GRAND-DUCHE DE LUXEMBOURG COUR ADMINISTRATIVE Numéro du rôle : 39931C Inscrit le 25 juillet 2017
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Audience publique du 12 septembre 2018 Appel formé par les époux … et …, Mamer, contre un jugement du tribunal administratif du 28 juin 2017 (n° 36275a du rôle) dans un litige les opposant à une décision du directeur de l’administration des Contributions directes en matière d’impôt sur le revenu et d’impôt commercial communal
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Vu l’acte d’appel, inscrit sous le numéro 39931C du rôle, déposé au greffe de la Cour administrative le 25 juillet 2017 par la société en commandite simple ALLEN & OVERY, établie et ayant son siège social à L-1855 Luxembourg, 33, avenue J.F. Kennedy, inscrite à la liste V de l’Ordre des avocats à Luxembourg, représentée par Maître Jean SCHAFFNER, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de Monsieur …, demeurant à L-…, …, et de Madame …, demeurant à L-…, 33, rue Jean Marx, dirigé contre un jugement rendu par le tribunal administratif du Grand-Duché de Luxembourg le 28 juin 2017 (n° 36275a du rôle), par lequel ledit tribunal les a déboutés de leur recours tendant principalement à la réformation, sinon subsidiairement à l’annulation d’une décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 11 février 2015 (n° C20252 du rôle) rejetant leur réclamation introduite contre le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2011 et le bulletin de la base d’assiette d’impôt commercial communal, tous émis le 23 juillet 2014 ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe de la Cour administrative le 13 octobre 2017 ;
Vu les pièces versées en cause et notamment le jugement entrepris ;
Le rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Maître Julie CARBIENER, en remplacement de Maître Jean SCHAFFNER, et Monsieur le délégué du gouvernement Sandro LARUCCIA en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique du 18 janvier 2018.
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En date du 28 février 2014, Monsieur … et son épouse, Madame … déposèrent leur déclaration pour l’impôt sur le revenu de l’année 2011. Le 23 juillet 2014, le bureau d’imposition Capellen de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par le « bureau d'imposition », émit le bulletin de la base d’assiette de l’impôt commercial communal de l’année 2011, ainsi que le bulletin de l’impôt sur le revenu de 2011.
Par écrit de leur mandataire du 17 octobre 2014, entré à la direction de l’administration des Contributions directes le 20 octobre 2014, les époux … firent introduire une réclamation contre lesdits bulletins.
Par décision du 11 février 2015 (n° C 20252 du rôle), le directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par le « directeur », déclara ledit recours fondé par rapport au bulletin de la base d’assiette de l’impôt commercial communal, annula ce même bulletin et fixa, par réformation du bulletin sur le revenu de l’année 2011 par réintégration à la base imposable de l’impôt commercial communal de l’année 2011, l’impôt sur le revenu de l’année 2011 à …,- euros. Ladite décision est fondée sur les motifs suivants :
« […] Vu la requête introduite en date du 20 octobre 2014 par Maître Jean Schaffner, de l'association d'avocats « Allen & Overy », au nom des époux, le sieur … et la dame …, demeurant à L- …, respectivement L-…, pour réclamer contre le bulletin de l'impôt sur le revenu de l'année 2011 et contre le bulletin de la base d'assiette de l'impôt commercial communal de l'année 2011, tous les deux émis en date du 23 juillet 2014 ;
Vu le dossier fiscal ;
Vu les §§ 102, 107, 228, 238, 254, alinéa 2 et 301 de la loi générale des impôts (AO) ;
Considérant que les réclamations ont été introduites par qui de droit (§ 238 AO), dans les forme (§ 249 AO) et délai (§ 245 AO) de la loi, qu'elles sont partant recevables ;
Considérant que si l'introduction de plusieurs instances par une seule et même requête n'est incompatible, en l'espèce, ni avec le secret fiscal, ni avec les règles de compétence et de procédure, elle ne dispense pas d'examiner chaque acte attaqué en lui-
même et selon ses propres mérites et ne saurait imposer une jonction qu'il est loisible au directeur des contributions de prononcer lorsque les instances lui paraissent suffisamment connexes; qu'il n'y a pas lieu de la refuser en la forme ;
Considérant que les réclamants font grief au bureau d'imposition d'avoir imposé dans le chef de l'époux une somme de … euros, perçue à titre de rétribution pour ses nombreux mérites accumulés au cours de longues années de collaboration pleine de passion et de dévouement avec son employeur, la société en commandite simple « … », dont l'unique associé commandité, en l'espèce le sieur … qui, incidemment noté, a prêté son nom à la société, a procédé à la cession de l'intégralité de ses parts sociales pour avoir décidé de partir à la retraite, l'entreprise ayant par la même occasion été reprise par un nouvel associé ;
Considérant qu'en vertu du § 243 AO, une réclamation régulièrement introduite déclenche d'office un réexamen intégral de la cause, sans égard aux conclusions et moyens des réclamants, la loi d'impôt étant d'ordre public ;
qu'à cet égard, le contrôle de la légalité externe de l'acte doit précéder celui du bien-
fondé ;
qu'en l'espèce la forme suivie par le bureau d'imposition ne prête pas à critique ;
Considérant que les réclamants s'expriment, par extraits, comme suit à l'endroit de leur placet:
« Monsieur … était actif au sein de la société …, société en commandite simple (…).
