait une rigueur incompatible avec l’équité, soit objectivement selon la matière, soit subjectivement dans la personne du contribuable ».
Ainsi, une remise gracieuse n’est envisageable que si, soit objectivement, ratione materiae, l’application de la législation fiscale conduit à un résultat contraire à l’intention du législateur, soit subjectivement, ratione personae, dans le chef du contribuable concerné, si la perception de l’impôt apparaît comme constituant une rigueur incompatible avec le principe d’équité, sa situation personnelle étant telle que le paiement de l’impôt compromet son existence économique et le prive des moyens de subsistance indispensables.
Constitue encore une prémisse incontestable le fait qu’une demande de remise d’impôt ne peut constituer qu’en une pétition du contribuable d’être libéré, sur base de considérations tirées de l’équité, de l’obligation de régler une certaine dette fiscale et qu’elle ne saurait comporter une quelconque contestation de la légalité de la fixation de cette même dette.
Admettre le contraire serait admettre que la remise en équité soit de nature à remettre en question l’expiration des délais légaux pour agir contre les décisions de fixation de la dette d’impôt.
La Cour se doit ainsi d’insister sur ce qu’une fausse application de la loi fiscale ne saurait à elle seule constituer un cas de rigueur objective. Admettre le contraire reviendrait en effet à admettre que l’intégralité du contrôle de la légalité soit reportée dans la procédure de remise gracieuse et que toute demande en remise gracieuse devrait dans cette logique aboutir invariablement chaque fois qu’une illégalité est constatée, l’intention du législateur n’ayant jamais pu être d’admettre qu’une imposition soit faite contrairement aux textes ou en méconnaissance de la réalité économique.
Ceci dit, les premiers juges sont encore à confirmer en ce qu’ils ont constaté que les moyens et argumentaires de l’appelante ne sont pas empreints de considérations tablant sur une rigueur subjective dans son chef, mais ont exclusivement trait à l’existence alléguée d’une rigueur objective dans son chef.
L’appelante se fonde essentiellement sur des droits acquis par elle et les principes de confiance légitime, de sécurité juridique et de bonne foi.
Il est vrai qu’une méconnaissance des droits acquis et corrélativement de l’un ou plusieurs des principes fondamentaux du droit, notamment administratif, visés par l’appelante, est susceptible, sous certaines conditions, de constituer un cas de rigueur objective. Tel est notamment le cas lorsque l’administration se départit brusquement d’un comportement qu’elle a suivi dans le passé ou d’une position qu’elle a adoptée précédemment.
Il est cependant vrai encore qu’une atteinte à un droit acquis requiert fondamentalement la vérification de ce que l’administration a créé, au profit de l’administré, une situation administrative acquise et réellement reconnue ou un droit subjectif en sa faveur.
Or, c’est justement sous ce rapport que l’argumentation de l’appelante laisse d’être fondée.
En effet, elle n’a point obtenu d’accord exprès du bureau d’imposition par rapport à sa demande de rescrit fiscal, mais au contraire, sa demande a fait l’objet d’un rejet formel, certes pour un motif non pas de fond, mais de recevabilité.
Il n’empêche que, faute d’accord par le bureau d’imposition, la procédure de rescrit ne saurait être considérée comme ayant conféré un quelconque droit à l’appelante en termes d’engagement de l’administration par rapport à l’appréciation de sa situation au regard des textes applicables.
Partant, à défaut de prise de position positive de la part du bureau d’imposition, il ne saurait être question d’un changement de position de la part dudit bureau sous ce rapport.
La même réponse s’impose par rapport à la mise en balance par l’appelante de ce qu’elle aurait droit en 2016 à une imposition de l’IRC et de l’ICC identique à celle faite pour l’année 2015, étant donné que l’imposition de 2015 ne saurait être considérée comme ayant généré une situation de droit acquis dans son chef en termes d’imposition du chef d’une succursale que l’appelante a pu entretenir, via sa filiale luxembourgeoise, aux Etats-Unis et l’application de la Convention fiscale applicable, dès lors que l’imposition a été effectuée sur base du paragraphe 100a AO, de sorte à ne rester que provisoire et susceptible de révision de la part des autorités fiscales pendant un délai de 5 ans.
En dernière analyse, toute l’argumentation de l’appelante, ses critiques à l’encontre du bureau d’imposition, de même que son recours aux principes généraux du droit, ne sont autres que des contestations indirectes à l’égard de la légalité de la fixation de l’impôt, que l’intéressée a manqué de faire valoir dans les délais légaux au niveau des voies de recours légalement ouvertes pour ce faire.
Ainsi, les problèmes de l’appelante ne sont pas dus à des manquements aux obligations notamment procédurales du bureau d’imposition ou autrement à un système fiscal défaillant et, de la sorte, à une iniquité subie par l’appelante du fait de l’application littérale de la loi et d’un résultat contraire à l’intention du législateur, mais au non-respect par l’appelante de ses obligations légales déclaratives, d’abord, et à sa défaillance au niveau de l’exercice de ses droits de recours, par la suite.
A l’instar des premiers juges, la Cour se doit partant de retenir que la demande de remise gracieuse de l’appelante tend fondamentalement à voir réparer les conséquences de ses propres manquements, mais non pas à voir résorber une incohérence du système fiscal. – Sous ce rapport, c’est à bon escient que les premiers juges ont considéré que même à admettre que le non-exercice des voies de recours soit constitutif d’un défaut imputable au domiciliataire de l’appelante, le fait en question n’est pas de nature à transformer l'imposition en un résultat non voulu par le législateur, mais il relève de la seule sphère de l'organisation interne de l’appelante dont le dysfonctionnement ne saurait être opposé à l’administration des Contributions directes.
L’appel laisse partant d’être fondé et il y a lieu d’en débouter l’appelante et de confirmer le jugement entrepris.
Au regard de l’issue du litige, la demande en allocation d’une indemnité de procédure, d’un import de … €, telle qu’encore sollicitée par l’appelante, n’est pas justifiée et l’intéressée est à en débouter.
Par ces motifs, la Cour, statuant à l’égard de toutes les parties en cause;
reçoit l’appel en la forme;
au fond, le déclare non justifié et en déboute l’appelante;
partant, confirme le jugement entrepris;
rejette la demande de l’appelante en allocation d’une indemnité de procédure;
condamne l’appelante aux frais de l’instance d’appel.
Ainsi délibéré et jugé par :
Henri CAMPILL, vice-président, Lynn SPIELMANN, premier conseiller, Martine GILLARDIN, conseiller, et lu par le vice-président en l’audience publique à Luxembourg au local ordinaire des audiences de la Cour à la date indiquée en tête, en présence du greffier assumé de la Cour ….
s. … s. CAMPILL Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 21 février 2023 Le greffier de la Cour administrative 7
