GRAND-DUCHE DE LUXEMBOURG COUR ADMINISTRATIVE Numéro du rôle : 46589C ECLI:LU:CADM:2022:46589 Inscrit le 20 octobre 2021
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Audience publique du 17 mai 2022 Appel formé par l’Etat du Grand-Duché de Luxembourg contre un jugement du tribunal administratif du 15 septembre 2021 (n° 43168 du rôle) dans un litige l’opposant à la société anonyme (W) S.A., SPF, …, en matière d’impôts
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Vu l’acte d’appel, inscrit sous le numéro 46589C du rôle, déposé au greffe de la Cour administrative le 20 octobre 2021 par Monsieur le délégué du gouvernement Eric PRALONG, agissant au nom et pour le compte de l’Etat du Grand-Duché de Luxembourg en vertu d’un mandat lui conféré à cet effet par le ministre des Finances le 7 octobre 2021, dirigé contre un jugement rendu par le tribunal administratif du Grand-Duché de Luxembourg le 15 septembre 2021 (n° 43168 du rôle), par lequel le tribunal se déclara incompétent pour connaître du recours principal introduit par la société en commandite simple BONN STEICHEN & PARTNERS S.C.S., établie et ayant son siège social à L-2370 Howald, 2, rue Peternelchen, Immeuble C2, inscrite à la liste V du tableau de l’Ordre des avocats de Luxembourg, représentée par son gérant commandité en fonctions, la société à responsabilité limitée BSP S.à r.l., établie et ayant son siège social à L-2370 Howald, 2, rue Peternelchen, Immeuble C2, elle-même représentée par son gérant, Maître Alain STEICHEN, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats de Luxembourg, au nom de la société anonyme (W) S.A., SPF, établie et ayant son siège social à L-… …, …, …, immatriculée au registre de commerce et des sociétés de Luxembourg sous le numéro …, représentée par son conseil d’administration en fonctions, tendant à la réformation d’une décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 20 mai 2019, référencée sous le numéro de rôle …, portant rejet du recours hiérarchique formel introduit le 20 mars 2019 au nom et pour le compte de la société anonyme (W) S.A., SPF, préqualifiée, reçut en la forme le recours subsidiaire en annulation dirigé contre la décision précitée du directeur de l’administration des Contributions directes du 20 mai 2019, au fond, le déclara justifié, partant, annula ladite décision du 20 mai 2019 et renvoya le dossier devant le directeur de l’administration des Contributions directes en prosécution de cause, rejeta la demande en obtention d’une indemnité de procédure telle que formulée par la demanderesse et condamna l’Etat aux frais et dépens de l’instance ;
Vu le mémoire en réponse de la société en commandite simple BONN STEICHEN & PARTNERS SCS, préqualifiée, déposé au greffe de la Cour administrative le 19 novembre 2021 au nom et pour le compte de la société anonyme (W) S.A., SPF, préqualifiée ;
Vu le mémoire en réplique du délégué du gouvernement déposé au greffe de la Cour administrative le 17 décembre 2021 ;
Vu le mémoire en duplique de la société en commandite simple BONN STEICHEN & PARTNERS SCS, préqualifiée, déposé au greffe de la Cour administrative le 17 janvier 2022 au nom et pour le compte de la société anonyme (W) S.A., SPF, préqualifiée ;
Vu les pièces versées en cause et notamment le jugement entrepris ;
Le rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Maître Olivier SCHANK, en remplacement de Maître Alain STEICHEN, et Monsieur le délégué du gouvernement Eric PRALONG en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique du 3 février 2022.
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Par courriers du 28 décembre 2018, le bureau d’imposition Sociétés Diekirch, ci-après le « bureau d’imposition », enjoignit à la société anonyme (W) S.A., SPF, une société de gestion de patrimoine familial, ci-après la « société (W) », de déposer dans le mois, sous peine d’une amende administrative pouvant aller jusqu’à 25.000 euros, les déclarations de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal pour les années 2010 à 2016.
Nonobstant le courrier explicatif du mandataire de la société (W) du 23 janvier 2019, le bureau d’imposition émit le 20 février 2019 des sommations-astreintes à l’égard de cette dernière pour le dépôt de ses déclarations d’impôt avant le 31 mars 2019.
Par courrier de son mandataire daté au 21 mars 2019, mais déposé la veille, la société (W) s’adressa au directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après le « directeur », afin d’introduire un recours hiérarchique formel au sens du § 237 de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, communément appelée « Abgabenordnung », ci-après l’« AO », contre les sommations-astreintes du 20 février 2019.