L'associé principal de la société en commandite simple est M. … (…).
En 2010, la société … a été vendue à … Sàrl pour une somme d'environ EUR ….
Nous ne disposons pas du contrat de cession de … Secs, ni du bulletin d'imposition de M. … en tant que personne physique, au titre de l'année de cession. D'après nos informations, M.
… a déclaré sa quote-part du prix de cession (environ …) en tant que bénéfice de cession, au titre de l'article 132 (2) 1. LIR et il a bénéficié du régime d'imposition du demi-taux global de l'article 131 (1) c) LIR. Une partie du prix de cession, à savoir EUR …, est revenue à M.
…. En effet, M. … considérait M. … comme son bras droit et lui a versé à ce titre chaque année une partie des bénéfices commerciaux de la société. A titre d'exemple, vous trouverez ci-joint la déclaration fiscale et le bulletin d'imposition de 2010 de M. … et de son épouse, montrant une participation au bénéfice commercial de la société … Secs de EUR …. Même si M. … ne détenait pas formellement une participation dans … Secs, il a toujours été considéré par M. … comme son associé (ceci résulte notamment de l'historique des impositions de M.
… depuis 2004) et il a reçu chaque année une quote-part des bénéfices de la société en commandite simple, qu'il a déclarée en tant que telle, à côté de son salaire d'employé de cette société, et qui a aussi été soumise à l'impôt commercial communal. L'administration fiscale a d'ailleurs accepté cette pratique, tel qu'il ressort des bulletins de l'impôt sur le revenu, dans lesquels la quote-part de bénéfices provenant de la société en commandite simple a toujours été acceptée comme bénéfice commercial et, également, en soumettant cette quote-part à l'impôt commercial communal. C'est en 2011 que M. … a touché sa quote-
part du bénéfice de cession de la société en commandite simple … Secs, qui lui a été versée directement par M. …. M. … a déclaré cette quote-part au titre de ses bénéfices commerciaux de 2011 et a demandé à bénéficier de l'application des revenus extraordinaires au sens des articles 131 et 132 LIR. Le bénéfice de cette imposition au demi-taux global lui a été refusé, de façon implicite, car la somme en question a été soumise pleinement à l'impôt sur le revenu sans plus d'explications. » ;
Considérant, à titre liminaire, que les réclamants semblent un tant soit peu incertains quant à la qualification fiscale à entériner en ce qui concerne la prime de … euros qu'a perçue l'époux au cours de l'année en cause, de sorte qu'ils proposent, dans un ordre subsidiaire à commencer par la voie qui, selon eux, s'avère la plus pertinente, plusieurs solutions à adopter le cas échéant; que ces solutions prévoient, une fois, une qualification, à l'instar de celle retenue par le bureau d'imposition, en tant que bénéfice commercial, quitte à vouloir prétendre à un bénéfice de cession, imposable au demi-taux global, et non pas à un bénéfice commercial régulier, imposable au taux normal, une fois, une qualification en tant que salaire extraordinaire, ou encore, en dernier lieu, en tant que don manuel d'une personne à l'autre, pas imposable du tout; qu'il s'impose dès lors de clarifier, dans une première étape, la question à propos de la catégorie de revenu dans laquelle range le revenu litigieux, pour, ensuite, décider s'il y a encore lieu d'appliquer l'une ou l'autre mesure fiscale de faveur qui le concernerait éventuellement (p.ex. : imposition au demi-taux global, etc.) ;
