GRAND-DUCHE DE LUXEMBOURG COUR ADMINISTRATIVE Numéro du rôle : 46735C ECLI:LU:CADM:2022:46735 Inscrit le 29 novembre 2021
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Audience publique du 3 mars 2022 Appel formé par l’Etat du Grand-Duché de Luxembourg contre un jugement du tribunal administratif du 25 octobre 2021 (n° 44360 du rôle) ayant statué sur un recours de Monsieur (A), …, contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes en matière d’impôts - appel en garantie
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Vu la requête d’appel, inscrite sous le numéro 46735C du rôle et déposée au greffe de la Cour administrative le 29 novembre 2021 par Monsieur le délégué du gouvernement Steve COLLART, sur base d’un mandat lui conféré à ces fins le 11 novembre 2021 par le ministre des Finances, dirigée contre le jugement du 25 octobre 2021 (n° 44360 du rôle) par lequel le tribunal administratif du Grand-Duché de Luxembourg a reçu et déclaré fondé le recours en réformation intenté par Monsieur (A), demeurant à L-…, dirigé contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 3 avril 2020 déclarant irrecevable sa réclamation dirigée contre un bulletin d’appel en garantie émis à son encontre le 1er avril 2019 pour cause de tardivité;
Vu le mémoire en réponse déposé au greffe de la Cour administrative le 29 décembre 2021 par Maître Luc MAJERUS, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de Monsieur (A), préqualifié;
Vu les pièces versées en cause et notamment le jugement entrepris;
Le rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Maître Zuleyha KAN, en remplacement de Maître Luc MAJERUS, et Monsieur le délégué du gouvernement Steve COLLART en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique du 24 février 2022.
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Le 1er avril 2019, le bureau d’imposition RTS Ettelbrück de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par le « bureau d’imposition », émit à l’égard de Monsieur (A) un bulletin d’appel en garantie sur le fondement du paragraphe 118 de la loi générale des impôts modifiée du 22 mai 1931 (« Abgabenordnung », en abrégé « AO »), en raison de sa qualité de gérant technique de la société à responsabilité limitée (BC), ci-après désignée par la « société (BC) ».
Par un courrier du 29 janvier 2020, Monsieur (A) introduisit une réclamation contre ledit bulletin auprès du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après dénommé le « directeur ».
Par une décision du 3 avril 2020, référencée sous le numéro … du rôle, le directeur déclara ladite réclamation comme étant irrecevable ratione temporis, aux termes de la motivation qui suit :
« Vu la requête introduite le 29 janvier 2020 par le sieur (A), demeurant à L-…, pour « montrer [s]on indignation de la position de Mme … », préposé du bureau d'imposition RTS Ettelbruck, et « demander (…) de faire le nécessaire, pour [lui] retourner l'argent, (sic) que (sic) [lui] appartient » ;
Vu le dossier fiscal ;
Vu le § 119, alinéa 1er AO, ensemble les §§ 228 et 301 AO ;
Considérant qu'en l'espèce, même si la requête ne fait ressortir nulle part le terme de « réclamation », terme en principe indispensable afin d'être en mesure de qualifier une requête déposée de réclamation en bonne et due forme devant le directeur des contributions, au sens du § 228 AO, il n'en reste pas moins qu'en vertu de la jurisprudence qui, sur le fondement du § 249, alinéa 1er AO, tend à interpréter les requêtes des contribuables non assistés selon l'intention qu'elles manifestent plutôt que de s'arrêter au sens littéral des termes employés (principe de l'effet utile), la requête est à considérer comme étant dirigée contre le bulletin d'appel en garantie émis en vertu du § 118 AO par le bureau de la retenue d'impôt sur les traitements et salaires Ettelbruck (RTS Ettelbruck) en date du 1er avril 2019 ;