Par une décision du 20 mai 2019, répertoriée sous le numéro … du rôle, le directeur rejeta ledit recours hiérarchique formel comme n’étant pas fondé. Cette décision est libellée comme suit :
« (…) Vu la requête introduite en date du 20 mars 2019 par Me Alain Steichen, de la société en commandite simple Bonn Steichen & Partners, au nom de la société anonyme (W), avec siège social à L-… …, tendant à l'annulation des décisions du bureau d'imposition Sociétés Diekirch du 20 février 2019 portant sommation de déposer les déclarations pour l'impôt sur le revenu des collectivités, pour l'impôt commercial communal et pour l’impôt sur la fortune des années 2010, 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 et 2016 pour le 31 mars 2019 au plus tard, sous peine d' astreintes de 1.200 euros par année d’imposition ;
Vu le dossier fiscal ;
Considérant que si l’introduction de plusieurs instances par une seule et même requête n'est incompatible, en l'espèce, ni avec le secret fiscal, ni avec les règles de compétence et de procédure, elle ne dispense pas d'examiner chaque acte attaqué en lui-même et selon ses propres mérites et ne saurait imposer une jonction qu'il est loisible au directeur des contributions de prononcer lorsque les instances lui paraissent suffisamment connexes ; qu'il n'y a pas lieu de la refuser en la forme ;
Considérant que le bureau d'imposition s'est tourné moyennant missives datant du 28 décembre 2018 vers la recourante afin de l'inviter à remettre des déclarations pour l'impôt sur le revenu des collectivités, pour l'impôt commercial communal et pour l’impôt sur la fortune des années 2010, 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 et 2016, ceci dans le but de vérifier si elle remplit les critères prévus par la loi modifiée du 11 mai 2007 relative à la création d'une société de gestion de patrimoine familial (« SPF ») ;
Considérant que suite à ces mandements, la recourante a informé le bureau d'imposition par un courrier daté au 23 janvier 2019, qu'elle ne serait pas tenue à l'obligation de déposer les déclarations d'impôt en question au motif qu'elle serait exempte de l'impôt sur le revenu des collectivités, de l'impôt commercial communal et de l'impôt sur la fortune en vertu de l'article 4 de la loi modifiée du 11 mai 2007 ;
Considérant que pour être dispensé de l'obligation de remise d'une déclaration d'impôt, le contribuable peut uniquement invoquer la disposition inscrite au § 202, alinéa 7 de la loi générale des impôts (AO) aux termes de laquelle : « Wer meint, zur Erfüllung der Aufforderung nicht verpflichtet zu sein, hat dies dem Finanzamt rechtzeitig unter Darlegung der Gründe mitzuteilen » ; qu'or, le bureau d'imposition n'a pas jugé pertinentes les raisons mises en avant par la recourante en vue de la décharger de son obligation de remise des déclarations d'impôt sollicitées ;
Considérant que par des sommations du 20 février 2019, le bureau d'imposition, autorisé par le § 202 AO à prononcer des astreintes pour amener les contribuables récalcitrants à s'acquitter de leurs obligations, a averti la recourante qu'à défaut de déposer les déclarations d'impôt susmentionnées jusqu'au 31 mars 2019 au plus tard, des astreintes d'un montant de 1.200 euros par année d'imposition seraient fixées à son égard ;
Quant à la recevabilité Considérant qu'en vertu du § 237 AO, ayant la teneur suivante : « Gegen andere als die in den Paragraphen…, 211, 212, 214, 215, 215a und 212a. Absatz 1, und 235 bezeichneten Verfügungen von Steuerbehörden ist lediglich die Beschwerde gegeben. », la voie de recours contre une telle décision (ou contre un tel acte administratif) est le recours hiérarchique formel du § 303 AO (Beschwerde) dont le délai de trois mois court à partir de la notification, qui, en cas de pli recommandé, est accomplie le troisième jour après la mise à la poste ;
Considérant que les recours contre les sommations-astreinte ont été introduits par qui de droit dans les forme et délai de la loi ; qu'ils sont partant recevables ;
Quant au fond Considérant, en d'autres termes et afin de mieux situer la problématique de l'espèce dans son contexte, que le seul point fustigé par la requérante est le grief formulé à l'encontre du bureau d'imposition en ce qu'il aurait osé vérifier, par le biais de déclarations fiscales et partant en parfaite harmonie avec les devoirs et obligations incombant de manière générale à un bureau d'imposition de l'Administration des contributions directes, si en effet l'ensemble des conditions et modalités prévues par les dispositions légales intervenant en la matière sont remplies afin que la réclamante puisse bénéficier de l'exemption fiscale totale prévue par l'article 161, alinéa 1er, n° 10 de la loi concernant l'impôt sur le revenu (L.I.R.), se lisant comme suit : « Sont exempts de l'impôt sur le revenu des collectivités :
(…) 10. les organismes à caractère collectif exemptés par les dispositions d'une loi spéciale », dont, entre autres, les SPF visées par la loi modifiée du 11 mai 2007 ;
Considérant que lesdites conditions et modalités sont entre autres, et de manière non exhaustive, régies par les articles 116, 117, 153, 159, 161, 162 L.I.R., ainsi que, le cas échéant, par les règlements grand-ducaux pris en leur exécution ; qu'en ce qui concerne la loi générale des impôts, elles sont régies entre autres et également de manière non exhaustive par les §§ 167, alinéa 2, 170, 171 et 172, et, finalement, de manière explicite par le § 2 de la loi d'adaptation fiscale (StAnpG) ; qu'en ce qui concerne in fine le volet des règles à observer expressément afin de pouvoir bénéficier du statut SPF, il y a lieu de se référer à la loi modifiée du 11 mai 2007, sus-énoncée ;
Considérant, à titre liminaire et en matière de principe, que le § 2 StAnpG, ayant trait à la notion de « Ermessen » (« équité »), dispose que :
(1) Entscheidungen, die die Behörden nach ihrem Ermessen zu treffen haben (Ermessens-Entscheidungen), müssen sich in den Grenzen halten, die das Gesetz dem Ermessen zieht.