Considérant plus particulièrement à ce titre que, tout d'abord, échet-il de mettre en relief que le sieur … n'a jamais été associé, sous quelque forme que ce soit, de la société en commandite simple « … », mais qu'il en était pendant toute sa carrière un salarié « ordinaire », i.e. sans le moindre avantage ou privilège contractuel, même s'il constituait sans conteste le bras droit de son patron; que même en admettant qu'il contribuait en majeure partie au fonctionnement sans faille de la compagnie et à la réalisation efficace de bénéfices poussant à l'état sauvage, tout en permettant par là à l'entreprise de gagner en poids et en importance, ce qui s'avère clairement le cas eu égard au prix de cession des parts qui s'est chiffré à pas moins de … euros, il n'en demeure pas moins qu'aussi bien de par son statut, qu'au vœu de la loi concernant l'impôt sur le revenu (L.I.R.), le sieur … est à qualifier de salarié, réalisant des revenus qui tombent indubitablement sous la catégorie du revenu provenant d'une occupation salariée ;
Considérant, en droit, qu'il y a lieu de se référer à l'article 95 L.I.R. en ce qui concerne le traitement fiscal à réserver à la prime litigieuse; que l'alinéa 1er, numéro 1 de l'article 95 L.I.R. retient notamment que sont considérés comme revenus d'une occupation salariée les émoluments et avantages obtenus en vertu d'une occupation dépendante et les pensions allouées par l'employeur, avant la cessation définitive de cette occupation; que le numéro 2 du 1er alinéa de l'article 95 L.I.R. étend cette idée en soumettant à la dite catégorie de revenu également les allocations obtenues après ladite cessation par rappel d'appointements ou de salaires ou à titre d'indemnités de congédiement; que l'alinéa 4 de l'article 95 L.I.R. précise en outre qu'il est indifférent que les émoluments et avantages soient contractuels ou bénévoles, périodiques ou non périodiques, tandis que l'alinéa 5 énumère les différentes notions de revenus à qualifier de salaire au sens de la loi fiscale, en disposant que sous réserve des dispositions de l'article 115 L.I.R., sont considérés comme revenus d'une occupation salariée, notamment, les traitements, salaires, gratifications, tantièmes, les traitements d'attente ou de disponibilité, les indemnités de séjour ainsi que les indemnités de chômage ;
Considérant encore que le corollaire du principe de l'imposabilité du montant litigieux, à l'inverse de la dernière hypothèse prônée par les requérants, tendant à affirmer que la somme litigieuse pourrait tout bonnement être assimilée à un « don manuel» entre parties, non imposable du tout, est qu'au niveau de l'établissement séparé et en commun (suivant § 215 AO) de la société en commandite simple « … », fiscalement transparente suivant l'article 175 L.I.R., le montant de … euros fut porté en déduction du résultat fiscal, de sorte que la nécessité de procéder à son imposition dans le chef des réclamants s'avère non seulement auto-explicative car constituant une suite logique à ces prémisses, mais s'explique encore par la double exemption fiscale qui en résulterait le cas échéant, alors qu'il s'agit d'un revenu manifestement et effectivement réalisé au niveau de l'entreprise en cause ;
Considérant, pour ce qui est de l'argument des réclamants consistant à vouloir « bénéficier du régime d'imposition des revenus extraordinaires d'une occupation salariée des articles 132 (1) 2. et 131 (1) b) LIR », i.e. de la méthode dite « de l'étalement », que sont visés par ces dispositions, conformément au numéro 2 de l'alinéa 1er de l'article 132 L.I.R., les revenus extraordinaires provenant d'une occupation salariée au sens du numéro 4 de l'article 10 L.I.R. qui se rattachent du point de vue économique à une période de plus d'une année et qui, pour des raisons indépendantes de la volonté du bénéficiaire et de celle du débiteur des revenus, deviennent imposables au titre d'une seule année d'imposition (littéra a), ainsi que les rémunérations périodiques d'une occupation salariée au sens du numéro 4 de l'article 10 qui sont relatives à une période de paye antérieure ou postérieure à l'année d'imposition et qui, pour des raisons indépendantes de la volonté du bénéficiaire et de celle du débiteur des revenus, deviennent imposables au titre de l'année d'imposition considérée (littéra b) ; que les réclamants ont d'ailleurs omis de préciser sous laquelle de ces deux dispositions (soit littéra a, soit littéra b) la prime litigieuse devrait tomber, ce qui entraîne que cette analyse relève dorénavant de la seule compétence du directeur statuant au contentieux ;
