GRAND-DUCHE DE LUXEMBOURG COUR ADMINISTRATIVE Numéro du rôle : 41608C Inscrit le 21 août 2018
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Audience publique du 14 mars 2019 Appel formé par M. X, …, contre un jugement du tribunal administratif du 11 juillet 2018 (n° 39835 du rôle) dans un litige l’opposant à une décision du directeur de l’administration des Contributions directes en matière d’impôt sur le revenu
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Vu l’acte d’appel, inscrit sous le numéro 41608C du rôle, déposé au greffe de la Cour administrative le 21 août 2018 par Maître Christian ROLLMANN, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de Monsieur X, demeurant à L-…, employé privé, dirigé contre un jugement rendu par le tribunal administratif du Grand-Duché de Luxembourg le 11 juillet 2018 (n° 39835 du rôle), par lequel ledit tribunal l’a débouté de son recours tendant principalement à la réformation, sinon subsidiairement à l’annulation d’une décision du directeur des Contributions directes du 7 avril 2017 (n° C 23035 du rôle) portant rejet de sa réclamation introduite en date du 23 décembre 2016 contre le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2009, émis en date du 5 octobre 2016 par le bureau d’imposition Luxembourg 8 ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe de la Cour administrative le 10 septembre 2018 ;
Vu le mémoire en réplique déposé au greffe de la Cour administrative le 10 octobre 2018 par Maître Christian ROLLMANN pour compte de Monsieur X ;
Vu les pièces versées en cause et notamment le jugement entrepris ;
Le rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Maître Christian ROLLMANN et Monsieur le délégué du gouvernement Eric PRALONG en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique du 22 novembre 2018.
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En date du 11 mai 2001, Monsieur X fut engagé par la société anonyme A, ci-après désignée par la « société A ».
Le contrat de travail en question fut résilié par le biais d’une convention intitulée « Termination of Executive Compensation Agreement », ci-après désignée comme le « TECA », signée en date du 17 décembre 2009, dans le cadre de laquelle Monsieur X se fit accorder le paiement d’une somme de … euros, qui fut payée le 18 décembre 2009.
Le 13 mars 2013, le bureau d’imposition Luxembourg 8 de l’administration des Contributions directes, section personnes physiques, ci-après désigné par le « bureau d’imposition », émit à l’égard de Monsieur X les bulletins de l’impôt sur le revenu rectifiés des années 2003 à 2008, ainsi que les bulletins de l’impôt sur le revenu des années 2009 et 2011.
Le 11 juin 2013, le mandataire de Monsieur X introduisit une réclamation auprès du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par le « directeur », contre les bulletins précités.
Le directeur n’ayant pas répondu à sa réclamation, Monsieur X fit introduire, par requête déposée au greffe du tribunal administratif le 19 décembre 2014, un recours tendant principalement à la réformation, sinon subsidiairement à l’annulation des bulletins de l’impôt sur le revenu des années 2003 à 2009 et 2011, tels qu’émis en date du 13 mars 2013.
Par jugement du 10 mai 2016, inscrit sous le numéro 35619 du rôle, le tribunal administratif déclara le recours principal en réformation recevable en la forme et, quant au fond, le déclara justifié, de manière à avoir, dans le cadre du recours en réformation, annulé les bulletins de l’impôt sur le revenu rectifiés des années 2003 à 2008, ainsi que les bulletins de l’impôt sur le revenu des années 2009 et 2011.
Pour aboutir à cette solution, le tribunal constata d’abord que les bulletins de l’impôt sur le revenu des années 2003 à 2008, de même que les bulletins de l’impôt sur le revenu des années 2009 et 2011 avaient été rectifiés suite à un courrier adressé le 22 février 2013 par la société … au bureau RTS Esch-sur-Alzette, dans lequel ladite société avait notamment mis en exergue le fait que Monsieur X n’aurait que très sporadiquement travaillé pour les filiales de la société A, et notamment pour la société anglaise B, et avait par ailleurs informé l’administration fiscale des montants exacts touchés par Monsieur X à titre de bonis lui versés pour ces mêmes activités. Le tribunal remarqua ensuite que Monsieur X n’avait pas été informé de l’existence de ce même courrier ou encore des intentions de l’administration des Contributions directes d’émettre des bulletins rectificatifs pour les années 2003 à 2008, voire de s’écarter de ses déclarations en ce qui concernait les années 2009 et 2011, mais qu’il s’était vu adresser les bulletins d’impôt litigieux moins d’un mois après l’envoi du courrier de la société …, à savoir le 13 mars 2013, lesdits bulletins ne contenant d’ailleurs pas d’explication détaillée mais faisant uniquement référence aux divers bonis lui versés au cours de ces mêmes années, bonis qualifiés de « Bonuszahlungen A ». Le tribunal retint ainsi que Monsieur X, lequel était d’avis que les tantièmes anglais litigieux étaient imposables au seul Royaume-Uni pour avoir été versés en contrepartie de son travail pour la société anglaise B, n’avait reçu aucune information préalable relative à la décision de l’administration des Contributions directes lui fixant une obligation patrimoniale plus lourde que celle retenue dans les bulletins de l’impôt sur le revenu initialement émis à son encontre pour les exercices fiscaux de 2003 à 2008, respectivement des revenus déclarés pour les années 2009 et 2011, et arriva à la conclusion que le droit d’information et de prise de position de Monsieur X avait bien été violé, le tribunal ayant retenu qu’une telle information préalable n’aurait pas, au vu des circonstances de l’espèce, été un formalisme excessif, mais indispensable afin de permettre à ce dernier de prendre utilement position, de sorte qu’il annula lesdits bulletins de l’impôt sur le revenu dans le cadre de son pouvoir de réformation et renvoya l’affaire devant le bureau d’imposition.