(2) Innerhalb dieser Grenzen sind Ermessens-Entscheidungen nach Billigkeit und Zweckmäβigkeit zu treffen. » ;
qu'en d'autres termes, l'Administration des contributions directes, usant d'un pouvoir discrétionnaire, doit toujours veiller à procéder selon des considérations d'équité et d'opportunité, de sorte qu'il échoit dorénavant de vérifier si le bureau d'imposition, ayant invité la recourante à remettre des déclarations pour l'impôt sur le revenu des collectivités, pour l'impôt commercial communal et pour l’impôt sur la fortune des années 2010, 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 et 2016, n'a pas dépassé le cadre légalement prévu en ce qui concerne ses pouvoirs et compétences ;
Considérant, dans ce contexte, qu'en vertu des §§ 167, alinéa 2, 170, 171 et 172 AO le bureau d'imposition est autorisé formellement à inviter un contribuable - et ceci indépendamment de sa personnalité juridique (il s'agit donc tout aussi bien des personnes physiques que des personnes morales qui sont visées) - à remettre une (des) déclaration(s) fiscale(s) si, pour quelque raison que ce soit, il le juge nécessaire et approprié ; que le § 167, alinéa 2 AO, faisant autorité dans le présent contexte car formulé de manière universelle, explicite et sans équivoque, est libellé comme suit :
« Soweit in den Steuergesetzen nichts anderes bestimmt ist, ist zur Abgabe einer Steuererklärung jeder verpflichtet, der dazu vom Finanzamt aufgefordert wird. » ;
que cette consigne, outre de se montrer auto-explicative car inhéremment logique et intelligible, présente le moyen primordial et essentiel du bureau d'imposition afin d'être en mesure de s'acquitter de ses tâches et missions journalières, de sorte qu'on ne saurait reprocher en l'espèce un excès de zèle au bureau d'imposition en ce qu'il aurait dépassé, dans le sens le plus étroit du § 2 StAnpG, ses pouvoirs et compétences, sa mission étant justement de veiller à imposer, en raison et en équité, et notamment sur un pied d'égalité, l'ensemble des contribuables ; qu'admettre le contraire équivaudrait à priver l'Administration des contributions de son moyen de contrôle le plus fondamental ; qu'en ce qui concerne par ailleurs le bout de phrase « Soweit in den Steuergesetzen nichts anderes bestimmt ist (…) », force est d'admettre qu'en l'état de la législation, il n'existe pas de telle disposition ; que même au cas où une personne physique présumée non imposable par voie d'assiette et en principe dispensée de remplir une déclaration d'impôt selon les dispositions de l'article 153 L.I.R., se verrait adresser une déclaration d'impôt par le bureau d'imposition, elle serait néanmoins obligée de la remplir aux fins du contrôle de son imposabilité ;
Considérant de plus que l'article 116 L.I.R., ensemble le règlement grand-ducal du 13 mars 1970 en portant exécution, par le biais de l'article 162 L.I.R., reliant (et rendant ainsi applicables) une grande partie des dispositions spécifiques des personnes physiques aux personnes morales, prescrit avec clarté que, d'un côté, « les revenus et autres données nécessaires pour la fixation de l'impôt doivent être déclarés au préposé du bureau d'imposition d'après les modalités à fixer par règlement grand-ducal. », alors que de l'autre côté, ledit règlement grand-ducal retient que « (…), tout contribuable est tenu de faire annuellement la déclaration de ses revenus » (alinéa 1er), et qu'en outre « (…) toute personne qui est individuellement invitée par l'administration des contributions à présenter une déclaration est tenue de la faire » (article 3) ; que de surcroît - ce qui ne fut cependant pas le cas en l'espèce mais contribue néanmoins à corroborer la pertinence et le bien-fondé de l'acte commis par le bureau d'imposition - « un contribuable ne peut se prévaloir du fait qu'une formule de déclaration ne lui aurait pas été remise par l'administration pour se soustraire à l'obligation de la déclaration » (article 4) ;
Considérant qu'il a été retenu à de maintes reprises qu'« Une astreinte a pour but d'amener un contribuable récalcitrant à s'acquitter de ses obligations envers le bureau d'imposition compétent et il n'appartient pas au contribuable de décider s'il doit ou non remettre une déclaration, alors que toute personne qui est individuellement invitée par le bureau d'imposition à présenter une déclaration est tenue de la faire et l'administration est en droit de s'opposer à une décharge de l'obligation de remise de la déclaration d'impôt si elle juge les raisons mises en avant non pertinentes », ce qui fut d'ailleurs exactement le cas en l'occurrence (voir supra) ;