Considérant que suite à l'imposition des revenus de l'année 2018 du réclamant et de son épouse, le montant excédentaire d'impôt en résultant (… euros) a été transféré en date du 18 juillet 2019, au sein des comptes de l'Administration des contributions directes, du compte créditeur du réclamant et de son épouse vers le compte débiteur de la société à responsabilité limitée (BC), en faillite, sur base d'un bulletin d'appel en garantie adressé au réclamant en date du 1er avril 2019 ; qu'en dates du 25 novembre 2019 et du 16 décembre 2019, le réclamant a marqué son désaccord auprès du bureau d'imposition RTS Ettelbruck qui informa le réclamant, par lettre datée du 7 janvier 2020, que le transfert avait été fait sur base du bulletin d'appel en garantie lui adressé en date du 1er avril 2019 et lui transmit une copie dudit bulletin ;
Considérant que dans son recours, le réclamant affirme qu'il n'avait « jamais reçu au par avant (sic) » ledit bulletin et que « le seul responsable de l'entreprise [était] Monsieur (B) » ; qu'il demande le retour de l'argent transféré ;
Considérant qu'en ce qui concerne les mécanismes de l'envoi et de la notification des bulletins d'impôt en général, il y a lieu de se référer au § 211 AO ainsi qu'au règlement grand-ducal modifié du 24 octobre 1978 en portant exécution ; que l'alinéa 3 du § 211 AO retient que «Die Steuerbescheide sind verschlossen zuzustellen. Der Großherzog kann statt der Zustellung eine einfachere Form der Bekanntgabe zulassen », le règlement grand-ducal modifié du 24 octobre 1978 en portant exécution disposant que :
- article 1er : Les bulletins qui (…) appellent en garantie un tiers responsable du paiement de l'impôt peuvent être notifiés aux destinataires par simple pli fermé à la poste.
- article 2 : La notification par simple lettre est présumée accomplie le troisième jour ouvrable qui suit la remise de l'envoi à la poste à moins qu'il ne résulte des circonstances de l'espèce que l'envoi n'a pas atteint le destinataire dans le délai prévu.
- article 3 : La présomption de l'article 2 n'est pas renversée par le fait que le destinataire refuse sans motif légitime d'accepter l'envoi ou néglige de le réclamer en temps utile;
que l'alinéa 2 du règlement grand-ducal modifié du 24 octobre 1978 a fait l'objet d'une analyse par les soins de la Cour administrative en date du 14 mai 2013 (n° 31799C du rôle) qui en a tiré parmi d'autres la conclusion suivante : « Dans l'hypothèse où le contribuable affirme la réception du bulletin à une date postérieure à celle résultant de l'application de la présomption de notification sans pour autant soumettre en cause ces pièces, il n'a pas utilement renversé cette présomption par l'établissement d'indices insuffisants en sens contraire. » ;
Considérant qu'en l'espèce, le bureau d'imposition RTS Ettelbruck a envoyé le bulletin litigieux par simple pli fermé à l'adresse du réclamant, qui correspond d'ailleurs à celle indiquée par le réclamant dans le cadre de son recours ; que le bulletin ne fut pas retourné par la poste au bureau émetteur, ce qui constitue pourtant la procédure normale lorsqu'un courrier n'a pu atteindre son destinataire ; qu'il est très peu probable que la poste ait perdu ou n'ait pas réussi ou soit incapable à notifier le courrier lui remis par l'Administration des contributions afin de le faire parvenir au réclamant ;
Considérant que l'affirmation qu'il n'aurait tout simplement pas reçu le bulletin d'appel en garantie reste à l'état de pure allégation eu égard à l'absence de pièces probantes, le réclamant n'ayant pas fourni d'éléments de preuve ; qu'il en découle que la présomption de notification sort ses effets de sorte qu'il y a lieu d'admettre que le bulletin d'appel en garantie émis par le bureau d'imposition RTS Ettelbruck à l'égard du réclamant en date du 1er avril 2019 a bel et bien été notifié en bonne et due forme ;
Considérant que le délai de réclamation est, aux termes des §§ 228 et 246 AO, de trois mois et court à partir de la notification, le bulletin litigieux ayant été émis le 1er avril 2019 et notifié le 4 avril 2019, de sorte que le délai a expiré le 4 juillet 2019 ; que la réclamation, introduite en date du 29 janvier 2020, est donc tardive ;
Considérant qu'aux termes du § 83 AO ce délai est un délai de forclusion et que l'instruction n'a pas révélé de circonstances susceptibles de justifier un relevé de forclusion suivant les §§ 86 et 87 AO, de sorte qu'en exécution du § 252 AO, la réclamation est à qualifier de tardive ;
Considérant qu'il découle de tout ce qui précède que la réclamation introduite est irrecevable pour cause de tardiveté ; ».