Considérant, en général, que pour qu'un revenu provenant d'une occupation salariée soit susceptible d'être imposé suivant la méthode de l'étalement, il faut qu'il remplisse simultanément plusieurs conditions, à savoir qu'il devienne imposable au titre d'une seule année d'imposition pour des raisons indépendantes de la volonté du bénéficiaire et de celle du débiteur des revenus (condition n° 1, commune aux littéra a et littéra b), se rattache d'un point de vue économique à une période de plus d'une année (condition n° 2, littéra a) ou qu'il soit en relation étroite avec une période de paye antérieure ou postérieure à l'année d'imposition en question (condition n° 3, littéra b); que tandis que les conditions (2) et (3) s'avèrent évidentes, il en est quelque peu différent de la condition n° 1, à savoir de la notion de « indépendantes de la volonté du bénéficiaire et de celle du débiteur des revenus » ;
Considérant que les deux dernières conditions (2 et 3) jouent avant tout sur l'annualité de l'impôt et sur les conséquences s'en dégageant au niveau de la progressivité du barème, se souciant ainsi de l'atténuer au moins un brin, il en est tout autrement de la condition n° 1 qui délimite les paiements tardifs qui reposent sur une base volontaire de ceux qui se fondent sur un litige; qu'en vertu des documents parlementaires l'instaurant, tout comme selon la jurisprudence constante, force est d'entériner que les paiements de suppléments de salaires et de traitements pour le passé ne sont pas à considérer comme indépendants de la volonté de l'employeur toutes les fois que les paiements ne sont pas imposés par une décision judiciaire ou une disposition légale ou réglementaire; qu'étant donné que cette condition n'est décidément pas remplie en l'espèce, il s'avère dès lors de droit de ne pas appliquer les dispositions de l'article 131, alinéa 1, littéra b) à la prime litigieuse, i.e. de ne pas imposer les … euros à l'aide de la méthode dite de l'étalement, ce qui rend dorénavant superfétatoire une analyse approfondie des deux autres conditions (numéros (2) et (3)) ;
Considérant que pour le surplus, l'imposition pour l'impôt sur le revenu de l'année 2011 est conforme à la loi et aux faits de la cause et n'est d'ailleurs pas autrement contestée;
que le redressement de l'imposition litigieuse fait l'objet de l'annexe qui constitue une partie intégrante de la présente décision ; que le bulletin de la base d'assiette de l'impôt commercial communal de l'année 2011 n'a plus de raison d'être, le seul revenu qui a été soumis à l'impôt commercial communal ayant été requalifié à travers la présente décision sur réclamation en revenu net provenant d'une occupation salariée; que le bulletin y afférent se doit dès lors d'être annulé ;
PAR CES MOTIFS reçoit les réclamations en la forme, dit la réclamation contre le bulletin de la base d'assiette de l'impôt commercial communal de l'année 2011 fondée, partant, annule le bulletin de la base d'assiette de l'impôt commercial communal de l'année 2011, réformant le bulletin de l'impôt sur le revenu de l'année 2011 par réintégration à la base imposable de l'impôt commercial communal de 2011 déduit, suite à l'annulation du bulletin de la base d'assiette de l'impôt commercial communal, fixe l’impôt sur le revenu de l’année 2011, y compris la contribution au fonds pour l’emploi à … euros, renvoie au bureau d’imposition pour exécution, notamment pour imputation des retenues ».
