GRAND-DUCHE DE LUXEMBOURG COUR ADMINISTRATIVE Numéro du rôle : 46933C ECLI:LU:CADM:2022:46933 Inscrit le 25 janvier 2022
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Audience publique du 27 juillet 2022 Appel formé par Monsieur (A) et consort, …, contre un jugement du tribunal administratif du 17 décembre 2021 (nos 44389, 44390, 44391, 44392 et 44393 du rôle) dans un litige les opposant à des bulletins de l’impôt sur le revenu et de l’impôt d’équilibrage budgétaire temporaire
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Vu l’acte d’appel, inscrit sous le numéro 46933C du rôle, déposé au greffe de la Cour administrative le 25 janvier 2022 par la société à responsabilité limitée ETUDE NOESEN, établie et ayant son siège social à L-1475 Luxembourg, 1, plateau du Saint-Esprit, inscrite sur la liste V du tableau de l’Ordre des avocats de Luxembourg, représentée par Maître Jean-Paul NOESEN, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats de Luxembourg, au nom et pour compte de Monsieur (A) et de son épouse, Madame (B), demeurant ensemble à MC-…, dirigé contre un jugement rendu par le tribunal administratif du Grand-Duché de Luxembourg le 17 décembre 2021 (nos 44389, 44390, 44391, 44392 et 44393 du rôle), par lequel ledit tribunal joignit les recours tendant à la réformation, sinon à l’annulation des bulletins rectificatifs de l’impôt sur le revenu des années 2012 à 2016, émis le 5 juin 2019, reçut en la forme les recours tendant à la réformation desdits bulletins, au fond, les déclara non justifiés et en débouta les demandeurs, dit qu’il n’y avait pas lieu de statuer sur leur recours subsidiaire en annulation et condamna les demandeurs aux frais et dépens de l’instance ;
Vu le mémoire en réponse de Monsieur le délégué du gouvernement Eric PRALONG déposé au greffe de la Cour administrative le 25 février 2022 ;
Vu le mémoire en réplique de la société à responsabilité limitée ETUDE NOESEN, préqualifiée, déposé au greffe de la Cour administrative le 25 mars 2022 au nom et pour le compte de Monsieur (A) et de son épouse, préqualifiés ;
Vu les pièces versées en cause et notamment le jugement entrepris ;
Le rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Maître Jean-Paul NOESEN et Monsieur le délégué du gouvernement Eric PRALONG en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique du 5 mai 2022.
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Par un courrier du 19 septembre 2018 et à la suite d’un contrôle sur place, le bureau d’imposition Sociétés Diekirch de l’administration des Contributions directes s’adressa à la société à responsabilité limitée (C) s.à r.l., ci-après la « société (C) », dans les termes suivants :
« Conformément aux dispositions du paragraphe 205 (3) de la loi générale des impôts, je vous communique ci-après les modifications essentielles que le bureau d’imposition Sociétés Diekirch se propose de faire à vos déclarations fiscales 2012-2016. Vos objections éventuelles sont à fournir pour le 19 octobre 2018 au plus tard.
Compte Libellé/Objet Taux 2012 2013 2014 2015 2016 Salaires et (B) Taxation … … … … … traitements (217AO) Voyages et … 100 … … … … … déplacements Bâtiments Loyer Michels 100 … … … Leasing Mercedes … 20 … … … … … Vente Mercedes Manque à 100 … … gagner Commission (X) 100 … Commission (Y) Taxation … … (217AO) Ventes/Produits Vente non 100 … facturée mais payée Ventes/Produits Ventes sans Taxation … facture (marge (217AO) de sécurité) C/C (A) Abondan [sic] 100 … de créance non justifié Il est sous-entendu que les montants en question seront liquidés par voie de distribution cachée de bénéfice (dcb) au sens de l’Art 164(3) LIR. Ils seront donc ajoutés, hors bilan, au résultat de l’exercice et soumis à une retenue d’impôt sur les revenus de capitaux de 15%.
Cependant certaines reprises seront imposées sans retenue à la source (Voir tableau en annexe).
Vu l’importance des impôts éludés, le préposé du bureau sociétés Diekirch est d’avis que les les [sic] conditions du paragraphe 396 LGA sont remplies et qu’une dénonciation auprès du parquet aura lieu ».
Le 24 octobre 2018, le bureau d’imposition Sociétés Diekirch émit à l’encontre de la société (C) les bulletins rectificatifs de l’impôt sur le revenu des collectivités et de base d’assiette de l’impôt commercial communal de l’année 2012, ainsi que les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de base d’assiette de l’impôt commercial communal des années 2013 à 2016.
En date du 25 janvier 2019, sur le fondement du § 205, alinéa (3), de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, appelée « Abgabenordnung », en abrégé « AO », le bureau d’imposition Luxembourg X, section des personnes physiques, de l’administration des Contribution directes informa Monsieur (A), imposé collectivement avec son épouse, Madame (B), ci-après les « consorts (AB) », qu’il envisageait de majorer le revenu imposable de Monsieur (A) d’un bénéfice commercial net au sens de l’article 14 de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, ci-après la « LIR », à hauteur de … euros pour l’année 2012, de … euros pour l’année 2013, de … euros pour l’année 2014, de … euros pour l’année 2015 et de … euros pour l’année 2016. Les cinq courriers envoyés à cette fin contenaient la justification suivante :
« Suite aux informations reçues de la part du bureau d’imposition Sociétés Diekirch responsable du contrôle de la sà r.l. (C) votre revenu imposable de l’année d’imposition [respectivement 2012, 2013, 2014, 2015 et 2016] est majoré d’un bénéfice commercial net (article 14 LIR) de [voir les montants indiqués ci-avant selon l’année en cause] ».
Ces courriers furent complétés par un courrier électronique du bureau d’imposition Luxembourg X du 14 février 2019, rédigé comme suit :
« Suite à votre fax du 5 février je vous informe que la majoration du revenu imposable de M. (A) des années 2012 à 2016 se compose comme suit :
pour l’année d’imposition 2012 :
rémunération : voyages et déplacements d’un montant de … EUR.
rémunération : leasing Mercedes … d’un montant de … EUR.
pour l’année d’imposition 2013 :
rémunération : voyages et déplacements d’un montant de … EUR.
rémunération : leasing Mercedes … d’un montant de … EUR.
pour l’année d’imposition 2014 :
honoraires (commissions (A)) d’un montant de … EUR.
rémunération : voyages et déplacements d’un montant de … EUR.
loyer bâtiments d’un montant de … EUR.
rémunération leasing Mercedes … d’un montant de … EUR.
pour l’année d’imposition 2015 :
honoraires (commissions (A)) d’un montant de … EUR.
rémunération : voyages et déplacements d’un montant de … EUR.
loyer bâtiments d’un montant de … EUR.
rémunération leasing Mercedes … d’un montant de … EUR.
commission ((X)) d’un montant de … EUR.
commission ((Y)) d’un montant de … EUR.
pour l’année d’imposition 2016:
honoraires (commissions (A)) d’un montant de … EUR.
rémunération : voyages et déplacements d’un montant de … EUR.
loyer bâtiments d’un montant de … EUR.
rémunération leasing Mercedes … d’un montant de … EUR.
vente Mercedes … : … EUR.
commission ((Y)) d’un montant de … EUR.
compte courant (A) …EUR.
[L]e bureau d’imposition société Diekirch a transmis ces informations au bureau d’imposition Luxembourg X, pour connaître le détail des différentes rémunérations merci de vous adresser au bureau des sociétés à Diekirch (…) ».
Monsieur (A) prit position à travers un courrier de son mandataire du 15 mai 2019 visant l’ensemble des années d’imposition litigieuses.
Le 5 juin 2019, le bureau d’imposition Luxembourg X émit à l’encontre des consorts (AB) des bulletins rectificatifs de l’impôt sur le revenu visant les années 2012 à 2016, sur le fondement du § 222, alinéa (1), AO, ainsi que des bulletins de l’impôt d’équilibrage budgétaire temporaire pour les années 2015 et 2016.
Par cinq courriers de leur mandataire du 28 août 2019 – chaque courrier visant une année d’imposition litigieuse –, les consorts (AB) firent introduire une réclamation auprès du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après le « directeur », contre les bulletins précités, ladite réclamation reprenant en substance les explications adressées au bureau d’imposition Luxembourg X à travers le courrier susmentionné du 15 mai 2019.
A défaut de réponse du directeur, les consorts (AB) firent introduire, par des requêtes séparées toutes déposées au greffe du tribunal administratif en date du 28 avril 2020 et inscrites sous les numéros 44389, 44390, 44391, 44392 et 44393 du rôle, des recours en réformation, sinon en annulation, contre les bulletins rectificatifs de l’impôt sur le revenu des années 2012 à 2016, ainsi que contre les bulletins de l’impôt d’équilibrage budgétaire temporaire des années 2015 et 2016.
Dans son jugement du 17 décembre 2021 (nos 44389, 44390, 44391, 44392 et 44393 du rôle), le tribunal administratif joignit les recours susmentionnés, reçut en la forme les recours tendant à la réformation des bulletins rectificatifs de l’impôt sur le revenu des années 2012 à 2016, au fond, les déclara non justifiés et en débouta les demandeurs, dit qu’il n’y avait pas lieu de statuer sur leur recours subsidiaire en annulation et condamna les demandeurs aux frais et dépens de l’instance.
Par requête déposée au greffe de la Cour administrative le 25 janvier 2022, les consorts (AB) ont régulièrement relevé appel de ce jugement.
Quant à la portée de l’appel Dans le dispositif de leur requête d’appel, les consorts (AB) ont demandé à voir « réformer le jugement a quo dans toute sa forme et teneur », de sorte que leur appel est intégral.
La Cour note que selon les premiers juges :
« A défaut de réponse du directeur, les consorts (AB) ont fait introduire, par des requêtes séparées déposées toutes au greffe du tribunal administratif en date du 28 avril 2020 et inscrites sous les numéros 44389, 44390, 44391, 44392 et 44393 du rôle, des recours en réformation sinon en annulation contre les bulletins rectificatifs de l’impôt sur le revenu des années 2012 à 2016 ».
Or, la Cour relève que dans le corps des requêtes introductives de première instance relatives aux années 2015 et 2016, le litismandataire des consorts (AB) a indiqué que « [d]ans leur recours administratif [comprendre les réclamations des consorts (AB)] resté sans réponse, les parties concluantes ont exposé ce qui suit : (…) Mes mandants ont fait l’objet de bulletins de l’impôt sur le revenu pour les années 2012, 2013, 2014, 2015 et 2016, datés chacun au [sic] 05/06/2019.
En plus, pour les années 2015 et 2016, des bulletins de l’impôt d’équilibrage budgétaire temporaire également datés au [sic] 05/06/2019 leur ont été notifiés.
(…) il serait dans l’intérêt d’une bonne administration de la justice de joindre les différents recours administratifs [comprendre les réclamations susmentionnées] et d’y prendre position par l’émission d’une seule décision directoriale couvrant les bulletins de l’impôt sur le revenu et les bulletins de l’impôt d’équilibrage budgétaire temporaire pour la période de 2012 à 2016 inclus ».
Par ailleurs, toujours dans le corps des requêtes introductives de première instance concernant les années 2015 et 2016, le litismandataire des consorts (AB) a précisé que ces derniers demandent « la réformation, sinon l’annulation du bulletin d’imposition attaqué, visant les requérants pour l’année [respectivement 2015 et 2016] concernant l’impôt sur le revenu et l’impôt d’équilibrage budgétaire (pièce n°2 en annexe à la présente) » – le bulletin de l’impôt d’équilibrage budgétaire temporaire figurant bien parmi les documents identifiés comme pièce n° 2. De surcroît, à travers le dispositif desdites requêtes, les consorts (AB) ont bien demandé au tribunal administratif de notamment « réformer sinon annuler les décisions attaquées a quo dans toute sa [sic] forme et teneur ».
Eu égard à ce qui précède, les consorts (AB) ont dirigé sans ambiguïté leurs recours respectifs des années 2015 et 2016 également à l’encontre des bulletins de l’impôt d’équilibrage budgétaire temporaire. Par conséquent, bien que le tribunal administratif n’ait pas mentionné ces bulletins dans le jugement entrepris, il y a lieu d’admettre que l’objet des recours en réformation, sinon en annulation vise également les bulletins de l’impôt d’équilibrage budgétaire temporaire des années 2015 et 2016.
Quant à la demande d’injonction formulée par les appelants Dans leur mémoire en réplique en appel, les consorts (AB) expliquent qu’ils auraient personnellement payé le montant d’impôt de … euros que l’administration des Contributions directes aurait réclamé à la société (C) suite aux redressements d’impôt effectués. Ils demandent à la Cour d’enjoindre à l’administration des Contributions directes de clarifier si celle-ci a encaissé deux fois ce montant d’impôt, à savoir une fois de leur part pour le compte de la société (C) et une seconde fois directement de la part de la société (C). En cas de réponse affirmative de l’administration des Contributions directes, les appelants demandent à la Cour de « constater que la dette fiscale était éteinte au moment du deuxième règlement reçu » et de « réserver [aux appelants] tous droits[,] moyens et actions ».
A l’appui de cette demande, les appelants ont versé deux pièces : la première documente un virement bancaire pour ce montant effectué à partir du compte tiers de leur litismandataire au profit de l’administration des Contributions directes, et la seconde est une lettre de leur litismandataire expliquant que ce virement a été fait suite à plusieurs sommations à tiers détenteur adressées à Monsieur (A). L’Etat n’a pas pris position sur ce point.
