Luxembourg, Cour administrative, 02 juillet 2020, 43931C

GRAND-DUCHE DE LUXEMBOURG COUR ADMINISTRATIVE Numéro du rôle : 43931C Inscrit le 20 décembre 2019

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Audience publique du 2 juillet 2020 Appel formé par la société à responsabilité limitée A, Luxembourg, contre un jugement du tribunal administratif du 11 novembre 2019 (n° 41185 du rôle) dans un litige l’opposant à une décision du directeur de l’administration des Contributions directes en matière d’impôts

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Vu l’acte d’appel, inscrit sous le numéro 43931C du rôle, déposé au greffe de la Cour administrative le 20 décembre 2019 par la société à responsabilité limitée CLEMENT KONRAD & PARTNERS s.à r.l., établie et ayant son siège social à L-2519 Luxembourg, 1, rue Schiller, inscrite à la liste V du tableau de l’Ordre des avocats du Barreau de Luxembourg, représentée aux fins de la présente procédure par Maître Jens KONRAD, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de la société à responsabilité limitée A, ayant son siège social à L-…, …, immatriculée au Registre du Commerce et des Sociétés de Luxembourg sous le numéro …, et représentée par son gérant unique actuellement en fonction, dirigé contre un jugement rendu par le tribunal administratif du Grand-Duché de Luxembourg le 11 novembre 2019 (n° 41185 du rôle), par lequel ledit tribunal a statué sur son recours tendant à la réformation, sinon à l’annulation d’une décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 28 février 2018 (n° C 23868 du rôle) prise sur réclamation dirigée contre les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités, de l’impôt commercial communal et de la retenue de l’impôt sur revenus de capitaux des années 2012, 2013 et 2014, tous émis par le bureau d’imposition Sociétés Esch de l’administration des Contribution directes le 8 juin 2017, le tribunal ayant reçu en la forme le recours principal, au fond, l’a déclaré partiellement justifié, partant, par réformation de la décision déférée du 28 février 2018, a annulé les redressements opérés relatifs aux marges de vente et renvoyé le dossier en prosécution de cause devant le directeur de l’administration des Contributions directes, tout en disant le recours principal en réformation non fondé pour le surplus, disant qu’il n’y avait pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation et en faisant masse des frais et les imposant pour moitié à chacune des parties ;

Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe de la Cour administrative le 7 janvier 2020 ;

Vu les missives de Monsieur le délégué du gouvernement Tom KERSCHENMEYER du 20 mars 2020 et de Maître Jens KONRAD du 25 mars 2020 par lesquelles ils marquent leur accord respectif avec la prise en délibéré de l’affaire sur base des mémoires produits en cause à l’audience publique fixée pour les plaidoiries de l’affaire ;

Vu les pièces versées au dossier et notamment le jugement entrepris ;

L’affaire a été prise en délibéré sur le rapport du magistrat rapporteur à l’audience publique du 26 mars 2020.

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La société à responsabilité limitée A, ci-après désignée par la « Société A », fit l’objet d’un contrôle fiscal de la part du service de révision de l’administration des Contributions directes portant sur les années d’imposition 2012, 2013 et 2014, contrôle dont les conclusions furent matérialisées dans un rapport de révision datant du 20 mars 2017, ci-après désigné par le « Rapport ».

Le bureau d’imposition Sociétés Esch de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par le « bureau d’imposition », émit le 8 juin 2017 à l’égard de la Société pour chaque exercice fiscal concerné, à savoir les années d’imposition 2012, 2013 et 2014, les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités, les bulletins de l’impôt commercial communal, ainsi que les bulletins de la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux, ci-après désignés par les « Bulletins ».

Par courrier du 6 septembre 2017, entré à l’administration des Contributions directes en date du 8 septembre 2017, la Société introduisit une réclamation auprès du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par le « directeur », contre les Bulletins.

Par décision du 28 février 2018 (n° C 23868 du rôle), ci-après désignée par la « Décision », le directeur déclara « les réclamations » recevables en la forme et les rejeta comme non fondées sur base des motifs suivants :

« (…) Vu la requête introduite le 8 septembre 2017 par le sieur A. B., au nom de la société à responsabilité limitée A, avec siège social à L-…, pour réclamer contre les bulletins de l'impôt sur le revenu des collectivités, contre ceux de la base d'assiette de l'impôt commercial communal, et finalement contre ceux de la retenue sur revenus de capitaux des années 2012, 2013 et 2014, tous émis en date du 8 juin 2017 ;

Vu le dossier fiscal ;

Vu le rapport dressé en date du 20 mars 2017 par le réviseur du Service de révision de l'Administration des contributions directes, se tirant sur la période litigieuse du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014 ;

Vu les §§ 102, 107, 228, 238, 254, alinéa 2 et 301 de la loi générale des impôts (AO) ;

Considérant que si l'introduction de plusieurs instances par une seule et même requête n'est incompatible, en l'espèce, ni avec le secret fiscal, ni avec les règles de compétence et de procédure, elle ne dispense pas d'examiner chaque acte attaqué en lui-même et selon ses propres mérites et ne saurait imposer une jonction qu'il est loisible au directeur des contributions de prononcer lorsque les instances lui paraissent suffisamment connexes ; qu'il n'y a pas lieu de la refuser en la forme ;

Considérant que les réclamations ont été introduites par qui de droit (§ 238 AO) dans les forme (§ 249 AO) et délai (§ 228 AO) de la loi, qu'elles sont partant recevables ;

Considérant que la réclamante fait grief au bureau d'imposition d'avoir mis en compte dans son chef une série de majorations de bénéfice, voire de distributions cachées de bénéfices au sens de l'article 164, alinéa 3 de la loi concernant l'impôt sur le revenu (L.I.R.), originaires notamment d'inconvénients et d'irrégularités manifestes au niveau de sa comptabilité, dont le constat s'est fait à travers le contrôle approfondi des livres et pièces comptables par le réviseur du Service de révision, ainsi que d'avoir admis des interprétations fiscales erronées et désavantageuses des notions de « location de voitures » et de « crédit-bail », depuis 2012 son activité commerciale principale ;

Considérant qu'en vertu du § 243 AO, une réclamation régulièrement introduite déclenche d'office un réexamen intégral de la cause, sans égard aux conclusions et moyens du réclamant, la loi d'impôt étant d'ordre public ;

qu'à cet égard, le contrôle de la légalité externe de l'acte doit précéder celui du bien-fondé ;

qu'en l'espèce la forme suivie par le bureau d'imposition ne prête pas à critique ;

Considérant qu'aux termes de l'article 164, alinéa 3 L.I.R., il y a distribution cachée de bénéfices si un associé, sociétaire ou intéressé, reçoit directement ou indirectement des avantages d'une société ou d'une association dont, normalement, il n'aurait pas bénéficié s'il n'avait pas eu cette qualité ; que la disposition du dit article 164, alinéa 3 L.I.R. est l'application du principe suivant lequel il y a lieu, pour les besoins du fisc, de restituer aux actes leur véritable caractère et doit partant s'interpréter en fonction de cette finalité (Conseil d'État du 13 janvier 1987, n° 6690 du rôle ; décision C 9679) ;

Considérant précisément dans ce contexte que la requérante a été soumise aux obligations de la tenue d'une comptabilité régulière au sens des articles 197 et 205 de la loi modifiée du 10 août 1915 concernant les sociétés commerciales, des articles 8 à 11 du Code de Commerce et du § 160, alinéa 1er AO ; que le paragraphe 162 AO détermine les conditions à respecter par les entreprises afin que leur comptabilité soit tenue de manière régulière ;

Considérant qu'une comptabilité régulière en la forme et au fond est la représentation des comptes d'une entreprise dans une stricte chronologie et d'après les faits réels ; qu'elle est censée avoir enregistré de manière claire, précise et ordonnée toutes les opérations de cette entreprise ; qu'elle doit avoir pris en considération de façon exacte l'intégralité des faits comptables ; que s'y juxtapose le § 208, alinéa 1er AO, qui crée une présomption de régularité intégrale en faveur des comptabilités conformes aux règles énoncées au § 162 AO ;

Considérant que le rapport dressé par le réviseur du Service de révision, en ce qui concerne les principaux griefs détectés et formulés à l'égard de la réclamante, fait état des constatations suivantes :

A. Données générales 1. Motif de la vérification:

§§ 162 (9), 193 et 206 (1) de la loi générale des Impôts (LGI) 2. Date de la clôture des exercices:

le 31 décembre 3. Déclarations et impôts contrôlés:

IR et ICC pour 2012 ; 2013 et 2014 4. Dernière révision fiscale:

néant Exercices contrôlés néant 5. Objet : (…). La société a également pour objet l’achat, la vente à tempérament, la location et le financement de véhicules automoteurs. En général elle pourra effectuer toutes opérations commerciales, industrielles, mobilières, immobilières ou financières tant au Grand-Duché de Luxembourg qu'à l'étranger, et encore accomplir toutes opérations de nature à favoriser l'accomplissement de son objet social.

6. Forme juridique :

Société à responsabilité limitée 7. Dénomination et enseignes :

B sàrl ;

C ; A sàrl 8. Personnes ayant fourni des renseignements:

- M. A. B. - Administrateur et Gérant - AED - Service Anti-fraude Luxembourg (P-V du 17/6/2014 et du 6/09/2016) - Parquet du Tribunal d'Arrondissement de Luxembourg - PV - SPJ/EJIN/2016/52048.1 & 50165.5 - S N C T 9. Associés :

A. B. (…/500) C. D. (…/500) E. F. (…/500) 10. Mandataire :

A. B. Administrateur/gérant.

-La Société sera engagée par la seule signature du gérant unique, et, en cas de pluralité de gérants, par la seule signature de n'importe quel membre du conseil de gérance.

B. Comptabilité 1. Quant à la forme:

La gestion journalière de la comptabilité est tenue par M. A. B..

Les déclarations fiscales ont été confectionnées par la Fiduciaire D..

L'enregistrement des écritures comptables est fait suivant les principes de la comptabilité en partie double. Conformément à l'article 18(1) LIR, la comptabilité de A sàrl est gouvernée par le principe de la réalisation comptable. Le revenu est réalisé sur le plan fiscal, s'il est réalisé du point de vue comptable. Le droit comptable se trouvant basé sur l'enregistrement des créances acquises, il y a réalisation comptable lorsque le revenu a été enregistré dans les livres de l'entreprise sous forme de créance.

Les documents suivants ont été présentés au réviseur pour les années 2012, 2013 et 2014 :

 grand livre / historique des comptes généraux;

 journal;

 extraits bancaires des comptes :

o … ;

 factures des frais généraux;

 factures des achats;

 factures des ventes;

 contrats et annexes relatifs aux véhicules contractés par les clients.

2. Quant au fond :

Les déclarations fiscales des exercices révisés (2012-2014) ont été remises au bureau d'imposition. Les exercices 2012 et 2013 ont été imposées provisoirement conformément au § 100a LG. L'exercice 2014 n'a pas encore fait l'objet d'une imposition à ce jour.

Exercice Date remise Date bulletin 2012 27-janv-14 11-févr-15 2013 12-déc-14 11-févr-15 2014 09-juil-15 Néant Les objections et les critiques précises quant au fond sont reprises au chapitre D.

ci-après.

C. Constatations générales La vérification des documents comptables de A sàrl (A sàrl) met en exergue deux problématiques majeures.

C.1. - La première réside dans le traitement comptable appliqué aux opérations de leasing effectuées par A sàrl.

En effet, les opérations relevant de « la vente à tempérament, la location et le financement de véhicules automoteurs » avec option d'achat, ont été systématiquement comptabilisées suivant le traitement comptable correspondant à une activité de location classique.

Le traitement comptable dans le cadre de la location classique enregistre, d'une part, les loyers mensuels en tant que recettes d'exploitation, et d'autre part, amortit, le véhicule via compte de charge, ce qui diminue la base imposable.

Après analyse des contrats, il s'avère cependant que la majeure partie des véhicules contractés par les clients s'insèrent dans une logique de crédit-bail assortie d'une option d'achat qui permet à terme, de transférer la pleine propriété du véhicule vers le client de A sàrl.

En matière fiscale une telle activité est assimilée à une opération de leasing, sous réserve des critères fiscaux déterminant le leasing.