Considérant encore que s'il est parfaitement vrai qu'en vertu de l'article 161, alinéa 1er, n° 10 L.I.R. « Sont exempts de l'impôt sur le revenu des collectivités : (…) 10. les organismes à caractère collectif exemptés par les dispositions d'une loi spéciale. », il ne demeure certes pas moins vrai que l'article 161 L.I.R. représente une dérogation au principe général tel qu'instauré par l'article 159 L.I.R., retenant en son alinéa 1er que « Sont considérés comme contribuables résidents passibles de l'impôt sur le revenu des collectivités, les organismes à caractère collectif énumérés ci-après, pour autant que leur siège statutaire ou leur administration centrale se trouve sur le territoire du Grand-Duché. A. - 1. Les sociétés de capitaux. Sont considérées comme telles les sociétés anonymes, (…) », telle la recourante ;
Considérant qu'il va dès lors de soi que pour être en mesure de vérifier si une société anonyme au sens de l'article 159, alinéa 1er, littera A, n° 1 L.I.R., en principe pleinement imposable, peut bénéficier de l'exception prévue par l'article 161 L.I.R., le bureau d'imposition doit de manière impérative procéder au contrôle, via envoi et vérification des déclarations d'impôt, de l'ensemble des activités réelles et effectives de la société en cause ; que force est d'éviter une concurrence déloyale vis-à-vis d'autres établissements et entreprises actifs dans un domaine similaire (par exemple le secteur des sociétés à participations financières) en délestant de sa charge fiscale un établissement ou une entreprise dont les activités dépassent clairement celles de la gestion de patrimoine familial, donc celles expressément visées et requises par la loi modifiée du 11 mai 2007, au seul motif qu'elle opère à travers la forme juridique d'une SPF ;
Considérant, en guise de conclusion, que le bureau d'imposition est à confirmer dans sa manière d'agir, notamment en faisant parvenir à la recourante des déclarations pour l'impôt sur le revenu des collectivités, pour l'impôt commercial communal et pour l’impôt sur la fortune des années 2010, 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 et 2016 à des fins de contrôle de la conformité de ses activités aux critères prévus tant par l'article 161, alinéa 1er, n° 10 L.I.R.
que par la loi modifiée du 11 mai 2007, nonobstant le fait qu'elle revêt la forme d'une SPF ;
qu'il en découle que c'est à juste titre que le bureau d'imposition a averti la recourante qu'à défaut de déposer les déclarations susmentionnée jusqu'au 31 mars 2019 au plus tard, des astreintes d'un montant de 1.200 euros par année d’imposition seraient fixées à son égard ;
PAR CES MOTIFS reçoit les recours en la forme, les rejette comme non fondés. (…) ».
Par requête déposée au greffe du tribunal administratif le 21 juin 2019, la société (W) fit introduire un recours tendant à la réformation, sinon à l’annulation de la décision, précitée, du directeur du 20 mai 2019 ayant rejeté son recours hiérarchique formel du 20 mars 2019.
Dans son jugement du 15 septembre 2021 (n° 43168 du rôle), le tribunal administratif se déclara incompétent pour connaître du recours principal tendant à la réformation de la décision du directeur du 20 mai 2019, reçut en la forme le recours subsidiaire en annulation, au fond, le déclara justifié, partant, annula ladite décision du 20 mai 2019 et renvoya le dossier devant le directeur en prosécution de cause, rejeta la demande en obtention d’une indemnité de procédure telle que formulée par la demanderesse et condamna l’Etat aux frais et dépens de l’instance.
Par requête déposée au greffe de la Cour administrative le 20 octobre 2021, l’Etat a régulièrement relevé appel de ce jugement.
La partie étatique estime que le jugement entrepris lui cause grief en ce qu’il n’a pas fait droit à ses moyens et a annulé la décision du directeur du 20 mai 2019. Elle rappelle que l’intimée serait une ancienne société holding « de type 1929 » ayant ensuite adopté le régime des sociétés de gestion de patrimoine familial, ci-après « SPF », et qu’elle ferait partie d’un groupe de sociétés dont les bénéficiaires effectifs seraient les mêmes personnes physiques.