Si la Cour ne peut manquer de constater qu’une telle situation de potentiel double encaissement d’une même créance fiscale n’est pas de nature à améliorer la relation conflictuelle entre les appelants et l’administration des Contributions directes et gagnerait à être clarifiée, elle ne peut cependant accueillir la demande d’injonction des appelants. En effet, indépendamment de la question de savoir si cette demande est à qualifier de « demande nouvelle », laquelle est prohibée en instance d’appel en vertu de l’article 41, paragraphe (2), de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives, la Cour est doublement incompétente pour traiter une telle demande.
Premièrement, les juridictions administratives, même en statuant comme juge du fond, ne sont pas compétentes pour formuler des injonctions à l’encontre de l’administration (cf. Cour adm., 31 janvier 2019, n° 41872C du rôle). Deuxièmement, cet aspect du litige opposant les appelants à l’administration des Contributions directes relève du recouvrement de l’impôt, les appelants ne précisant pas quelles conséquences le constat que la « dette fiscale » d’un autre contribuable – en l’occurrence, la société (C) – serait « éteinte au moment du deuxième règlement reçu » devraient avoir du point de vue du bien-fondé de leurs recours respectifs dirigés contre leurs impositions personnelles. Or, d’une part, le contentieux fiscal dévolu aux juridictions de l’ordre administratif ne comprend pas les actes posés dans le cadre de la phase du recouvrement de l’impôt (cf. Cour adm., 18 novembre 2003, n° 16634C du rôle) et, d’autre part, il n’incombe pas au juge administratif de pallier la carence des parties dans la présentation de leurs moyens, de sorte que la Cour n’a pas à prendre en considération un moyen simplement suggéré.
Par conséquent, la Cour se déclare incompétente pour connaître de la demande d’injonction formulée par les appelants.
Quant au fond Moyens des parties En fait, les appelants renvoient à l’exposé des faits effectué par les premiers juges, « sans être d’accord avec les appréciations y prononcées ».
En droit, comme en première instance, ils font d’abord valoir que la version « actuelle » du § 144 AO, tel que modifié par la loi budgétaire de 2000, divergerait de la version initiale, qui n’aurait prévu un délai de prescription prolongé qu’en cas de fraude fiscale, tandis que la prescription pourrait actuellement être prolongée par un changement de la qualification de l’opération économique. Ainsi, par une telle requalification, la prescription passerait de cinq à dix ans même à défaut de fraude et ce ne serait que si les tribunaux donnaient raison au contribuable que l’impôt serait alors prescrit. Or, la prescription devrait être une fin de non-recevoir et non pas une question de fond, les appelants rappelant que l’article 2219 du Code civil définirait la prescription comme un moyen de se libérer par un certain laps de temps. Les appelants critiquent le jugement entrepris en ce qu’il aurait considéré que « prescription et mérite au fond vont désormais de pair » et demandent à la Cour de réformer le jugement en déclarant prescrits les impôts pour les exercices 2012 et 2013, en l’absence de déclaration fiscale incomplète ou inexacte.
En ce qui concerne ensuite l’opération effectuée en 2016 qu’ils qualifient de « compensation », les appelants soulignent qu’un actionnaire serait en droit de retirer des réserves de sa société en compensant le « compte associé » et les réserves accumulées, et qu’un actionnaire qui reçoit des « dividendes votés » n’appauvrirait pas sa société. En substance, ils font valoir que Monsieur (A) était débiteur d’un montant de … euros envers la société (C).
Cette dernière aurait décidé de céder ladite créance à son associé direct, la société (M) S.A., ci-après la « société (M) », pour un prix de … euros. Monsieur (A) serait ainsi devenu le débiteur de la société (M), laquelle serait devenue débitrice de la société (C) pour le montant du prix d’acquisition de la créance. Ensuite, afin de payer à la société (M) un dividende d’un montant égal au prix d’acquisition de la créance, la société (C) aurait procédé à une compensation entre, d’une part, sa dette envers la société (M) correspondant au dividende de … euros et, d’autre part, sa créance sur la société (M) correspondant au prix d’acquisition de la créance sur Monsieur (A), également d’un montant de … euros. Une telle compensation opèrerait de plein droit conformément à l’article 1290 du Code civil, ne figurerait pas parmi les trois situations visées par l’article 1293 du Code civil dans lesquelles une compensation entre dettes ne peut être effectuée et serait spécialement validée par l’article 1295 du Code civil. Cette compensation conduirait au même résultat que si la société (C) avait payé le dividende de … euros sur le compte bancaire de la société (M) et que cette dernière lui avait ensuite transféré ce même montant pour rembourser sa dette envers elle.
Après cette compensation, la société (M) n’aurait plus eu d’utilité et aurait donc été dissoute et liquidée. A partir de sa dissolution, ses réserves et bénéfices auraient été dus à son actionnaire unique, Monsieur (A). Lors de la clôture de la liquidation, l’actif net restant aurait donc été transféré à Monsieur (A), faisant de ce dernier le créancier et débiteur de la société (M). En vertu de l’article 1300 du Code civil, il y aurait eu confusion en son chef. Cette dernière opération serait donc conforme au Code civil et serait justifiée d’un point de vue économique, car elle aurait conduit au même résultat que si Monsieur (A) avait payé par transfert bancaire le montant de … euros à la société (M) et que celle-ci avait transféré à Monsieur (A) la même somme à titre de boni de liquidation.
D’un point de vue fiscal, ces opérations n’auraient eu aucun impact. En effet, il n’y aurait pas de retenue à la source sur le boni de liquidation et, en vertu de la convention de non-double imposition conclue entre le Luxembourg et Monaco, le droit d’imposer le boni de liquidation reviendrait au pays de résidence du contribuable, même si ce dernier « était résident du Luxembourg moins de 5 ans auparavant pendant les 15 dernières années ». Cette convention tiendrait donc en échec l’article 156, paragraphe (8), LIR.
Certes, le comptable de la société (C) aurait créé une certaine confusion en qualifiant l’opération de compensation d’« abandon de créance », mais cette erreur matérielle ne pourrait pas remettre en question l’analyse économique et juridique exposée ci-avant. En effet, en l’espèce, il n’y aurait pas d’abandon de créance au sens de l’article 152 LIR, lequel viserait « une remise de dette en vue de l’assainissement de l’entreprise, un cadeau, une libéralité ».
Dans le cadre d’une compensation, les deux « intervenants » seraient créanciers et personne ne recevrait de « cadeau », de sorte que les deux situations n’auraient rien en commun. Ainsi, Monsieur (A) n’aurait reçu aucun avantage puisque du fait de la compensation, la société (M) lui aurait versé … euros de moins à titre de produit de liquidation.
Les appelants concluent de leurs explications qu’il n’y aurait pas eu de distribution cachée de bénéfices en l'espèce, mais compensation de dettes, ce qui n’aurait enrichi aucune des parties.
En ce qui concerne ensuite les revenus qualifiés de « commissions », les appelants rappellent qu’ils seraient des résidents monégasques n’ayant pas d’établissement stable au Luxembourg. Cette notion d’« établissement stable » serait caractérisée par la « stabilité géographique », donc une adresse. Or, la partie étatique aurait rejeté la déduction, comme se trouvant liées à l’activité de la société (C), de dépenses de logement de Monsieur (A) – aux yeux de ce dernier temporaire et instable – « invoqués [sic] à titre de dépenses d’exploitation pour dire qu’il s’agissait de dépenses privées ». Les appelants avancent que selon la théorie connue en droit anglo-saxon sous la dénomination d’« estoppel » et en droit français sous celle de « principe de cohérence », il serait interdit de se contredire au détriment d’autrui et demandent quelle est l’adresse que Monsieur (A) aurait eue au Luxembourg. Ils concluent que les développements étatiques fondés sur la théorie d’un établissement stable seraient mal fondés et « basés sur l’erreur ».
En outre, en tant que résidents monégasques, les appelants auraient au Luxembourg une obligation fiscale limitée « dans les confins résultant de l’article 156 LIR, sous réserve des amendements résultant de la convention bilatérale ». Le fait de toucher des commissions ne figurerait pas sur la liste limitative des revenus imposables, du moment que le non-résident n’aurait pas au Luxembourg un établissement stable, ne serait pas colporteur, forain, artiste, sportif ou agriculteur ou « exerce[rait] une profession libérale », telle que définie aux articles 91 et 92 LIR. En l’espèce, aucun de ces critères ne s’appliquerait aux appelants. De plus, la « convention bilatérale » ne traiterait « curieusement » pas des bénéfices commerciaux, mais son article 20 attribuerait au pays de résidence, donc à Monaco, les revenus résiduaires.
Les appelants insistent sur le fait que le présent recours ne serait pas exercé par la société (C), à laquelle il incomberait de se défendre si l’administration des Contributions directes se sentait autorisée à rejeter les commissions de ses dépenses d’exploitation. Les appelants, eux, seraient d’accord avec la qualification des « commissions » comme « bénéfice commercial » mais ce revenu ne serait pas imposable dans leur chef au Luxembourg. Ils précisent encore qu’ils ne seraient « ni résidents, ni porteurs d’action, de parts bénéficiaires, de fondateur ou de jouissance, ou d’autres valeurs mobilières émises par la société, et ne [seraient] pas concernés par l’article 164 LIR ».
En conclusion, les « commissions » ne seraient pas imposables au Luxembourg dans la mesure où elles ne tomberaient pas sous l'obligation fiscale limitée des non-résidents, contrairement à ce qui aurait été retenu dans les bulletins litigieux, qui seraient alors à « rectifier ». Il n'y aurait dès lors pas non plus lieu de les considérer comme distributions cachées de bénéfices, de sorte que les redressements afférents seraient à écarter.
Quant aux frais de logement, frais de déplacement en avion et en voiture et les « frais de rachat d’un véhicule en leasing », les appelants rappellent que Monsieur (A) aurait dû « reprendre en main les rênes de sa société suite à une succession échouée » et estiment qu’il était « en droit d’exécuter cette mission en soi désagréable dans un cadre lui donnant un certain confort ». En vertu d’une convention de consultance, d’assistance et de conseil conclue en 2014 entre Monsieur (A) et la société (C), Monsieur (A) aurait accompli « différentes missions et prestations » pour compte de la société (C), laquelle lui aurait versé en contrepartie une rémunération et aurait pris en charge des frais de déplacement et de logement. Certes, il aurait été préférable de consigner par écrit les « droits » de Monsieur (A) dès le début de sa mission en 2012, mais la convention n’aurait fait qu’entériner une situation existante.
Les frais de logement et de déplacement s’expliqueraient par le fait que Monsieur (A) et son épouse – qui aurait été salariée de la société (C) – résideraient à Monaco et qu’ils se seraient donc déplacés régulièrement en avion de … ou … (où ils auraient une seconde résidence) à Luxembourg et auraient pris au Findel un taxi pour se rendre à …, où la société (C) aurait loué un appartement pour loger les consorts (AB) lorsqu’ils étaient au Luxembourg « notamment » à des fins professionnelles. Les appelants seraient cependant d’accord de reconnaître une part privée de … euros pour les vols effectués par Madame (B) ainsi qu’une quote-part privée de 20% sur les frais de déplacement en voiture.
Par ailleurs, l’administration des Contributions directes reprocherait à Monsieur (A) d’avoir racheté à titre personnel et à sa valeur comptable sa voiture de service, prise en leasing par la société (C). Or, il ne résulterait d’aucun élément du dossier que le prix d’achat pouvant être obtenu sur le « marché libre » soit réellement plus élevé de … euros que la valeur comptable, « surtout si on ne rachète pas à l’occasion un véhicule similaire auprès d’un concessionnaire de la marque, mais qu’on doit s’en débarrasser auprès d’un marchand d’occasion sans en racheter un autre ».
Les consorts (AB) concluent de l’ensemble de ces considérations qu’il n'y aurait pas lieu de majorer leur revenu imposable des sommes litigieuses pour les années 2012 à 2016 et qu’il y aurait lieu de procéder à une imposition conformément à leurs déclarations d'impôt sur le revenu pour les années concernées, sinon conformément au montant à fixer par la Cour par voie de réformation ou après renvoi à l’administration des Contributions directes pour nouvelle décision.
De son côté, l’Etat demande la confirmation intégrale du jugement entrepris.
En ce qui concerne d’abord la prescription invoquée par les appelants pour les années 2012 et 2013, l’Etat avance qu’en vertu de l’article 10 de la loi modifiée du 27 novembre 1933 concernant le recouvrement des contributions directes, des droits d’accise sur l’eau de vie et des cotisations d’assurance sociale, ci-après la « loi du 27 novembre 1933 », si les créances du Trésor public se prescriraient en principe par cinq ans, il existerait une exception en cas de non-déclaration ou en cas d’imposition supplémentaire pour déclaration incomplète ou inexacte, avec ou sans intention frauduleuse, auquel cas la prescription serait de dix ans. Or, en l’espèce, comme l’auraient relevé les premiers juges, l’impôt fixé à travers les bulletins rectificatifs des années 2012 et 2013 trouverait son origine dans le constat du bureau d’imposition Luxembourg X, à la suite d’une requalification de frais en distributions cachées de bénéfices opérée par le bureau d’imposition Sociétés Diekirch au niveau de l’imposition de la société (C), que Monsieur (A) aurait perçu des revenus qu’il n’aurait pas déclarés dans ses déclarations fiscales respectives relatives à ces années. Par conséquent, dans ce cas de figure de déclarations incomplètes de revenus, la prescription de dix ans jouerait, de sorte que le bureau d’imposition Luxembourg X aurait pu procéder en 2019 à l’imposition des revenus non déclarés durant les années 2012 et 2013. Il importerait peu de savoir si la prescription est une fin de non-recevoir ou une question de fond et ce serait à juste titre que le tribunal administratif aurait retenu qu’à partir du moment où le bureau d’imposition fait état de revenus non déclarés – sous réserve de l’examen du bien-fondé de la requalification, examen fait par la suite –, la prescription quinquennale serait remplacée par la prescription décennale.