A sàrl offre à ses clients un mode de financement pour le véhicule contracté dont l'exercice de l'option d'achat permet, à terme, le transfert de la propriété juridique du véhicule au client. En attendant la levée de l'option d'achat, A sàrl reste certes propriétaire juridique, mais non économique, du véhicule.

En l'espèce, le §11 de la Loi d'adaptation fiscale impose de considérer le client comme étant le propriétaire économique du bien faisant l'objet d'une opération identifiée comme relevant du leasing.

Suivant cette interprétation, le traitement comptable approprié se doit de distinguer ;

- d'une part ; qu'en matière de recettes, seule la partie « intérêt/marge » incluse dans la mensualité doit être comptabilisée en tant que produit d'exploitation, et non, la totalité du loyer mensuel qui comprend le remboursement en capital ;

- d'autre part ; qu'en matière de dépenses d'exploitation, l'amortissement du véhicule revient au client, en l'occurrence, le propriétaire économique du bien contracté.

C.2. - La deuxième problématique réside dans la comptabilisation de certains frais généraux imputés, par la comptabilité, à A sàrl.

Suivant les explications et la comptabilité de M. A.B., A sàrl disposait/disposent des établissements stables suivants pour ses besoins administratifs:

 au … à … pour l'année 2012  au … à … pour 2013 (siège social depuis 2007)  au … à … à partir de juin 2014 (siège social depuis septembre 2015) Le siège social situé au … à … constitue le siège social de la société entre 2007 et 2015.

Cette dernière adresse est également la résidence principale du couple B.-G..

Aussi, de nombreuses sociétés étaient et sont résidentes au … à …. Monsieur A. B. est lui-même associé dans la plupart de ces sociétés. D'autres sont détenues par un membre de sa famille à la même adresse et M. A. B. y occupe une fonction d'administrateur-gérant.

Après vérification de la comptabilité, il s'avère que d'innombrables factures relatives aux frais généraux sont intégralement comptabilisées via les dépenses d'exploitation de la seule société A sàrl.

Ces factures concernent principalement des frais engendrés par le … à …. Les frais sont ainsi intégralement imputés à A sàrl malgré que l'adresse sujette constitue également les sièges d'autres sociétés actives, ainsi que l'adresse privée du couple B.-G..

L'analyse des diverses factures concernent directement la résidence située à … et sont adressées au nom personnel de A. B.. Ces factures sont datées et interviennent de manière systématique pour les années vérifiées.

Aucune ventilation de ces factures en fonction des autres sociétés résidentes à la même adresse n'est effectuée. Aucune ventilation privée/professionnelle des frais n'est opérée lors de la comptabilisation.

D. Constatations spéciales 1. Discernement du modèle commercial de A sàrl L'activité principale de A sàrl réside dans « l'achat, la vente à tempérament, la location et le financement de véhicules automoteurs ».

Dans ce cadre, le client contacte A sàrl et lui communique le modèle de véhicule ainsi que le mode de financement désirés.

A sàrl démarche ensuite les fournisseurs afin de trouver le bien recherché par son client et avance les fonds nécessaires à l'acquisition du véhicule.

A sàrl s'engage dès lors auprès du fournisseur pour le paiement intégral du bien dès que le client lui a versé une caution de 30 % de la valeur du véhicule. Le client de A sàrl est dès lors contractuellement tenu aux paiements des mensualités avec à terme, la levée de l'option d'achat.

A sàrl se décrit comme étant « une société de leasing basée à Luxembourg depuis 2007 et est spécialisée dans la location de véhicules de luxe. (…). Nous fonctionnons avec des capitaux propres et notre offre couvre une large gamme de produits tels que les voitures, motos, bateaux, avions ou tout autre bien que vous pourriez demander. Notre réseau bien établi est en soi une garantie pour la satisfaction de nos clients et notre programme de financement vous surprendra par sa simplicité. Nous personnalisons les contrats aux besoins des clients (…) ».

Les conditions générales de Location avec Option d'Achat (LOA) stipulées par les contrats soumis aux clients stipulent, entre autres, que :

1.1. « Après acceptation du contrat LOA, A, paiera au vendeur le montant total du bien (…).

1.2. (…) le droit de propriété du bien ne sera transféré au locataire qu'après paiement intégral par celui-ci des montants dus en vertu du contrat LOA et après levée de l'option d'achat.

1.3. Dès la livraison, tout risque de dégradation, de destruction ou de perte est supporté par le locataire. (…).

2.2.Outre la marge convenue dans le contrat, il ne peut être exigé du locataire d'autres frais ou indemnités que ceux qui ont été expressément convenu en cas d'inexécution du contrat ».

Toujours suivant sa propre description, « A fournit des services de financement pour l'achat de voitures, motos, bateaux et autres types de biens. Nos conditions contractuelles prévoient une période de location de 12 à 48 mois avec option d'achat ».

2. Traitement fiscal des diverses opérations commerciales de A sàrl: Vente, location, leasing et utilisation privée Pour déterminer le type d'opération commerciale effectué par A sàrl, il est primordial d'analyser les contrats pour chaque véhicule afin de déterminer la nature de l'opération commerciale de A sàrl ainsi que le traitement fiscal qui en découle.

En l'espèce, il s'agit particulièrement de distinguer d'une part, les opérations de location simple, et d'autre part, les opérations de leasing.

A titre de rappel, la comptabilité de A sàrl applique systématiquement le traitement comptable d'une location classique aux opérations relevant du leasing.

Suite à l'analyse des contrats, il s'avère que le parc automobile de A sàrl est sujet à quatre types d'opérations commerciales. L'achat-vente, l'utilisation privée, la location simple et le leasing.

Pour distinguer les activités de leasing financier de celles relevant de la location classique, chaque contrat a été confronté aux critères fiscaux permettant de déterminer la nature de l'activité.

La comptabilité des exercices 2012, 2013 et 2014 révèle que A sàrl applique le traitement comptable d'une location classique à tous ses véhicules « loués à long terme ».

Suivant cette logique fiscale, A sàrl serait à la fois le propriétaire juridique et économique des véhicules, ce qui légitimerait l'amortissement de tous ses véhicules.

A titre de rappel, les recettes d'exploitation liées aux véhicules ont été intégralement comptabilisées en tant que loyer mensuel sans distinction des parties capital et intérêt. Les véhicules dont A sàrl est le propriétaire juridique ont tous été activés au bilan et systématiquement soumis à un amortissement linéaire de 48 mois.

A la lumière de la législation fiscale, il convient d'apprécier les contrats émis par A sàrl de manière à déterminer les traitements et conséquences fiscaux qui en découlent. Il s'agit donc de déterrer, pour chaque véhicule, le propriétaire économique réel, conformément à l'esprit du §11 de la Loi d'adaptation fiscale.

Suivant la jurisprudence, la définition du Eigenbesitzer (propriétaire économique) du §11(4) StAnpG constitue un concept sui generis de nature fiscale, qui ne se couvre pas avec les catégories du droit civil et il se dégage du terme en question que la loi envisage la situation d'un possesseur plutôt que d'un propriétaire juridique, de sorte qu'elle n'exige pas que tous les attributs du propriétaire soient réunis dans la personne de ce possesseur spécial.

Après analyse des contrats érigés par A sàrl et signés par ses clients, il en résulte que la majeure partie des véhicules contractés répond aux critères constitutifs d'une opération de leasing qui attribuent la propriété économique au preneur de leasing, soit le client.

Extrait relatif aux paramètres permettant de distinguer la location du leasing :

« (b) Contrats de leasing assortis d'un droit d'option d'achat.

Les biens faisant l'objet d'un contrat de leasing assorti d'un droit d'option d'achat sont à attribuer (ba) au donneur de leasing, lorsque la période de location de base atteint au moins 40 pour cent sans dépasser 90 pour cent de la durée usuelle d'utilisation du bien et que le prix d'acquisition prévu en cas de l'exercice du droit d'option d'achat n'est pas inférieur au montant correspondant à la valeur comptable calculée après déduction de l'amortissement linéaire ou à la valeur estimée de réalisation inférieur au moment de la réalisation du bien, (bb) au preneur de leasing, lorsque la période de location de base est inférieure à 40 pour cent ou supérieure à 90 pour cent de la durée usuelle d'utilisation du bien ou qu'en cas d'une période de location de base se situant entre 40 et 90 pour cent de la durée usuelle d'utilisation du bien, le prix d'acquisition stipulé en cas de l'exercice du droit d'option d'achat est inférieur au montant correspondant à la valeur comptable calculée après déduction de l'amortissement linéaire ou à la valeur estimée de réalisation inférieure au moment de la réalisation du bien.

Lorsque le prix d'acquisition, en cas de l'exercice du droit d'option, sera fixé au cours ou après la période de location de base, ou sera modifié, les mêmes règles seront d'application ».

Extrait relatif au traitement comptable à appliquer au leasing En l'espèce, le donneur de leasing, c'est-à-dire A sàrl, se doit de « porter à l'actif de son bilan une créance correspondant au prix d'acquisition ou de revient qui a servi de base au calcul des termes de leasing. Le montant de la créance est identique au montant de la dette inscrite au passif du bilan par le preneur de leasing, puisque le montant de cette dette a été établi d'après les mêmes critères. Les termes de leasing sont à ventiler en une part intérêts et frais et une part amortissement de la créance. Les intérêts et frais constituent une recette d'exploitation alors que le remboursement de la créance est sans effet sur le résultat de l'exercice ».

Le preneur de leasing c'est-à-dire le client inscrit quant à lui « le bien à l'actif de son bilan avec le prix d'acquisition ou de revient. (…). Le preneur de leasing a droit à l'amortissement linéaire ou dégressif du bien d'après sa durée usuelle d'utilisation. (…). Les termes de leasing sont à scinder en une part intérêts et une part remboursement de capital.

Les intérêts constituent une dépense d'exploitation déductible (…) ».

3. Comptes 702 et 6333 Les comptes 702-Vente de produits finis et 6333 - Autres install, outil, mob. et mat.

roulant (amortissement). Les comptes 702 et 6333 ont été rectifiés de la manière suivante :

1. L'amortissement appliqué par la comptabilité de A sàrl est fixé de manière systématique et linéaire sur 48 mois. La première annuité a été, maintes fois, redressée en une demi-annuité pour les véhicules dont l'acquisition a eu lieu durant la seconde moitié de l'exercice (Circulaire 61 §2 du 23 avril 1976). Les amortissements pour les véhicules identifiés comme relevant du leasing ont été annulés.

2. Les produits déclarés (loyers mensuels) pour les véhicules identifiés comme relevant du leasing financier, ont été annulés et remplacés par les marges/intérêts fixées dans les contrats de leasing établis par A sàrl et signés par les clients. L'amortissement pour ces véhicules est dès lors annulé.

3. Les véhicules soumis à la location ont été admis avec le loyer déclaré.

L'amortissement pour ces véhicules est accepté.

4. Les véhicules achetés et revendus ont été validés sauf pour les ventes dont la marge est inférieure à 15 %. Le produit de la vente de certains véhicules a donc été redressée afin d'atteindre une marge minimale de 15%. Ce redressement fait l'objet d'une distribution cachée de bénéfice.

5. Les véhicules immatriculés, taxés, assurés et activés au bilan, qui ne font l'objet d'aucun contrat et auxquels aucune recette n'est affectée, font l'objet d'une évaluation forfaitaire résultant de la mise à disposition des véhicules au bénéfice des associés et de leurs proches.

Le redressement effectué dans le cadre de ces véhicules, se base sur la valeur forfaitaire et mensuelle équivalente à 1,5% du prix d'acquisition du véhicule.

L'amortissement et les frais généraux en lien avec ces véhicules sont admis.

Ce redressement fait l'objet d'une distribution cachée de bénéfice.

Considérant le modèle commercial de A sàrl, il est en effet invraisemblable que la société acquière des véhicules pour ne pas en faire usage.

De plus, la comptabilité vient confirmer divers frais, dont des opérations d'entretien, qui démontrent la disposition de ces véhicules.

La requalification et la reconstitution des comptes 702 et 6333, suivant les points D.3.

(1.-5.), ont comme conséquences ce qui suit :

Compte 702 Déclaration Réviseur Différence 2012 … … … 2013 … … … 2014 … … … Compte 6333 Déclaration Réviseur Différence 2012 … … … 2013 … … … 2014 … … … 4. Redressement des comptes carburant et télécommunication L'analyse des comptes de charges des exercices vérifiés divulgue d'importantes dépenses concernant le train de vie privée des associés et de leurs proches.