Le 20 juin 2016, le bureau d’imposition adressa à Monsieur X un courrier conformément au prescrit du § 205 (3) de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, appelée « Abgabenordnung », en abrégé « AO », lui signalant qu’il envisageait de s’écarter de sa déclaration d’impôt sur le revenu de l’année 2009, tout en l’invitant à lui fournir le détail du revenu touché de la part de B ou, le cas échéant, un avis d’imposition des autorités britanniques ou autres, en relation avec ce même revenu pour le 22 juillet 2016 au plus tard et ce afin de pouvoir déterminer s’il s’agit d’un revenu pleinement imposable au Luxembourg.
Par courrier daté du 15 juillet 2016, Monsieur X prit position sur la missive lui ainsi adressée, en demandant l’exonération des tantièmes anglais touchés en 2009 et en sollicitant par ailleurs la progression limitée du taux d’imposition sur l’indemnité d’une valeur de … euros touchée au cours de cette même année.
Le 10 août 2016, le bureau d’imposition émit à l’encontre de Monsieur X le bulletin de l’impôt sur le revenu de 2009, en imposant les tantièmes anglais touchés au cours de cette même année et en imposant à taux plein l’indemnité de … euros.
Par missive adressée en date du 29 septembre 2016 au bureau d’imposition, Monsieur X sollicita la rectification de l’imposition des tantièmes anglais suivant la procédure inscrite au § 92 (3) AO.
Le 5 octobre 2016, le bureau d’imposition émit, sur base de cette même disposition légale, à l’égard de Monsieur X un bulletin rectificatif de l’impôt sur le revenu de l’année 2009 en prenant en compte l’exonération des tantièmes anglais.
Le 2 novembre 2016, Monsieur X adressa un itératif courrier au bureau d’imposition dans lequel il sollicita la rectification en ce qui concerne la pleine imposition de l’indemnité de … euros, dans le sens de voir imposer ladite indemnité selon la méthode dite de l’étalement.
Le 10 novembre 2016, le bureau d’imposition prit position comme suit :
« (…) Après réexamen de votre dossier fiscal, j’ai le regret de vous informer que le bureau d’imposition ne procédera pas à une rectification, conformément au § 94 de la loi générale des impôts, de l’imposition de l’année 2009.
Cependant, je me permets de vous rappeler qu’il vous est loisible d’adresser conformément au § 228 de la loi générale des impôts et dans le délai prévu par la loi, une réclamation formelle au Directeur des contributions, f.f.. (…) ».