Certes, les SPF seraient par principe exemptes de l'impôt sur le revenu, de l'impôt commercial communal et de l'impôt sur la fortune, mais l’examen des bilans de l’intimée publiés au registre de commerce et des sociétés aurait mis en évidence que cette dernière aurait concédé des prêts rémunérés aux sociétés (A) s.à r.l., (B) GmbH et (C) GmbH. Or, une telle activité ne serait pas compatible avec l'objet social d'une SPF, lequel ne devrait être que « l'acquisition, la détention, la gestion et la réalisation d'actifs financiers (…) à l'exclusion de toute activité commerciale », tel que cela ressortirait explicitement de la loi modifiée du 11 mai 2007 relative à la création d'une société de gestion de patrimoine familial, ci-après la « loi du 11 mai 2007 », ainsi que des travaux parlementaires n° 5637/00 y relatifs.
D’après la partie étatique, la méthode d’appréciation économique, inhérente au droit fiscal, permettrait à l’administration des Contributions directes, ci-après l’« ACD », d’opérer son appréciation indépendamment de la façade juridique derrière laquelle le contribuable concerné se dissimulerait. Que la société (W) ait opté dans ses statuts pour le régime SPF serait donc sans incidence, le § 5 de la loi d’adaptation fiscale du 16 octobre 1934, ci-après « Steueranpassungsgesetz », en abrégé « StAnpG », étayant aussi cette conclusion. Le délégué du gouvernement invoque encore, dans ce cadre, un courrier du 13 novembre 2019 du directeur de l'administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA, ci-après l’« AEDT », selon lequel la société (W), du fait de l’octroi de prêts rémunérés à d’autres sociétés, poursuivrait une activité non conforme au statut fiscal d’une SPF.
La partie étatique critique le jugement entrepris pour avoir conclu que seul le directeur de l’AEDT serait en charge du contrôle du respect, par les SPF, des obligations leur incombant en vertu de la loi du 11 mai 2007, de sorte à exclure tout droit d’intervention dans le chef de l’ACD tant que le directeur de l’AEDT n’a pas retiré le statut de SPF aux sociétés contrevenant aux dispositions de la loi du 11 mai 2007. Selon la partie étatique, le tribunal aurait dû considérer au contraire que le pouvoir de contrôle de l’AEDT n’a pas pour conséquence d’empêcher l’ACD de demander des renseignements à une SPF ou de lui décerner des sommations-astreintes lorsqu’il est manifeste que la société exerce des activités n’entrant pas dans « l’objet normal » d’une SPF. L’approche retenue par le tribunal reviendrait à amputer l’ACD de son pouvoir de contrôle au seul motif de l’invocation d’un statut dont le contrôle relève d’une autre administration et ouvrirait la porte à une optimisation fiscale frauduleuse, sinon agressive, par des entités peu scrupuleuses invoquant le bénéfice d’un statut privilégié sans en respecter les conditions. De plus, le retrait rétroactif du statut de SPF n’étant pas possible aux yeux de l’AEDT, l’ACD serait privée de la possibilité de redresser fiscalement des entités qui, comme en l’espèce, régularisent leur situation en mettant fin aux activités prohibées qu’elles auraient exercées pendant des années.
La partie étatique argue que par conséquent, conformément au § 167, alinéa (2), AO, à l’article 116 de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l'impôt sur le revenu, ci-après la « LIR », et au règlement grand-ducal modifié du 13 mars 1970 portant exécution de l'article 116 LIR, ci-après le « règlement grand-ducal du 13 mars 1970 », dispositions devant être lues « à la lumière du principe de réalisme du droit fiscal », ce serait à bon droit que l’ACD a demandé à l’intimée de lui fournir des renseignements et a émis des sommations-
astreintes à son égard.
L’Etat demande donc à la Cour de faire droit à son appel, de confirmer la décision du directeur du 20 mai 2019 et de rejeter la demande de la partie intimée tendant à l’obtention d’une indemnité de procédure pour les deux instances.
Après avoir exposé les rétroactes à la base du présent litige, la société (W) invoque à titre principal l’incompétence de l’ACD pour contrôler les SPF. L’intimée se prévaut ainsi des articles 6 et 8 de la loi du 11 mai 2007 pour soutenir que le pouvoir de contrôle, de surveillance et de sanction des SPF appartiendrait de manière exclusive à l’AEDT, et plus particulièrement à son directeur. Cette compétence de l’AEDT porterait notamment sur « les faits et données concernant le statut fiscal de la SPF ». Seule l’AEDT disposerait du pouvoir de vérifier si les activités et les investissements d'une SPF sont conformes aux dispositions de la loi du 11 mai 2007 et de tirer les conséquences du non-respect d’une disposition de ladite loi, la sanction ultime consistant en le retrait du statut de SPF et partant en la soumission au régime fiscal normal des sociétés commerciales.