Par requête déposée au greffe du tribunal administratif en date du 11 mai 2015 (n° 36275 du rôle), Monsieur … et Madame … firent introduire un recours tendant principalement à la réformation, sinon subsidiairement à l’annulation de la décision précitée du directeur du 11 février 2015.
Par jugement du 11 mai 2016, le tribunal déclara le recours principal en réformation recevable en la forme, dit qu’il n’y avait pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation et dans le cadre du recours en réformation, annula la décision du directeur du 11 février 2015, en se fondant sur le moyen liminaire des demandeurs tiré du défaut, par l’administration des Contributions directes, de les avoir prévenus de son intention de s’écarter de leur déclaration conformément au § 205 (3) de la loi générale des impôts, appelée « Abgabenordnung », ci-après dénommée « AO », et en soulignant que le droit du contribuable d’être entendu avant la prise d’une décision administrative lui fixant une obligation patrimoniale plus lourde que celle par lui escomptée à travers sa déclaration, devait être considéré comme un droit fondamental face à l’administration fiscale, destiné à protéger les droits de la défense du contribuable. En retenant que ce moyen avait été invoqué par les demandeurs dans le cadre de leur réclamation du 17 octobre 2014 devant le directeur sans que ce dernier n’y ait cependant répondu et en se fondant sur le § 258 (1) AO imposant au directeur de trancher les moyens en fait et en droit présentés par un contribuable dans le cadre d’une réclamation contre un bulletin d’impôt, le tribunal annula, dans le cadre du recours en réformation, la décision directoriale déférée.
Par son arrêt du 6 décembre 2016 (n° 38059C du rôle), rendu sur appel formé par l’Etat du Grand-Duché de Luxembourg, la Cour administrative reçut l’appel en la forme. Au fond, elle déclara l’appel justifié et réforma en conséquence le jugement critiqué en décidant que c’était à tort que la décision directoriale du 11 février 2015 portant rejet de la réclamation introduite par Monsieur … et Madame … avait été annulée dans le cadre du recours en réformation, la Cour renvoyant l’affaire devant les premiers juges pour statuer sur le fond du litige. La Cour retint en effet « qu’une décision directoriale statuant sur une réclamation n’est pas soumise à une exigence formelle de motivation complète dont le non-
respect serait sanctionné par l’annulation de la décision et que l’obligation de motivation ne se conçoit à l’égard d’une décision directoriale qu’à travers le principe général du droit du respect des droits de la défense, en ce sens qu’il faut et il suffit que les motifs à la base de la décision aient existé à la date où elle a été prise et que le contribuable doit être en mesure de connaître la motivation d’une décision au plus tard au cours de la procédure contentieuse devant les juridictions administratives afin de pouvoir utilement préparer sa défense ». Elle en déduisit que « le fait que le directeur a omis de répondre exhaustivement à un moyen soulevé dans le cadre d’une réclamation n’entraîne pas ipso facto l’irrégularité de sa décision d’un point de vue formel, mais est tout au plus susceptible d’avoir des incidences sur le bien-fondé de la décision ». Elle précisa encore que dans la mesure où, dans sa décision du 11 février 2015, le directeur avait souligné que « le contrôle de la légalité externe de l'acte doit précéder celui du bien-fondé » et « qu'en l'espèce la forme suivie par le bureau d'imposition ne prête pas à critique », il avait nécessairement écarté comme non justifié le moyen des demandeurs tiré du non-respect du § 205 (3) AO. La Cour précisa ensuite que la légalité externe tant des bulletins en cause que de la décision directoriale déférée ne se trouvait point énervée par l’argumentation des demandeurs, étant donné qu’il « se dégage de leur déclaration de l’impôt pour l’année 2011 déposée le 28 février 2014 auprès du bureau d’imposition que les intimés avaient déclaré dans le cadre de la catégorie du bénéfice commercial un bénéfice de cession ou de cessation de …,- euros et qu’ils avaient demandé la qualification de ce même élément de revenu comme revenu extraordinaire au sens de l’article 132 LIR en ayant coché la case correspondante et en ayant indiqué l’identité du payeur de ce revenu. Ce faisant, les intimés avaient indiqué la nature de cet élément de revenu et sa provenance et ainsi fourni les éléments factuels nécessaires y relativement. En ayant refusé la qualification de bénéfice de cession et de revenu extraordinaire sur base des éléments soumis par les intimés, le bureau d'imposition a ainsi procédé à une pure application de la loi par rapport à la situation présentée par les demandeurs et la divergence de qualification qui en découle ne rentre partant pas dans le champ de l’obligation d’une consultation préalable du contribuable consacrée par le § 205 (3) AO ».