Par une requête déposée au greffe du tribunal administratif le 14 avril 2020, Monsieur (A) introduisit un recours contentieux contre cette décision directoriale.
Par jugement du 25 octobre 2021, le tribunal administratif reçut ce recours, considéré comme tendant à la réformation de la décision querellée, en la forme, au fond, le déclara justifié et, dans le cadre de ses pouvoirs de juge du fond, annula la décision directoriale du 3 avril 2020 et renvoya le dossier devant le directeur pour examen au fond « des explications fournies et des pièces et documents versés par le demandeur à l’appui de sa réclamation », le tout avec condamnation aux frais et dépens de l’instance de l’Etat succombant.
Le 29 novembre 2021, l’Etat a régulièrement interjeté appel contre ce jugement du 25 octobre 2021.
Selon le délégué du gouvernement, la notification du bulletin d’appel en garantie litigieux serait présumée accomplie le troisième jour ouvrable suivant la remise de l'envoi à la poste, à moins qu'il ne se dégagerait des circonstances de l'espèce que l'envoi n'a pas atteint le destinataire dans le délai prévu.
Or, en l’espèce, l’intimé se limiterait à nier la réception dudit bulletin, mais il resterait en défaut de rapporter des indices concrets d'après lesquels le bulletin ne serait pas venu à destination.
Ainsi, les premiers juges auraient mal appliqué les règles en la matière.
Selon le délégué, admettre qu’il suffise de contester la réception d’un bulletin à travers divers courriers pour renverser la présomption légale serait priver le règlement grand-ducal du 24 octobre 1978 concernant la notification des bulletins en matière d’impôts directs, ci-après désigné par le « règlement grand-ducal du 24 octobre 1978 », de son utilité et de sa raison d'être.
L’intimé demande la confirmation pure et simple du jugement dont appel.
Il insiste ne pas avoir reçu notification du bulletin d'appel en garantie du 1er avril 2019 à l’époque de son émission et de n’avoir été informé de son existence qu’à travers un courrier lui adressé par le préposé du bureau des recettes d'Esch-sur-Alzette du 20 novembre 2019 l’informant de ce qu’un excédent lui revenant au titre de son imposition personnelle pour l’année 2018 aurait été imputé dans le cadre du dossier relatif à la société (BC) en faillite sur base de son appel en garantie par l’effet dudit bulletin du 1er avril 2019.
Il affirme avoir immédiatement réagi, en s’adressant, par message électronique, en date du 25 novembre 2019, à l’administration des Contributions directes pour contester « ledit bulletin alors qu'il n'était que salarié de ladite société ». A défaut de réponse, il se serait adressé à nouveau à l’administration en date du 16 décembre 2019 pour obtenir des informations.
Cette façon de faire démontrerait à suffisance que « l'intimé dès lors qu'il réceptionne une correspondance litigieuse ne reste pas muet, prend les mesures nécessaires et se retourne vers l'administration concernée ».
L’intimé estime que ce serait à bon droit que les premiers juges ont retenu qu’il se prévalait d'une situation qui rend un défaut de notification du bulletin litigieux plausible, son comportement étant cohérent et correspondrait à celui d'un contribuable qui n'a effectivement pas reçu le bulletin d'appel en garantie litigieux et qui se rend compte de l'existence de celui-ci que par la suite à l’occasion de son exécution.
Les premiers juges auraient partant fait une juste application de l'article 2 du règlement grand-ducal du 24 octobre 1978 et retenu à bon droit qu’il se dégageait des circonstances de la cause un faisceau convergent de circonstances permettant d'admettre que le bulletin litigieux ne lui a pas été notifié.
