GRAND-DUCHE DE LUXEMBOURG COUR ADMINISTRATIVE Numéro du rôle : 41351C Inscrit le 27 juin 2018
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Audience publique du 11 décembre 2018 Appel formé par les époux … et …, … (…), dirigé contre un jugement du tribunal administratif du 5 juin 2018 (n° 39502 du rôle) ayant statué sur leur recours contre un bulletin de l’impôt sur le revenu en matière d’impôt sur le revenu
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Vu la requête d’appel inscrite sous le numéro 41351C du rôle et déposée au greffe de la Cour administrative le 27 juin 2018 par Maître Jean-Luc DASCOTTE, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de Monsieur … et de son épouse, Madame …. demeurant ensemble au …, L-…, dirigée contre un jugement du tribunal administratif du Grand-Duché de Luxembourg du 5 juin 2018 (n° 39502 du rôle) ayant déclaré recevable, mais non fondé leur recours en réformation d’un bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2011, émis le 6 avril 2016 par le bureau d’imposition de Mersch, tout en disant qu’il n’y avait pas lieu de statuer sur leur recours subsidiaire en annulation et en les condamnent au frais ;
Vu le mémoire en réponse déposé au greffe de la Cour administrative le 13 septembre 2018 par Monsieur le délégué du gouvernement Eric PRALONG ;
Vu le mémoire en réplique déposé au greffe de la Cour administrative le 12 octobre 2018 par Maître Jean-Luc DASCOTTE au nom des appelants ;
Vu les pièces versées en cause et notamment le jugement dont appel ;
Le rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Maître Jean-Luc DASCOTTE et Monsieur le délégué du gouvernement Eric PRALONG en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique du 22 novembre 2018.
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Par courrier du 19 juin 2013, le préposé du bureau d’imposition Mersch, ci-après « le bureau d’imposition », informa Monsieur … et son épouse, Madame …, ci-après « les époux … », que par rapport à leurs déclarations pour l’impôt sur le revenu des années 2008 à 2011, il 1envisageait de s’écarter de celles-ci sur le point suivant : « Le chiffre d’affaires de votre exploitation agricole et forestière à … a subi une chute considérable et constante (avoisinant les 50%) à partir de 2008. Comme les charges d’exploitation ont gardé une envergure semblable à celle des années précédentes, les résultats sont devenus nettement déficitaires. Or, dans la mesure où le but de toute activité professionnelle est la recherche d’un profit, l’exploitation ou l’activité en question doit donc présenter un caractère lucratif. Si ce caractère fait défaut, l’activité est considérée et requalifiée comme activité d’amateur, et son résultat, même passagèrement bénéficiaire, n’influence pas le revenu imposable. Du point de vue fiscal, nous ne tiendrons donc plus compte de votre activité agricole et forestière à … à partir de l’année d’imposition 2008 (…) », en les invitant à présenter leurs observations sur ce point pour le 5 juillet 2013 au plus tard, ce que les époux … restèrent en défaut de faire.
En date du 6 avril 2016, le bureau d’imposition émit le bulletin de l’impôt sur le revenu concernant l’année d’imposition 2011 en ne tenant pas compte des pertes déclarées par les époux … comme provenant de l’exercice d’une activité agricole à …. Ce bulletin indiqua notamment l’:
« (…) élimination du résultat de l’exploitation agricole à … conformément aux observations stipulées dans notre lettre §205AO du 19.06.2013. (…) ».
Par courrier de leur mandataire du 25 avril 2016, les époux … introduisirent auprès du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après « le directeur », une réclamation contre le bulletin précité de l’impôt sur le revenu de l’année 2011, en reprochant notamment au bureau d’imposition de ne pas avoir pris en compte les pertes réalisées par eux au cours de l’année 2011 dans le cadre de l’exercice d’une activité agricole à ….