Suite à ce renvoi, le tribunal administratif, dans son jugement du 28 juin 2017 (n° 36275a du rôle), déclara le recours en réformation introduit à titre principal non fondé et en débouta les demandeurs, rejeta la demande en allocation d’une indemnité de procédure formulée par ces derniers et les condamna aux frais.
Par requête déposée au greffe de la Cour administrative le 25 juillet 2017, les époux … ont fait régulièrement relever appel de ce jugement du 28 juin 2017.
A l’appui de leur appel, ils rappellent d’abord les faits et rétroactes à la base de la décision directoriale litigieuse en soulignant que Monsieur … aurait été actif au sein de la société en commandite simple …, ci-après désignée par la « société … », durant … ans, société dont l’associé principal aurait été Monsieur …. Ils expliquent encore que la société en question aurait été vendue en 2010 à la société à responsabilité limitée … s.à r.l. pour une somme d’environ …,- euros et que Monsieur … aurait déclaré sa quote-part du prix de cession en tant que bénéfice de cession au sens de l’article 132, paragraphe (2), point 1. de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, ci-après désignée par « LIR », bénéficiant ainsi du régime d’imposition du demi-taux global de l’article 131, paragraphe (1), point c) LIR. Une partie du prix de cession, à savoir le montant de …,- euros, serait revenue à Monsieur …, les appelants précisant à cet égard que la somme en question leur aurait été directement remise par Monsieur …, lequel l’aurait retirée de son compte bancaire pour la remettre ensuite à Monsieur …. Le montant de ….- euros représenterait ainsi une partie du produit de la cession de la société … qui aurait été versé à Monsieur … en raison de son implication au sein de cette société en tant que co-entrepreneur et associé de fait et qui constituerait le partage du prix de cession entre les deux associés, Monsieur … et Monsieur ….
Ils ajoutent qu’au fil de leur longue collaboration, Monsieur … aurait considéré Monsieur … comme son bras droit, voire son associé, bien que ne disposant pas de parts sociales, et aurait décidé de lui verser à ce titre chaque année une partie des bénéfices commerciaux de la société …. Ainsi, il aurait bénéficié en 2010 d’une participation au bénéfice commercial à hauteur de …,- euros, participation qu'il aurait d’ailleurs déclarée en tant que telle, à côté de son salaire d'employé de ladite société. Il aurait pareillement déjà bénéficié au cours des années antérieures de paiements de quotes-parts des bénéfices de la société … qu’il aurait toujours déclarés en tant que bénéfices commerciaux. L’administration des Contributions directes aurait toujours accepté cette pratique dans le cadre des impositions respectives en ayant confirmé la qualification de bénéfices commerciaux et en ayant soumis ces quotes-parts de bénéfices à l’impôt commercial communal.
Tout comme les années antérieures, Monsieur … aurait déclaré la quote-part du prix de cession touchée en 2011 en tant que bénéfice commercial et aurait demandé à bénéficier de l'application des dispositions relatives aux revenus extraordinaires au sens des articles 131 et 132 LIR. Le bénéfice de cette imposition au demi-taux global lui aurait toutefois été refusé, de façon implicite, étant donné que la somme en question aurait été entièrement soumise à l'impôt sur le revenu et l'impôt commercial communal sans plus d'explications.
A titre principal, les appelants arguent que la caractéristique essentielle de l’occupation salariée consisterait en la dépendance et qu’au vu des éléments factuels de l’espèce, Monsieur … ne devrait pas être considéré comme ayant été un simple salarié de la société … en avançant plusieurs considérations à l’appui de cet argument.