Le 23 décembre 2016, Monsieur X adressa une réclamation contre le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2009 du 5 octobre 2016 au directeur, réclamation que ce dernier rejeta par décision du 7 avril 2017 (n° C23035 du rôle) dans les termes suivants :
« Vu la requête introduite le 27 décembre 2016 par le sieur X, demeurant à L-…, pour réclamer contre le bulletin rectificatif de l’impôt sur le revenu de l’année 2009, émis le 5 octobre 2016 ;
Vu le dossier fiscal ;
Vu les §§ 102, 107, 228, 238, 254, alinéa 2 et 301 de la loi générale des impôts (AO) ;
Considérant que le réclamant fait grief au bureau d’imposition de ne pas avoir reconnu comme rémunération extraordinaire au sens des articles 131, alinéa 1er, litt. b) et 132, alinéa 1er, 2. a) de la loi concernant l’impôt sur le revenu (L.I.R.) une partie de son salaire se chiffrant à …,- euros ;
Considérant que la réclamation a été introduite par qui de droit (§ 238 AO), dans les forme (§249 AO) et délai (§245 AO) de la loi, qu’elle est partant recevable ;
Considérant qu’en vertu du § 243 AO, une réclamation régulièrement introduite déclenche d’office un réexamen intégral de la cause, sans égard aux conclusions et moyens du réclamant, la loi d’impôt étant d’ordre public ;
qu’à cet égard, le contrôle de la légalité externe de l’acte doit précéder celui du bien-
fondé ;
qu’en l’espèce la forme suivie par le bureau d’imposition ne prête pas à critique ;
Considérant qu’au cours de l’année 2009, le réclamant a touché des rémunérations brutes se chiffrant à … euros dont une indemnité transactionnelle s’élevant à … euros ; que le bureau RTS compétent, en se basant sur les dispositions de l’article 115, alinéa 9 L.I.R. ayant trait à l’indemnité de départ prévue par la législation sur le contrat de travail ou celle convenue dans une convention collective de travail, a laissé exempt d’impôt le montant de … euros, alors que le réclamant de son côté, entend voir imposer l’indemnité transactionnelle entière de … euros selon la méthode dite de l’étalement, méthode de calcul qui atténue le taux d’imposition maximal, au motif qu’il s’agirait de revenus extraordinaires censés se rapporter à plus d’une année d’imposition ;
Considérant que l’article 132, alinéa 1er, 2. litt a) L.I.R. qualifie de revenus extraordinaires imposables par application de l’article 131, alinéa 1er, litt. b) L.I.R. les revenus extraordinaires provenant de l’exercice d’une occupation salariée au sens du numéro 4 de l’article 10 qui se rattachent du point de vue économique à une période de plus d’une année et qui, pour des raisons indépendantes de la volonté du bénéficiaire et de celle du débiteur des revenus, deviennent imposables au titre d’une seule année d’imposition ;
Considérant dès lors que pour qu’un revenu provenant d’une occupation salariée soit susceptible d’être imposé suivant la méthode de l’étalement, il faut qu’il remplisse simultanément plusieurs conditions, à savoir qu’il devienne imposable au titre d’une seule année d’imposition pour des raisons indépendantes de la volonté du bénéficiaire et de celle du débiteur des revenus (condition n° 1, commune aux littéra a) et littéra b), qu’il se rattache d’un point de vue économique à une période de plus d’une année (condition n° 2, littéra a) ou qu’il soit en relation étroite avec une période de paye antérieure ou postérieure à l’année d’imposition en question (condition n° 3, littéra b) ; que tandis que les conditions (2) et (3) s’avèrent évidentes, il en est quelque peu différent de la condition n° 1, à savoir de la notion « indépendantes de la volonté du bénéficiaire et de celle du débiteur des revenus » ;
Considérant que les deux dernières conditions (2 et 3) jouent avant tout sur l’annualité de l’impôt et sur les conséquences s’en dégageant au niveau de la progressivité du barême, se souciant ainsi de l’atténuer au moins un brin, il en est tout autrement de la condition n° 1, qui délimite les paiements tardifs reposant sur une base volontaire et/ou décidée de commun accord, de ceux qui se fondent sur un litige ; qu’en vertu des documents parlementaires ayant instauré les dispositions de l’article tout comme selon la jurisprudence constante, force est d’entériner que les paiements de suppléments de salaires et de traitements pour le passé ne sont pas à considérer comme indépendants de la volonté de l’employeur toutes les fois que les paiements ne sont pas imposés par une décision judiciaire ou une disposition légale réglementaire ;
Considérant encore et à des fins d’illustration que les travaux parlementaires justifient cette exigence par le « but d’empêcher qu’il ne soit fait un usage abusif de la faveur de l’article 157 » et que « d’une façon générale les payements de suppléments de salaires et de traitements pour le passé ne sont pas à considérer comme indépendants de la volonté de l’employeur toutes les fois que ces paiements ne sont pas imposés par une décision judiciaire ou une disposition légale ou réglementaire » (doc. parl. 571, ad art. 158, p. 276 ; cf également trib.
adm. 22 juillet 1998, n°10486 du rôle) ;
Considérant que le but affiché du législateur est ainsi de limiter strictement la notion des raisons indépendantes de la volonté du débiteur des revenus à celles qui sont étrangères à sa propre sphère d’action et de décision de celui-ci ; qu’en l’espèce, l’indemnité transactionnelle a été contractée par les deux parties, de sorte qu’elle ne saurait être qualifiée d’indépendante de la volonté des débiteur et bénéficiaire ; que c’est donc à bon droit que le bureau d’imposition n’a pas appliqué les dispositions de l’article 131, alinéa 1er, lettre b L.I.R.