Quant à la compensation opérée en 2016, se fondant sur des pièces du dossier fiscal de la société (C), l’Etat indique qu’en date du 31 décembre 2015, une créance en compte courant d’un montant de … euros, ainsi qu’un montant supplémentaire de … euros, auraient été « transférés » vers l’actionnaire de la société (C), à savoir la société (M). Il ne serait pas litigieux en l’espèce qu’en raison de ce transfert, la société (C) détiendrait une créance envers son actionnaire. Ladite créance aurait été apurée en septembre 2016 par l’allocation d’un dividende d’un montant correspondant. Le « compte courant associé » de Monsieur (A) dans le chef de la société (C) aurait fait l’objet d’un prélèvement définitif du total des avances de fonds perçues par Monsieur (A) au courant des années 2012 à 2016, par le biais des différentes comptabilisations opérées au titre des années 2015 et 2016 et détaillées par l’Etat, lesquelles viseraient « à masquer ce prélèvement définitif du compte courant par le requérant ».
La partie étatique relève que les dividendes alloués à la société (M), donc à un organisme à caractère collectif pleinement imposable, n’auraient pas fait l’objet d’une retenue d’impôt sur revenus de capitaux en application de l’article 147 LIR. De plus, Monsieur (A) aurait, d’une part, encaissé les dividendes dans le chef de la société (M) en exemption d’impôt et, d’autre part, aurait « déclaré une charge exceptionnelle (abandon de créance) avec ladite créance envers la société (C) » dans le chef de la société (M). Ce serait à bon droit que le tribunal administratif aurait retenu qu’en fin de compte, le « bénéficiaire économique » aurait eu l’avantage d’un dividende par l’intermédiaire d’une société de participations financières au lieu de rembourser ses avances de fonds.
L’Etat souligne que les opérations de cession de créance et de compensation dont se prévaudraient les appelants auraient fait l’objet d’une requalification par le bureau d’imposition Sociétés Diekirch dans le cadre de l’imposition de la société (C), imposition qui serait entretemps devenue définitive. Il estime qu’il y aurait bien eu abandon de créance, de façon intentionnelle, et partant, obtention d’un avantage, Monsieur (A) n’ayant pas à rembourser personnellement ses dettes à l’égard de la société (C). Il faudrait encore constater un appauvrissement au niveau de la société (C). En effet, celle-ci aurait, au fil des années, déboursé des avances au bénéfice de Monsieur (A), correspondant à des sommes qui en tant que telles n’auraient pas été imposées, et au lieu de recevoir le remboursement directement par Monsieur (A), elle aurait réduit ses réserves en payant un dividende à la société (M) pour rendre possible une compensation avec la dette que cette dernière avait à son égard par suite de la cession de créance litigieuse. Ainsi, le critère déterminant d’une distribution cachée de bénéfices, à savoir l’absence de motifs d’ordre économique valables à la base d’une opération, serait vérifié en l’espèce.
En ce qui concerne ensuite les « commissions » payées à Monsieur (A), la partie étatique estime qu’il n’est pas litigieux que les parties à la convention conclue le 1er octobre 2014 entre Monsieur (A) et la société (C) seraient « une et même personne, i.e. [Monsieur (A)] » et qu’un gestionnaire même moyennement diligent et consciencieux, tendant à assurer la rentabilité d’une exploitation commerciale, n’aurait pas conclu avec un tiers une telle convention retenant des missions « plutôt générales ». L’allocation de tous les avantages repris dans la convention proviendrait de la relation particulière entre associé et société. L’Etat avance encore que suite à sa décision de se retirer de l’entreprise, par l’intermédiaire de cette convention, Monsieur (A) se serait procuré des revenus de manière systématique sans fournir des contre-prestations correspondant aux conditions d’un marché libre.
Quant aux commissions dénommées « (X) » et « (Y) », elles concerneraient des « recettes non déclarées en relation avec des remises reçues par des fournisseurs » et Monsieur (A) serait resté en défaut de fournir des preuves ou moyens concluants quant à ces commissions.
L’Etat indique ensuite que Monsieur (A), en tant que résident de la Principauté de Monaco, serait en principe imposable au Luxembourg d’après les dispositions particulières concernant les contribuables non-résidents prévues aux articles 156 à 157ter LIR. Il ressortirait du dossier fiscal qu’il aurait demandé à être imposé d’après les dispositions de l’article 157ter LIR pour les années 2012 à 2014 et qu’il aurait été imposé « selon les règles du droit commun » en ce qui concerne les années 2015 et 2016.
La partie étatique précise que les appelants ne contesteraient pas l’imposition des revenus litigieux en tant que bénéfice commercial et donne à considérer que comme ces revenus auraient été qualifiés de distributions cachées de bénéfices dans le chef de la société (C), ceux-ci seraient en principe imposables comme revenus nets provenant de capitaux mobiliers dans le chef de l’associé.
En vertu des dispositions spécifiques en matière d’imposition des contribuables non-
résidents, la retenue d’impôt sur revenus de capitaux vaudrait imposition définitive en cas d’allocation de dividendes. Il y aurait encore lieu de se référer à la Convention conclue entre le Grand-Duché de Luxembourg et la Principauté de Monaco tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir la fraude fiscale en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et échange de lettres y relatif, signée le 27 juillet 2009, ci-après la « Convention Luxembourg-Monaco ». Selon l’article 10, numéro (1), de la Convention Luxembourg-
Monaco, les dividendes payés par une société résidente d’un Etat contractant à un résident de l’autre Etat contractant, seraient en principe imposables dans cet autre Etat. Néanmoins, l’article 10, numéro (4), de la Convention Luxembourg-Monaco retiendrait que les dispositions des paragraphes (1) et (2) ne s’appliquent pas, lorsque le bénéficiaire effectif des dividendes, résident d’un Etat contractant, exerce dans l’autre Etat contractant dont la société qui paye les dividendes est un résident, une activité d’entreprise par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé et que la participation génératrice des dividendes s’y rattache effectivement. En l’occurrence, les conditions de l’existence d’un « établissement stable » seraient remplies du fait notamment que Monsieur (A) aurait agi pour le compte de la société (C) de manière indépendante.
Enfin, quant aux « frais de déplacement » et « frais de voiture et de leasing », la partie étatique, se prévalant des dispositions des articles 12 et 45 LIR, fait valoir qu’en principe, il incomberait aux contribuables de fournir la preuve de la totalité des déplacements à des fins de détermination de la part de l'utilisation professionnelle, au moyen notamment d'un carnet de bord, et qu’en l'absence de ce moyen de preuve, les contribuables devraient au moins pouvoir présenter des annotations et autres pièces à l'appui pouvant être raisonnablement prises en considération pour étayer une quote-part professionnelle justifiée. En l'espèce, durant les années litigieuses, les appelants n’auraient pas tenu un tel carnet de bord ni au moins des annotations concernant leurs déplacements.
La partie étatique fait encore valoir qu’un gestionnaire même moyennement diligent et consciencieux, tendant à assurer la rentabilité d'une exploitation commerciale, ne prendrait pas en charge des dépenses privées d'un tiers ou d'un salarié non associé. A l'époque, Monsieur (A) aurait disposé d'un pouvoir de décision quant à la gestion de la société (C), notamment en vertu de l'importance de sa participation, et aurait usé de ce pouvoir de décision pour se faire payer des frais privés, dont en l’occurrence des frais de voyage, des frais de leasing d'une voiture Mercedes et des frais de location pour une « villégiature » à Luxembourg.
La partie étatique souligne enfin que ni le grand livre, ni le relevé des déplacements en avion produits en guise de motivation ne sauraient constituer des moyens de preuve concluants pour justifier le bien-fondé des dépenses litigieuses.
Analyse de la Cour En présence de plusieurs moyens invoqués, la juridiction saisie n'est pas liée par l'ordre dans lequel ils lui ont été soumis et détient la faculté de les toiser suivant une bonne administration de la justice et l'effet utile s'en dégageant (cf. Cour adm. 1er mars 2016, n° 37134C du rôle, Pas. adm. 2021, V° Procédure contentieuse, n° 494 et autres références y citées). En l’espèce, il convient partant de toiser en premier lieu le moyen des consorts (AB) relatif à la prescription.
Quant à la prescription Les appelants demandent à voir « déclarer prescrits, les impôts pour les exercices 2012 et 2013 en l’absence de déclaration incomplète ou inexacte » et critiquent les premiers juges en ce qu’ils auraient retenu que la « question de l’acquisition de la prescription » dépend du fond, alors que selon les appelants, en raison de la dichotomie au sein des moyens de défense entre fins de non-recevoir et défense au fond, l’analyse de cette question devrait précéder le fond.
Ce moyen appelle des commentaires ayant trait, d’une part, à la base légale applicable en l’espèce, et, d’autre part, à la systémique sous-tendant cette base légale.
En ce qui concerne d’abord la base légale pertinente en l’espèce, la Cour note que les consorts (AB) ont invoqué le § 144 AO à l’appui de leur moyen, tandis que la partie étatique s’est prévalue de l’article 10 de la loi du 27 novembre 1933.
Il convient de rappeler que l'article 10 de la loi du 27 novembre 1933, telle que remise en vigueur par l'arrêté grand-ducal du 29 octobre 1946 concernant la remise en vigueur, sous certaines modifications et additions, de la loi du 27 novembre 1933, concernant le recouvrement des contributions directes, des droits d'accise sur l'eau-de-vie et des cotisations d'assurance sociale, est applicable à la matière de la prescription des créances du Trésor, à l'exclusion du § 144 AO (cf. Cour adm., 4 octobre 2001, n° 13043C du rôle, Pas. adm. 2021, V° Impôts, n° 754 et les autres références y citées).
C’est donc à bon droit que les premiers juges ont retenu qu’en application de l’article 10 de la loi du 27 novembre 1933, si les créances du Trésor public se prescrivent en principe par cinq ans, il n’en demeure pas moins qu’en « cas de non-déclaration ou en cas d’imposition supplémentaire pour déclaration incomplète ou inexacte, avec ou sans intention frauduleuse, la prescription est de dix ans ».
En ce qui concerne ensuite la systémique sous-tendant cette base légale, les développements des consorts (AB) relatifs à la question de savoir si la prescription est une fin de non-recevoir ou une question de fond, témoignent d’une confusion entre la prescription de l’action et la prescription de la créance fiscale.
Le moyen tiré de la prescription de l’action est bien une fin de non-recevoir, laquelle « forme barrage à toute discussion sur le fond du litige » et tend ainsi « à faire déclarer l’adversaire irrecevable en sa demande pour défaut du droit d’agir » (Cour d’appel Lux., 30 novembre 2021, n° 141/21 IV-COM, 20211130_CAL-2021-00180_II_A-accessible.pdf (public.lu)).
). En l’espèce, accueillir ce moyen reviendrait à entériner un raisonnement consistant à dire que, quel que soit le bien-fondé de l’imposition supplémentaire que l’administration des Contributions directes a entendu fixer, cette question du bien-fondé de l’imposition supplémentaire ne peut plus être débattue car le délai endéans lequel ce débat aurait pu être soumis au juge administratif a expiré. La logique voudrait que le moyen de la prescription de l’action soit soulevé par la partie étatique à l’encontre du contribuable partie requérante ou appelante, ce qui n’a pas été le cas ici.
Au contraire, de par le libellé de l’article 10 de la loi du 27 novembre 1933, il est évident que lorsque le juge administratif se voit soumettre un litige en matière d’impôts directs, le moyen fondé sur la prescription de la créance d’impôt en raison de l’absence alléguée de déclaration incomplète ou inexacte ne peut être traité comme une fin de non-recevoir, mais est bien une question de fond. En effet, en instaurant l’exception d’une prescription plus longue – de dix ans au lieu de cinq ans – en cas de non-déclaration ou d’imposition supplémentaire pour déclaration incomplète ou inexacte, le législateur a nécessairement introduit dans le débat soumis au juge la question du bien-fondé de l’appréciation portée par l’administration fiscale quant à l’existence ou non d’une non-déclaration, ou d’une déclaration incomplète ou inexacte ayant conduit à une imposition insuffisante. Autrement dit, le juge administratif confronté au moyen tiré de la prescription de la créance d’impôt ne peut pas conclure à l’irrecevabilité du recours – conclusion qui découlerait de la prescription de l’action –, la prescription de ladite créance se situant sur un autre plan et devant le cas échéant conduire le juge à constater l’illégalité du redressement fiscal opéré et donc à déclarer fondé le recours du contribuable.
Ainsi, ce n’est que si, d’une part, le contribuable prouve que le redressement litigieux a été opéré au-delà d’un délai de dix ans ayant pris cours à partir du 1er janvier qui suit l’année pendant laquelle la créance d’impôt est née et que, d’autre part, l’administration fiscale n’a pas établi de cause de suspension ou d’interruption de la prescription, que le juge administratif confronté à un moyen tiré de la prescription de la créance fiscale pourra simplement vérifier si l’écoulement du temps est effectivement suffisant pour déclarer le moyen fondé. Tel n’est cependant pas le cas en l’espèce, les consorts (AB) critiquant le fait que le redressement litigieux a été opéré au-delà du délai de prescription ordinaire de cinq ans et alléguant une absence de déclaration incomplète ou inexacte, mais non un redressement opéré au-delà du délai de prescription d’exception de dix ans. Dans cette configuration, il incombe au juge administratif de commencer par déterminer si l’imposition supplémentaire effectuée par l’administration fiscale est correcte en son principe – détermination qui doit donc se faire indépendamment du calcul de l’écoulement du temps, par application des règles fiscales substantielles pertinentes – et si cette imposition supplémentaire est en corrélation avec une déclaration incomplète ou inexacte. Dans l’affirmative, il pourra conclure que la prescription décennale est applicable.