La régularité de plusieurs de ces comptes est compromise car les dépenses n'ont pas été ventilées entre la sphère privée et les différentes sphères professionnelles qui gravitent autour de M. A. B.. Ces dépenses ne peuvent être « exclusivement » imputées à A sàrl.

Ces dépenses ont été requalifiées en tant que distribution cachée de bénéfices et tombent sous la coupe de l'article 164 (3) LIR.

II s'agit principalement des comptes liés au carburant (a) et télécommunication (b).

4.1. Comptes 6036/608140/603120 — Carburants et liquides L'analyse des relevés et factures sujets aux frais de carburant atteste que A sàrl met à disposition des cartes carburants … aux personnes suivantes : A. B.; K. G. (épouse de M. A.

B.); C. D.; et Camion.

Mme K. G. n'a aucune fonction au sein de A sàrl mais se sert régulièrement de la carte ….

Les achats repris sur les relevés … affichent un usage systématique des cartes, suivant le mode opératoire suivant:

La majeure partie des achats effectués par M. A. B. et son épouse sont faites à la station … de … qui est également la localité de résidence du couple. Le relevé affiche constamment les achats de carburants ou de péages, mais également ; de boissons, de cigarettes, de produits d'alimentation et d'autres services en station.

Des factures relatives aux livraisons de mazout de chauffage pour le …, ont également été intégralement imputées aux dépens de A sàrl alors qu'il s'agit non seulement de la résidence privée du couple B.-G. mais également du siège social de plusieurs autres sociétés.

Concernant M. C. D., toutes ses dépenses faites dans le cadre des comptes de carburant ont lieu aux alentours de … en France, principalement à ….

La résidence principale de M. C. D. est officiellement située à Moscou.

La comptabilité, dont les relevés liés aux frais de carburant, révèle que M. C. D. passe un temps considérable de l'année dans les environs de … en France, plus exactement à ….

La comptabilité de A sàrl met ainsi en évidence que M. C. D. dispose d'un pied-à-terre aux abords du … où il passe une partie importante de l'année. Les relevés de carburant, la livraison de plusieurs véhicules et marchandises réceptionnés par M. C. D. à l'adresse de …, des factures pour cours de langue ou encore l'installation de matériel de vidéosurveillance dans sa résidence à …, démontrent que M. C. D. y passe une importante partie de l'année et qu'il utilise la carte carburant pour ses dépenses privées.

Etant donné que A sàrl se charge de faire passer les véhicules au contrôle technique et s'occupe de démarcher les fournisseurs pour inspecter et acquérir les véhicules, il est admis qu'une partie des frais de carburant puisse être considérée comme étant une dépense d'exploitation occasionnée par A sàrl.

Or, aucune refacturation de carburant aux clients n'est constatée dans la comptabilité.

Aucun carnet de bord n'est tenu pour aucun véhicule, ce qui rend impossible de déterminer les quotes-parts de frais revenant aux activités de A sàrl, des autres sociétés de M. A. B. ou encore à titre privé.

Dans ce contexte, il est impossible de distinguer clairement les dépenses privées des dépenses professionnelles. Pour ces raisons, il est admis que 20 % des frais de carburant déclarés sont des dépenses d'exploitation imputables aux seules activités de A sàrl. La différence constitue une distribution cachée de bénéfice.

Comptes 2012 carburants Déclaration Réviseur Différence 6036.

… … … 608140 … … … 603120 … … … 2013 Déclaration Réviseur Différence 6036 … … … 608140 … … … 603120 … … … 2014 Déclaration Réviseur Différence 6036 … … … 608140 … … … 603120 … … … Compte 615320 - Téléphone et autres frais de télécommunication A titre de rappel, le siège social de A sàrl se situe entre 2007 et 2015 au … à ….

La comptabilité et les loyers versés recensent qu'entre 2012 et 2014, A sàrl disposait de plusieurs sites d'exploitation effectifs sous forme de dépôts et bureaux.

En ce qui concerne les bureaux:

- le … à …, sous l'enseigne commercial «C», entre le 1.1.2012 et le 31.1.2013 ;

- du 1.2.2013 au 31.5.2014 au … à ….

- A partir de juin 2014, les factures de communication et de déménagement confirment que le bureau situé au … à … est opérationnel.

Pour les années vérifiées, la majeure partie des factures liées au compte 615320 sont émises au nom personnel de M. A. B. et adressées à son domicile à ….

Quelques factures révèlent une adresse de facturation correcte, au nom de A sàrl, notamment pour les sites d'exploitation qui se situaient au … à … et plus tard au …. Rares sont les factures adressées au nom de la société au siège situé à ….

Suite au déménagement de …, en juin 2014, vers la … à …, la comptabilité de A sàrl va continuer d'enregistrer des factures adressées à M. A. B. au … à ….

Pour mémoire, M. A. B. dispose d'une multitude de sociétés dont les sièges sociaux étaient ou sont établis à son lieu de résidence. Cette constellation rend peu probable l'imputation intégrale des charges de télécommunication, facturées au … à …, comme étant exclusivement occasionnées par la seule société A sàrl et de la sorte, déductible de sa seule base imposable.

En outre, l'analyse des différentes factures met en évidence une quinzaine de numéros de téléphone différents, alors que l'effectif total de A sàrl n'a jamais dépassé trois employés.

Etant donné que le … abritait/abrite une multitude d'autres sociétés, et que le … est également la résidence du couple B.-G., il est invraisemblable que tous ces numéros de téléphone soient afférents à la seule activité de A sàrl.

En consultant les factures établies par A, l'annuaire téléphonique ainsi que le site de A sàrl, l'on relève 3 numéros de téléphone et un numéro de fax, auxquels les clients peuvent se référer.

Dans ce contexte, il est impossible de discerner avec précision les dépenses effectives en frais de communication exclusivement imputables à A sàrl.

Il est dès lors admis que 20 % du total de ces frais sont retenus comme étant occasionnés par et pour A sàrl. La différence est requalifiée en tant que distribution cachée de bénéfices.

615320 2012 2013 2014 Frais déduits … … … Frais acceptés … … … Reprise … … … 5. Frais généraux Quelques redressements de moindre importance ont également été opérés sur plusieurs autres comptes de charges. Ces redressements ont été effectués en raison de la nature privée rattachée à la dépense et sont considérés comme distribution cachée de bénéfices.

Ont été redressés :

- 5.1. Le compte 608112 - Electricité :

La reprise concerne des factures d'électricité adressées à M. A. B. pour sa résidence au … à …. Pour 2012, reprise forfaitaire de 80 %. Pour 2014, la déduction des factures 48;

113; 203; 277; 334; 457 a été refusée.

608112 2012 2013 2014 Frais déduits … … … Frais acceptés … … … Reprise … … … - 5.2. Le compte 608130 - Fourniture administrative :

Les factures relatives aux taxes communales pour le … à … pour ordure, canalisation etc. ne constituent pas des dépenses d'exploitation.

608130 2012 2013 2014 Frais déduits … … … Frais acceptés … … … Reprise … … … - 5.3. Le compte 612210 - Sur installations techniques et machines :

L'installation du wifi dans la résidence de M. C. D. située à … ainsi que les frais de chaudière et de ramonage pour la résidence de M. A. B. à … constituent des dépenses privées.

612210 2012 2013 2014 Frais déduits … … … Frais acceptés … … … Reprise … … … - 5.4. Le compte 614110 - Bâtiment (assurance) Les assurances pour l'habitation personnelle de M. A. B. à … et M. C. D. … constituent des dépenses privées non déductibles.

614110 2012 2013 2014 Frais déduits … … … Frais acceptés … … … Reprise … … … - 5.5. Le compte 615140 - Cadeaux à la clientèle :

La déduction des valises de luxe pour le compte de M. C. D. est refusée.

615140 2012 2013 2014 Frais déduits … … … Frais acceptés … … … Reprise … … … - 5.6. Le compte 6288 - Autres charges sociales diverses :

Les cotisations annuelles et personnelles pour assurance complémentaire privée … en faveur de M. A. B. constituent une dépense privée non déductible.

6288 2012 2013 2014 Frais déduits … … … Frais acceptés … … … Reprise … … … - 5.7. Le compte 6682 — Amendes :

Les contraventions pour excès de vitesse et autres infractions ne sont fiscalement pas déductibles. Les montants respectifs doivent être inscrits à la ligne 21 de la déclaration pour l'impôt sur le revenu des collectivités (amendes au sens de l'article 12 No.4 LIR.).

6682 2012 2013 2014 2014 Frais déduits … … … - 5.8. Le compte 6035 - Fournitures de bureau :

Divers articles de consommation et autres ; tels boissons, cigarettes, smartphones, pompe à bière, parabole-receveur, spy helicopter ; facturés au nom de M. A. B. sont des dépenses privées non déductibles.

6035 2012 2013 2014 Frais déduits … … … Frais acceptés … … … Reprise … … … - 5.9. Le compte 608111 — Eau :

Les taxes communales de … relatives à la consommation d'eau de la résidence B.-G.

ne peuvent être intégralement imputées en tant que dépense d'exploitation à A sàrl.

608111 2012 2013 2014 Frais déduits … … … Frais acceptés … … … Reprise … … … - 5.10. Le compte 612230 — Entretien sur matériel roulant :

Divers entretiens et réparations de véhicules privés appartenant aux associés ont été éliminés. Il s'agit notamment du véhicule … immatriculé … (Carglass et pneus hiver), ainsi que l'entretien de la … utilisée en tant que voiture de course pilotée par un membre de la famille de M.

A. B.. Certaines factures d'entretien sont datées antérieurement à la date d'acquisition du véhicule par A sàrl.

612230 2012 2013 2014 Frais déduits … … … Frais acceptés … … … Reprise … … … - 5.11. Le compte 615240 - Réceptions et frais de représentation :

Le compte 615240 enregistre, entre autres, des dépenses diverses n'ayant aucun lien avec la réception et représentation de A sàrl. A titre d'exemples : examen de permis de conduire camion pour H. B., cigarettes, timbre de chancellerie, portefeuilles de luxe. On recense également des sandwiches et restaurants les samedis et dimanches. Plusieurs factures font défaut pour l'année 2013 comptabilisées sous le seul libellé divers sans autres précisions.

616240 2012 2013 2014 Frais déduits … … … Frais acceptés … … … Reprise … … … - 5.12. Le compte 616300 — Transport entre établissement :

La facture concerne une activité étrangère à A sàrl.

616300 2012 2013 2014 Frais déduits … … … Frais acceptés … … … Reprise … … … - 5.13. Le compte 6466 Taxe sur les véhicules :

La taxe pour le véhicule personnel de M. A. B. … … ainsi que les frais liés au pavillon maritime pour le bateau … qui sert à l'usage des associés, notamment M. C. D., ne sont pas déductibles.

6466 2012 2013 2014 Frais déduits … … … Frais acceptés … … … Reprise … … … - 5.14. Le compte 612236 - Parking :

Les dépenses liées aux frais d'emplacement pour bateau dans le port de … situé à … km …, ne sont pas à considérer comme dépenses d'exploitation.

612236 2012 2013 2014 Frais déduits … … … Frais acceptés … … … Reprise … … … - 5.15. Le compte 616200 - Transport sur vente :

Plusieurs livraisons de véhicules de luxe (… et moto …) sont effectuées afin d'être disponibles pour l'usage personnel des associés. Les livraisons se sont faites de … vers des stations balnéaires en … (…) avec réception aux mains de M. C. D.. Le retour des mêmes véhicules a également fait l'objet d'une livraison en provenance de … vers ….

616200 2012 2013 2014 Frais déduits … … … Frais acceptés … … … Reprise … … … 6. Compte 6558 — Intérêts Au cours des années 2012 et 2013, A sàrl conclut des contrats de prêt avec J (siège au …) et K (siège à …) pour un montant de … EUR.

En comptabilité, ce prêt se dilapide dans les comptes courants de différents associés. Seul un montant de … EUR reste clairement apparent au compte 19121 — Dettes subordonnées. Cette dette n'a cependant jamais enregistré un mouvement quelconque (remboursements, intérêts capitalisés etc.) et persiste entre 2012 et 2014 avec le montant initialement comptabilisé de … EUR.

En 2013, des intérêts pour les prêts cités ci-dessus sont payés par A sàrl pour un montant de … EUR. La consultation des extraits bancaires démontrent les virements relatifs à ces intérêts de 2013, sur un compte détenu en … auprès de la L à … au bénéfice de K. Aucun redressement n'est effectué.