Par requête déposée au greffe du tribunal administratif le 3 mai 2017, en l’absence de réponse directoriale à leur réclamation, les époux … firent introduire un recours tendant à la réformation, sinon à l’annulation du bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2011, au regard du silence de plus de six mois du directeur par rapport à leur réclamation précitée du 25 avril 2016.
Par jugement du 5 juin 2018, le tribunal déclara le recours en réformation recevable mais non fondé, tout en disant qu’il n’y avait pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation et en condamnent les demandeurs aux frais.
Au vu de l’absence des bénéfices provenant d’une activité agricole, non seulement en 2011, mais également au cours d’une période s’étalant sur dix ans, à l’exception de l’année 2012, de l’existence d’autres revenus ayant permis de subvenir à leurs besoins et des dépenses élevées et non proportionnées aux recettes, le tribunal déclara qu’il était amené à conclure que, pour ce qui était de l’année d’imposition litigieuse, les époux … ne lui avaient pas soumis d’éléments probants permettant de retenir qu’ils auraient exercé leur activité agricole de manière structurée et avec la perspective raisonnable de dégager, au moins à moyen terme, un revenu positif, c’est-
à-dire avec des intentions financières, mais, au contraire, afin de poursuivre des intérêts privés.
Dans la situation donnée, le tribunal retint que les conditions pour la déduction de la perte résultant de l’activité agricole des époux … n’étaient pas remplies et que c’était à bon droit que le 2bureau d’imposition n’avait pas déduit pour l’année d’imposition 2011 en question une perte agricole déclarée de … €, de sorte que le recours était à rejeter pour ne pas être fondé.
Par requête d’appel déposée au greffe de la Cour administrative le 27 juin 2018, les époux … ont fait régulièrement entreprendre le jugement précité du 5 juin 2018 dont ils sollicitent la réformation en faisant valoir que si la réalisation d’un résultat positif constitue le seul critère pertinent pour différencier l’activité relevant du bénéfice agricole et forestier de celle qualifiable « d’activité d’amateur », le résultat positif de … € réalisé par l’exploitation en question pour l’année 2012 devrait suffire à écarter cette dernière qualification. Par ailleurs, si la réalisation de profits en 2012 n’était pas suffisante, les efforts décrits au corps de la requête d’appel auraient été suffisants pour casser « la recherche d’un gain pécuniaire » et correspondraient aux « efforts nécessaires et proportionnés propres à aboutir à un rendement économique », corollaires de l’existence d’un but de lucre.
En conséquence, les appelants demandent à voir réformer le jugement dont appel dans le sens de voir déduire pour l’année d’imposition 2011 la perte réalisée au titre de l’exploitation agricole et forestière de … correspondant au montant déclaré de ….- €.
La partie étatique demande la confirmation du jugement dont appel avec rejet de l’appel.
Les parties sont contraires en ce que tout en admettant que l’activité des consorts … soit une activité principale et non pas accessoire exercée à titre de hobby, le déficit récurrent constaté sur une plage de 12 ans, à l’exception de l’année exercée 2012, est interprété par la partie étatique dans le sens qu’une perspective bénéficiaire valable ne serait point en vue et que dès lors le résultat négatif déclaré pour l’année 2011 ne saurait être utilement pris en compte.
La partie appelante, de son côté, insiste sur le fait que l’activité menée est une activité principale, que les appelants investissent dans cette activité et ont assuré la relève dans le chef de leur fils, que cette activité serait bien réelle et, qu’en tant que production céréalière, elle correspondrait à une activité ancestrale menée sur les terres appartenant à la famille depuis longue date. Ainsi, les appelants insistent pour dire que dans l’intérêt de la continuité de l’activité agricole et du maintien utile des terres dans la famille, ils mèneraient directement et personnellement l’activité en question.
Dès l’ingrès, il convient de redresser une erreur qui s’est glissée dans le jugement dont appel en ce sens qu’il y est marqué que le bulletin d’imposition critiqué, à défaut de décision directoriale intervenue sur réclamation, émanerait du bureau d’imposition de Capellen. Or, il se dégage clairement des pièces versées en cause que ce bulletin critiqué du 6 avril 2016 émane du bureau d’imposition de Mersch, par ailleurs seul compétent territorialement dans le chef des appelants domiciliés en la commune de … au ….