En premier lieu, ils estiment que Monsieur … aurait joui d'une liberté certaine et n’aurait pas agi sous la dépendance de Monsieur …. La meilleure preuve en serait que dans le passé, une partie de la valeur que Monsieur … aurait créée pour la société … lui aurait été reversée par ladite société, de sorte à ne pas être revenue à Monsieur …, et aurait été imposée en tant que bénéfice commercial. En deuxième lieu, les appelants relèvent que la somme en question aurait été versée à Monsieur … en 2011 et ce en dépit du fait que la société … aurait été cédée en 2010, de sorte qu’on ne saurait conclure que cette même somme lui aurait été versée par son employeur dans le cadre de son occupation salariale. En troisième lieu, les appelants arguent que la somme litigieuse ne pourrait pas non plus être considérée comme un rappel d'appointements ou de salaires, au motif qu’elle n’aurait pas été versée à Monsieur … par son employeur, Monsieur … n’ayant en effet plus joui de ce statut au moment du versement, mais par ce dernier directement sur base d’un engagement moral et d’une situation de fait.
Les appelants font ensuite valoir que si Monsieur … n’était certes pas un associé de la société … au sens juridique du terme, il se serait toujours comporté comme un associé de fait de cette société et aurait été considéré comme tel par Monsieur … qui lui aurait fait une confiance absolue, ce qui expliquerait qu’aucune association écrite n’aurait été formalisée entre eux. Ainsi, Monsieur … et Monsieur … auraient géré la société … ensemble et communément pris ensemble les décisions stratégiques importantes nécessaires à l'activité quotidienne de la société et Monsieur … aurait toujours disposé d'une grande autonomie, notamment en ce qui concerne l'organisation de la société, la représentation de celle-ci au regard des tiers, mais surtout en ce qui concerne la relation avec la clientèle.
Rappelant que lorsque deux ou plusieurs individus se comportent en fait comme des associés sans pour autant constituer une société, le régime fiscal de ces associés suit celui des sociétés en nom collectif et se référant au principe général du droit fiscal luxembourgeois découlant du § 11 AO et préconisant qu'une approche économique doit être suivie lors de la détermination de l'identité du propriétaire d'un bien, les appelants soutiennent que Monsieur … se serait comporté comme un véritable associé de fait de la société … et qu’il aurait été à ce titre associé aux bénéfices réalisés par ladite société et impliqué dans son développement de la même manière qu'un véritable entrepreneur. Les appelants en déduisent qu’il n'existerait dès lors aucune raison valable d'établir une distinction, au regard du droit fiscal, entre la situation de Monsieur …, qui aurait pu se prévaloir des règles relatives au bénéfice de cession et de l'application du demi-taux global, et celle de Monsieur ….
Pour le surplus, les appelants estiment que la position prise par l'administration lors de l'émission des bulletins litigieux serait d'autant moins compréhensible qu'elle a toujours accepté et validé, du moins de manière constante depuis l’année 2004, que Monsieur … aurait réalisé des bénéfices commerciaux au titre des bonus annuels que lui versait la société …, de manière à l’avoir toujours considéré comme un associé de fait de ladite société et avoir créé un droit acquis en faveur de ce dernier. Ils ajoutent que la jurisprudence préciserait que le principe de l'annualité de l'impôt ne saurait écarter l'existence d'un droit acquis à l'égard de Monsieur …. Dès lors, au vu de la qualification par l'administration des Contributions directes pour les sept années antérieures au moins des revenus en cause en tant que bénéfice commercial qui serait en réalité conforme à la loi et aux faits de l'espèce, les appelants considèrent que Monsieur … serait en droit de se prévaloir du principe de la confiance légitime et qu’il aurait en conséquence dû bénéficier du demi-taux global au titre de la cession de la quote-part dans la société …, à l’instar de Monsieur ….
L’Etat fait par contre valoir que le tribunal aurait retenu à bon droit que Monsieur … n'aurait jamais été coexploitant dans la société …, mais qu’il aurait été pendant toute sa carrière un salarié de ladite société, de sorte qu'il n'aurait aucune participation dans ladite société qu'il aurait pu céder à titre onéreux dans le cadre de la cession de cette dernière. Il conteste encore que Monsieur … puisse être qualifié en tant qu'associé de fait de la société … et il ajoute que même à supposer qu'il serait à considérer ainsi, cette qualité ne saurait amener à la conclusion qu'il aurait eu dans la société … une quelconque participation susceptible d'avoir été cédée. L’Etat conclut que les appelants resteraient en défaut d'établir que le revenu de … euros serait à qualifier de revenu extraordinaire au sens de l'article 132, alinéa (2), LIR et que tous les revenus de Monsieur …, touchés en sa qualité de salarié de la société …, seraient a priori susceptibles de tomber sous le champ d'application de l'article 95 LIR et d'être imposables en conséquence.