En 2014, un versement, de … EU en intérêt/dette est effectué et comptabilisé. Suivant les explications de M. A. B., ces intérêts sont liés au prêt conclu avec la K.

La vérification des extraits bancaires montre que ces intérêts de 2014 ont été directement virés sur le compte de la société E (2013 2209 481).

Or, il n'existe aucun contrat de prêt liant E à A sàrl. Entre autres, l'examen de la comptabilité de E ne fait pas état de cette somme versée en 2014. E est détenue par M. A. B.

et gérée pour M. E. F..

A titre de rappel, une cession de part social est intervenu au cours de l'année 2013 et a fait entrer Mme L. F. en tant qu'associée dans A sàrl.

En raison de ces incohérences, les intérêts versés en 2014 ont été reclassés comme étant une distribution cachée de bénéfices.

2014 Déclaration Réviseur Différence intérêts/ dettes … … … 7. Activités connexes La vérification de la comptabilité révèle des opérations qui sortent de l'objet commercial de A sàrl. Plusieurs comptes se confondent avec les activités d'autres sociétés détenues et/ou gérées par M. A. B..

A titre d'exemple:

- Des objets de luxe (bijoux, vêtements, montres, etc.) sont acquis HTVA par A sàrl.

Ces biens sont par la suite comptabilisés en tant qu'achat de marchandise avant qu'ils ne soient revendus et comptabilisés par vente de marchandise au client qui se révèle être l'associé A. C. D.. La vente est effectuée au même montant et HTVA. Ce procédé comptable n'a pas d'impact sur la base imposable de A sàrl. L'Administration de l'Enregistrement et des Domaines a constaté cette pratique et a procédé à un contrôle approfondi et clôturé par le Procès-verbal du 17/06/2014.

- Il s'avère également que les associés effectuent ou tentent d'effectuer des opérations commerciales qui relèvent de l'immobilier. Ainsi A sàrl a tenté d'acheter de l'immobilier à … et ailleurs.

Il a été constaté que certaines opérations ont dû être avortées car aucune justification au sujet de la provenance des fonds n'a pu être avancée à la demande du notaire. Suite à cette tentative infructueuse, M. A. B. va immatriculer au mois de mai 2013 de nouvelles sociétés dont l'objet est l'acquisition, la gestion et la mise en valeur d'un patrimoine mobilier et immobilier propre.

En l'espèce, il s'agit des sociétés M (…) et E (…) lesquelles viennent s'adjoindre à N (…) créée en 2012. Ces sociétés se manifestent dans la comptabilité de A sàrl et révèlent un intérêt particulier de l'associé E. F. pour M et E.

- Plusieurs des clients de A sàrl sont directement tenus par M. A. B. ou un membre de sa famille. Citons à titre d'exemple :

H (…) dont l'objet est le courtage, l'export et l'import de métaux ferreux et non ferreux sous forme de mitraille.

G (…) dont l'objet est l'import, l'export et/ou la vente au détail et en gros de véhicules automoteurs (voitures, motos, bateaux etc.) ainsi que de pièces de rechange et d'accessoires.

O (…) dont l'objet est entre autres : (… ) l'organisation et la production d'événements (incentives) en rapport avec l'automobile, la location de véhicules de course ou de sport.

Durant l'examen des contrats et factures relatifs au parc automobile de A sàrl, il s'avère que beaucoup de véhicules acquis par A sàrl sont contractés pour les besoins d'une société ci-dessus. Il arrive également qu'une société proche de M. A. B. revende son véhicule à A sàrl avant de le reprendre en leasing.

Ces pratiques sont tout à fait conciliables du moment que les prix du marché sont appliqués entre contractants.

Par contre, certains véhicules, d'une part, utilitaires, c'est-à-dire équipés pour le transport de marchandises, équipés d'une grue, et d'autre part, plusieurs véhicules de luxe, de sport, ou bateau de plaisance, ne font l'objet d'aucun contrat. Or, suivant le modèle commercial de A sàrl, aucun véhicule n'est acquis sans client avéré.

Les relevés de factures de carburants et de péages renforcent également la présomption d'activités liées à des « camions » qui effectuent de nombreux trajets vers l'étranger, principalement, en direction de la France.

Il est présumé qu'une intense collaboration et entremêlement existe pour les sociétés H, A et I. Cette présomption a également été relevée par le P-V de la Police judiciaire SPJ/EJIN/2016/50165.7/both, lequel vient corroborer la collaboration entre ces mêmes acteurs.

Plusieurs factures relatives à l'hébergement du chauffeur, dénommé I. J. (…), mettent en évidence une activité régulière nécessitant le transport de marchandises principalement vers la France. Pourtant, M. I. J. n'a jamais été salarié auprès de A sàrl. L'analyse des extraits bancaires de A sàrl révèle de nombreux virements en faveur de M. I. J. pour les trajets effectués.

Cette situation vient renforcer la présomption que les nombreux véhicules, ne faisant l'objet d'aucun contrat, sont mis à disposition pour l'usage privé des associés, mais également pour des activités rattachées aux autres sociétés qui gravitent autour de M. A. B..

8. Cession de parts sociales non publiée au RCSL En date du 23 mai 2013, une cession de parts sociales a eu lieu.

Les cédants, M. A. B. et M. C. D., ont ensemble transféré …/500 parts au cessionnaire, Mme L. F., résidente à ….

Le prix convenu est … EUR.

Cette cession de parts sociales n'a jamais été publiée au RCSL et la plus-value qui s'en dégage n'a jamais été déclarée par le résident assujetti, M. A. B., dans le cadre de ses obligations fiscales privées.

E. Conclusions Conformément aux constatations retenues aux points D. 1.- D.6. du présent rapport le résultat est redressé de la manière suivante :

Récapitulatif des variations de comptes avant fait l'objet d'un redressement :

Comptes 2012 2013 2014 702 … … … 633 … … … 6036 … … … 608140 … … … 603120 … … … 615320 … … … 608112 … … … 608130 … … … 612210 … … … 614110 … … … 615140 … … … 6288 … … … 6035 … … … 608111 … … … 612230 … … … 615240 … … … 616300 … … … 6466 … … … 612236 … … … 616200 … … … 6558 … … … Récapitulatif des résultats suivant les redressements repris ci-dessus :

2012 Résultat déclaré Résultat retenu DCB Charges … … … Produits … … … Résultat … … … 2013 Résultat déclaré Résultat retenu DCB Charges … … … Produits … … … Résultat … … … 2014 Résultat déclaré Résultat retenu DCB Charges Produits Résultat Suivant le No D.5.7 du rapport, les montants suivants doivent être inscrits à la ligne 21 de la déclaration pour l'impôt sur le revenu des collectivités (amendes au sens de l'article 12 No.4 F. Remarques finales Pendant toute la durée de la révision, Monsieur A. B. a été tenu au courant des résultats des investigations. Lors des différents entretiens, il a répondu aux questions formulées par le réviseur et fourni les pièces comptables et documents demandés.

Conformément au paragraphe 205 AO, M. A. B. a été informé, notamment lors de l'entretien final du 28 février 2017, de toutes les constatations et conclusions renseignées dans le présent rapport et dispose depuis, de toutes les données requises pour faire valoir ses droits de défense en pleine connaissance de cause.

Considérant que la réclamante a encore apporté, via missive datant du 24 mars 2017, les précisions suivantes au rapport du réviseur du Service de révision :

Page 2;

Mme L. F. n'est pas actionnaire de notre société. En effet malgré l'acte de cession de parts réalisé devant notaire le 23 mai 2013 le paiement des parts exigé par le notaire ne s'est jamais réalisé.

Dès lors aucune publication n'a été faite au RCSL et la société compte toujours les mêmes actionnaires au nombre de deux à 50% chacun. M. C. D. et. M. A. B..

Page 3 ;

La comptabilité est supervisée et révisée par la D qui réalise non seulement les déclarations fiscales et de TVA mais aussi l'établissement des bilans (en ce y compris l'amortissement des actifs), les concordances TVA, … Page 4 ;

Les opérations commerciales réalisées par notre société ne sont pas des opérations de leasing. En effet suite aux contrôles effectués par l’AED sur ces mêmes années et aux discussions de fond avec ceux-ci, nous avons reconsidéré notre formule et avons annulé les premiers loyers de 30 % payés par nos clients en les transférant en cautions plutôt qu'en loyers. Pour quelques-uns de nos clients, nous avons même remboursé la TVA afférente à ces premiers loyers.

Nos opérations commerciales sont biens des contrats LOA (location avec option d'achat) ces opérations ne transfèrent pas la propriété : ni physique, ni économique du bien au client. De plus les véhicules sont tous immatriculés au nom de notre société sans que le client locataire apparaisse comme détenteur du véhicule. Ce qui dans le cas d'un contrat de leasing est obligatoire.

De cette constatation résulte que tous les véhicules achetés sont amortis en comptabilité de manière linéaire sur 4 ans.

Nous sommes cependant d'accord de revoir le % d'amortissement concernant les véhicules achetés après le 1er juillet de chaque année et de réduire le taux d'amortissement de 25% à 12,5% pour ces véhicules.

Pour suivre votre raisonnement concernant les véhicules en leasing sachez qu'il est impossible au preneur de leasing d'amortir le véhicule dans sa comptabilité étant donné qu'il ne possède pas la facture d'achat du véhicule.

Page 5 :

Nous vous informons que depuis la création de la société en septembre 2007 jusqu'à juin 2014, jamais aucun loyer n'a été réclamé à notre société pour l'occupation active des bureaux dans l'habitation privée de M. et Mme B.-G..

Ceci représente à raison d'un loyer minimum de …€/mois sur une durée de 69 mois (excluant l'année 2012 — location de bureaux à …) une moins-value de charge de … €.

Vous comprendrez dès lors que les quelques petites factures (innombrables d'après votre rapport) d'eau, d'électricité de mazout et de taxes communales représentent peu de choses et que leurs prises en charge par la société nous parait plus que normal.

D'autre part les frais engendrés par l'accueil et la réception des clients au bureau de notre société ne sont pas non plus mis à charge de notre société. Tel que la réception des clients par mon épouse, les boissons, amuse-gueule, … Quant aux autres sociétés domiciliées à … :

 H a son siège d'exploitation … à ….

 E : active depuis 2014 a fait l'acquisition d'un bien immobilier et n'a aucune activité. Ne gère pas de tiers.

 M : n'a aucune activité et a été revendue en fin 2016.

 P ; n'a aucune activité.

 O : est active depuis son origine mais est gérée par mon fils M. M. B. . A. B.

n'apparaît pas dans cette société.

 N: active depuis fin 2012 mais gérée comptablement par la D.

 … asbl = … asbl : n'est pas encore active et a été créée en 2017 et sera gérée techniquement par Mme K. G..

En résumé ces différentes sociétés domiciliées à … ne sont pas actives à leur siège social et en conséquence elles n'engendrent aucun frais qui leurs soit imputable.

Page 9 Nous n'acceptons pas le point 3.4 dans lequel vous prétendez devoir réaliser une marge de 15% sur la revente de véhicule. C'est irréaliste et nous vous défions d'y arriver. Même les concessionnaires officiels des différentes marques ne réalisent que des marges entre 2 et 5 % sur leur prix de vente tarif en ce y compris leur rappel de fin d'année.

Pour consolider ces dires, je vous informe avoir été pendant 10 ans concessionnaire … à … (…) sous l'enseigne … et je peux vous garantir que les marges sont telles que décrites plus haut.

Il n'est pas question que nous acceptions votre approche concernant nos véhicules en stock que vous considérez comme étant attribués aux associés.

II nous est en fait impossible d'utiliser autant de véhicules. Avez-vous le même raisonnement pour les véhicules en stock chez les marchands de voitures ou chez les concessionnaires de marques ? Nous avons mon associé et moi-même chacun un véhicule à disposition pour notre activité professionnelle, une …, et une …. Nous possédons aussi des véhicules privés. Mon associé possède une …, une …, une moto … et une moto …. Je possède une …, une …, un … et une moto …. De plus les véhicules que vous considérez comme privés ont été intégralement payés par les comptes associés. Il ne s'agit donc pas d'avantage en nature ou de bénéfice caché.

Ces véhicules de stock sont effectivement achetés dans le but de présenter aux clients des véhicules rares ou limités en production ou dont le délai de livraison est important. Ceux-

ci sont soit revendus avec une marge soit remis en contrat LOA à la première opportunité.