à l’indemnité transactionnelle de … euros sans préjudice bien évidemment des exemptions accordées en vertu de l’article 115, alinéa 9 L.I.R. ;
Considérant que pour le surplus, l’imposition est conforme à la loi et aux frais de la cause et n’est d’ailleurs pas autrement contestée ;
PAR CES MOTIFS reçoit la réclamation en la forme, la rejette comme non fondée (…) ».
Par requête déposée au greffe du tribunal administratif en date du 5 juillet 2017, Monsieur X fit introduire un recours tendant principalement à la réformation et subsidiairement à l’annulation de la décision directoriale précitée du 7 avril 2017.
Dans son jugement du 11 juillet 2018, le tribunal administratif reçut le recours principal en réformation en la forme, au fond, le déclara non justifié et en débouta le demandeur, dit qu’il n’y avait pas lieu de statuer sur le recours en annulation introduit à titre subsidiaire et condamna le demandeur aux frais.
Par requête déposée au greffe de la Cour administrative le 21 août 2018, Monsieur X a fait régulièrement relever appel de ce jugement du 11 juillet 2018.
Il expose qu’il aurait été engagé par la société A à partir du 1er septembre 2001 et qu’il aurait été « limogé » par cette dernière le 18 décembre 2009 conformément au TECA. Après avoir dressé le tableau de ses rémunérations des années 2001 à 2009, il calcule qu’en application des articles L.124-3 (2) et L.124-7 (1) du Code du Travail (CT) fixant les indemnités légales dans son cas à quatre salaires mensuels moyens à titre de préavis et à un salaire mensuel à titre d’indemnité de départ, il aurait eu droit à quelque …,- euros d’indemnités et il soulève la question de savoir comment le tribunal a pu qualifier la somme de … euros comme paiement unique forfaitaire en contrepartie de sa renonciation à son droit de contester son licenciement et admettre de la sorte que cette somme ait pu compenser une dette légale de …,- euros, plus de quatre fois inférieure. Il soutient qu’il existerait peu de raisons économiques pour payer plus de quatre fois le tarif légal par crainte que le salarié licencié aille recourir au tribunal du travail pour avoir perçu des indemnités insuffisantes. Il faudrait plutôt admettre qu’il existerait pour un repreneur de l’entreprise de bonnes raisons pour calmer avec un montant de … euros l’ex-dirigeant déçu par le retrait des promesses lui faites quant à ses responsabilités et ses rémunérations lorsque le repreneur pose comme condition de reprise « le toilettage des comptes de promesses ouvertes de leur temps », dont notamment en faveur de l’appelant à travers son contrat d’emploi du 11 mai 2001 et son « executive compensation agreement », ci-après désigné par « ECA », du 9 novembre 2007. Au vu de ses salaires annuels jusqu’en l’année 2009, la somme allouée de … euros pourrait couvrir plus de deux fois la moyenne des salaires annuels, bonis et autres compensations compris et il faudrait reconnaître que l’objet du TECA aurait consisté en l’ensemble des obligations contractuelles en cause afin de compenser le préjudice subi par l’appelant du fait de son licenciement. L’appelant renvoie aux différentes stipulations du TECA et du ECA pour étayer cette analyse. Il souligne encore qu’il aurait été réengagé dès le 19 décembre 2009 à travers un nouveau contrat moins favorable et soumis au droit allemand et qu’il aurait été démis de son mandat d’administrateur de la société A et de sa délégation à la gestion journalière de cette société.
L’appelant dresse ensuite le tableau comparatif de ses revenus pour la période de 2001 à 2009 et pour celle de 2010 à 2012, sous l’égide de son nouveau contrat de travail, et souligne que ce tableau établirait clairement une chute substantielle de ses revenus à partir de l’année 2010 par rapport à l’année 2009. Il se prévaut ensuite de la notion du dédit visée par l’article 11 (2), de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, en abrégé « LIR », des travaux parlementaires y relatifs et de la jurisprudence afférente pour reprocher au tribunal d’avoir mal interprété la notion du dédit ou d’avoir méconnu le principe de l’appréciation économique des faits en ayant jugé que la somme litigieuse constituerait une indemnité de congédiement et non pas un dédit. Il soutient que son ancien employeur, qui aurait conclu avec lui l’ECA, étant conscient des conséquences pour l’appelant suite à une acquisition de la société A par un repreneur et tendant à respecter ses promesses antérieures, aurait ignoré la conclusion du nouveau contrat de travail du 19 décembre 2009 et aurait dès lors assuré, à travers le paiement de la somme de … euros convenue dans le TECA, en sa faveur un dédommagement pour perte de recettes imposables et pour l’abandon d’une participation aux bénéfices ou de la perspective de pareille participation. Les stipulations de l’ECA même confirmeraient cette analyse. Le tableau de l’évolution de ses revenus entre les années 2001 à 2012 démontrerait en effet une différence importante entre les moyennes d’accroissement de ses salaires pour la période de 2001 à 2009 par rapport à celle des années 2010 à 2012, les chiffres établissant plus particulièrement un net ralentissement de la progression de ses revenus sous la gouverne du nouvel actionnaire. Le paiement de la somme de … euros devrait dès lors être qualifié de recette de substitution en remplacement d’autres recettes au sens de l’article 11 (2) LIR, en l’occurrence de surplus de salaires, de bonis et de tantièmes auxquels il aurait eu droit en cas de continuation de sa relation de travail antérieure en exécution de son contrat de travail du 11 mai 2001 et de l’ECA.