En l’espèce, il n’est pas contesté que les appelants ont déposé des déclarations de l’impôt sur le revenu des années 2012 et 2013, de sorte à exclure l’hypothèse d’une non-
déclaration. Comme pertinemment relevé par le tribunal administratif, il est par ailleurs constant que l’impôt fixé à travers les bulletins rectificatifs des années 2012 et 2013 des consorts (AB) trouve son origine dans le constat du bureau d’imposition Luxembourg X, à la suite d’un redressement opéré par le bureau d’imposition Sociétés Diekirch au niveau de l’imposition de la société (C), que Monsieur (A) aurait perçu des revenus qu’il n’a justement, de façon non contestée, pas déclarés à travers les déclarations respectives visant les années 2012 et 2013. Sur le fondement des informations communiquées par le bureau d’imposition Sociétés Diekirch, le bureau d’imposition Luxembourg X a donc pu légitimement estimer se trouver dans le cas de figure d’une imposition supplémentaire liée à une déclaration incomplète ou inexacte de revenus.
Par conséquent, les premiers juges sont à confirmer en ce qu’ils ont retenu qu’ « [à] partir du moment où le bureau d’imposition fait état de revenus non-déclarés – sous réserve de l’examen du bien-fondé de la requalification [opérée au niveau de la société (C) de certains frais en distribution cachée de bénéfices au profit des appelants], examen qui sera fait par la suite – la prescription quinquennale est remplacée par la prescription décennale, qui justement joue en cas de défaut de déclaration ou de déclaration incomplète ».
La question suivante est donc celle de savoir si les majorations d’impôt remises en cause par les appelants sont fondées. Dans l’affirmative, cela signifierait que les appelants ont déposé des déclarations d’impôt inexactes et incomplètes, de sorte que la prescription décennale serait applicable au lieu de la prescription quinquennale.
Quant aux majorations d’impôt opérées par le bureau d’imposition Luxembourg X Les premiers juges ont constaté que le bureau d’imposition Luxembourg X a opéré des majorations au niveau du revenu imposable des consorts (AB), qui trouveraient leur origine dans la requalification, par le bureau d’imposition Sociétés Diekirch, de certaines dépenses déclarées par la société (C) et d’un manque à gagner, en distributions cachées de bénéfices.
Les appelants ne contestent pas que cette requalification a été opérée à la suite de plusieurs contrôles sur place de la comptabilité de la société (C) pour les années 2012 à 2016.
A titre liminaire, la Cour note une certaine confusion quant aux montants ayant conduit aux redressements au niveau de la société (C) puis, par ricochet, au niveau des appelants, et quant aux qualifications juridiques associées à ces montants. En témoignent des différences non expliquées entre les redressements effectués dans le cadre de l’imposition de la société (C) et ceux effectués dans le cadre de l’imposition des consorts (AB), les incohérences pouvant être initialement constatées au niveau même du bureau d’imposition Sociétés Diekirch.
Ainsi, dans son courrier du 19 septembre 2018 adressé à la société (C) et fondé sur le § 205, alinéa (3), AO, le bureau d’imposition Sociétés Diekirch a qualifié de distributions cachées de bénéfices tous les éléments faisant l’objet du redressement. Parmi ces éléments, reproduits plus haut dans le présent arrêt, figurent notamment des « Salaires épouse (B) » à hauteur de … euros pour chacune des années 2012 à 2016, une « Vente non facturée mais payée » en 2016 à hauteur de … euros et des « Ventes sans facture (marge de sécurité) » ajoutées par voie de taxation d’office en 2016, à hauteur de … euros.
En revanche, dans ses deux avis de contrôle du 22 octobre 2018 visiblement destinés au bureau d’imposition Luxembourg X, le bureau d’imposition Sociétés Diekirch n’a plus mentionné les « Salaires épouse (B) », la « Vente sans facture non payée » ni les « Ventes sans facture (marge de sécurité) », mais a ajouté, en les qualifiant de bénéfice commercial, des « Honoraires (commissions (A)) » à hauteur de … euros en 2014, de … euros en 2015 et de … euros en 2016. Les autres postes, qualifiés de distributions cachées de bénéfices, coïncidaient avec les montants et dénominations figurant dans le courrier précité du 19 septembre 2018.
Les différences entre la position adoptée par le bureau d’imposition Sociétés Diekirch dans son courrier du 19 septembre 2018 et celle adoptée par le même bureau d’imposition dans ses avis de contrôle du 22 octobre 2018 peuvent être résumées comme suit :
Majorations Position du 19 septembre 2018 Position du 22 octobre 2018 de revenu imposable par année 2012 Distribution cachée de bénéfices : Distribution cachée de bénéfices :
… euros … euros 2013 Distribution cachée de bénéfices : Distribution cachée de bénéfices :
… euros … euros 2014 Distribution cachée de bénéfices : Distribution cachée de bénéfices :
… euros … euros Bénéfice commercial : … euros Soit un total de … euros 2015 Distribution cachée de bénéfices : Distribution cachée de bénéfices :
… euros … euros Bénéfice commercial : … euros Soit un total de … euros 2016 Distribution cachée de bénéfices : Distribution cachée de bénéfices :
… euros … euros Bénéfice commercial : … euros Soit un total de … euros Le 24 octobre 2018, le bureau d’imposition Sociétés Diekirch a émis à l’encontre de la société (C) les bulletins rectificatifs de l’impôt sur le revenu des collectivités et de la base d’assiette de l’impôt commercial communal de l’année 2012, ainsi que les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de base d’assiette de l’impôt commercial communal des années 2013 à 2016. Ces bulletins d’impôt ne figurent pas dans le dossier fiscal fourni à la Cour dans le cadre de la présente affaire, de sorte qu’il ne lui est pas possible de comparer les bulletins d’impôt susmentionnés de la société (C), avec les bulletins rectificatifs de l’impôt sur le revenu visant les années 2012 à 2016 et les bulletins de l’impôt d’équilibrage budgétaire temporaire pour les années 2015 et 2016, tous émis le 5 juin 2019 par le bureau d’imposition Luxembourg X à l’encontre des consorts (AB).
Dans ses cinq courriers datés du 25 janvier 2019, émis sur le fondement du § 205, alinéa (3), AO, le bureau d’imposition Luxembourg X a repris le montant total des majorations de revenu imposable opérées par le bureau d’imposition Sociétés Diekirch dans ses deux avis de contrôle du 22 octobre 2018, mais sans fournir de détail concernant la composition des totaux respectifs et en qualifiant l’intégralité des redressements opérés de « bénéfice commercial net (article 14 LIR) ». Il a ensuite émis sur cette base, le 5 juin 2019, les bulletins d’impôt faisant l’objet du recours des consorts (AB). Au vu du contenu du courrier électronique du 14 février 2019 du bureau d’imposition Luxembourg X reproduit plus haut, visant à expliquer les montants de « bénéfice commercial net » figurant dans les cinq courriers précités du 25 janvier 2019, ledit bureau d’imposition s’est fondé sur la position du 22 octobre 2018 du bureau d’imposition Sociétés Diekirch, c’est-à-dire qu’il n’a pas inclus les montants relatifs aux salaires de l’épouse de Monsieur (A), ni les deux catégories de ventes sans facture de l’année 2016, mais a pris en compte les montants désignés comme « Honoraires (commissions (A)) ».
Au final, les majorations du revenu imposable des consorts (AB) effectuées par le bureau d’imposition Luxembourg X dans les bulletins d’impôt litigieux desdits consorts, à titre de « bénéfice commercial net », ont été correctement décomposées par les premiers juges comme suit :
- des frais de voyages et déplacements pour des montants respectifs de … euros en 2012, … euros en 2013, … euros en 2014, … euros en 2015 et … euros en 2016 ;
- des frais de leasing d’un véhicule Mercedes … pour des montants respectifs de … euros en 2012, … euros en 2013, … euros en 2014, … euros en 2015 et … euros en 2016 ;
- des loyers pour des montants respectifs de … euros en 2014, … euros en 2015 et … euros en 2016 ;
- un manque à gagner en relation avec la vente du véhicule Mercedes …, pour un montant de … euros en 2016 (et non … euros, comme erronément indiqué par le tribunal) ;
- des honoraires et commissions pour des montants respectifs de … euros en 2014 (« (A) »), … euros (« (A) »), … euros (« (X) ») et … euros (« (Y) ») en 2015, … euros (« (A) ») et … euros (« (Y) ») en 2016 ;
- un « abandon de créance non justifié » en 2016, à hauteur de … euros, en relation avec le compte courant d’associé de Monsieur (A).
Il y a enfin lieu de noter que la partie étatique défend la validité des redressements litigieux opérés au niveau des appelants sur le fondement de la qualification de distribution cachée de bénéfices. En effet, tout comme en première instance, dans son mémoire en réponse d’appel, la partie étatique expose que : « Comme les revenus litigieux ont été qualifiés de distributions de [sic] cachées de bénéfices dans le chef de la société (C) & CO, ceux-ci sont en principe imposables comme revenus nets provenant de capitaux mobiliers dans le chef de l’associé ». Si ces revirements successifs sur la qualification juridique des redressements opérés sont surprenants et trahissent une hésitation quant à la justification à apporter à l’appui desdits redressements, une telle substitution de motifs est admissible. En effet, l’Etat peut compléter la motivation à la base d’une décision administrative en cours d’instance contentieuse, sous réserve du droit du demandeur ou de l’appelant de pouvoir y prendre utilement position à travers un éventuel mémoire en réplique (cf. Cour adm., 19 novembre 2020, n° 44178C du rôle), ce qui a été le cas en l’espèce.
Il convient dès lors de rappeler la base légale pertinente en matière de distribution cachée de bénéfices et les principes régissant la charge de la preuve dans ce domaine.
Les premiers juges ont correctement retracé le cadre légal applicable en se référant à l’article 164, paragraphe (3), LIR qui dispose que :
« Les distributions cachées de bénéfices sont à comprendre dans le revenu imposable.
Il y a distribution cachée de bénéfices notamment si un associé, sociétaire ou intéressé reçoit directement ou indirectement des avantages d’une société ou d’une association dont normalement il n’aurait pas bénéficié s’il n’avait pas eu cette qualité ».
Les premiers juges ont aussi rappelé à bon escient qu’une distribution cachée de bénéfices existe si un associé, sociétaire ou intéressé reçoit directement ou indirectement d’une société des avantages qui s’analysent pour cette dernière en un emploi de revenus sans contrepartie effective et que l’associé, sociétaire ou intéressé n’aurait pas pu obtenir en l’absence de ce lien. La situation concernée est celle où un gestionnaire prudent et avisé n’aurait pas accordé un avantage similaire à un tiers, une distribution cachée de bénéfices s’analysant en une opération ayant l’apparence d’être intervenue dans le cadre de la réalisation de revenus, mais dont l’examen de sa substance permet de dégager sa qualification réelle d’une opération de distribution trouvant son fondement dans l’allocation d’un avantage direct ou indirect à un associé, actionnaire ou intéressé et ayant entraîné soit une diminution de l’actif (« Vermögensminderung »), soit un défaut d’accroissement de l’actif (« verhinderte Vermögensmehrung »).
La Cour tient à rappeler que l’avantage accordé par la société doit non seulement entraîner soit une diminution de l’actif, soit un défaut d’accroissement de l’actif dans son chef, mais également, tout comme les distributions de revenus dans les formes prévues par le droit des sociétés, avoir la nature d’une recette pouvant être qualifiée de revenu de capitaux mobiliers (cf. Cour adm., 11 mars 2021, n° 44078C du rôle).
Les premiers juges ont à juste titre complété ce cadre légal par l’article 59 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives, aux termes duquel « [l]a preuve des faits déclenchant l’obligation fiscale appartient à l’administration, la preuve des faits libérant de l’obligation fiscale ou réduisant la cote d’impôt appartient au contribuable ».
La charge de la preuve de l’existence d’une distribution cachée de bénéfices repose donc en premier lieu sur le bureau d’imposition. Celui-ci doit procéder à un examen impartial et objectif des déclarations du contribuable et relever les éléments qui lui paraissent douteux et qui pourraient indiquer l’existence de distributions cachées de bénéfices. Ainsi, c’est essentiellement lorsque le bureau d'imposition peut faire état d’un faisceau de circonstances qui rendent une telle distribution probable et que ces circonstances n’ont pas été éclairées ou documentées par le contribuable que le même bureau peut mettre en cause la réalité économique des opérations et supposer une diminution indue des bénéfices de l’entreprise sans avoir à la justifier exactement. Il y a alors renversement de la charge de la preuve, le contribuable devant prouver qu’il n’y a pas diminution de bénéfice ou que celle-ci est économiquement justifiée, et non seulement motivée par des relations particulières entre deux entités liées (cf. Cour adm., 12 février 2009, n° 24642C du rôle, Pas. adm. 2021, V° Impôts, n° 629 et les autres références y citées).
En l’espèce, le bureau d’imposition Luxembourg X a opéré les redressements litigieux sous la qualification erronée de « bénéfice commercial net » et s’est visiblement contenté de reprendre des catégories et montants indiqués par le bureau d’imposition Sociétés Diekirch, étant donné que dans son courrier électronique du 14 février 2019, il a invité les consorts (AB) à contacter le bureau d’imposition Sociétés Diekirch s’ils souhaitaient obtenir plus de détails sur les redressements dont ils ont fait l’objet. Le bureau d’imposition Luxembourg X, en tant qu’entité ayant décidé d’opérer les redressements litigieux dans la présente affaire, n’a donc pas lui-même fait état d’un faisceau de circonstances rendant probable une distribution cachée de bénéfices. Certes, il a pu légitimement se prévaloir des informations reçues du bureau d’imposition Sociétés Diekirch, mais quand bien même toutes les catégories, tous les montants et toutes les qualifications juridiques retenus par chacun de ces bureaux d’imposition auraient parfaitement coïncidé, il importe de rappeler que l’admission de bases d’imposition constitutives de distributions cachées dans le cadre de l’imposition de la société n’autorise pas l’administration à imputer automatiquement aux associés ou aux intéressés le revenu de capitaux correspondant.