Enfin, dans un dernier ordres d’idées, l’intimé se réfère à un jugement du tribunal administratif du 16 décembre 2008, inscrit sous le numéro 25174 du rôle, par lequel il aurait été retenu que l’administration doit rapporter la preuve de la remise à la poste de l'envoi contenant le bulletin d'impôt et faute de ce faire, comme ce serait le cas en l’espèce, la présomption de notification légale ne jouerait pas. Ainsi, aucun délai n'aurait pu commencer à courir.
Le délai pour introduire une réclamation devant le directeur contre un bulletin d’appel en garantie est fixé à travers le paragraphe 245 AO à trois mois.
Il s’agit d’un délai de forclusion (paragraphe 83 (2) AO) qui, commence en principe à courir à partir de la notification du bulletin (paragraphe 246 AO).
Concernant les modalités de notification, spécialement à l’égard d’un destinataire qui demeure au Grand-Duché de Luxembourg, c’est à bon droit que les premiers juges ont rappelé qu’aux termes du paragraphe 211 (3) AO: « Die Steuerbescheide sind verschlossen zuzustellen. Der Großherzog kann statt der Zustellung eine einfachere Form der Bekanntgabe zulassen », d’une part, et qu’en vertu de l’article 1er du règlement grand-ducal du 24 octobre 1978 : « Les bulletins qui (…) appellent en garantie un tiers responsable du paiement de l´impôt peuvent être notifiés aux destinataires qui demeurent au Grand-Duché par simple pli fermé à la poste, (…) », d’autre part.
Le cadrage légal du litige sous examen est complété par les articles 2 et 3 du règlement grand-ducal du 24 octobre 1978 qui disposent respectivement que :
« La notification par simple lettre est présumée accomplie le troisième jour ouvrable qui suit la remise de l´envoi à la poste à moins qu´il ne résulte des circonstances de l´espèce que l´envoi n´a pas atteint le destinataire dans le délai prévu »;
et que :
« La présomption de l'article 2 n'est pas renversée par le fait que le destinataire refuse sans motif légitime d'accepter l'envoi ou néglige de le réclamer en temps utile. ».
Ceci dit, il convient de relever que c’est à tort qu’à travers ses dernières considérations, la partie intimée, pour soutenir qu’aucun délai n’aurait en tout état de cause pu commencer à courir, entend imputer à l’administration un manquement à son obligation de rapporter la preuve de la remise à la poste du bulletin d’appel en garantie litigieux.
En effet, l’article 2 du règlement grand-ducal du 24 octobre 1978, en ce qu’il se fonde sur la deuxième phrase du paragraphe 211 AO, doit être interprété en ce sens qu’il a pour finalité de dispenser l’administration de la charge de conserver une preuve de la remise à la poste individuelle de tout envoi contenant un bulletin, alors même que c’est la date de la remise de l’envoi à la poste qui constitue le point de départ de la présomption de l’accomplissement de la notification. Dans ces conditions, ledit article doit être lu en ce sens qu’il valide l’organisation de l’impression et de l’expédition des bulletins par le biais du Centre des technologies de l’information de l’Etat (« CTIE ») qui a été établie afin d’assurer que la date d’impression des bulletins corresponde à celle de la remise à la poste des envois les contenant, alors même que cette organisation ne permet à l’Etat ni de produire la preuve documentaire du respect sans faille de ladite organisation, ni de se ménager une preuve de la remise à la poste pour chaque envoi individuel d’un bulletin. L’article 2 du règlement grand-ducal 24 octobre 1978 doit ainsi être compris en ce sens qu’il permet de présumer que la date d’impression d’un bulletin correspond à celle de la remise à la poste de son courrier d’envoi (Cour adm. 14 janvier 2016, n° 36398C du rôle, Pas. adm. 2021, V° Impôts, n° 1007 et les autres références y citées).
En l’espèce, en vertu des dispositions règlementaires applicables, le bulletin d’appel en garantie litigieux, imprimé à la date du 1er avril 2019, est donc a priori présumé avoir été notifié le 4 avril 2019, soit le troisième jour ouvrable suivant son impression et partant sa remise à la poste.