Page 10 Nous vous informons que les petits avantages accordés à Mme K. G. (Carte carburant …) et abonnement téléphone … proviennent du fait que celle-ci n'est pas rémunérée par la société pour les services qu'elle lui rend.

En effet comme vous l'avez constaté une bonne partie de notre clientèle est d'origine …. Mme K. G. a la double nationalité …. Elle nous a permis de conquérir bon nombre de clients … habitant ou non au Luxembourg.

De plus de janvier 2012 à mai 2014 j'étais seul exploitant de la société et faire … contrats LOA seul sans l'aide de mon épouse je n'y serais pas arrivé.

Elle m'a très souvent accompagné pour faire l'enlèvement ou la livraison des véhicules.

Vous avez constaté que nous avions beaucoup de clients au sud de la France dans la région …. M. C. D. est en charge de ces clients, ce travail engendre des frais qui sont principalement liés au carburant. M. C. D. -ne bénéficie pas d'un salaire au sein de notre société. Les cours de langue française de M. C. D. sont effectivement pris en charge par notre société nous, n'avons pas que des clients … en France.

Nous n'achetons pratiquement aucun véhicule au Luxembourg (prix d'achat trop élevé) mais bien en Allemagne, Belgique et France.

Nous livrons ces véhicules au Luxembourg, en Belgique et en France.

Nos dépenses de carburant sont justifiées de la sorte :

 Enlèvement du véhicule chez le concessionnaire soit avec notre camion (véhicules neufs) soit par la route (véhicules usagés et avec accord du client locataire).

 Passage à la douane de tous les véhicules importés au Luxembourg, (…)  Passage au contrôle technique et agréation (…)  Livraison du véhicule au client soit par camion soit par la route.

Tous les transports de véhicules sont refacturés aux clients dans le facturier RFR (refacturation de frais) Croyez-nous cela en fait des kilomètres et des heures au volant.

Le camion étant limité à rouler 8 heures par jour, un trajet vers la côte d'azur nous prend 3 à 4 jours. C'est pourquoi nous regroupons nos livraisons autant se peu. Le camion avec sa remorque peut transporter un maximum de 3 véhicules.

II n’y a vraiment aucun abus au niveau de nos dépenses en carburant. Le camion chargé consomme entre 25 et 30 litres aux cent kilomètres. A vide un minimum de 18 litres.

Page 12 En ce qui concerne nos lignes téléphoniques mobiles et fixes, force est de constater que vous exagérez dans le nombre imparti. En effet certaines étaient en cours quand d'autres ne l'étaient plus.

Plusieurs lignes mobiles servent à la surveillance satellitaire de nos véhicules les plus onéreux ce contrôle est exigé par notre assureur et bien entendu notre client locataire n'en n'est pas informé. Ce coût est à la charge de notre société.

Par contre ce que vous ignorez c'est que nous avons d'autres lignes mobiles internationales qui ne sont pas en charge de la société vous pouvez: vérifier les numéros suivants : +… M. C. D. et +… M. A. B.. Nous employons systématiquement ces lignes pour nos appels en France et à l'étranger.

Page 14 Le contrat de l’assurance complémentaire … fait partie intégrante de mon salaire de gérant de la société.

Page 15:

5.10, Il n'y a pas de facture d'entretien de la …, il s'agit de pièces additionnelles dont le prix fait partie du prix de la revente du véhicule.

Page 16 :

L'examen du permis de conduire camion de notre employé M. H. B. est pris en charge par notre société, en effet depuis lors c'est lui qui conduit notre camion et nous ne faisons plus appel aux services de M. I. J., retraité et handicapé, ayant droit à un travail de 8 heures/semaine. Avec lequel nous étions souvent limités dans les déplacements de grande distance. Ce dernier nous a cependant rendu de bons et loyaux services durant la période de 2012 à 2014. Il s'occupait aussi de l'immatriculation de nos véhicules.

Si pour vous il est inimaginable de travailler les samedis et jours fériés sachez que dans notre société on ne compte plus les jours de weekend et fériés réellement travaillé.

De là à refuser nos collations et diners des weekends end nous semble injuste.

Le compte 616300 correspond à un déménagement de nos meubles de bureaux.

Meubles d'occasion non repris dans nos immobilisations car payés par M. A. B..

Nous ne voyons pas pourquoi vous refusez l'immatriculation du bateau …. Sachez qu'il est enfin sous contrat LOA et ce au prix d'achat augmenté d'une marge:

Il nous semble utile et nécessaire de payer la place de port du bateau et que cette dépense incombe à notre société. Il ne s'agit que du mois de novembre 2014. Après cette période les frais de stockage ont été pris en charge par le futur locataire.

Page 17:

Plusieurs frais privés des actionnaires ont effectivement été comptabilisé dans les comptes de la société. Vous ne tenez nullement compte que ces frais ont ensuite été déduits des comptes de charges pour être imputés sur les comptes courants des associés. Cela concerne tous les comptes de charge que vous mentionnez dans votre rapport. Voyez pour cela le détail du débit des comptes des associés 422211 et 422212. Pour les années 2012 à 2014 plus de …€ ont été pris en charge par les associés.

De plus les comptes associés aussi, conséquents soient-ils n'ont jamais donné lieu à un quelconque paiement d'un intérêt.

En ce qui concerne le montant d'intérêts de … € transféré à la société E il s'agit d'une opération raccourcie. Nous aurions dû payer ces intérêts à la société K qui aurait dû ensuite les transférer à la société E. Il s'agit bien d'intérêts sur l'emprunt.

Page 18 :

Vos conclusions quant aux activités annexes de notre société sont erronées.

En effet l'achat de marchandises hors TVA et ensuite revendues hors TVA à M. C. D.

provient du fait que le remboursement de la TVA par les sociétés spécialisées en la matière ne représente que 50% du montant de la TVA. Toutes ces factures de vente de marchandises à l'export sont estampillées de la douane de départ pour exportation hors CE.

Notre société n’a jamais eu l'intention d'acquérir un bien immobilier, nous avons simplement aidé notre futur associé (qui ne l'est pas devenu) dans ses démarches d'achat de plusieurs biens immobiliers en France. Ces démarches ont échouées suite au refus de notre futur associé de réaliser les opérations et non pour non justification de provenance de l'origine des fonds.

Page 19 Tous les véhicules loués aux sociétés H et I sont sous contrat de location. Il n'y a aucun entremêlement entre ces sociétés et notre société. Elles sont considérées comme des clients normaux;

Vous n'aviez pas remarqué que nous possédions un camion et une remorque pour assurer nos enlèvements auprès des concessionnaires automobiles et nos livraisons aux clients locataires.

Annexe 1 :

Concernant les véhicules PV … : OK - pas repris dans les véhicules de la société … : OK - payé par associé …: OK - payé par associé … : OK - payé par associé … : OK - payé par associé … : Véhicule de fonction avant … /Vente - payé par associé … : Véhicule de fonction … : Véhicule de fonction avant … / Vente / Rachat / Stock - payé par Ass.

…: Véhicule de fonction - payé par associé …: Véhicule de fonction de notre employé … : Véhicule. de remplacement. pour client/ Vente … : Véhicule de remplacement/ location / location … : Véhicule de remplacement / location … : Stock / jamais immatriculé / Vente … : Camion … … : Stock / location / location … : Location / Vente … : Stock / Vente … : Stock / impossible à immatriculer au Lux et dans la CEE … : Remorque du camion Iveco .

… : Stock / Vente … : Location /location / Location … : Stock / Vente … : Location/ Reprise suite aux pannes / Location … : Location … : Location ….: Location / Accident sinistre total /Vente Conclusions :

Vous avez réalisé, un gros travail qui sur base de votre rapport nous a permis de prendre conscience de vos critères d'appréciation de la gestion de nos recettes et de nos dépenses.

Cependant nous pensons qu'une discussion plus approfondie avec le gérant aurait évité des jugements erronés de votre part. Les remarques sur votre rapport devraient vous conduire à revoir l'ensemble de vas positions.

Nous restons à votre entière disposition pour répondre à vos éventuelles questions et demandes d'éclaircissements.

Considérant que le réviseur du Service de révision, à son tour, a pris position comme suit à la tentative de justification de son point de vue par la réclamante :

Par la présente j'accuse bonne réception de vos observations du 24 mars 2017. Vous trouverez ci-dessus la prise de position du service de révision quant à ces observations:

Page 2:

Cette opération n'a pas d'incidence sur l'imposition relative à A Sàrl.

La comptabilité de A Sàrl comptabilise un compte courant associé au nom de E. F..

Le compte courant de l'associé E. F. enregistre des opérations relatives à la vente de ces participations, qui d'une part, débite le compte courant de M. E. F. et d'autre part crédite les comptes courants des associés M. A. B. et M. C. D..

La cession de parts est signée par le cédant et le cessionnaire.

Entre le mois d'avril et le mois de juillet 2013, des virements conséquents sont effectués entre A Sàrl et M. E. F..

En ce qui concerne la législation fiscale, l'art. 102(12) LIR dispose que « Par dérogation à l'article 108, le revenu visé aux articles 99bis, alinéa 1 et alinéa 1a, numéro 2, 99ter et 100 est imposable au titre de l'année de l'aliénation du bien en cause, indépendamment de la date de paiement du prix ».

Page 3 :

Sans incidence Page 4 :

En matière fiscale, la dénomination donnée à vos contrats ou activités ne joue pas.

Seule compte l'appréciation de l'activité suivant des critères de fond.

Nous nous sommes plusieurs fois entretenus au sujet de cette problématique (leasing/location ?!) en vos locaux.

A ce jour aucune référence légale n'a été avancée par A Sàrl pour soutenir votre interprétation du traitement fiscal à appliquer aux opérations commerciales identifiées par le service de révision comme relevant du leasing.

Conformément à la doctrine fiscale, et contrairement à vos affirmations, le preneur de leasing active le véhicule à l'actif et amortit ce dernier en plus de déduire les intérêts et autres frais, qu'il verse au donneur de leasing, de sa base imposable.

Page 5 :

C'est votre interprétation fiscale — concernant le loyer auquel vous renoncez à titre privé.

Force est de constater que l'activité et l'objet propre à A Sàrl ne débute qu'à partir de 2012.

Avant cette date, l'objet de la société était le conseil informatique. Entre 2007 et 2011, une autre personne était associé et gérant de la société laquelle avait la dénomination B.

Jusqu'en 2012, l'ampleur des frais imputés à cette société pour l'exploitation au sein de la résidence située à … n'est en rien comparable aux frais imputés depuis 2012.

Depuis 2012, l'imputation des frais relatifs au … sont systématiquement et intégralement imputés à A Sàrl.

Concernant votre fonction auprès de ZC Invest, je confirme qu'il y a erreur.

Je pense avoir voulu mettre en évidence vos fonctions, passées, au sein d'F (…) ou G (…).

Cette erreur n'a engendré aucune incidence fiscale concernant A Sarl.

Page 9 :

Concernant la marge, c'est votre interprétation fiscale.

En tout état de cause, la marge de 0.00 % que vous avez appliqué à certains véhicules vendus, reste plus irréaliste que la marge retenue par le service de révision.

Concernant les véhicules, acquis, assurés, déclarés (vignette fiscale), contrôler (SNCT), qui ne génèrent aucune recette et qui ont été classés en tant que « utilisation privée » par le service de révision; je vous prie de noter que cette utilisation privée est à interpréter comme étant une mise à disposition de ces véhicules aux associés qui en disposent librement en les conduisant, prêtant, attribuant ou autres.

Concernant le stock que vous mentionnez ;

Suivant votre comptabilité, vous ne disposez pas de véhicules en stock.

Vos véhicules ont tous été activés et amortis en tant qu'immobilisation corporelles à l'actif immobilisé. Les immobilisations corporelles sont soumises à des règles d'évaluation propres, notamment en matière d'amortissement, et différentes de celles qui s'appliquent au stock (actif circulant).

De plus, les véhicules en stock ne sont, en principe, pas assurés, déclarés et contrôlés avant la vente étant donné qu'il s'agit d'une marchandise en attente d'un acheteur.

Concernant les véhicules que vous mentionnez comme étant des véhicules privés, je constate qu'il s'agit de modèles identiques à certains véhicules qui ont fait l'objet d'une requalification en tant que utilisation (sic) privée dans le cadre du contrôle fait par le service de révision.