Le cadre juridique à tracer relève, tel que les parties, puis le tribunal, l’ont bien relevé, des articles 10, 14 et 61 de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, ci-après la « L.I.R ».
3En effet, l’article 10 L.I.R. énonce au titre des catégories de revenus le bénéfice agricole et forestier en second lieu à côté du bénéfice commercial et du bénéfice d’une profession libérale. Corrélativement, l’article 61 L.I.R. prévoit en détail le bénéfice agricole et forestier tandis que l’article 64 L.I.R. énonce que « pour autant qu’il n’en est pas autrement disposé à la présente sous-section [deuxième sous-section – bénéfice agricole et forestier (articles 61 à 90)], les dispositions des articles 16 à 60 sont applicables au bénéfice agricole et forestier ».
Les articles 16 à 60 L.I.R. ont précisément trait aux conditions et modalités concernant le bénéfice commercial relevant de la sous-section 2 prévisée.
C’est l’article 14 L.I.R. définissant le bénéfice commercial qui énonce la complémentarité de celui-ci par rapport au bénéfice provenant d’une exploitation agricole ou forestière, de même que, parallèlement, par rapport à un bénéfice résultant de l’exercice d’une profession libérale. Ainsi, l’article 14 L.I.R. dispose-t-il in limine que « sont considérés comme bénéfice commercial : 1. Le revenu net provenant d’une entreprise commerciale, industrielle, minière ou artisanale. Est réputée entreprise commerciale, industrielle, minière ou artisanale, toute activité indépendante à but de lucre exercée de manière permanente et constituant une participation à la vie économique générale, lorsque ladite activité ne forme ni une exploitation agricole ou forestière ni l’exercice d’une profession libérale. (….) ».
Il convient de souligner que l’article 64 L.I.R. ne rend pas directement applicable à l’activité agricole ou forestière les articles 14 et 15 L.I.R. en ce qu’il ne renvoie qu’aux seuls articles 16 à 60 L.I.R.
Seulement, en ce que l’article 61 L.I.R. énonce que le bénéfice agricole et forestier est constitué par le résultat que le contribuable obtient à partir des différentes activités d’ordre agricole et forestier y énumérées, à savoir la culture du sol et la production des plantes ; l’élevage et l’engraissage d’animaux ; l’apiculture et la pisciculture; ainsi que la chasse et la pêche corrélatives à l’exploitation agricole ou forestière, l’économie des textes et la systémique les sous-tendant impliquent qu’également pour l’activité agricole et forestière la recherche d’un bénéfice c’est-à-dire d’un résultat positif et la participation à la vie économique générale par le fait de faire entrer les produits de l’activité agricole et forestière dans le circuit économique font partie des éléments de cadrage de l’activité agricole et forestière au sens de l’article 61 L.I.R. lu en combinaison avec les articles 10, 14 et 64 L.I.R. renvoyant aux articles 16 à 60 L.I.R..
Or, précisément, essentiellement le critère de l’esprit de lucre, plus loin, celui de la participation à la vie économique générale, sont restés litigieux quant à leur appréciation dans le cas d’espèce, également en instance d’appel.
La Cour voudrait relever que la présente espèce se distingue fondamentalement de celle dont elle a eu à connaître par son arrêt du 18 janvier 2018 (n° 40092C du rôle) en ce sens que dans cette affaire de référence, également amplement citée par les parties au litige, la question principale posée était celle de savoir si l’activité accessoire se résumant in fine en la tenue d’un verger pouvait être considérée comme activité agricole utile au sens de la loi sur l’impôt sur le revenu. Compte tenu des éléments précis et spécifiques de cette espèce, la Cour a pu aboutir à une décision positive à cet égard.