La société (W) souligne que dans la mesure où la loi du 11 mai 2007 serait une loi spéciale, l'adage « lex specialis derogat legi generali » serait à appliquer, de sorte qu’elle ne devrait être soumise qu’aux seules dispositions de la prédite loi et relever exclusivement de la compétence de l'AEDT. Selon l’intimée, tant qu'il n'y aurait pas eu une décision de retrait du statut de SPF par le directeur de l'AEDT, une SPF maintiendrait son statut dérogatoire au régime fiscal normal des sociétés commerciales, de sorte à n’être soumise qu’à la taxe d'abonnement prévue à l'article 5 de la loi du 11 mai 2007 et à rester hors du champ de contrôle de l’ACD. En cas de doute de l’ACD sur le respect par une SPF de ses obligations, l’ACD ne pourrait qu’informer l’AEDT de ces doutes à travers un échange d’informations sur le fondement de la loi du 19 décembre 2008 ayant pour objet la coopération interadministrative et judiciaire, le directeur de l’AEDT demeurant seul compétent pour examiner les faits et éventuellement prendre une décision de retrait du statut de SPF.
La société (W) explique encore que la « wirtschaftliche Betrachtungsweise » ne serait qu’un principe d’interprétation ne pouvant en aucun cas avoir une valeur juridique supérieure à une loi ou mener à un résultat contraire au libellé clair d’une loi, et devrait être mis en balance avec les principes à valeur constitutionnelle de légalité et de sécurité juridique. Eu égard au libellé clair de l’article 6 de la loi du 11 mai 2007, l’ACD ne saurait usurper une compétence attribuée à l’AEDT. L’ACD chercherait par ailleurs à conférer un effet rétroactif à une décision de retrait du statut de SPF, alors qu’un tel effet rétroactif serait manifestement contraire à l’article 8, alinéa (2), de la loi du 11 mai 2007.
L’intimée conclut qu’en l’espèce, dans la mesure où aucune décision de retrait ne lui aurait enlevé le statut de SPF, elle resterait entièrement soumise au contrôle de l'AEDT, de sorte que ce serait à bon droit que le jugement entrepris a annulé la décision du directeur de l’ACD du 20 mai 2019.
A titre subsidiaire, la société (W) affirme avoir respecté les conditions requises pour pouvoir bénéficier du régime fiscal spécial dérogatoire prévu par la loi du 11 mai 2007, respect qui lui aurait été confirmé annuellement par qui de droit, tel que requis par l’article 7 de la loi du 11 mai 2007. Ainsi, elle serait constituée sous une des formes sociétales requises, en l’occurrence une société anonyme, ses statuts prévoiraient explicitement qu’elle serait soumise aux dispositions de la loi du 11 mai 2007 et ses actions auraient été réservées à des personnes physiques agissant dans le cadre de la gestion de leur patrimoine privé. Elle se prévaut ensuite de son objet social pour faire valoir que celui-ci serait limité exclusivement à l'acquisition, la détention, la gestion et la réalisation d'actifs financiers, à l'exclusion de toute activité commerciale. Quant au reproche des autorités fiscales qu’elle aurait octroyé des prêts rémunérés à des sociétés, elle soutient ne pas avoir procédé à de telles opérations et avoir uniquement souscrit à des obligations émises par des sociétés luxembourgeoises, ce qui serait admis par les travaux parlementaires ayant mené à la loi du 11 mai 2007, l’intimée passant encore en revue, sur base de la doctrine et des stipulations contractuelles à la base des emprunts obligataires litigieux, le respect des conditions pour que lesdites opérations puissent être qualifiées d’emprunt obligataire. Elle conclut que l’ACD n’avait aucun droit à la considérer comme n’étant pas une SPF et de la contrôler comme si elle avait été un contribuable relevant de son champ de compétence.
Enfin, la société (W) déclare relever appel incident sur le volet du jugement ayant rejeté sa demande en allocation d’une indemnité de procédure. Elle souligne qu’elle aurait été contrainte de payer des honoraires d’avocat importants afin de contester en justice les sommations-astreintes qui lui auraient été infligées à tort et avance que l’iniquité serait en l’espèce caractérisée par l’attitude clairement illégale de l’ACD, attitude fondée sur un manque de confiance dans le contrôle de l’AEDT. La société (W) sollicite ainsi une indemnité de procédure de … euros pour la première instance et de … euros pour l’instance d’appel.
Quant à la recevabilité de l’appel incident A titre liminaire, la Cour rappelle qu’en principe, chaque partie intimée figurant à l’instance d’appel est habilitée à interjeter appel incident, si, au niveau de son dispositif, le jugement en question lui fait grief (Cour adm., 30 novembre 2017, n° 39695C du rôle, Pas.
adm. 2021, V° Procédure contentieuse, n° 1002).