Quant aux conditions posées par l’article 132 (1) n° 4 LIR, l’appelant soutient que la première condition de l’existence d’une perspective raisonnable de toucher les recettes provenant de l’activité abandonnée justifiant le dédit se trouverait vérifiée en l’espèce au vu, d’abord, de la différence de niveau de ses revenus dès l’année 2010 et, ensuite, du fait qu’il n’aurait pas pu trouver un emploi du même niveau suite à son limogeage définitif le 26 avril 2012. Relativement à la deuxième condition tenant à la preuve tant du principe du paiement d’un dédit que de la relation économique réelle entre le montant alloué à titre de dédit et le quantum des recettes remplacées par ce dernier, l’appelant renvoie aux termes du TECA et expose qu’il aurait gagné entre 2010 et 2012 en moyenne … euros par année mais qu’il aurait gagné entre les années 2001 à 2009 en moyenne … euros par an, soit … euros en moyenne en plus que durant les années 2010 à 2012. En outre, dans la mesure où il aurait été âgé de … ans au 19 décembre 2009, il aurait encore eu une période d’activité future de … ans jusqu’à l’âge de la retraite. L’appelant établit alors le calcul que la multiplication de la différence moyenne de rémunération avec le nombre d’années restant à travailler donne une perte de revenus futurs de (…=) … euros. En tenant encore compte de l’évolution de l’indice du coût de la vie depuis l’année 2011, des fluctuations possibles des tantièmes d’origine anglaise non reçus entre 2011 et 2018 et d’éventuels bonis futurs à la discrétion de l’employeur, la quotité du dédit lui alloué devrait être reconnue comme trouvant sa cause dans le remplacement des revenus qu’il aurait pu percevoir en cas de continuation de sa relation de travail et comme correspondant en importance aux niveaux desdits revenus.
De son côté, le délégué du gouvernement demande à voir confirmer le jugement du tribunal administratif du 11 juillet 2018. Les arguments présentés en première instance sont réitérés par la partie étatique qui conteste la qualification de revenu extraordinaire, au sens de l’article 132 (1) n° 4 LIR, à l’indemnité de … euros versée à l’appelant au titre de l’année 2009.
Dans un premier temps, la partie étatique souligne que la somme litigieuse versée relèverait d’un calcul « très approximatif » et met en évidence les contradictions de l’appelant pour justifier la base de détermination du montant de l’indemnité perçue. Elle avance ainsi qu’en première instance, l’appelant aurait soutenu que ces sommes correspondraient à deux années et dix mois de salaires annuels ordinaires moyens. Elle relève que par la suite, il aurait au contraire estimé que les sommes perçues viendraient « en substitution du niveau de ses salaires, bonis et tantièmes annuels réguliers pendant la gouverne de son ancien patron américain entre 2001 et 2009 ». Le délégué du gouvernement fait référence à l’argument de l’appelant selon lequel il aurait, sous la gouvernance de son ancien employeur, perçu une rémunération annuelle supplémentaire de … euros. La partie étatique conteste le bien-fondé du montant de l’indemnité versée à Monsieur X au regard des augmentations annuelles revendiquées par l’appelant, de son âge au moment des faits et de l’indice du coût de la vie.
Elle estime qu’il aurait dû, conformément à l’ensemble ces éléments, percevoir une indemnité inférieure au montant litigieux qui est à évaluer à … euros.
Dans un deuxième temps et quant à l’objet du paiement reçu par Monsieur X, la partie étatique conteste le caractère de dédit tel qu’invoqué par l’appelant conformément à l’article 11 LIR. Selon le délégué du gouvernement, la somme litigieuse aurait été accordée à titre d’indemnité pour résiliation d’un commun accord de l’ECA en contrepartie de la renonciation par l’appelant à son droit de contester la régularité de son licenciement. Elle relève ainsi que le paiement de l’indemnité litigieuse visait exclusivement à prévenir toute contestation judiciaire de l’appelant en relation avec l’exécution et la résiliation de l’accord, sans qu’il soit établi à suffisance que la somme versée avait pour objet de compenser l’abandon ou le non-
exercice de l’activité de Monsieur X.