En effet, les décisions en matière d’impôts directs, dont les bulletins d’impôt, règlent des cas d’imposition déterminés et ne deviennent, conformément au § 91, alinéa (1), AO, exécutoires que par leur notification (« Bekanntgabe ») ou leur notification formelle (« Zustellung »), lorsqu’elle est requise, à toutes les personnes impliquées dans le cas d’imposition concerné et à l’égard desquelles elles sont appelées à déployer leurs effets, soit leurs destinataires. A l’égard de tiers qui n’en sont pas les destinataires, un bulletin d’impôt ne devient pas directement exécutoire pour déployer des effets contraignants, mais constitue un fait juridique dont l’existence leur est opposable sans pouvoir affecter directement en lui-
même leur situation. Si les bulletins deviennent exécutoires dès leur notification, ils n’acquièrent qu’au moment de l’épuisement des possibilités de recours à leur encontre une autorité formelle de chose décidée (« formelle Bestandskraft ») qui va de pair avec l’autorité de chose décidée au fond (« materielle Bestandskraft ») qui implique que, sous la seule réserve des possibilités légalement prévues de modifications ultérieures, le contenu du bulletin s’impose définitivement aux parties et est définitivement opposable aux tiers (cf. Cour adm., 6 mars 2018, n° 39408C du rôle). L’AO ne prévoit aucun régime dérogatoire aux principes susvisés, tel celui des bulletins d’établissement séparé et en commun, qui permettrait d’imputer automatiquement une base d’imposition constatée dans un cas d’imposition à un autre contribuable (cf. Cour adm., 5 août 2015, n° 35680C du rôle, Pas. adm. 2021, V° Impôts, n° 637).
En l’espèce, à la fin de l’année 2016, la société (M) a cédé à la société (Z) GmbH ses parts sociales dans la société (C), ce qui a entraîné un changement de l’actionnariat de la société (C) et de ses gérants, et comme relevé par le tribunal, postérieurement à ces changements, la société (C) a fait introduire une réclamation contre sa propre imposition. Cette réclamation s’est limitée à deux points, à savoir (i) une requalification de salaires payés à l’épouse de Monsieur (A) en distribution cachée de bénéfices – discussion non pertinente en l’espèce puisque, comme exposé ci-avant, cette catégorie n’a pas été reprise par le bureau d’imposition Luxembourg X pour effectuer les redressements litigieux au niveau des consorts (AB) – et (ii) le traitement fiscal de l’« abandon de créance non justifié » à hauteur de … euros en relation avec le compte courant d’associé de Monsieur (A). Cette réclamation a été rejetée par une décision du directeur du 24 décembre 2019, inscrite sous le numéro C 25938 du rôle. Les premiers juges ont indiqué qu’il ne se dégageait pas des éléments à leur disposition que cette décision ait fait l’objet d’un recours, de sorte que « l’imposition de la société (C), et en l’occurrence les qualifications de distribution cachée de bénéfices, serai[en]t devenue[s] définitive[s] ».
A l’instar des premiers juges, la Cour constate qu’il ne se dégage pas des éléments à sa disposition que la décision directoriale précitée du 24 décembre 2019 aurait fait l’objet d’un recours. En l’absence d’un tel recours, comme retenu à bon escient par le tribunal administratif, l’imposition de la société (C) telle que fixée dans les bulletins litigieux et confirmée par le directeur à travers la décision directoriale précitée est devenue définitive.
Il importe cependant de préciser, conformément à une jurisprudence constante, qu’il découle des §§ 213, alinéa (1) et 232, alinéa (1), AO que l’élément décisionnel d’un bulletin d’impôt stricto sensu consiste dans la fixation d’une cote d’impôt à charge du contribuable et que les bases d’imposition constatées dans ce bulletin sous-tendent certes la fixation de la cote d’impôt pour en constituer en quelque sorte la motivation, mais ne constituent en elles-mêmes pas un élément décisionnel propre. C’est dans cette logique que le seul élément décisionnel de la cote d’impôt est susceptible d’acquérir force de chose décidée (cf. Cour adm., 29 août 2018, n° 40097C). Or, la qualification de distribution cachée de bénéfices relève de la détermination des bases d’imposition. Par conséquent, cette qualification ne constitue pas un élément décisionnel et n’a ainsi pas acquis force de chose décidée. Elle doit donc pouvoir être remise en cause par les consorts (AB) dans le cadre du recours relatif à leur propre imposition, dans la mesure où cette qualification de distribution cachée de bénéfices a un impact sur leur propre cote d’impôt.
Il y a encore lieu de préciser qu’au niveau d’un sociétaire, associé ou intéressé, un revenu provenant d’une distribution cachée de bénéfices lui alloué par la société avec laquelle il présente des liens de participation directs ou indirects est en principe à qualifier de revenu de capitaux mobiliers dans son chef. En effet, aux termes de l’article 97, paragraphe (1), n° 1., LIR, constituent des revenus de capitaux mobiliers « les dividendes, parts de bénéfice et autres produits alloués, sous quelque forme que ce soit, en raison des actions, parts de capital, parts bénéficiaires ou autres participations de toute nature dans les collectivités visées aux articles 159 et 160 ». En visant les produits « sous quelque forme que ce soit », cette disposition couvre également les biens et avantages alloués sous forme de distributions cachées par une société de capitaux à ses actionnaires ou associés (cf. Cour adm., 6 mars 2018, n° 39408C du rôle, Pas. adm. 2021, V° Impôts, n° 653).
Par voie de conséquence, un élément de revenu perçu par un sociétaire, associé ou intéressé de la part de la société avec laquelle il présente des liens de participation directs ou indirects n’est à qualifier de bénéfice commercial que dans la mesure où il se rattache non pas à sa seule qualité prévisée, mais à une activité commerciale propre dans son chef qui le met dans une relation synallagmatique avec ladite société.
C’est donc à tort que le bureau d’imposition Luxembourg X s’est référé à un « bénéfice commercial net » pour tenter de justifier les redressements litigieux au niveau des consorts (AB) découlant de l’allégation de distributions cachées de bénéfices au niveau de la société (C). Au contraire, la partie étatique a raison, en son principe, d’employer la qualification de « revenus nets provenant de capitaux mobiliers ».
En conclusion, conformément aux principes rappelés ci-avant concernant l’absence de droit pour l’administration des Contributions directes d’imputer automatiquement à l’associé ou à l’intéressé des revenus de capitaux mobiliers suite au constat d’une distribution cachée de bénéfices au niveau de la société opaque, le contenu des bulletins émis à l’égard de la société (C) et en principe définitifs à ce jour quant à la cote d’impôt y fixée, ne s’impose pas de jure comme base suffisante pour une imputation personnelle de revenus dans le cadre du cas d’imposition distinct des appelants. Ce contenu ne constitue à l’égard de ces derniers qu’un fait juridique dont l’administration fiscale peut certes invoquer l’existence, mais qui n’empêche pas les consorts (AB) de remettre en cause la réalité d’une distribution cachée de bénéfices au niveau de la société (C), et qui ne dispense pas l’administration fiscale de vérifier si la distribution cachée qu’elle affirme avoir constatée au niveau de la société (C) constitue effectivement un revenu de capitaux imposable au niveau de son bénéficiaire et si ladite distribution peut effectivement être considérée comme ayant été perçue par les appelants et leur être imputée fiscalement (cf. Cour adm., 6 mars 2018, n° 39408C du rôle, Pas. adm. 2021, V° Impôts, n° 637).
Par conséquent, il incombe d’abord à l’administration fiscale d’établir que toutes les conditions requises pour imputer aux consorts (AB) des revenus de capitaux mobiliers provenant d’une distribution cachée de bénéfices sont remplies, la partie étatique pouvant remédier au stade de la procédure contentieuse à une éventuelle carence de l’administration fiscale dans ce domaine.
Il convient à présent d’examiner chacune des catégories que le bureau d’imposition Luxembourg X a retenues à l’appui des majorations d’impôt litigieuses, étant précisé que la question de la répartition du pouvoir d’imposition entre Etats, soulevée tant par les appelants que par la partie étatique, ne se posera que si la Cour valide le principe d’une distribution cachée de bénéfices dans le chef des consorts (AB). La Cour examinera chacune de ces catégories en suivant l’ordre retenu par le tribunal.
Quant aux frais de leasing du véhicule Mercedes Selon la partie étatique, la société (C) aurait pris en charge les frais de leasing d’un véhicule Mercedes utilisé au moins partiellement par Monsieur (A) à titre privé.
Comme relevé par le tribunal, il n’est pas contesté que le véhicule en question a été exclusivement utilisé par Monsieur (A) et que ce dernier était, durant les années fiscales litigieuses, le bénéficiaire effectif de la société (C) en tant qu’associé unique direct puis indirect de la société (C), à travers sa société (M), de sorte que Monsieur (A) tombe bien dans le champ d’application de l’article 164, paragraphe (3), LIR. Le tribunal a encore souligné à juste titre que les consorts (AB) admettent que ledit véhicule a aussi été utilisé à des fins privées, eux-mêmes ayant chiffré cette part à 20 % dans leur requête introductive de première instance puis dans leur requête d’appel.
S’agissant de l’affirmation d’une distribution cachée qui aurait bénéficié à une personne physique, l’avantage accordé par la société doit non seulement entraîner soit une diminution de l’actif, soit un défaut d’accroissement de l’actif dans son chef, mais également, tout comme les distributions de revenus dans les formes prévues par le droit des sociétés, avoir la nature d’une recette pouvant être qualifiée de revenu de capitaux mobiliers (cf. Cour adm., 11 mars 2021, n° 44078C du rôle), étant donné que, comme retenu supra, les revenus provenant d’une distribution cachée de bénéfices rentrent dans le champ de l’article 97, paragraphe (1), n° 1, LIR.
Les produits alloués, sous quelque forme que ce soit, en raison des actions dans la société (C) détenues directement puis indirectement par Monsieur (A) doivent dès lors répondre, de par leur forme d’allocation, à la définition générale des recettes contenue à l’article 104, paragraphe (1), LIR aux termes duquel « [s]ont considérés comme recettes tous les biens et avantages, tant en espèces qu’en nature, mis à la disposition du contribuable dans le cadre de l’une des catégories de revenus nets mentionnées aux numéros 4 à 8 de l’article 10 », dont la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.
La notion d’avantage doit être entendue comme « toute fourniture ou prestation de service appréciable en argent » (projet de loi portant réforme de l’impôt sur le revenu, doc.
parl. 571/04, commentaire des articles, ad art. 112, p. 280). En l’espèce, la prise en charge, par une société visée à l’article 159 LIR, des frais de leasing d’un véhicule utilisé au moins partiellement à titre privé doit être qualifiée d’avantage constitutif d’un autre produit au sens de l’article 97, paragraphe (1), n° 1, LIR dans la mesure de l’usage privé lorsqu’il est accordé à un associé en raison de sa participation dans la société en question, de sorte que ledit avantage peut donner lieu à une distribution cachée de bénéfices à hauteur de cette prise en charge des frais non rattachables à l’activité de la société.
En l’espèce, il n’est pas contesté que le contrat de leasing a été conclu par la société (C) et non par les consorts (AB), et que c’est ladite société qui a pris en charge l’intégralité des frais découlant dudit contrat. Au regard de la reconnaissance par les consorts (AB) que les frais de voiture relèvent, pour le moins en partie, d’une utilisation privée du véhicule concerné, le tribunal a conclu que l’existence d’une distribution cachée de bénéfices telle que retenue par le bureau d’imposition est probable, de sorte qu’il aurait appartenu aux consorts (AB) de fournir la preuve de la mesure dans laquelle les frais de voiture sont en relation économique avec une activité au bénéfice de la société (C) comme ils l’affirment, et cela notamment au moyen d’un carnet de bord, permettant de quantifier l’utilisation privée du véhicule et son utilisation pour les besoins de la société, sinon au moyen d’autres preuves objectives.
A l’instar des premiers juges, la Cour est amenée à retenir qu’à défaut de carnet de bord ou de toute autre justificatif qui permettrait de retracer les déplacements professionnels que Monsieur (A) déclare avoir effectués à l’aide du véhicule litigieux et ainsi de distinguer la part d’utilisation privée – reconnue par les appelants – d’une éventuelle utilisation professionnelle, la partie étatique a valablement considéré qu’en ayant pu utiliser le véhicule litigieux, Monsieur (A) a obtenu en sa qualité d’associé et de bénéficiaire effectif de la société (C) un avantage que ladite société n’aurait pas accordé à un tiers.
Quant au montant de l’avantage, les consorts (AB) n’apportent aucune preuve remettant en cause la pertinence du montant pris en compte par le bureau d’imposition Luxembourg X après réception des informations provenant du bureau d’imposition Sociétés Diekirch. Par ailleurs, comme déjà relevé ci-avant, ils chiffrent l’utilisation privée du véhicule à 20 %. Or, la comparaison des montants imputés aux consorts (AB) à titre de distribution cachée de bénéfices par rapport aux montants des frais de leasing payés par la société (C), tels qu’ils figurent dans l’« historique des comptes généraux » des années 2012 à 2016 fournis par les appelants permet de constater que pour les années 2013, 2014 et 2016, le montant de la distribution cachée de bénéfices s’élève à environ 20 % des frais pris en charge par la société (C), et que si le mode de détermination du montant de la distribution cachée de bénéfices pour l’année 2012 n’est pas clair, ce montant s’élève en 2015 à environ 16 % des frais pris en charge par la société (C). L’intention de requalifier 20 % des frais de leasing en distribution cachée de bénéfices ressort par ailleurs du tableau figurant dans le courrier du 19 septembre 2018 du bureau d’imposition Sociétés Diekirch et reproduit plus haut, puisque la case « Taux » associée à la catégorie « Leasing » comporte l’indication « 20 ». Dans une telle configuration, force est à la Cour de constater que les appelants n’apportent pas d’élément qui remettrait en cause les montants de distribution cachée de bénéfices imputés dans leur chef.