En ce qui concerne votre remarque qui suit :

« De plus les véhicules que vous considérez comme privés ont été intégralement payés par les comptes associés. Il ne s'agit donc pas d'avantage en nature ou de bénéfice caché ».

Pourquoi activer et amortir ces véhicules au nom de la société, si vous payez ces derniers à titre privé? D'où proviennent les recettes permettant de financer ces véhicules ? Ces questions ont été soulevées durant le contrôle, et à ce jour, à l'exception de réponses insatisfaisantes et furtives, aucune pièce justificative n'a été fournie.

Votre réponse suite à mon questionnaire à ce sujet : « Sources et provenance des fonds apportés par les associés. En pièces jointes les extraits des comptes associés. Les fonds virés par banque sur le compte de la société proviennent d'épargnes personnelles et d'autres activités des associés, Tel que vente d'actions de société, produits de fonds management, etc. … ». Cf annexe 15 du rapport.

Page 10 Votre interprétation fiscale concernant les activités de Mme K. G..

Concernant, M. C. D., je vous ai demandé plusieurs fois si, vous disposez d'un établissement stable ailleurs qu'au Luxembourg, respectivement qu'elle était la fonction de M.

C. D. dans la société.

A ce titre vous m'avez confirmé qu'il n'y qu'un établissement stable au Luxembourg, que Monsieur C. D. réside à Moscou et que ce dernier n'avait qu'une fonction d'associé auprès de A Sàrl, étant donné qu'il « exerce le métier d'avocat pour de très gros clients, dont le groupe … » et qu'à ce titre il ne pouvait se charger de la gestion de A.

Vous ne disposez d'aucun carnet de bord pour aucun véhicule.

Lors du contrôle de vos pièces comptables, aucune facture ne révèle de quel qu'onques refacturations pour le transport routier fait par A.

Seule la comptabilité affiche des comptabilisations relatives à refacturation qui se limitent aux frais d'assurance, vignettes fiscales et contrôles techniques.

Page 12 C'est votre interprétation fiscale Page 14 C'est votre interprétation fiscale Page 15 C'est votre interprétation fiscale Page 16 C'est votre interprétation fiscale Les services de M. I. J., retraité et handicapé, ne disposant d'aucun contrat de travail avec A Sàrl, et qui effectue des trajets qui s'étalent sur plusieurs jours pour le compte de A, relève de votre responsabilité.

Le yacht/bateau n'a fait l'objet d'aucun contrat durant les années contrôlées.

La proximité de l'emplacement du port avec le lieu de résidence secondaire de M. C. D. fournissent un faisceau d'indices permettant de conclure à la mise à disposition de ce yacht et emplacement au bénéfice de M. C. D..

Page 17 L'éventuelle déduction des comptes de charge que vous mentionnez avoir effectué a toujours été vérifiée. Les charges illégitimes et neutralisées ainsi par votre comptabilité n'ont pas été considérées par le rapport étant donné qu'ils ont un impact neutre sur la base imposable. Seules ont été retenues les charges qui ont influencées la base imposable.

Concernant « l'opération raccourcie », c'est votre interprétation fiscale.

L'extrait bancaire relatif aux intérêts versés à E mentionne dans sa communication « Intérêts sur emprunts … » ( E. F.). Cf annexe du rapport Aucune pièce justificative ne relève des paiements d'intérêts de … euros, tout rond, qui découlerait de l'emprunt que vous mentionnez. Cet emprunt affiche un montant de … euros resté invariable entre le bilan 2012 et le 31/12/2014, cf. vos bilans.

Page 18 C'est votre interprétation fiscale.

Cependant les opérations d'achat de marchandise et de revente à M. C. D. n'ont pas d'incidence sur la base imposable. Le rapport ne fait que relever cette pratique sans y attacher une incidence fiscale pour le besoins de l'impôt.

Concernant les activités immobilières. C'est votre interprétation fiscale.

L'extrait bancaire du 16 avril 2013 mentionne clairement « A restit. Des fonds en attente justification de provenance du montant d'origine » au titre d'un montant de … euros en provenance de ….

Le 23 avril un autre extrait mentionne une restitution de … euros avec comme communication la rétractation quant à l'achat immobilier, en provenance du même donneur d'ordre, en l'occurrence, un notaire localisé à ….

Page 19 C'est votre interprétation fiscale Pour ce qui est du camion et de la remorque, j'en ai tenu compte dès votre signalement suite à notre entretien final. Le rapport définitif prend en compte l'utilisation professionnelle de ces véhicules et la base imposable a été modifiée en fonction lors du rapport définitif.

Force est de constater qu'à ce jour, à l'exception du camion et de la remorque mentionnés ci-dessus, aucune pièce justificative n'est avancée pour asseoir vos observations.

Dans ces conditions, je ne peux donner une suite favorable à votre conclusion qui m'invite à revoir l'ensemble du rapport ».

Considérant que l'analyse détaillée et minutieuse au niveau de l'instance contentieuse de la problématique de l'espèce et des conclusions qu'en a tirées le réviseur du Service de révision a dégagé que l'activité commerciale principale de la réclamante ne consiste en effet et à l'instar de l'interprétation du réviseur non pas dans la location de voitures au sens propre du terme, mais bel et bien dans le crédit-bail qui, bien que présentant certaines similitudes avec la location à longue ou à très longue durée, s'en distingue cependant par un critère déterminant, à savoir par la possibilité proposée au preneur de leasing de devenir propriétaire du bien en question à la fin de la période sur laquelle porte le contrat de leasing et moyennant une somme préalablement définie à travers ce même contrat ; que les interprétations fiscales telles qu'admises par le réviseur du Service de révision et ensuite par le bureau d'imposition s'avèrent dès lors parfaitement justes, même s'il ne saurait bien évidemment être remis en question qu'elles se montrent en effet désavantageuses d'un pur point de vue pécuniaire pour la réclamante, raison pour laquelle elle les conteste ;

Considérant encore et en ce qui concerne les distributions cachées de bénéfices, que si le paragraphe 208, alinéa 1er AO instaure la présomption de véracité au fond en faveur d'une comptabilité reconnue régulière en la forme, il n'en demeure pas moins que cette présomption ne saurait être invoquée en faveur d'une comptabilité non régulière ; que suite à l'ensemble des constatations relevées supra, il demeure sans le moindre conteste que c'est à bon droit que le réviseur a partiellement rejeté la comptabilité de la réclamante quant à la forme et quant au fond, en sorte que les multiples irrégularités et inconvénients qui se sont présentés lors du contrôle mènent nécessairement à la conclusion que les actes commis par la réclamante ont visé, non pas par mégarde mais de manière tout à fait intentionnelle, le détournement d'impôt et la fraude fiscale ;

Considérant que c'est donc à bon droit que le bureau d'imposition a admis tel quel les majorations de bénéfice ainsi que les distributions cachées de bénéfices mises en compte par le réviseur du Service de révision à travers le contrôle de la requérante ;

Considérant que pour le surplus, les impositions sont conformes à la loi et aux faits de la cause et ne sont d'ailleurs pas autrement contestées ;

PAR CES MOTIFS reçoit les réclamations en la forme, les rejette comme non fondées ».

Par requête déposée au greffe du tribunal administratif le 24 mai 2018, la Société fit introduire principalement un recours en réformation et subsidiairement un recours en annulation contre la décision directoriale précitée du 28 février 2018.

Dans son jugement du 11 novembre 2019, le tribunal administratif reçut en la forme le recours principal en réformation et, quant au fond, le déclara partiellement justifié, de manière à avoir, par réformation de la décision déférée du 28 février 2018, annulé les redressements opérés relatifs aux marges de vente et renvoyé le dossier en prosécution de cause devant le directeur. Le tribunal rejeta le recours principal en réformation comme étant non fondé pour le surplus, dit qu’il n’y avait pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation et fit masse des frais et les imposa pour moitié à chacune des parties.

Par requête déposée au greffe de la Cour administrative le 20 décembre 2019, la Société a fait régulièrement relever appel de ce jugement du 11 novembre 2019.

Dans le cadre de son mémoire en réponse, l’Etat déclare relever appel incident du même jugement en ce qui concerne l’annulation des redressements opérés relatifs aux marges de vente.

Quant à l’appel principal L’appelante expose qu’elle aurait été constituée le 4 septembre 2007 et que son activité principale consisterait dans l’achat, la vente à tempérament, la location et le financement de véhicules automoteurs, dont surtout des voitures de prestige. Ses associés seraient Monsieur A. B., qui serait également son administrateur unique, et Monsieur C. D., actif dans le commerce international de biens de luxe depuis des décennies.

L’appelante signale qu’un mois après la prise de la Décision, le bureau de recette compétent de l’administration des Contributions directes aurait procédé à une saisie sur ses comptes auprès de plusieurs établissements bancaires pour un montant total de … euros et que malgré ses demandes en annulation de cette saisie au vu de ses conséquences sur la suite de ses activités, ledit bureau aurait refusé d’y faire droit.

Elle explique qu’elle achèterait des véhicules pour les louer à ses clients, qu’au vu de la valeur en principe importante des véhicules, les clients devraient déposer au début du contrat une caution de 30% du prix d’acquisition du véhicule et que les clients pourraient à tout moment terminer le contrat de location qui aurait une durée comprise entre 12 et 48 mois, hypothèse dans laquelle la caution serait restituée déduction faite de certains frais administratifs. Elle précise que durant toute la période de location, elle resterait propriétaire du véhicule, qu’elle l’activerait au bilan et l’amortirait annuellement, tout comme la recette de location serait entièrement comptabilisée dans ses résultats. Elle ajoute qu’elle assumerait toutes les réparations du véhicule et que ce dernier serait immatriculé et assuré à son nom. A la fin du contrat de location, le client aurait l’option d’acheter le véhicule pris en location jusque lors.

En droit, l’appelante déclare maintenir les moyens exposés en première instance dans sa requête introductive et dans ses mémoires subséquents et développer des contestations additionnelles contre le jugement entrepris.

Il convient cependant de relever que la Cour est saisie dans la limite des prétentions des parties, telles que concrétisées à travers les moyens invoqués dans leurs requête ou mémoires. Il s’ensuit que sauf l’hypothèse des moyens à soulever d’office, la Cour n’est pas amenée à prendre position par rapport aux moyens qui ne figurent pas dans les conclusions d’appel, en sorte qu’elle n’est pas tenue de répondre aux conclusions de première instance auxquelles se réfèrent simplement les conclusions d’appel.

En effet, l’appel étant nécessairement dirigé contre un jugement, les conclusions de première instance prises à l’encontre de l’acte administratif voire des actes administratifs déférés au fond ne sauraient valoir ipso facto et ipso jure, par référence, comme moyens d’appel, étant donné que par essence elles ne sont pas formulées par rapport au jugement de première instance non encore intervenu au moment où elles ont été prises (Cour 8 avril 2008, n° 23953C, Pas. adm. 2019, V° Procédure contentieuse, n° 989).

La Cour ne statue dès lors que sur les moyens développés par l’appelante dans le cadre de sa requête d’appel.

Quant à la légalité externe de la Décision En premier lieu, l’appelante critique le tribunal pour avoir rejeté son moyen relatif à la légalité externe de la Décision et tiré d’un défaut de motivation suffisante.