Le délégué du gouvernement soulève enfin que le TECA ne ferait nullement référence au fait que l’indemnité litigieuse viserait à compenser des pertes et recettes pour une période déterminée et ultérieure à la résiliation du contrat de travail. La partie étatique nie précisément cette fonction à l’indemnité forfaitaire au regard du caractère absolu de son paiement qui serait assuré à Monsieur X, qu’il retrouve ou non une nouvelle occupation professionnelle. Le paiement certain de cette indemnité refléterait, selon elle, l’absence de lien entre son versement et la réalité d’une perte de recettes consécutive à l’exécution de l’accord. Par conséquent, elle soulève que l’indemnité versée constituerait en réalité une indemnité de congédiement.
Partant, la partie étatique retient que l’indemnité litigieuse n’est pas à qualifier de revenu extraordinaire au sens de l’article 131 (1) n° 4 LIR et qu’il n’y pas lieu d’appliquer les dispositions de l’article 131 (1) b) LIR en vue d’une imposition à l’étalement forfaitaire.
Les argumentations respectives des parties appellent la Cour à analyser la nature du montant de … euros payé et ensuite à le faire rentrer dans l’un des régimes d’imposition prévus par la LIR. Cette analyse doit être opérée sur base des stipulations respectives de l’ECA et du TECA.
L’ECA indique dans ses considérants préliminaires que la société A « desires to assist Executive with his financial security, in the event A is sold or Executive is terminated […] ».
L’ECA comporte ensuite une section II consacrant le droit de l’employeur à un licenciement de l’appelant avec un délai de préavis de 30 jours et une section III concernant l’hypothèse d’un changement d’actionnariat libellée comme suit :
« The provisions of this section shall become operative only when and if there has been a "change of control" of A. A change of control of A shall mean an event which causes voting control of A shall pass from the … to another unrelated person or group of persons (Successor Company). For purposes of this Agreement "…" shall mean members of the … whether related by blood or marriage. If such an event occurs and the Executive is terminated, Company and/or Successor Company agree to pay Executive in accordance with the terms contained in Section V of this Agreement. If the Executive's title is changed or he is required to take a lower position in the Company, the Executive possesses the option to execute this Agreement.
Under no circumstances shall Executive's current base compensation after a change of control occurred be less than that which was paid in the fiscal year preceding the year of the change of control; a termination under this Section III shall be deemed to have occurred if the current base compensation does not meet this criteria ».
Cette section définit dès lors l’hypothèse d’un changement du contrôle de la société A et prévoit ensuite un paiement conformément à la section V dans les trois l’hypothèses où, premièrement, le contrat d’emploi de l’appelant serait résilié par le nouveau propriétaire, deuxièmement, l’appelant serait contraint d’accepter une fonction hiérarchiquement inférieure et invoquerait de ce fait l’ECA et, troisièmement, lorsque sa rémunération de base serait, du fait du changement de contrôle, inférieure à celle qui lui a été payée au titre de l’année précédant le changement de contrôle.
Le paiement auquel l’appelant aurait droit dans les trois hypothèses définies par la section III est précisé par la section V dans les termes suivants :
« In the event the Company terminates the Executive’s employment under Section II or Section III the Executive shall be entitled to an amount equal to one and a half times the highest annual (one year) compensation, including bonus, paid the Executive by the Company, or any of its Subsidiaries, for any of the five (5) fiscal years ending with the year of the Executive’s termination divided by twelve (12). Six (6) payments (six months annualized compensation) shall be made immediately at the end of the month following termination and single payments for the remaining amount shall be made for twelve (12) additional months.
(…) In no event shall coverage or payments made pursuant to this Agreement extend beyond normal retirement age (normal retirement age is defined as that date on which executive attains the age of sixty-five (65) years) ».
Il découle de ces stipulations qu’en cas de changement d’actionnariat de la société A et de la réalisation d’une des trois hypothèses visées à la section III, l’appelant serait en droit de se voir attribuer une indemnité d’un montant équivalent à une fois et demie le montant annuel maximal, y inclus le bonus et les paiements par d’autres filiales du groupe, touché pendant les 5 dernières années incluant celle de la résiliation du contrat de travail.
D’après le tableau de l’évolution de ses revenus dressé par l’appelant dans le cadre de son appel, l’indemnité prévue par la section V devrait correspondre à une fois et demie le montant de sa rémunération de l’année 2009, année au titre de laquelle il a perçu les rémunérations et tantièmes les plus élevés, soit à un montant de (…=) … euros.