4 Or, dans la présente espèce, il ne fait aucun doute que pour les appelants l’activité céréalière constitue une activité principale, étant donné qu’il n’a pas pu être contesté de manière utile que les appelants eux-mêmes sont en tête de cette activité, ensemble avec leur fils appelé à continuer l’exploitation. Ce qui plus est, et en quelque sorte en relais par rapport à l’affaire de référence, les appelants comptent exploiter eux-mêmes leurs propres terres dans une tradition ancestrale et y assurer l’exploitation qui, d’après les expériences du passé renouvelées actuellement, conviennent le mieux aux terres en question, en l’occurrence une activité céréalière qui, toutefois, demande un savoir-faire certain et ne saurait être, tout de go, relever ex nihilo d’un amateur. Dès lors, le critère de la participation à la vie économique générale se trouve amplement vérifié en l’espèce.
Le seul critère restant litigieux en l’occurrence est partant celui de l’esprit de lucre.
Il est évident que si les appelants ne disposaient pas de revenus complémentaires consistants par ailleurs, il ne leur aurait pas été possible de mener l’activité céréalière telle qu’ils l’ont fait, à savoir dans le sens vérifié en l’espèce, d’après lequel depuis l’exercice fiscal 2005 jusqu’y compris l’année 2014, aucun bénéfice n’a jamais pu être réalisé sauf en l’année 2012, apparemment suite à l’élargissement de l’assiette des terres disponibles par l’achat de terrains complémentaires, tel qu’expliqué à l’audience des plaidoiries.
Pour la meilleure compréhension, les chiffres des résultats des années 2005 à 2014 inclues sont relatés ci-après, étant entendu que, sur question spéciale de la Cour, le mandataire des appelants a dû avouer que les chiffres pour les années postérieures à 2014 ne se trouvaient pas encore disponibles. Si cette situation est regrettable, il appartient à la Cour de porter son analyse sur le spectre disponible qui, actuellement, porte sur une période suffisamment large et représentative pour que le juge saisi puisse se faire une idée concrète de la situation.
Les résultats successifs de l’exploitation céréalière autour du … sont dès lors les suivants, tels que documentés en cause et acceptés par la partie publique :
Année résultat fiscal en euros 2005 … 2006 … 2007 … 2008 … 2009 … 2010 … 2011 … 2012 … 2013 … 2014 … Il va de soi qu’ici, comme dans les autres domaines touchant au droit fiscal, la Cour est amenée à opérer suivant une « wirtschaftliche Betrachtungsweise » et à considérer la situation au regard de la réalité économique existante. Les appelants ont pu documenter en cause que la 5productivité de leur activité a pu être effectivement augmentée à travers le temps et plus spécifiquement durant la période sous revue s’étendant sur la décade allant de 2004 à 2014.
Ainsi, au-delà des fluctuations des prix céréaliers, une amélioration des revenus afférents et de la productivité tout court a pu être réalisée. Ces efforts doivent nettement être entrevus comme participant à la recherche du but de lucre prévu par la loi.
Evidemment, la Cour se trouve interpellée par les revenus négatifs récurrents et ne trouve a priori pas d’explication valable dans les écrits des parties, sauf à devoir considérer que tout bonnement la production de matière première, non seulement au Luxembourg, mais de manière plus générale se trouve être basiquement et fondamentalement inintéressante d’un point de vue économique, dans la mesure où les prix réalisés ne suffisent pas à eux seuls à contrebalancer utilement les frais d’investissement pourtant indispensables en vue de la production donnée.
Cette tendance se trouve vérifiée de manière générale pour tous les produits agricoles, maraichers et autres activités proches de la nature ainsi que de l’extraction à partir de celle-ci des fruits du terroir. Si dans le chef des agriculteurs, viticulteurs, maraichers et autres professions analogues, un régime de subventionnement largement étendu n’avait pas été mis en place, notamment sous les égides de l’Union européenne, force est de constater que toutes ces activités, pourtant ancestrales et traditionnelles, qu’elles soient nécessaires non seulement au maintien d’une alimentation provenant du territoire local, mais encore au maintien de structures de production au niveau du territoire national, se trouvent irrémédiablement et quasi définitivement condamnées à verser dans les chiffres rouges, sauf si l’ensemble des subventionnements additionnées les contrebalançant suffit à faire tourner les chiffres dans le vert.