Elle épingle le fait que ni le Rapport, ni les Bulletins, ni enfin la Décision n’indiqueraient quels contrats auraient été concrètement visés par les redressements effectués par l’administration des Contributions directes sur les comptes 702 et 6333. Elle considère que ce manque de précision l’empêcherait de pouvoir défendre sa position quant à chacun des redressements effectués et elle conclut à une violation de l’article 22, alinéa 3 de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, ci-après dénommée « LIR », qui prévoirait spécifiquement que « l’évaluation [devrait] se faire distinctement pour chaque bien qui, à la fin de l’exercice d’exploitation, fait partie de l’actif net investi ». Or, alors même que le Rapport ferait état de la nécessité d’une analyse contrat par contrat, une telle attribution de propriété économique voiture par voiture, voire contrat par contrat de la part de l’administration des Contributions directes ne figurerait ni dans le Rapport, ni dans les Bulletins, ni dans la Décision. L'absence d'indication concernant les contrats redressés et ainsi des redressements effectués, des marges, voire intérêts appliqués et des calculs à la base de ces redressements constituerait une entrave au § 211, alinéa (2), point 4, de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, appelée « Abgabenordnung », en abrégé « AO », ainsi qu'au principe général du contradictoire appliqué en matière fiscale, ainsi qu’en matière de bulletins d'imposition rectificatifs. Elle ajoute que le Rapport indiquerait dans son point 3.2 que pour les véhicules identifiés comme relevant du leasing financier, les loyers mensuels auraient été remplacés par les marges et intérêts fixées dans les contrats et les amortissements annulés, mais qu’aucune précision concernant les contrats concernés, le montant des marges et intérêts appliqués ni le résultat de ces redressements ne serait comprise dans le Rapport, sauf deux tableaux récapitulatifs comparant les chiffres globaux des comptes 702 et 6333. L’appelante relève encore que le tribunal aurait mentionné dans le jugement a quo que le réviseur aurait analysé dans le cadre du contrôle deux contrats-type de l’appelante annexés au Rapport et validé la conclusion en tirée par le réviseur qu’elle aurait procédé à du leasing financier, mais que cette validation serait contraire à la propre approche de l’administration qui admettrait dans le même Rapport qu’il faudrait procéder à une analyse individuelle des stipulations de chaque contrat conclu par l’appelante.

L’appelante est d’avis que ce défaut de précision est équipollent à un défaut de motivation, qui entraverait ses droits de la défense, ainsi que le principe d’évaluation individuelle prévu à l’article 22, alinéa (3), LIR précité, de sorte que les Bulletins seraient entachés d’un vice de nullité et la décision déférée serait à réformer en ce sens.

C’est à juste titre que les premiers juges ont relevé que ni le § 228 AO, ni les §§ 299 et suivants AO, auxquels renvoie le § 228 AO, ni les dispositions générales relatives au régime des décisions (« Verfügungen ») contenues aux §§ 91 à 96 AO, ne prévoient une obligation générale, sous peine d’annulation, de motivation expresse d’une décision du directeur, de sorte que l’obligation de motivation ne se conçoit à l’égard d’une décision directoriale qu’à travers le principe général du droit du respect des droits de la défense, en ce sens qu’il faut et il suffit que les motifs à la base de la décision aient existé à la date où elle a été prise et que le contribuable doit être en mesure de connaître la motivation d’une décision au plus tard au cours de la procédure contentieuse devant les juridictions administratives afin de pouvoir utilement préparer sa défense (Cour adm. 6 mars 2018, n° 39372C, Pas. adm. 2019, V° Impôts, n° 972).

Plus précisément, le fait que, comme en l’espèce, le directeur a repris les conclusions d’un rapport de révision dans sa décision ne saurait être assimilé à un défaut de motivation, puisqu’en adoptant les conclusions du réviseur, le directeur a implicitement, mais nécessairement rejeté les arguments mis en avant par le réclamant pour contester les conclusions du rapport de révision suivies par le bureau d’imposition à l’origine des bulletins litigieux (Cour adm. 14 août 2019, nos 42249C et 42318C) Par rapport au § 211 (2) AO, au vœu duquel les bulletins d’impôt « müssen ferner enthalten : … 4. die Punkte, in denen von der Steuererklärung abgewichen worden ist », les premiers juges ont encore considéré à bon droit que le bureau d’imposition est certes obligé d’indiquer dans le bulletin d’impôt les éléments sur lesquels l’imposition diffère, en défaveur du contribuable, par rapport aux déclarations déposées, mais que le but de cette disposition consiste dans l’information effective du contribuable sur les points par rapport auxquels le bureau d'imposition n’a pas suivi les déclarations de celui-ci afin de lui permettre d’assurer la sauvegarde de ses intérêts, mais non pas de consacrer un formalisme comme une fin en soi.

Dès lors, un renvoi dans le bulletin d’impôt à un courrier antérieur du bureau d'imposition à l’adresse du contribuable concerné ou, comme en l’espèce, à un rapport établi par le service de révision, suffit à satisfaire à l’exigence du § 211 (2), point 4., AO, pour autant que ce courrier antérieur ou le rapport renseignent sur toutes les différences retenues par le bureau d'imposition par rapport à la déclaration du contribuable. Les premiers juges ont par ailleurs souligné à bon droit qu’une violation du § 211 (2) AO n’entraîne pas une annulation des bulletins d’impôt, mais qu’elle a seulement pour effet d’empêcher le délai de recours de courir conformément aux dispositions du § 246 (3) AO.

La Cour rejoint en conséquence les premiers juges dans leur conclusion qu’il se dégage in fine de ces dispositions que l’annulation de la décision déférée pour défaut de motivation ne se justifierait que dans l’hypothèse où la partie étatique n’aurait pas, au plus tard au cours de la procédure contentieuse, fourni les motifs gisant à la base de sa décision, mettant ainsi le contribuable dans l’impossibilité d’organiser utilement sa défense.

Devant la Cour, l’appelante critique exclusivement le caractère insuffisant de la motivation de la Décision par rapport aux redressements de ses résultats découlant des requalifications fiscales en tant que leasing financier d’un nombre important de contrats de location conclus par elle.

La Cour constate, à l’instar des premiers juges, que la Décision cite in extenso les parties essentielles du Rapport dans le cadre de sa motivation pour confirmer les Bulletins, lesquels renvoient, quant à eux, également au Rapport.

Ce dernier précise les critères légaux appliqués à travers la référence à l’article 11 de la loi d’adaptation fiscale, dite « Steueranpassungsgesetz », ci-après « StAnpG », ainsi qu’à la jurisprudence et doctrine y relatives afin de justifier les redressements opérés suite à une requalification des contrats visés en contrat de leasing financier. La motivation factuelle ne fait pas non plus défaut, dans la mesure où le réviseur a indiqué, d’un côté, avoir analysé le concept commercial de l’appelante en faisant référence à ses statuts et à son site internet et, d’un autre côté, avoir analysé les contrats de location. Le Rapport indique, d’un côté, pour chaque année d’imposition concernée et pour chaque compte concerné, à savoir les comptes comptables 702 et 6333, le montant total des sommes déclarées par l’appelante et, d’un autre côté, la somme retenue par le réviseur, ainsi que la différence entre ces deux montants. La Cour tient à relever que le Rapport comporte également une annexe 1 consistant en un tableau reprenant tous les véhicules détenus, cédés ou mis en location par l’appelante durant les années d’imposition en cause, identifiés par leur numéro d’immatriculation, ainsi que la qualification fiscale en tant que vente, location-vente, location ou leasing financier des contrats relatifs à ces véhicules, telle qu’admise par le réviseur, ainsi que les montants des redressements en découlant.

Par voie de conséquence et contrairement à l’argumentation de l’appelante, le contenu global de la Décision, ensemble le Rapport et ses annexes, permettent de retracer les contrats conclus par l’appelante ayant fait l’objet d’une requalification fiscale par le réviseur, les redressements individuels par contrat en découlant et les montants agrégés des redressements repris dans le corps du Rapport au niveau du tableau relatif aux comptes 702 et 6333. Il s’ensuit que le moyen de l’appelante tiré d’une impossibilité de vérifier les redressements opérés dans les Bulletins sur base du Rapport et confirmés par le directeur, ainsi que d’une atteinte à ses droits de la défense entraînée par cette motivation prétendument insuffisante laisse d’être justifié et doit partant être rejeté.

Quant à la qualification des contrats de location L’appelante conteste ensuite l’analyse faite par l’administration des Contributions directes qualifiant les contrats de location conclus entre ses clients et elle, y inclus ceux visés au point D.3.2. du Rapport, de leasing financier. Elle se réfère à la définition du contrat de leasing retenue par la doctrine administrative et en tire trois caractéristiques d’un contrat de leasing financier qui devraient être cumulativement réunies, à savoir, premièrement, une durée déterminée de la location de base, deuxièmement, une impossibilité de résiliation par l’une des parties durant cette période et, troisièmement, un remboursement intégral du prix d’acquisition, y compris les frais accessoires et de financement du donneur de leasing. Elle critique que le tribunal aurait repris ces trois critères et confirmé la qualification de certains des contrats de location conclus par elle de leasing financier sans les désigner ni en faire une analyse individuelle au regard des trois critères susvisés. Or, un tel examen aurait dû amener l’administration et le tribunal à reconnaître qu’aucun des contrats de location conclus par elle ne devrait être qualifié de leasing financier, au motif qu’aucun de ces contrats ne stipulerait une période de location irrévocable et qu’en conséquence, une des trois conditions cumulatives prévisées ferait défaut.

L’appelante se réfère à la définition du leasing dit opérationnel et fait valoir que les contrats de location conclus par elle répondraient précisément aux caractéristiques d’un tel contrat, au motif qu’aucune période irrévocable de location ni une obligation quelconque de rachat du véhicule ne seraient stipulées dans les contrats conclus par elle. Dans le cas d’une résiliation du contrat de location, elle se retrouverait en possession du véhicule qu'elle devrait à ce moment relouer ou vendre. Elle rappelle en outre que les véhicules donnés en location seraient immatriculés et assurés à son nom, qu’elle assumerait les risques de dommage et de perte pour ces véhicules et que les contrats engloberaient également des services connexes tels l’entretien, la réparation, la taxe de circulation et l’assistance routière. Elle serait donc clairement propriétaire juridique et économique des véhicules au sens de la réglementation fiscale.

D’après l’appelante, un deuxième élément contredirait l’analyse de l’administration, en ce que les loyers perçus par elle ne couvriraient pas l’entièreté du prix d’acquisition et des frais annexes, mais qu’un paiement supplémentaire d’au moins 30% du prix d’acquisition de la voiture serait requis lorsque le preneur entendrait lever l’option d’achat. Dans cette même logique, l’appelante soutient que le droit de procéder à l’amortissement des véhicules donnés en location devrait lui revenir.

Pour l’hypothèse où la propriété économique des véhicules loués ne devait pas lui être reconnue, l’appelante fait valoir que fiscalement elle revendrait aux preneurs les véhicules tout en fournissant divers services qu’elle refacturerait aux clients en réalisant une marge imposable. De la sorte, son bénéfice ne consisterait plus en des loyers comprenant les montants des amortissements, mais en un remboursement, par le preneur, du prix d’acquisition, des frais de financement et d’une marge bénéficiaire imposable. Elle considère que sa marge bénéficiaire serait alors significativement inférieure à celle calculée par l’administration, qui aurait seulement éliminé les charges d’amortissement, et mènerait à un résultat imposable similaire à celui se dégageant de sa comptabilité. Pour autant que de besoin, elle sollicite la nomination d’un expert-comptable assermenté afin d’établir le traitement comptable des opérations de location qui ne lui conféreraient pas le droit à l’amortissement.

Les premiers juges ont justement tracé le cadre légal pertinent à partir du § 11 StAnpG, disposant que « Für die Zurechnung bei der Besteuerung gelten, soweit nichts anderes bestimmt ist, die folgenden Vorschriften (…) 4. Wirtschaftsgüter, die jemand in Eigenbesitz hat, werden dem Eigenbesitzer zugerechnet. Eigenbesitzer ist, wer ein Wirtschaftsgut als ihm gehörig besitzt », qui fixe des règles spécifiques en ce qui concerne l’imputation personnelle de revenus et de biens en instaurant une propriété fiscale qui s’écarte de la propriété juridique lorsqu’il se dégage de la réalité économique que la propriété économique a été transférée à un tiers, le tout en application du principe général, en droit fiscal, que les faits et les actes juridiques doivent être interprétés et appréciés d'après des critères économiques.

Ils ont ensuite procédé à une analyse correcte quant au régime des contrats de location sur base de la jurisprudence allemande et de la doctrine luxembourgeoise pour faire la distinction entre le leasing financier, ayant pour effet de transférer la propriété économique du bien concerné au preneur, et le simple leasing opérationnel maintenant la propriété économique au donneur. Ils ont valablement dégagé trois principales caractéristiques d’un contrat de leasing financier, à savoir que (i) le contrat est conclu pour une durée déterminée (durée de location de base), (ii) que pendant cette période le contrat ne peut être résilié par aucune des deux parties (irrévocabilité) et (iii) qu’à la fin de la période de location de base, le preneur de leasing doit avoir remboursé, moyennant versement des termes de leasing, le prix d’acquisition ou de revient intégral, y compris les frais accessoires et frais de financement, du donneur de leasing.