Il suit de l’ensemble des considérations qui précèdent que les contestations des appelants concernant les frais de leasing du véhicule Mercedes sont à rejeter comme étant non fondées.
Quant au manque à gagner allégué par rapport au véhicule pris en leasing Selon les premiers juges, « le reproche du bureau d’imposition, qui fait état d’un manque à gagner dans le chef de la société (C), repose en substance sur le constat que Monsieur (A) a pu racheter le véhicule Mercedes pris en leasing par la société (C) à un prix tel que la société aurait subi un manque à gagner correspondant à la valeur résiduelle du véhicule comparé[e] au prix de rachat ».
La Cour constate cependant que la partie étatique n’a nullement mentionné la question du manque à gagner dans son mémoire en réponse d’appel et que ni la partie étatique, ni l’administration fiscale n’ont fourni des éléments de preuve concrets sur lesquels elles fondent l’évaluation au montant de … euros du manque à gagner dans le chef de la société (C) et constituant un avantage imposable dans le chef de Monsieur (A). En effet, si l’administration doit seulement, conformément aux principes ci-avant énoncés, faire état d’un faisceau de circonstances qui rendent une telle distribution probable et peut supposer dans ce cas une diminution indue des bénéfices de l’entreprise sans avoir à la justifier exactement, il n’en reste pas moins qu’elle doit être en mesure de présenter des éléments de comparaison suffisants sur lesquels elle fonde son analyse de l’existence d’une distribution cachée et la valorisation de l’avantage accordé.
Or, s’il est tout à fait plausible qu’une voiture Mercedes … mise en circulation le 13 mai 2013 avait encore après un peu moins de trois ans et demi, soit à la date de son rachat par Monsieur (A) en octobre 2016, une valeur de marché restante supérieure à la valeur de rachat de … euros, encore faut-il que l’administration justifie, notamment en faisant état d’offres de ventes publiées, que la valeur de (… + … =) … euros attribuée à cette voiture correspondait à un prix auquel une voiture d’occasion comparable pouvait encore être vendue sur le marché.
L’Etat n’a cependant pas fait état d’un quelconque élément de preuve ou indice tendant à étayer la valeur de marché retenue sur base de laquelle l’avantage de … euros a été évalué.
C’est donc à juste titre que les appelants ont souligné, dans leur requête introductive d’appel, « qu’il ne résulte d’aucun élément du dossier que le prix d’achat pouvant être obtenu sur le marché libre soit réellement plus élevée [sic] de … euros que la valeur comptable ».
Eu égard à la carence de l’administration fiscale puis de la partie étatique dans la charge de la preuve leur incombant, c’est à tort que les premiers juges ont confirmé que le bureau d’imposition Luxembourg X avait valablement majoré à hauteur de … euros le revenu imposable des consorts (AB) de l’année en raison d’un prétendu manque à gagner dans le chef de la société (C). Le jugement entrepris est donc à réformer sur ce point.
Quant aux frais de déplacement et de logement Les consorts (AB) critiquent le fait que le bureau d’imposition Luxembourg X a considéré comme distribution cachée de bénéfices des frais d’avion de l’ordre de … euros (2012), de … euros (2013), de … euros (2014), de … euros (2015) et de … euros (2016), ainsi que des loyers pour des montants respectifs de … euros (2014), de … euros (2015) et de … euros (2016). A l’appui de leur position, ils invoquent une convention de consultance, d’assistance et de conseil conclue le 1er octobre 2014 entre Monsieur (A) et la société (C), aux termes de laquelle ladite société se serait engagée à prendre en charge, entre autres, les frais d’avion pour des déplacements de Monsieur (A) de Monaco à Luxembourg, qui de manière non contestée a, au courant des années d’imposition litigieuses, résidé avec son épouse à Monaco.
Au contraire, selon la partie étatique, « [l’]allocation de tous les avantages repris par le contrat produit en guise de motivation tire son origine de la relation particulière entre associé et société » et un gestionnaire « même moyennement diligent et consciencieux, tendant à assurer la rentabilité d’une exploitation commerciale, n’aurait pas conclu un tel contrat avec un tiers ».
Il convient donc d’examiner l’économie de la convention litigieuse ainsi que la matérialité des éléments de fait pertinents.
Dans ce cadre, il convient d’abord de rappeler qu’étant donné que le droit fiscal soumet à l’impôt sur le revenu le résultat de l’activité à but de lucre du contribuable qu’il a effectivement réalisée, mais n’affecte pas sa liberté individuelle de définir lui-même l’envergure de son initiative entrepreneuriale, il incombe au seul contribuable de déterminer l’étendue de son activité commerciale, les moyens y engagés et le niveau de profit qu’il entend en tirer. Par voie de conséquence, le contribuable – en l’espèce, la société (C) – était seule juge de l’opportunité d’une dépense d’exploitation et la notion du lien de causalité n’implique aucun contrôle quant à la question de savoir si la dépense était nécessaire pour l’activité ou si elle était effectivement susceptible de profiter à l’exploitation. Il faut et il suffit que la dépense ait trouvé sa cause exclusive dans l’activité commerciale. De plus, le contribuable est seul juge du niveau d’une dépense, c’est-à-dire des moyens plus ou moins importants qu’il entend investir dans son activité. En outre, le lien de causalité n’implique pas que le but de la réalisation de bénéfices ait été réellement atteint. Par contre, en l’absence d’un lien causal effectif des dépenses litigieuses avec l’activité de la société (C) et d’un engagement de ces dépenses par cette société dans l’intérêt exclusif de Monsieur (A) – actionnaire unique direct puis indirect, gérant et bénéficiaire effectif de la société (C) pendant les années litigieuses –, il faudrait qualifier de distributions cachées les frais de déplacement et de logement pris en charge par la société (C) malgré leur caractère privé (cf. Cour adm., 1er décembre 2016, n° 37844C du rôle).
En vertu de l’article 1er de la convention, Monsieur (A) s’est engagé à fournir à la société (C) des services comprenant « l’assistance et le Conseil [sic] dans le développement commercial de l’Entreprise [c’est-à-dire la société (C)], sa stratégie de développement, la structuration des financements, l’assistance dans le développement de techniques « écologiques » et éventuellement la représentation de l’Entreprise dans certaines réunions ou négociations ». En contrepartie de ces prestations, l’article 3 de ladite convention octroie à Monsieur (A) une rémunération trimestrielle fixe de … euros, ainsi que la prise en charge de ses frais de transport par avion de Monaco à Luxembourg, de ses frais de transport « en taxi ou autrement » de Monaco à … et de Luxembourg à …, de ses frais de nourriture, de logement « ou autre[s] frais encourus » durant les séjours au Luxembourg et de tous les frais liés à son déplacement, pour compte de la société (C), vers une autre destination que le Luxembourg (sous réserve, pour ces derniers frais, que Monsieur (A) ait donné son accord préalable par écrit pour effectuer un tel déplacement).
Il ressort donc, premièrement, que la convention ne prévoyait la prise en charge que de frais encourus par Monsieur (A), alors que, de l’aveu des appelants, ceux-ci ont fait prendre en charge également des frais encourus par Madame (B), épouse de Monsieur (A).
Deuxièmement, les appelants ont certes expliqué qu’ils auraient une seconde résidence à …, mais force est de constater que la convention ne prévoyait pas la prise en charge des vols effectués par les consorts (AB) entre … et Luxembourg.
Troisièmement, les appelants reconnaissent eux-mêmes que les déplacements et l’utilisation du logement n’ont pas exclusivement servi aux fins professionnelles visées par la convention.
Quatrièmement, comme relevé à juste titre par le tribunal, l’article 2 de la convention limite la mission de Monsieur (A) à un maximum de trois jours par semaine et de deux fois par mois avec un maximum de sept jours par mois et ne prévoit pas de durée minimale pour les prestations devant être fournies par Monsieur (A) malgré le caractère fixe de la rémunération convenue.
Cinquièmement, les premiers juges ont pertinemment relevé que cette convention n’a été conclue qu’en 2014. Selon les appelants, elle aurait ratifié une situation ayant existé depuis 2012 et aurait eu pour but de permettre à Monsieur (A) de se désengager de la gestion de la société (C). Cependant, force est de constater que cette affirmation est contredite par plusieurs éléments.
Ainsi, suivant un extrait du procès-verbal de l’assemblée générale extraordinaire de l’associé unique de la société (C) du 2 novembre 2012 disponible sur le site du registre de commerce et des sociétés de Luxembourg, deux gérants de la société (C) ont démissionné ce jour-là et il a été décidé que Monsieur (A) « restera[it] le seul et unique gérant et continuera[it] d’exercer ses mandats de « gérant technique » et de « gérant administratif » pour une durée indéterminée ». Le descriptif des missions incombant à Monsieur (A) en vertu de la convention correspond au moins partiellement à des tâches traditionnellement allouées au gérant d’une société, donc des tâches qui incombaient en l’espèce de toute façon à Monsieur (A) en sa qualité de gérant unique de la société (C), de sorte que la justification de la nécessité de missions supplémentaires et de leur rémunération séparée ne découle pas des éléments soumis à la Cour.
De plus, selon l’article 4 de la convention, cette dernière a été conclue pour une durée de cinq ans automatiquement renouvelée pour la même durée, soit une longue durée pour une personne affirmant vouloir se retirer de la gestion d’une société. Selon la publication déposée le 13 décembre 2016 au registre de commerce et des sociétés de Luxembourg, ce n’est qu’à la fin de l’année 2016 que Monsieur (A) a démissionné de ses fonctions de gérant, aucun changement n’étant entretemps intervenu. Cette situation est pour le moins étonnante pour un gérant qui souhaitait mettre fin à ses fonctions. Enfin, la volonté de désengagement de Monsieur (A) demeure manifestement à l’état d’une allégation eu égard au contenu du formulaire non daté rempli au nom de Monsieur (A) aux fins de son immatriculation à Monaco comme « agent commercial pour la société (C) & CO SARL ». En vertu de ce formulaire fourni par les appelants, dans le cadre de son activité consistant en « … », Monsieur (A) avait indiqué aux autorités monégasques qu’il envisageait réaliser un chiffre d’affaires global de … euros lors de la première année d’exercice de cette activité, de … euros lors de la deuxième année et de … à … euros lors de la troisième année, chiffre d’affaires qu’il entendait intégralement réaliser hors de Monaco et de la France mais dans l’Union européenne. Or, un chiffre d’affaires d’un tel volume supposait de fournir des efforts indéniables pour une société dont Monsieur (A) demeurait l’associé unique (direct puis indirect), le bénéficiaire effectif et le gérant tout en affirmant vouloir s’en désengager.
Enfin, le contrat de bail ayant généré les frais de logement litigieux a été signé le 12 juin 2008, soit bien antérieurement à la convention du 1er octobre 2014.
Tous ces éléments contradictoires contribuent à remettre en cause la fiabilité des déclarations des appelants, de sorte qu’à l’instar des premiers juges, il convient de retenir que la convention du 1er octobre 2014 ne saurait servir de justificatif à des frais tant antérieurs que postérieurs à son entrée en vigueur.
Eu égard à ce qui précède et en particulier au regard de l’aveu des appelants concernant une utilisation partiellement privée des moyens de transport et du logement, la partie étatique a pu valablement estimer être en présence d’indices d’une distribution cachée de bénéfices.
Par ailleurs, comme en première instance, les appelants restent en défaut d’établir des motifs d’ordre économique valables à la base de cette convention et d’établir que celle-ci a été conclue suivant les conditions du marché et non uniquement en considération de la relation particulière que Monsieur (A) avait à l’époque avec la société (C). De plus, les appelants n’apportent pas d’éléments qui remettraient en cause les montants de distribution cachée de bénéfices imputés dans leur chef.
A défaut d’éléments lui permettant de distinguer entre les frais à rattacher à l’activité de la société (C) et les frais privés, la Cour conclut donc que les frais de déplacement et de logement litigieux pris en charge par la société (C) au profit des appelants sont à qualifier intégralement de distribution cachée de bénéfices. Le tribunal est ainsi à confirmer en ce qu’il a rejeté les contestations des consorts (AB) sur ce point.
Quant aux « commissions (X) » et « commissions (Y) » En ce qui concerne les redressements effectués par le bureau d’imposition Luxembourg X en relation avec des « commissions (X) » et des « commissions (Y) », la Cour note à titre liminaire qu’il n’est pas clair en quoi ont consisté les opérations ayant donné lieu auxdites commissions, et en particulier qui y avait droit, en quelle qualité et comment leur montant a été déterminé.
Ainsi, selon la partie étatique, ces commissions concerneraient des « recettes non déclarées en relation avec des remises reçues par des fournisseurs » et Monsieur (A) serait « resté en défaut de fournir des preuves ou moyens concluants quant à ces commissions ». La partie étatique ne précise cependant pas qui n’aurait pas déclaré les commissions et qui aurait reçu des remises de la part de fournisseurs. D’une part, en ce qui concerne les « commissions (Y) », le bureau d’imposition Sociétés Diekirch a invoqué le § 217 AO dans le tableau figurant dans son courrier du 19 septembre 2018 émis sur base du § 205, alinéa (3), AO à l’attention de la société (C). Dans cette optique, ce serait la société (C) qui n’aurait pas déclaré certaines recettes, lesquelles auraient alors été ajoutées à son revenu imposable. Un tel redressement n’explique cependant pas pourquoi il faudrait ensuite imputer le même montant aux consorts (AB). D’autre part, le même bureau d’imposition a qualifié ces deux types de commissions de distributions cachées de bénéfices. Dans cette optique, les commissions consisteraient plutôt en des montants versés par la société (C) aux appelants – auquel cas il n’aurait pas été nécessaire de recourir à la taxation d’office pour les déterminer –, mais, malgré leur lien avec des « remises reçues par des fournisseurs », ces montants seraient des dépenses sans lien causal effectif avec l’activité de la société (C), de sorte que la société (C) ne pourrait pas les déduire et qu’il faudrait les traiter dans le chef des consorts (AB) comme un revenu imposable.