Le TECA, signé entre parties le 17 décembre 2009, avait pour objet la résiliation de l’ECA (« the Company and Executive desire to enter into this Agreement in connection with the termination of the Executive Compensation Agreement »). D’un côté, l’appelant a renoncé tous ses droits futurs résultant de l’ECA (considérant n° 3 : « Executive desires to surrender any and all rights he may have under the Executive Compensation Agreement » ; art. 1, point (a) : « Executive and the Company acknowledge and agree that the Executive Compensation Agreement shall be terminated in its entirety as of Closing and shall be of no further force or effect ») et à tous droits, actions et demandes futurs fondés sur ou en relation avec l’ECA (art.
1 point c): « Executive hereby acknowledges and agrees that the making of the Payment satisfied all of the Company’s obligations to Executive under the Executive Compensation Agreement. Effective upon the Closing, Executive hereby releases and forever discharges the Company … of and from any and all claims, causes of action, suits, actions … arising from or in connection with the Executive Compensation Agreement »). En contre-partie de cet accord pour la résiliation de l’ECA, la société A a payé à l’appelant le montant de … euros qui était destiné à compenser la perte de rémunération découlant de la résiliation de l’ECA (considérant n° 3 : « This indemnity is aimed at compensating the Executive for the loss of remuneration resulting from the termination of the Executive Compensation Agreement »).
Dans un souci d’une analyse conforme à la réalité économique, il faut aussi tenir compte du nouveau contrat de travail conclu entre l’appelant et la société de droit allemand C dès le 19 décembre 2009, soit seulement deux jours après la signature du TECA et au vœu duquel l’appelant se voyait confier la fonction d’administrateur délégué de la société A responsable pour les sociétés européennes du groupe A en contrepartie d’une rémunération de base de …,- euros qui était bien inférieure à celle de … euros perçue par l’appelant au cours de l’année 2009.
Il faut conclure à partir de l’ensemble de ces arrangements conventionnels que le repreneur du groupe A n’entendait pas accepter les contraintes juridiques découlant de l’ECA quant au maintien de l’appelant dans les fonctions qui lui ont été dévolues à ce moment-là et à son niveau de rémunération et qu’il entendait faire accepter à l’appelant la résiliation de l’ECA et de son contrat de travail le liant à la société A afin de le réengager ensuite lui-même sur base d’un nouveau contrat d’emploi conforme à ses planifications. Afin d’amener l’appelant à accepter la résiliation de l’ECA et de son contrat de travail en renonçant à toute contestation afférente, la société C était prête à faire en sorte que la société A lui paye un montant qui était certes de presque …- euros inférieur à celui prévu par l’ECA.
Il s’ensuit que le montant de … euros alloué à l’appelant comporte à la fois un volet transactionnel et un volet indemnitaire des pertes de revenus futurs sur une période non autrement définie. L’indemnité n’est cependant pas ventilée en différents chefs d’indemnités alloués, mais constitue une indemnité globale forfaitaire.
En premier lieu, il convient de constater que la société A n’a pas procédé à un licenciement unilatéral de l’appelant qui aurait été suivi de contestations de la part de ce dernier et d’une transaction afin de régler ce litige. Il découle plutôt des éléments en cause que la société A et l’appelant ont directement signé le TECA qui s’analyse partant en une résiliation d’un commun accord du contrat d’emploi de l’appelant du 11 mai 2001.
Cette indemnité allouée à l’appelant dans le cadre du TECA ne constitue ainsi pas une indemnité de départ telle que prévue par l’article L.124-7 (1) du Code du travail qui dispose que « le salarié lié par un contrat de travail à durée indéterminée qui est licencié par l’employeur, sans que ce dernier y soit autorisé par l’article L.124-10, ou qui résilie le contrat pour motif grave procédant du fait ou de la faute de l’employeur conformément à l’article L.124-10 et dont la résiliation est jugée justifiée et fondée par la juridiction du travail a droit à l’indemnité de départ telle que déterminée au présent paragraphe ». Cette disposition soumet en effet le droit du salarié à une indemnité de départ à la condition de l’existence d’un licenciement préalable de la part de l’employeur, sauf si le salarié résilie lui-même le contrat pour motif grave tenant au fait fautif de l’employeur, hypothèse non vérifiée en l’espèce.
En deuxième lieu, il ne se dégage pas non plus des éléments en cause que le montant global de … euros comporterait en partie des arriérés de salaires, de suppléments pour heures supplémentaires, des paiements pour congés non pris, conservant leur nature et constituant un revenu salarié normal, ou encore d’autres indemnités de licenciement légalement dues, lesquelles devraient être soumises à leur régime d’imposition propre.