La Cour constate encore que les premiers juges ont procédé à l’examen des contrats-types figurant aux annexes 2 et 3 et des conditions générales de Location avec Option d’Achat, ci-après désignés par « CGLOA », figurant à l’annexe du Rapport pour en dégager que ces documents contractuels ne permettent pas d’admettre l’existence d’une faculté de libre résiliation d’un contrat de location avec option d’achat durant la période de location. Ils ont justement souligné que seule la clause 3, intitulée « Conditions additionnelles » des dispositions des CGLOA, permettait à l’appelante de considérer le contrat comme résilié de plein droit sous certaines conditions, dont notamment le non-paiement, l’altération du véhicule avant la fin de l’échéance, la communication incorrecte avant ou après la signature du contrat, la faillite du locataire ou son décès, l’incapacité ou la cessation d’activité du locataire ou de la caution, tout en concluant qu’il ne s’agit que de simples clauses visant à protéger l’appelante du non-paiement des mensualités ou de l’altération du véhicule pendant la période de location du bien, mais que ces clauses n’octroient ni à l’appelante, ni au preneur, un pouvoir de résilier le contrat à tout moment.

Devant la Cour, l’appelante verse les contrats de vente et de location qu’elle aurait conclus durant les années 2012 à 2014 et ses CGLOA de l’époque et réaffirme sa thèse de la révocabilité à tout moment des contrats durant la période de location. Il convient néanmoins de constater que tous ces contrats et les CGLOA correspondent aux contrats-type et CGLOA annexés au Rapport. Pas plus que les premiers juges, la Cour ne décèle dans ces documents une quelconque stipulation conventionnelle prévoyant le caractère révocable de la période de location fixée dans les contrats au-delà de la clause 3 des CGLOA, déjà examinée par les premiers juges, dont le champ se trouve confiné à des hypothèses de non-exécution correcte du contrat par le preneur.

C’est partant à bon droit que le tribunal a rejeté l’argumentation de l’appelante tirée du caractère résiliable des contrats conclus par elle qui aurait pour effet d’empêcher leur qualification comme contrats de leasing financier.

Par rapport au second volet de l’argumentation de l’appelante, fondé sur la thèse suivant laquelle les loyers perçus par elle ne couvriraient pas l’entièreté du prix d’acquisition et des frais annexes, mais qu’un paiement supplémentaire d’au moins 30% du prix d’acquisition de la voiture serait requis lorsque le preneur entendrait lever l’option d’achat, le tribunal a valablement retenu qu’il appartient au contribuable et non à la partie étatique ayant exposé les raisons de ces requalifications de rapporter la preuve que le prix d’acquisition prévu en cas d’exercice du droit d’option d’achat n’est pas inférieur au montant correspondant à la valeur comptable calculée après déduction de l’amortissement linéaire ou à la valeur comptable calculée après déduction de l’amortissement linéaire ou à la valeur estimée de réalisation inférieure au moment de la réalisation du bien. Il a encore épinglé le fait que l’appelante aurait procédé par simples affirmations sans fournir d’explications supplémentaires en droit ou en fait susceptibles d’énerver l’argumentation juridique du directeur et qu’elle ne lui aurait soumis aucun des contrats de location auxquels elle faisait référence, ni de listing ou d’extraits de ceux-ci, lui permettant de contrôler si le prix d’acquisition prévu en cas d’exercice du droit d’option d’achat est supérieur ou inférieur à la valeur comptable calculée après déduction de l’amortissement linéaire ou à la valeur comptable calculée après déduction de l’amortissement linéaire ou encore à la valeur estimée de réalisation au moment de la réalisation du bien.

Devant la Cour, l’appelante a certes versé des copies des contrats qu’elle affirme avoir conclus au cours des années d’imposition en cause, mais ces derniers comportent tant des contrats de simple location, des contrats de vente et des contrats de location avec option d’achat. L’appelante ne précise cependant pas lesquels de tous ces contrats devraient être considérés comme relevant du leasing opérationnel et non pas du leasing financier, comme admis dans le Rapport. Or, même si le tribunal a épinglé le défaut par l’appelante d’avoir remis les contrats conclus par elle afin de faire une analyse factuelle contrat par contrat, il ne suffit cependant pas de verser en vrac tous les contrats sans autrement préciser lesquels sont plus précisément visés par son argument, d’autant plus que le tableau reprenant tous les véhicules détenus, cédés ou mis en location par l’appelante durant les années d’imposition en cause, constituant l’annexe 1 du Rapport, lui aurait permis de contester individuellement les qualifications de contrats admises par le réviseur.

La Cour doit partant également conclure qu’elle se trouve confrontée à un dossier non autrement instruit sur ces points, que l’appelante n’a dès lors pas suffi à son obligation de preuve découlant de l’article 59 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives et, en conséquence, que les motifs de refus du directeur n’ont pas été utilement combattus.

La même conclusion s’impose concernant le dernier argument de l’appelante quant à la détermination de sa marge bénéficiaire pour l’hypothèse où la propriété économique des véhicules loués ne devrait pas lui être reconnue. Pour le même motif, il y a lieu de rejeter la demande de l’appelante tendant à la nomination d’un expert indépendant, par ailleurs non reprise dans le dispositif de la requête d’appel, étant donné qu’il n’incombe pas à la juridiction saisie de pallier par ce biais aux insuffisances des moyens développés par la partie qui demande cette mesure.

Quant aux distributions cachées Par rapport aux distributions cachées de bénéfices retenues par l’administration, l’appelante se rallie à l’annulation, par le tribunal, des redressements ayant porté fixation d’une marge minimale de 15% sur les ventes de véhicules. Elle critique cependant le tribunal pour avoir confirmé l’existence de distributions cachées consistant en la mise à disposition aux associés et à leurs proches de véhicules immatriculés et activés au bilan, mais qui n’auraient fait l’objet d’aucun contrat de location et n’auraient généré aucune recette. L’appelante souligne que la reconnaissance d’une distribution cachée de bénéfices supposerait un appauvrissement de la société sans contrepartie équivalente, mais que l’administration ne ferait état d’aucun élément concret permettant d’établir un tel appauvrissement de sa part et l’identité d’un bénéficiaire d’un tel avantage. L’appelante rappelle qu’elle aurait été financée durant les années d’imposition en cause par des prêts d’actionnaires non rémunérés s’étant élevé entre … d’euros en 2012 et … d’euros en 2014, de sorte que ses associés auraient pris en charge ses frais de fonctionnement et qu’il ne pourrait y avoir ni appauvrissement dans son chef ni enrichissement sans contrepartie dans le chef de ses associés.

Les premiers juges ont correctement retracé le cadre légal applicable en se référant à l’article 164 LIR qui dispose que : « 1) Pour déterminer le revenu imposable, il est indifférent que le revenu soit distribué ou non aux ayants droit.

2) Sont à considérer comme distribution dans le sens de l’alinéa qui précède, les distributions de quelque nature qu’elles soient, faites à des porteurs d’actions, de parts bénéficiaires ou de fondateurs, de parts de jouissance ou de tous autres titres, y compris les obligations à revenu variable donnant droit à une participation au bénéfice annuel ou au bénéfice de liquidation.

3) Les distributions cachées de bénéfices sont à comprendre dans le revenu imposable.

Il y a distribution cachée de bénéfices notamment si un associé, sociétaire ou intéressé reçoit directement ou indirectement des avantages d’une société ou d’une association dont normalement il n’aurait pas bénéficié s’il n’avait pas eu cette qualité ».

Les distributions cachées de bénéfices visées par l’article 164, paragraphe (3), LIR existent dès lors qu’un associé, actionnaire ou intéressé, reçoit directement ou indirectement d’une société des avantages qui s’analysent, pour cette dernière, en un emploi de revenus sans contrepartie effective et que l’associé, actionnaire ou intéressé, n’aurait pas pu obtenir pareil avantage en l’absence de ce lien sociétaire. La situation concernée est celle où un gestionnaire prudent et avisé n’aurait pas accordé un avantage similaire à un tiers.

L’argumentation de l’appelante revient en dernière analyse à vouloir compenser l’avantage découlant de la mise à disposition de voitures accordé par elle avec d’autres avantages de financement sans frais financiers lui accordés par ses associés. Or, même si une telle mise en balance avait pu être effectuée, toujours reste-t-il que les avantages mutuellement accordés auraient dû faire l’objet d’évaluations correctes et d’enregistrements afférents sur les comptes personnels des associés. Il ne saurait suffire d’affirmer l’existence d’avantages alloués par les associés qui n’ont pas été correctement pris en compte afin de prétendre à leur compensation avec des avantages accordés aux associés et pareillement non correctement imputés dans les comptes de la société concernée. Dans cette hypothèse, l’admission de distributions cachées par l’administration afin d’imposer la prise en compte fiscale des avantages sans contrepartie par la société ne se trouve pas utilement énervée.

Ce moyen de l’appelante doit dès lors également être rejeté.

Il découle de l’ensemble de ces développements que l’appel principal de l’appelante n’est justifié en aucun de ses moyens et doit partant être rejeté comme étant non fondé.

Quant à l’appel incident de l’Etat L’Etat relève appel incident du jugement entrepris dans la mesure où il a annulé les redressements opérés par l’administration des Contributions directes relatifs aux marges de vente sans pour autant consacrer, dans son mémoire en réponse, des développements spécifiques à l’appui de son dit appel.

Il convient de relever que l’Etat n’avait pas non plus développé des justifications particulières pour l’application d’une marge minimale de 15% aux ventes de véhicules effectuées par l’appelante et s’est limité à renvoyer essentiellement à la motivation contenue dans la décision directoriale déférée. Or, le directeur s’est limité à renvoyer au contenu du Rapport qui a justifié les redressements des marges sur les ventes de véhicules par la considération que « les véhicules achetés et revendus ont été validés sauf pour les ventes dont la marge est inférieure à 15 %. Le produit de la vente de certains véhicules a donc été redressé afin d'atteindre une marge minimale de 15%. Ce redressement fait l'objet d'une distribution cachée de bénéfice ».

Dans ces conditions, la Cour ne peut que se rallier aux conclusions des premiers juges suivant lesquelles les quelques explications avancées par la partie étatique ne permettent ni de retracer factuellement les circonstances dans lesquelles ces véhicules ont été acquis et vendus par la Société, ni de retracer juridiquement le raisonnement de la partie étatique, celle-ci, en substance, ayant manifestement requalifié toutes les ventes dont la marge était inférieure à 15 %, sans en fournir la raison. En effet, quant à la justification du quantum de la marge s’élevant à au moins 15%, l’Etat n’indique pas pour quelles raisons, selon lui, une marge en-dessous de 15 % ne serait pas acceptable et sur base de quelle étude de prix il considère qu’un taux de 15 % correspondrait aux usages du marché.

Il s’ensuit que l’appel incident de l’Etat laisse pareillement d’être justifié.

L’appelante sollicite encore l’octroi d’une indemnité de procédure de … euros pour la première instance et de … euros pour l’instance d’appel.

Cette double demande est cependant à rejeter eu égard à la solution au fond ensemble le fait qu’il ne découle point des éléments en cause en quoi il serait inéquitable de laisser à sa charge les frais non compris dans les dépens.

Eu égard à l’issue du litige, il y a lieu de faire masse des dépens de l’instance d’appel et de les imposer à raison de trois quarts à l’appelante et d’un quart à l’Etat.

PAR CES MOTIFS la Cour administrative, statuant à l’égard de toutes les parties en cause, reçoit l’appel principal du 20 décembre 2019 en la forme, au fond, le déclare non justifié et en déboute l’appelante, reçoit l’appel incident de l’Etat en la forme, au fond, le déclare non justifié et en déboute l’Etat, partant, confirme le jugement entrepris, rejette la demande de l’appelante en vue de l’allocation d’une indemnité de procédure de … euros pour la première instance et de … euros pour l’instance d’appel, fait masse des dépens de l’instance d’appel et les impose à raison de trois quarts à l’appelante et d’un quart à l’Etat.

Ainsi délibéré et jugé par:

Francis DELAPORTE, président, Henri CAMPILL, vice-président, Serge SCHROEDER, premier conseiller, et lu à l’audience publique du 2 juillet 2020 au local ordinaire des audiences de la Cour par le président, en présence du greffier de la Cour Jean-Nicolas SCHINTGEN.

s. SCHINTGEN s. DELAPORTE Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 3 juillet 2020 Le greffier de la Cour administrative 39

| Luxembourg, Cour administrative, 02 juillet 2020, 43931C

Synthèse

Origine de la décision

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