Il ne saurait aller autrement que s’il « résulte des circonstances de l´espèce que l´envoi n´a pas atteint le destinataire dans le délai prévu ».
Ainsi, comme l’ont encore dégagé à bon droit les premiers juges, la simple négation de la notification ne saurait suffire, mais il incombe au contribuable de faire état d’un faisceau convergent de circonstances qui permettent de conclure que l’envoi n’a effectivement pas atteint son destinataire.
La Cour relève que l’intimé n’avance aucune explication tangible de nature à expliquer pourquoi le bulletin dont question, bien qu’adressé à la bonne adresse, n’aurait pas pu effectivement l’atteindre.
Néanmoins, les premiers juges pour conclure à l’existence d’une situation qui rend un défaut de notification du bulletin litigieux plausible, ont estimé pouvoir dégager de l’empressement mis en œuvre par l’intimé pour se défendre au moment de la mise à exécution du bulletin, une réactivité certaine et un comportement cohérent correspondant à celui d'un contribuable qui n'a effectivement pas reçu le bulletin, sinon n’aurait pas manqué d’agir de suite.
Si la Cour pouvait a priori suivre les premiers juges sur cette voie et être à son tour enclin à entériner cette approche, malgré le fait que le zèle actif n’a été déployé par l’intéressé qu’une fois qu’il est concrètement et financièrement atteint par les effets dudit bulletin, l’apparente attitude générale d’un administré diligent et prompt à réagir aux correspondances lui adressées est cependant singulièrement contredite par un autre fait que la Cour se doit de relever.
En effet, force est de constater que l’acte d’appel de la partie étatique, adressé par pli recommandé, par les soins du greffe de la Cour, à l’adresse privée de l’intimé, qui avait personnellement comparu en première instance, n’a, en l’absence de l’intéressé, pas pu être remis par l’agent de l’entreprise des postes et est resté non réclamé par l’intéressé, de sorte à avoir été retourné à la juridiction émettrice. Ce n’est qu’après un itératif envoi, par pli simple, que l’intimé s’est manifesté.
Au regard de l’ensemble de ces considérations, le faisceau convergent de circonstances permettant de conclure que l’envoi du bulletin litigieux n’a pas atteint son destinataire laisse partant d’être vérifié en l’espèce et la partie appelante est en droit d’opposer à l’intimé la présomption de notification prévue par l’article 2 du règlement grand-ducal du 24 octobre 1978.
C’est partant à bon droit que le directeur a déclaré irrecevable la réclamation de l’intimé datée du 19 janvier 2020, entrée à l’administration le 29 janvier 2020, pour cause de tardiveté.
Il s’ensuit que l’appel étatique est justifié et, par réformation du jugement a quo, il y a lieu de rejeter le recours contentieux de Monsieur (A) contre la décision directoriale du 3 avril 2020.
Par ces motifs, la Cour administrative, statuant à l’égard de toutes les parties en cause;
reçoit l’appel en la forme;
au fond, le déclare justifié;
partant, par réformation du jugement entrepris du 25 octobre 2021, dit que le recours contentieux de Monsieur (A), dirigé contre la décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 3 avril 2020, référencée sous le numéro … du rôle, déclarant irrecevable ratione temporis sa réclamation dirigée contre un bulletin d’appel en garantie émis à son encontre le 1er avril 2019 par le bureau d’imposition RTS Ettelbrück de l’administration des Contributions directes, laisse d’être fondé et est à rejeter;
condamne l’intimé aux dépens des deux instances.
Ainsi délibéré et jugé par :
Henri CAMPILL, vice-président, Lynn SPIELMANN, conseiller, Martine GILLARDIN, conseiller, et lu par le vice-président en l’audience publique à Luxembourg au local ordinaire des audiences de la Cour à la date indiquée en tête, en présence du greffier de la Cour ….
s. … s. CAMPILL Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 4 mars 2022 Le greffier de la Cour administrative 8