Ainsi analysée, l’indemnité allouée à l’appelant en exécution du TECA représente dès lors une indemnité volontaire allouée à l’appelant dans le cadre de la résiliation d’un commun accord de son contrat d’emploi avec la société A et de son réengagement quasi immédiat par la société de droit allemand C. Cette indemnité tend par essence à compenser en quelque sorte la déception de l’attente légitime de l’appelant que sa fidélité envers son employeur serait récompensée par le maintien à long terme de son contrat de travail, du niveau de ses rémunérations et de ses fonctions de gestion au niveau du groupe A, l’employeur s’engageant ainsi à « monnayer » le défaut de respecter cette fidélité en compensant forfaitairement le préjudice en premier lieu moral mais aussi matériel, découlant de la résiliation de son contrat de travail, constitué par la perte d’une partie de ses ressources financières futures découlant du remplacement de sa relation de travail.
L’indemnité allouée à l’appelant s’apparente ainsi quant à sa finalité à une indemnité de départ en ce qu’elle ne présente un lien économique ni avec le travail antérieurement accompli par le salarié, ni avec une période précise postérieure à la résiliation de son contrat d’emploi.
Or, les indemnités de congédiement au sens de l’article 95 LIR « représentent en principe l’indemnisation pour perte de salaire ou de traitement pendant une époque déterminée consécutive au congédiement. L’indemnité étant octroyée du chef de la perte de revenus qui eussent constitué des rémunérations immédiates d’une occupation salariée, il n’est que logique de ranger l’indemnité dans la même catégorie des revenus d’une occupation salariée » (projet de loi concernant l’impôt sur le revenu, doc. parl. 57116, avis du Conseil d’Etat, ad art. 112, p. 59).
Il y a partant lieu de conclure que l’indemnité volontaire accordée à l’appelant constitue une indemnité de substitution au sens de l’article 11 (1) LIR à l’instar de l’indemnité de départ (Guy Poos : Notions fiscales de base concernant l’impôt sur le revenu, Etudes fiscales 124/127, p. 113 ; Cour adm. 11 février 2014, n° 33124C, Pas. adm. 2018, V° Impôts, n° 388).
L’article 132 (1) n° 4 LIR qualifie de revenus extraordinaires imposables par application de l’article 131 (1) b) LIR « les indemnités et dédits visés respectivement aux numéros 1 et 2 de l’article 11 dans la mesure où ils remplacent des revenus se rapportant à une période autre que l’année d’imposition ».
Si l’indemnité allouée à l’appelant rentre ainsi en principe dans le champ de l’article 132 (1) n° 4 LIR en tant qu’indemnité au sens de l’article 11 (1) LIR, la première disposition soumet encore son application à la condition qu’elle se substitue à des « revenus se rapportant à une période autre que l’année d’imposition ». Or, conformément aux développements ci-avant, l’indemnité de départ trouve son fondement exclusivement dans l’acte de résiliation et compense forfaitairement le préjudice matériel constitué par la perte de la source de revenus constituée par l’emploi. En l’espèce, au vu du montant lui alloué, l’appelant argue à juste titre que l’indemnité litigieuse compense nécessairement un préjudice sur une période supérieure à l’année d’imposition.
Il découle de l’ensemble de ces développements qui précèdent que l’appel sous examen est justifié et que, par réformation du jugement entrepris, la décision directoriale déférée encourt la réformation en ce sens que l’indemnité de … euros payée à l’appelant en exécution du TECA constitue une indemnité de substitution au sens de l’article 11 (1) LIR et qu’elle bénéficie, conformément à l’article 132 (1) n° 4 LIR, du régime des revenus extraordinaires imposables par application de l’article 131 (1) b) LIR.
PAR CES MOTIFS la Cour administrative, statuant à l’égard de toutes les parties en cause, reçoit l’appel du 21 août 2018 en la forme, au fond, le déclare justifié, partant, par réformation du jugement entrepris, réforme la décision du directeur des Contributions directes du 7 avril 2017 (n° C23035 du rôle) en ce sens que l’indemnité de … euros payée à l’appelant en exécution du TECA constitue une indemnité de substitution au sens de l’article 11 (1) LIR et qu’elle bénéficie, conformément à l’article 132 (1) n° 4 LIR, du régime des revenus extraordinaires imposables par application de l’article 131 (1) b) LIR, renvoie l’affaire devant le directeur de l’administration des Contributions directes pour exécution, condamne l’Etat aux dépens des deux instances.
Ainsi délibéré et jugé par:
Serge SCHROEDER, premier conseiller, Lynn SPIELMANN, conseiller, Martine GILLARDIN, conseiller, et lu à l’audience publique du 14 mars 2019 au local ordinaire des audiences de la Cour par le premier conseiller, en présence du greffier de la Cour Jean-Nicolas SCHINTGEN.
s. SCHINTGEN S. SCHROEDER Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 19 mars 2019 Le greffier de la Cour administrative 12