En l’espèce, le jugement déféré a fait droit, à travers son dispositif, aux conclusions de la partie relevant appel incident, hormis en ce qui concerne la demande de cette partie visant à obtenir une indemnité de procédure, les premiers juges ayant rejeté cette demande au motif que la société (W) n’aurait pas établi en quoi il serait inéquitable de laisser à sa seule charge les frais exposés par elle et non compris dans les dépens. Etant donné que la demande en allocation d’une indemnité de procédure est détachable par nature (Cour adm., 6 avril 2006, n° 20736C du rôle, Pas. adm. 2021, V° Procédure contentieuse, n° 1146 et les autres références y citées), il y a lieu de retenir que le rejet d’une telle demande fait grief à la société (W).
Par conséquent, l’appel incident de l’intimée portant sur le volet du jugement ayant rejeté sa demande en allocation d’une indemnité de procédure est recevable.
Quant au fond A l’instar du tribunal, la Cour relève qu’aux termes de l’article 6 de la loi du 11 mai 2007 :
« (1) L’autorité chargée d’exercer le contrôle fiscal de la SPF est l’administration de l’enregistrement et des domaines.
(2) Le droit de contrôle et d’investigation s’exerce sous l’autorité du directeur de l’administration de l’enregistrement et des domaines. Il se limite à la recherche et à l’examen des faits et données concernant le statut fiscal de la SPF ainsi que des éléments requis pour assurer et vérifier la juste et exacte perception des taxes et droits à charge de la SPF. Dans le cadre de la mission de contrôle, les livres de la SPF peuvent être inspectés au siège social. ».
L’article 8 de la même loi énonce que :
« Le directeur de l’administration de l’enregistrement et des domaines peut prononcer le retrait du bénéfice des dispositions fiscales établi par la présente loi s’il constate que la SPF n’observe pas les dispositions légales, réglementaires ou statutaires la concernant.
Le retrait s’applique à partir du jour de la notification de la décision, qui se fera par lettre recommandée à la poste. ».
Il ressort donc clairement du libellé de ces deux articles que l’AEDT est l’autorité compétente pour exercer le contrôle fiscal d’une SPF et que seul le directeur de l’AEDT peut retirer le bénéfice du régime fiscal dérogatoire institué par la loi du 11 mai 2007.
Par ailleurs, la Cour constate que l’ACD et l’AEDT sont deux administrations fiscales indubitablement distinctes, la première étant régie par la loi du 17 avril 1964 portant réorganisation de l'administration des contributions directes, telle qu’elle a été modifiée, tandis que la seconde est régie par la loi du 10 août 2018 portant organisation de l'Administration de l'enregistrement, des domaines et de la TVA et modifiant 1° la loi modifiée du 22 frimaire an VII organique de l'enregistrement ; 2° la loi modifiée du 28 janvier 1948 tendant à assurer la juste et exacte perception des droits d'enregistrement et de succession ; 3° la loi modifiée du 25 mars 2015 fixant le régime des traitements et les conditions et modalités d'avancement des fonctionnaires de l'État.
C’est donc à juste titre que les premiers juges ont déduit des dispositions de la loi du 11 mai 2007 que seul le directeur de l’AEDT est en charge du contrôle du respect, par les SPF, des obligations découlant de cette loi, de sorte à exclure tout droit d’intervention dans le chef de l’ACD, tant que le directeur de l’AEDT n’a pas retiré ledit statut aux sociétés contrevenant auxdites obligations. Le tribunal a aussi retenu à bon droit qu’en cas de soupçon de l’ACD d’une violation par une SPF des obligations lui incombant en vertu de la loi du 11 mai 2007, la seule option pour l’ACD réside dans un échange d’information avec l’AEDT sur le fondement de la loi précitée du 19 décembre 2008. Or, comme constaté par le tribunal, cette démarche a débouché, en l’espèce, sur un courrier du directeur de l’AEDT du 8 décembre 2020 confirmant le maintien du statut de SPF de la société (W). C’est donc à bon escient que les premiers juges ont conclu que le directeur de l’ACD n’était matériellement pas compétent pour statuer sur le régime fiscal de la société (W), de sorte qu’il n’était matériellement pas compétent pour confirmer des sommations-astreintes émises à l’encontre de la société (W) en vue du dépôt des déclarations de l'impôt sur le revenu des collectivités, de l'impôt commercial communal et de l’impôt sur la fortune des années 2010 à 2016, cette société étant exclue de l’obligation de déposer de telles déclarations fiscales tant qu’elle bénéficie du statut de SPF.
La Cour partage encore l’analyse des premiers juges par laquelle ces derniers ont écarté l’argumentation du délégué du gouvernement fondée respectivement sur le § 167, alinéa (2), AO, l’article 116 LIR ainsi que sur les articles 2 et 3 du règlement grand-ducal du 13 mars 1970, dans la mesure où la loi du 11 mai 2007 constitue une loi spéciale prévoyant un régime fiscal dérogatoire pour les SPF par rapport aux dispositions générales respectivement de l’AO, de la LIR ainsi que du règlement d’exécution de cette dernière, de sorte à prévaloir sur ces dernières, conformément au principe « lex specialis derogat legi generali ».