De leur côté, les consorts (AB) ont expliqué, dans leur courrier du 15 mai 2019 envoyé au bureau d’imposition Luxembourg X après réception du courrier dudit bureau émis sur le fondement du § 205, alinéa (3), AO, que « Monsieur (A) a négocié des commissions avec les fournisseurs non-résidents en question, qui lui furent versées. Ces revenus ne sont cependant pas imposables dans la mesure où ils ne tombent pas sous l’obligation fiscale limitée des résidents ». Ensuite, dans leurs réclamations du 28 août 2019 relatives aux années 2015 et 2016, ils ont affirmé que « [l’]activité que le sieur (A) exerce à titre d’agent commercial en nom personnel (il est enregistré comme tel à Monaco) consiste notamment en l’achat et la vente de matériel … pour compte de la société (C) & CO sàrl. Cette activité est regardée comme une activité libérale par les autorités monégasques (…). Dans le cadre de cette activité d’agent commercial, Monsieur (A) a négocié des commissions avec les fournisseurs non-
résidents en question, qui lui furent versées ». L’identité de l’auteur de ces versements – les fournisseurs ou la société (C) – n’est pas claire, mais quel qu’en soit l’auteur, si Monsieur (A), qui ne nie pas avoir reçu ces versements, était la personne y ayant droit, la Cour s’interroge alors sur la justification du redressement opéré au niveau de la société (C).
Dans cette situation, force est de constater que ni l’administration fiscale, ni la partie étatique, n’ont fait état d’indices rendant probable une distribution cachée de bénéfices en lien avec ces commissions. C’est donc à tort que le bureau d’imposition Luxembourg X a inclus le montant desdites commissions dans le revenu imposable des appelants et que les premiers juges ont rejeté les contestations des consorts (AB) relatives à ces commissions, de sorte que le jugement est à réformer sur ce point.
Quant aux « honoraires (commissions (A)) » S’agissant ensuite des « honoraires (commissions (A)) » de l’ordre de … euros (2014), de … euros (2015) et de … euros (2016) perçus par Monsieur (A), le tribunal a d’abord relevé que, comme les consorts (AB) expliquent ces paiements par la convention de consultance, d’assistance et de conseil précitée, un paiement de … euros correspondant à une facture portant l’en-tête « Renov’Haus (A) » et adressée le 13 mai 2014 à la société (C) avec la mention « Avance sur commission du 1ier trimestre 2014 » ne saurait en tout état de cause être mis en relation avec la convention de consultance signée postérieurement, à savoir le 1er octobre 2014, et entrée en vigueur à cette date. A défaut d’autres explications fournies par les consorts (AB) quant à l’origine de ce paiement, le tribunal a décidé que la qualification de distribution cachée de bénéfices retenue par le bureau d’imposition Luxembourg X est à confirmer.
Au-delà de ce constat, le tribunal a réitéré sa conclusion que la convention de consultance précitée n’a pas été conclue suivant les conditions du marché, et a précisé rejoindre à cet égard le constat du délégué du gouvernement que « l’allocation de l’ensemble des avantages repris dans la convention précitée, y compris la rémunération fixe de … euros par trimestre pour des prestations dont la durée est limitée à sept jours par mois et dont la convention ne prévoit même pas de durée minimale, tient son origine de la relation particulière entre associé et société et n’aurait pas été consentie dans les mêmes conditions à un tiers par un gestionnaire prudent et diligent, soucieux de faire prospérer son entreprise ».
Face aux doutes légitimes naissant ainsi sur les conditions dans lesquelles la convention litigieuse, invoquée par les consorts (AB) pour justifier les paiements des « commissions (A) », a été conclue, le tribunal a conclu qu’il aurait appartenu aux consorts (AB) de fournir d’autres explications et justificatifs afin d’établir que les paiements litigieux correspondent intégralement et à concurrence des sommes en jeu à des prestations réalisées par Monsieur (A) pour compte de la société (C), preuve qu’ils sont toutefois restés en défaut de fournir.
Les premiers juges ont encore ajouté que cette conclusion ne saurait en tout état de cause pas être énervée par la référence faite par les consorts (AB) à la comptabilité de la société (C), dans la mesure où c’est justement cette comptabilité qui a été remise en cause dans le cadre de l’imposition de cette dernière, imposition qui, tel que cela a été retenu ci-avant, est devenue définitive.
Eu égard à l’analyse de l’économie de la convention litigieuse réalisée ci-avant dans la section relative aux frais de déplacement et de logement litigieux, du constat concernant le manque de fiabilité des déclarations des consorts (AB) posé dans cette même section et de l’absence de preuve apportée par les appelants pour remédier à leur carence dans l’administration de la preuve relevée par le tribunal, la Cour fait sienne le raisonnement et les conclusions de ce dernier. C’est donc à bon droit que les premiers juges ont retenu que les contestations des consorts (AB) quant à la qualification de distribution cachée de bénéfices au titre des « commissions (honoraires (A)) » versées à Monsieur (A) par la société (C) sont à rejeter.
Quant à « l’abandon de créance » allégué Les opérations qui ont conduit la partie étatique puis les premiers juges à retenir l’existence d’une distribution cachée de bénéfices dans le chef des consorts (AB) reposent sur le fait non contesté que Monsieur (A) fut débiteur d’un montant de … euros envers la société (C). Cette créance est désignée ci-après par la « créance sur (A) ».
Il est encore constant que les opérations suivantes ont été réalisées.
Par une convention du 23 septembre 2016 versée par les appelants, la société (C) a cédé sa créance sur (A) à son associé direct, la société (M), pour un prix de … euros.
Monsieur (A) est ainsi devenu le débiteur de la société (M). Le prix de cession n’a pas été versé par l’acquéreur, la société (M), de sorte que celle-ci est devenue débitrice de la société (C) pour le montant du prix d’acquisition de la créance sur (A) Cette nouvelle créance est désignée ci-après par la « créance sur (M) ».
Ensuite, par une résolution du 23 septembre 2016 également versée au dossier, la société (M) a décidé, en tant qu’associé unique de la société (C), que cette dernière lui verserait un dividende d’un montant de … euros et que le paiement s’effectuerait par compensation du dividende dû par la société (C) à la société (M) avec la créance sur (M).
Comme relevé par le tribunal et réitéré par la partie étatique en appel, ce sont ces opérations de cession de créance et de compensation qui ont fait l’objet d’une requalification par le bureau d’imposition Sociétés Diekirch dans le chef de la société (C) et la Cour retient que ce sont ces mêmes opérations qui ont alors conduit le bureau d’imposition Luxembourg X à ajouter au revenu imposable de l’année 2016 des consorts (AB), en tant que distribution cachée de bénéfices, un montant de … euros.
Enfin, il ressort des publications officielles au registre de commerce et des sociétés de Luxembourg que la société (M) a été dissoute le 17 janvier 2017 et que sa liquidation a été clôturée le 29 novembre 2017. Les appelants expliquent que parmi les actifs de cette société figuraient encore la créance sur (A) et que par l’effet de la liquidation, la créance sur (A) a été transférée par la société (M) à son associé, Monsieur (A), faisant ainsi de ce dernier le créancier et débiteur de la société (M) pour un montant de … euros et entraînant une disparition de la créance sur (A) par confusion. L’Etat n’apporte aucun élément qui remettrait en cause la réalité de ces dernières opérations, lesquelles ne sont cependant pas pertinentes quant à l’allégation de distribution cachée de bénéfices relative à l’année 2016 puisqu’elles ne sont intervenues qu’en 2017.
La Cour note que les premiers juges ont validé l’approche prônée par l’administration des Contributions directes puis par la partie étatique en affirmant que, premièrement, en n’ayant pas eu à rembourser personnellement à la société (C) la créance sur (A), Monsieur (A) aurait obtenu un avantage, que, deuxièmement, la société (C) se serait appauvrie en déboursant au fil des années des avances au profit de Monsieur (A) sans qu’il ne les lui rembourse directement et en réduisant ses réserves par la distribution d’un dividende à la société (M) « pour rendre possible une compensation avec la dette que cette dernière avait à son égard par suite de la cession de créance litigieuse », et que, troisièmement, les consorts (AB) n’auraient pas prouvé que la société (M), devenue créancière de Monsieur (A), aurait reçu une contrepartie de ce dernier et n’auraient pas expliqué comment la dette afférente aurait finalement été apurée. Les premiers juges ont alors estimé que les opérations litigieuses auraient en fin de compte permis à Monsieur (A) de bénéficier d’avances « non imposées au moment de leur prélèvement » et sans devoir les rembourser personnellement, et que la compensation avec un « dividende exonéré dans le chef d’une société contrôlée par [Monsieur (A)] » n’aurait pas été possible à défaut de la cession de créance. Ils ont conclu qu’en l’absence de motifs d’ordre économique valables, ces opérations de cession et de compensation justifiaient les « conséquences fiscales que le bureau d’imposition [Luxembourg X] en a déduites au niveau de l’imposition personnelle [des consorts (AB)] ».
La Cour ne partage cependant pas cette approche et les conclusions du tribunal.
Il est en effet erroné de considérer que Monsieur (A) aurait bénéficié d’un avantage consistant en substance en un abandon de créance, étant donné que la créance sur (A) a disparu par confusion et la créance sur (M) par compensation.
Par ailleurs, c’est à juste titre que les appelants contestent l’existence de tout appauvrissement au niveau des sociétés (C) et (M). Quant à la première, le fait d’accorder des avances de fonds à Monsieur (A) a certes diminué sa trésorerie mais lui a apporté en contrepartie une créance, donc un actif – créance qui a par ailleurs généré des intérêts au profit de la société (C), d’après les explications de la partie étatique fondées sur la comptabilité de la société (C). Quant à la seconde, il ne saurait être question d’un appauvrissement dans son chef lorsqu’elle distribue un dividende à son associé. A cet égard, la Cour tient à rappeler que le souhait d’un associé de récupérer au moins partiellement une partie des fonds qu’il a injectés dans sa société est légitime (cf. Cour adm., 21 juin 2022, n° 46815C). Cette légitimité s’attache non seulement à une décision de l’associé d’obtenir un remboursement de capital de la part de sa société, mais aussi à une décision d’obtenir une distribution de dividendes de sa société – une telle distribution fût-elle financée à partir des réserves de la société –, et procède de la notion même de « société » telle qu’elle est conçue en droit luxembourgeois. L’article 1832 du Code civil prévoit en effet qu’« [u]ne société peut être constituée par deux ou plusieurs personnes qui conviennent de mettre en commun quelque chose en vue de partager le bénéfice qui pourra en résulter ou, dans les cas prévus par la loi, par acte de volonté d'une personne qui affecte des biens à l'exercice d'une activité déterminée ». Les réserves accumulées par une société ont donc vocation à ultimement revenir à son associé, de sorte que c’est à tort que les premiers juges ont estimé que la société (C) s’était appauvrie en distribuant un dividende à la société (M).
Enfin, les appelants ont bien expliqué que les opérations de cession et de compensation (tout comme d’ailleurs la confusion effectuée en 2017) ont permis d’éviter des transferts de fonds d’un compte bancaire à l’autre – la compensation entre la créance sur (M) et le dividende conduisant au même résultat que si la société (C) avait payé le dividende de … euros - en exonération de retenue sur revenus de capitaux - sur le compte bancaire de la société (M) et que cette dernière lui avait ensuite transféré ce même montant pour rembourser sa dette envers elle. Le paiement du dividende par compensation n’étant qu’une modalité de paiement qui n’entraîne pas l’application d’un régime fiscal différent de celui applicable en cas de paiement d’un dividende par virement bancaire, il n’apparaît pas à la Cour en quoi la référence à l’exonération du dividende dans le chef de la société (C) serait pertinente en l’espèce. C’est donc à tort que les premiers juges ont conclu à l’absence de motifs d’ordre économique valables sous-tendant les opérations litigieuses.
Par conséquent, c’est encore à tort que les premiers juges ont confirmé que le bureau d’imposition Luxembourg X avait valablement majoré à hauteur de … euros le revenu imposable des consorts (AB) de l’année 2016 en raison d’un soi-disant « abandon de créance ». Le jugement entrepris est donc à réformer sur ce point.
Quant à la prescription finalement applicable La Cour vient de retenir dans les développements qui précèdent que certaines majorations du revenu imposable des consorts (AB) effectuées par le bureau d’imposition Luxembourg X étaient fondées en raison de l’existence de distributions cachées de bénéfices dans le chef des appelants. Il est constant que les revenus de capitaux mobiliers ainsi perçus par les appelants n’ont pas été déclarés dans leurs déclarations fiscales et que ces revenus ont entraîné une augmentation du montant d’impôt dont ils sont redevables. Il y a donc lieu de conclure que c’est à juste titre que le bureau d’imposition Luxembourg X, en cela suivi par la partie étatique puis confirmé par le tribunal, a retenu l’application de la prescription décennale.
Il y a encore lieu de rappeler qu’il n’est pas contesté que les redressements litigieux ont été effectués endéans ce délai de prescription. Le moyen des appelants relatif à la prescription est donc non-fondé.