La Cour est dès lors amenée à apprécier la réalité économique telle qu’elle existe de manière telle qu’elle doit également reconnaître l’apport manifeste d’une production conforme à l’invocation ancestrale des terres du terroir local, sans qu’il ne puisse être mis en cause que les appelants n’aient pas mis à jour le soin nécessaire pour rendre cette production aussi lucrative qu’économiquement possible compte tenu des circonstances.
La Cour n’entrevoit pas, en tant qu’alternative, comment une activité de production céréalière, pourtant conforme à la vocation des terrains et à la tradition ancestrale de leur exploitation, aurait pu être menée autrement que l’ont fait, pendant la décade sous revue, les appelants.
D’ailleurs, la partie étatique remet tout simplement en cause le principe même de la recherche d’un lucre, sans toutefois fournir ni des contestations pertinentes ni non plus des arguments explicatifs des résultats récurrents constatés.
En définitive, en termes de réalisme économique, la décision critiquée du bureau d’imposition, à défaut de réponse utile de la part du directeur sur réclamation, revient finalement à nier la réalité même de l’exploitation des terres du … par leur propriétaire suivant leur vocation ancestrale dans la tradition paysagère bien conforme à l’usage que celles-ci ont connu depuis maintes générations. Autrement dit, la décision du bureau d’imposition de ne pas accepter comme perte déductible le résultat négatif pour l’année 2011 revient en définitive à nier, du moins d’un point de vue économique, l’activité même de la production céréalière qui, pourtant, 6sous tous les autres points de vue, est absolument conforme à la fois à la vocation de ces terres et à la tradition ancestrale la sous-tendant.
Finalement, la Cour doit venir à la conclusion que la décision critiquée n’est pas justifiée d’un point de vue économique et qu’elle encourt partant la réformation dans son intégralité.
En effet, à défaut de critiques plus affinées concernant la manière de tendre vers la réalisation d’un lucre dans le chef des appelants, une fois le constat du caractère non justifié de la position de principe du bureau d’imposition arrêté, celui-ci doit l’emporter pour l’entièreté de l’objet du litige actuel.
En d’autres termes, par réformation du jugement dont appel, le bulletin critiqué du bureau d’imposition de Mersch du 6 avril 2016 est à réformer et la perte d’exploitation pour l’activité céréalière du … est à comprendre dans le total des revenus nets de la catégorie pertinente de l’année 2011 à concurrence du montant déclaré, non autrement contesté, de … €.
PAR CES MOTIFS, la Cour administrative, statuant à l’égard de toutes les parties en cause ;
déclare l’appel recevable ;
au fond, le dit justifié ;
par réformation du jugement dont appel, dit qu’il y a lieu de réformer le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2011 émis par le bureau d’imposition de Mersch le 6 avril 2016 en ce sens qu’il y a lieu, pour l’activité agricole et forestière de … (…), de comprendre dans le total des revenus nets de la catégorie pertinente de l’année 2011 le déficit déclaré et non autrement contesté quant à son montant de … € ;
renvoie l’affaire en prosécution de cause devant le directeur de l’administration des Contributions directes en vue de sa transmission au bureau d’imposition compétent ;
condamne l’Etat du Grand-Duché de Luxembourg aux dépens des deux instances.
Ainsi délibéré et jugé par:
Francis DELAPORTE, président, Serge SCHROEDER, premier conseiller, Lynn SPIELMANN, conseiller, 7et lu à l’audience publique du 11 décembre 2018 au local ordinaire des audiences de la Cour par le président, en présence du greffier assumé Ramon HERRIG.
s. HERRIG s. DELAPORTE Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 12 décembre 2018 Le greffier assumé de la Cour administrative 8