De même, les premiers juges ont décidé à bon droit que le § 5 StAnpG ne trouve pas à s’appliquer en l’espèce. En effet, le § 5 StAnpG repose sur l’hypothèse d’une imposition d’un contribuable. Or, une telle prémisse n’est pas vérifiée en l’espèce, la société (W) étant, de par son statut de SPF et en l’absence de décision notifiée de retrait d’un tel statut par le directeur de l’AEDT, exempte de l’impôt sur le revenu des collectivités, de l’impôt commercial communal et de l’impôt sur la fortune, conformément à l’article 4 de la loi du 11 mai 2007.
La Cour précise encore que les arguments invoqués par le délégué du gouvernement, tendant à souligner des conséquences potentiellement fâcheuses en matière de lutte contre l’évasion et la fraude fiscales, quelle qu’en soit la pertinence en fait, ne sont pas de nature à voir changer la solution du litige en droit pour le cas d’espèce. En effet, comme le Conseil d’Etat l’a relevé dans son avis relatif au projet relatif à la loi du 11 mai 2007 (« Par ailleurs, au vu du libellé de l’article 8, le directeur de l’Administration de l’enregistrement et des domaines garde un pouvoir d’appréciation, et il pourra donc moduler les conséquences en fonction de la gravité du non-respect de telle ou telle disposition », projet de loi relative à la création d’une société de gestion de patrimoine familial („SPF“), doc. parl. 56371, p. 2), le législateur a reconnu au directeur de l’AEDT un certain pouvoir d’appréciation quant aux conséquences qu’il entend tirer du non-respect des conditions afin de bénéficier du régime des SPF et ce pouvoir inclut nécessairement les suites à donner au constat de manœuvres d’évasion ou de fraude fiscales. En outre, le principe constitutionnel de la séparation des pouvoirs implique l’interdiction faite au juge de se constituer en législateur.
En conclusion, c’est à bon droit que le tribunal a décidé que la décision du directeur du 20 mai 2019 encourt l’annulation, de sorte que l’examen des autres moyens des parties, relatifs à la question de la conformité des activités de la société (W) à la loi du 11 mai 2007, devient surabondant.
Quant à l’appel incident de la société (W) visant à obtenir une indemnité de procédure pour la première instance et quant à sa demande en allocation d’une indemnité de procédure pour l’instance d’appel, la Cour rappelle que selon l’article 33 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives, « [l]orsqu’il paraît inéquitable de laisser à la charge d’une partie les sommes exposées par elle et non comprises dans les dépens, le juge peut condamner l’autre partie à lui payer le montant qu’il détermine ». L’article 54 de la même loi rend ledit article 33 applicable à la Cour.
Eu égard à l’issue du litige et aux désagréments indûment causés à la partie intimée du fait de différends entre des administrations de l’Etat quant à la délimitation de leurs compétences respectives, il y a lieu de réformer le jugement entrepris en ce qu’il a rejeté la demande de la société (W) en allocation d’une indemnité de procédure. Pour autant, l’octroi d’une indemnité de procédure ne peut revenir à contourner l’absence de compétence pour le juge administratif d’octroyer des dommages-intérêts. La Cour fixe donc cette indemnité de procédure ex aequo et bono au montant de … euros pour la première instance. Eu égard aux mêmes considérations, il y a encore lieu de faire droit à la demande de la société intimée en allocation d’une indemnité de procédure pour l’instance d’appel et de la fixer ex aequo et bono au montant de … euros.
PAR CES MOTIFS la Cour administrative, statuant à l’égard de toutes les parties en cause, reçoit l’appel principal de l’Etat du Grand-Duché de Luxembourg du 20 octobre 2021 en la forme, déclare l’appel incident de la société (W) S.A., SPF recevable, au fond, déclare l’appel principal non justifié et en déboute l’Etat du Grand-Duché de Luxembourg, déclare l’appel incident justifié, partant, par réformation du jugement entrepris du 15 septembre 2021, condamne l’Etat du Grand-Duché de Luxembourg à régler à la société (W) S.A., SPF le montant de … euros à titre d’indemnité de procédure pour la première instance, condamne l’Etat du Grand-Duché de Luxembourg à régler à la société (W) S.A., SPF le montant de … euros à titre d’indemnité de procédure pour l’instance d’appel, condamne l’Etat du Grand-Duché de Luxembourg aux dépens de l’instance d’appel.
Ainsi délibéré et jugé par:
Serge SCHROEDER, premier conseiller, Lynn SPIELMANN, conseiller, Martine GILLARDIN, conseiller, et lu à l’audience publique du 17 mai 2022 au local ordinaire des audiences de la Cour par le premier conseiller, en présence du greffier assumé de la Cour ….
s. … s. SCHROEDER Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 17 mai 2022 Le greffier de la Cour administrative 12