Quant au droit d’imposition du Luxembourg La Cour ayant validé le principe d’une distribution cachée de bénéfices au profit des consorts (AB), il lui échet encore d’examiner la question litigieuse de la répartition du pouvoir d’imposition entre le Luxembourg et Monaco.
Pour déterminer si les appelants ont des revenus imposables au Luxembourg selon le droit interne, il convient de se référer à l’article 2 LIR, en vertu duquel :
« (1) Les personnes physiques sont considérées comme contribuables résidents si elles ont leur domicile fiscal ou leur séjour habituel au Grand-Duché. Les personnes physiques sont considérées comme contribuables non résidents si elles n’ont pas leur domicile fiscal ni leur séjour habituel au Grand-Duché et si elles disposent de revenus indigènes au sens de l’article 156.
(2) Les contribuables résidents sont soumis à l’impôt sur le revenu en raison de leur revenu tant indigène qu’étranger.
(3) Les contribuables non résidents sont soumis à l’impôt sur le revenu uniquement en raison de leurs revenus indigènes au sens de l’article 156 ci-après ».
En l’espèce, il est constant que les consorts (AB) sont des personnes physiques. Il n’est pas allégué qu’ils auraient leur domicile fiscal ou leur séjour habituel au Luxembourg. Par ailleurs, la Cour a retenu ci-avant qu’ils ont reçu de la part de la société (C) des revenus de capitaux mobiliers dans le contexte de distributions cachées de bénéfices, au sens de l’article 97, paragraphe (1), n°1, LIR et de l’article 164, paragraphe (3), LIR, précités. Selon l’article 156, paragraphe (6), LIR, sont considérés comme revenus indigènes des contribuables non-
résidents « les revenus de capitaux mobiliers au sens de l’article 97, alinéa 1er, numéros 1, 2 et 3, lorsque le débiteur est l’État grand-ducal, une commune, un établissement public luxembourgeois, une collectivité de droit privé qui a son siège statutaire ou son administration centrale dans le Grand-Duché ou une personne physique qui a dans le Grand-Duché son domicile fiscal. (…) ». Conformément à cet article, les consorts (AB) ont donc perçu des revenus indigènes, de sorte qu’au vœu de l’article 2, paragraphes (1) et (3) LIR, ils sont des contribuables non-résidents soumis à l’impôt sur le revenu des personnes physiques luxembourgeois uniquement en raison de leurs revenus indigènes.
En ce qui concerne le traitement fiscal applicable selon le droit interne, la partie étatique indique à bon escient que les revenus litigieux sont imposables comme revenus nets provenant de capitaux mobiliers dans le chef de Monsieur (A) et qu’en vertu « des dispositions spécifiques en matière de l’imposition des contribuables non résidents, la retenue d’impôt sur revenus de capitaux vaut imposition définitive en cas d’allocation de dividendes ». En effet, selon l’article 146, paragraphe (1), n°1, LIR sont passibles de la retenue à la source au titre de l’impôt sur le revenu « les dividendes, parts de bénéfice et autres produits visés sub 1 de l’article 97, alinéa 1er [LIR] ». Conformément à l’article 148, paragraphe (1), LIR, le taux de cette retenue à la source est en principe de 15 %. Quant à l’article 157, paragraphe (3), LIR, il prévoit que « [l]es revenus soumis à la retenue d’impôt sur les salaires, les pensions et arrérages de rente ou sur les revenus de capitaux et qui ne sont pas compris au bénéfice indigène d’une entreprise commerciale, d’une exploitation agricole ou forestière ou d’une profession libérale, ne sont pas soumis à l’imposition par voie d’assiette et la retenue, régularisée le cas échéant suivant l’article 145, vaut, sous réserve des dispositions prévues à l’alinéa 4, imposition définitive de ces revenus dans le chef des contribuables non résidents ».
En principe, conformément au droit interne, les revenus de capitaux mobiliers de source luxembourgeoise imputés aux appelants en raison des distributions cachées de bénéfices effectuées à leur profit par la société (C) sont donc soumis à une retenue à la source de 15 % qui vaut imposition définitive.
Les deux parties s’accordent ensuite à juste titre sur l’applicabilité de la Convention Luxembourg-Monaco. En effet, cette dernière inclut bien, dans son champ d’application défini en son article 2, l’impôt sur le revenu des personnes physiques luxembourgeois, et il n’est pas contesté que les consorts (AB) sont des résidents monégasques au sens des articles 1er et 4 de la Convention Luxembourg-Monaco.
Les appelants ont soulevé l’argument de l’absence du droit d’imposition du Luxembourg dans le contexte spécifique des « commissions » touchées par Monsieur (A) et estiment que ces « commissions », en tant que bénéfice commercial perçu par des résidents monégasques n’ayant pas d’établissement stable au Luxembourg, ne seraient pas imposables au Luxembourg en raison de la Convention Luxembourg-Monaco. Cette dernière ne traiterait pas du bénéfice commercial mais son article 20 attribuerait à Monaco le droit d’imposition des « revenus résiduaires ». La partie étatique, elle, fonde le droit d’imposition du Luxembourg sur l’article 10, paragraphe (4), de la Convention Luxembourg-Monaco.
En l’absence de précision des appelants, il y a lieu de comprendre leur référence à des « commissions » comme visant tant les « commissions (X) » et les « commissions (Y) » que les « commissions (honoraires (A)) ». En ce qui concerne les deux premières catégories de commissions, la Cour a retenu que c’est à tort qu’elles ont été incluses dans le revenu imposable des appelants, de sorte que la question de la répartition du droit d’imposition entre le Luxembourg et Monaco ne se pose pas à leur sujet.
Quant aux « commissions (honoraires (A)) », la Cour a conclu que c’est à bon droit qu’elles ont été incluses dans le revenu imposable des appelants. Il convient dès lors de déterminer comment la Convention Luxembourg-Monaco qualifie les revenus en cause afin de pouvoir examiner à quel Etat elle attribue le droit d’imposition de ces revenus.
Selon l’article 10, paragraphe (3), de la Convention Luxembourg-Monaco :
« Le terme «dividendes» employé dans le présent article désigne les revenus provenant d’actions, actions ou bons de jouissance, parts de mine, parts de fondateur ou autres parts bénéficiaires à l’exception des créances, ainsi que les revenus d’autres parts sociales soumis au même régime fiscal que les revenus d’actions par la législation de l’Etat dont la société distributrice est un résident, et dans le cas du Luxembourg les parts de bénéfice touchées, du chef de sa mise de fonds dans une entreprise commerciale, industrielle, minière ou artisanale, par le bailleur de fonds rémunéré en proportion du bénéfice ainsi que les arrérages et intérêts d’obligations lorsqu’il est concédé pour ces titres un droit à l’attribution, en dehors de l’intérêt fixe, d’un intérêt supplémentaire variant en fonction du montant du bénéfice distribué ».
Sont donc des « dividendes » au sens de la Convention Luxembourg-Monaco les revenus qualifiés comme tels en vertu du droit interne de l’Etat de la source des revenus, en l’occurrence le Luxembourg. Or, comme retenu ci-avant, les « commissions (honoraires (A)) » sont à qualifier selon le droit interne luxembourgeois de revenus de capitaux mobiliers, et non de bénéfice commercial comme allégué par les appelants. Par conséquent, l’argument des consorts (AB) fondant l’absence du droit d’imposition du Luxembourg sur une qualification des revenus litigieux en tant que bénéfice commercial qui ne pourrait être imposé qu’à Monaco, est à rejeter pour être non fondé.
Quant à l’allocation du droit d’imposer des dividendes, la partie étatique s’est référée à bon escient à l’article 10, paragraphes (1) et (2), de la Convention Luxembourg-Monaco, qui énonce que :
« 1. Les dividendes payés par une société qui est un résident d’un Etat contractant à un résident de l’autre Etat contractant, sont imposables dans cet autre Etat.
2. Toutefois, ces dividendes sont aussi imposables dans l’Etat contractant dont la société qui paie les dividendes est un résident, et selon la législation de cet Etat, mais si le bénéficiaire effectif des dividendes est un résident de l’autre Etat contractant, l’impôt ainsi établi ne peut excéder:
a) 5 pour cent du montant brut des dividendes, si le bénéficiaire effectif est une société (autre qu’une société de personnes) qui détient directement au moins 10 pour cent du capital de la société qui paie les dividendes;
b) 15 pour cent du montant brut des dividendes, dans tous les autres cas. Le présent paragraphe n’affecte pas l’imposition de la société au titre des bénéfices qui servent au paiement des dividendes ».
L’article 10, paragraphes (1) et (2), de la Convention Luxembourg-Monaco prévoit donc un droit d’imposition partagé, qui permet en l’espèce au Luxembourg de percevoir une retenue à la source s’élevant à 15 % du montant brut des dividendes. L’imposition que le Luxembourg peut percevoir en vertu de ces dispositions de la Convention Luxembourg-Monaco correspond donc à l’imposition des revenus de capitaux mobiliers des consorts (AB) prévue par le droit interne luxembourgeois.
La partie étatique avance cependant que l’article 10, paragraphes (1) et (2), de la Convention Luxembourg-Monaco, ne serait pas applicable et que la situation serait régie par l’article 10, paragraphe (4), de cette Convention, lequel prévoit que :
« Les dispositions des paragraphes 1 et 2 ne s’appliquent pas, lorsque le bénéficiaire effectif des dividendes, résident d’un Etat contractant, exerce dans l’autre Etat contractant dont la société qui paie les dividendes est un résident, une activité d’entreprise par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé, et que la participation génératrice des dividendes s’y rattache effectivement. Dans ce cas, les dispositions de l’article 7 sont applicables ».
En effet, selon la partie étatique, les conditions de l’existence d’un « établissement stable » seraient remplies « en raison du fait notamment que [Monsieur (A)] a agi pour le compte de la société (C) & CO de manière indépendante ». Les appelants, au contraire, nient avoir un établissement stable au Luxembourg et soulignent que la partie étatique aurait « rejeté jusqu’aux dépenses de logement de Monsieur (A) (aux yeux du requérant temporaire et instable) invoqués [sic] à titre de dépenses d’exploitation pour dire qu’il s’agissait de dépenses privées ».
En l’espèce, force est de constater que l’affirmation de la partie étatique quant à l’existence d’un établissement stable au Luxembourg reste au stade de simple allégation. Par ailleurs, l’Etat n’a pas développé d’arguments visant à démontrer que toutes les conditions de l’article 10, paragraphe (4), de la Convention Luxembourg-Monaco seraient bien remplies.
Etant donné qu’il n’appartient pas à la Cour de prendre position par rapport à des moyens simplement suggérés ni de suppléer à la carence des parties dans l’administration de la preuve, il convient de clore ici cette analyse de la répartition du droit d’imposition en concluant au rejet du moyen des appelants visant à dénier au Luxembourg le droit d’imposer leurs revenus de capitaux mobiliers de source luxembourgeoise.
Il découle de l’ensemble des développements qui précèdent que l’appel des consorts (AB) est partiellement justifié. Il y a donc lieu, par réformation du jugement entrepris du 17 décembre 2021, de déclarer partiellement fondé le recours en réformation des consorts (AB) à l’encontre des bulletins rectificatifs de l’impôt sur le revenu visant les années 2012 à 2016, ainsi que des bulletins de l’impôt d’équilibrage budgétaire temporaire pour les années 2015 et 2016, en ce que les revenus correspondant au manque à gagner allégué par rapport au véhicule Mercedes, aux « commissions (X) » et « commissions (Y) » et au soi-disant « abandon de créance » ne sont pas à inclure dans le revenu imposable des consorts (AB), et de renvoyer le dossier au directeur en vue de sa transmission au bureau d’imposition Luxembourg X.
Au vu de la solution au fond, il y a lieu de faire masse des frais et dépens des deux instances et de les imposer à raison d’une moitié aux appelants et de l’autre moitié à l’Etat.
PAR CES MOTIFS la Cour administrative, statuant à l’égard de toutes les parties en cause, reçoit l’appel du 25 janvier 2022 en la forme, se déclare incompétente pour la demande d’injonction formulée par les appelants à l’encontre de l’administration des Contributions directes, au fond, déclare l’appel partiellement justifié, partant, par réformation du jugement entrepris du 17 décembre 2021, déclare partiellement fondé le recours en réformation des consorts (AB) à l’encontre des bulletins rectificatifs de l’impôt sur le revenu visant les années 2012 à 2016, ainsi que des bulletins de l’impôt d’équilibrage budgétaire temporaire pour les années 2015 et 2016, en ce que les revenus correspondant :
- aux « commissions (X) » d’un montant de … euros au titre de l’année 2015, - aux « commissions (Y) » d’un montant de … euros au titre de l’année 2015 et d’un montant de … euros au titre de l’année 2016, - au manque à gagner allégué par rapport à la vente du véhicule Mercedes … d’un montant de … euros au titre de l’année 2016, - et au soi-disant « abandon de créance » en lien avec le compte-courant associé de Monsieur (A) d’un montant de … euros au titre de l’année 2016, ne sont pas à inclure dans les revenus imposables des consorts (AB) du chef des années d’imposition concernées, confirme le jugement entrepris du 17 décembre 2021 pour le surplus, renvoie le dossier au directeur de l’administration des Contributions directes en vue de sa transmission au bureau d’imposition compétent, fait masse des frais et dépens des deux instances et les impose pour moitié aux appelants et pour moitié à l’Etat.
Ainsi délibéré et jugé par:
Serge SCHROEDER, premier conseiller, Lynn SPIELMANN, conseiller, Martine GILLARDIN, conseiller, et lu à l’audience publique du 27 juillet 2022 au local ordinaire des audiences de la Cour par le premier conseiller, en présence du greffier assumé de la Cour ….
s. … s. SCHROEDER Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 27 juillet 2022 Le greffier de la Cour administrative 32