L’Etat estime encore que l'argument des appelants selon lequel le revenu aurait été versé à Monsieur … après la cession de l'activité de la société … à une date où celui-ci n'était plus au service de cette société et qu'il ne pourrait de ce fait plus être considéré comme revenu d'une occupation salariée au sens de l'article 95 LIR serait à rejeter, au motif que l’article 95, alinéa (4), LIR engloberait parmi les revenus salariés les avantages de toute nature obtenus en contrepartie directe ou indirecte de l'activité professionnelle, de sorte qu'il serait indifférent de savoir si Monsieur … avait encore la qualité d'employeur de Monsieur … au moment du versement de la somme litigieuse, pour autant que le versement en question serait en relation direct ou indirecte avec l'activité professionnelle de ce dernier.
Finalement, l’Etat considère que le tribunal aurait refusé à juste titre de reconnaître dans le chef de Monsieur … un droit acquis découlant du fait que le bureau d'imposition aurait, au cours des années d'imposition antérieures, imposé en tant que bénéfice commercial une partie des revenus perçus par lui de la part de la société …. D’après l’Etat, une telle approche se heurterait au principe de l'annualité de l'impôt consacré à l'article 1er LIR et à l'article 100 de la Constitution.
Il découle des éléments du dossier fiscal soumis à la Cour que le bureau d'imposition a qualifié de manière constante à partir de l’année d’imposition 2004 les participations aux bénéfices perçues par Monsieur … de la part de la société … en tant que bénéfices commerciaux dans son chef.
Si les appelants avaient déclaré ces participations en tant que parts de bénéfices dans une entreprise collective indiquée comme étant la société … et s’ils arguent certes que Monsieur … serait à considérer comme associé de fait de cette société, il n’en reste pas moins que ce dernier ne pouvait, d’après les éléments de l’espèce non autrement mis en cause, pas être considéré comme ayant droit à des participations aux bénéfices de la société … à défaut d’avoir revêtu la qualité d’associé à quelque titre que ce soit en l’absence d’un apport ouvert ou caché de sa part à cette société lui ouvrant droit à une part du bénéfice de cette société.
Monsieur … ne saurait pas non plus être considéré comme ayant créé ensemble avec Monsieur … une société de fait en vue de l’exploitation de la société …, étant donné que, conformément à l’article 1832 du Code civil, toute société suppose l’existence d'apports, l'intention de collaborer sur un pied d'égalité à la réalisation d'un projet commun et l'intention de participer aux bénéfices ou aux économies ainsi qu'aux pertes éventuelles, mais que Monsieur … n’a fait aucun apport d’un bien au-delà de son industrie personnelle qui ne constitue pas un bien susceptible d’apport à une société.
Il s’ensuit que la reconnaissance de l’existence de bénéfices commerciaux dans le chef de Monsieur … par le bureau d'imposition au titre des années 2004 à 2010 ne pouvait pas avoir pour effet de lui attribuer une qualité d’associé de la société … ou d’une autre société de fait. Il faut partant conclure que le bureau d'imposition a implicitement mais nécessairement reconnu dans le chef de Monsieur … l’existence d’une espèce d’entreprise commerciale personnelle découlant de son activité personnelle au-delà de son lien de dépendance en tant que salarié de la société … et exercée essentiellement en faveur de cette dernière et en usant des biens d’actif et de la clientèle de cette dernière.
Or, le bénéfice commercial relève des catégories de bénéfices dont la réalisation implique la création d’une entreprise avec, conformément à l’article 18 (1) LIR, la constitution d’un actif net investi de cette entreprise, donc d’un patrimoine distinct pour les besoins des impôts directs, dont ont fait obligatoirement partie, au vœu de l’article 19 (1) LIR, tous les biens qui, par leur nature, sont destinés à servir à l’entreprise, soit les biens investis par destination (cf. Cour adm. 3 août 2016, n° 37117C). Au vu de la continuité non contestée de l’existence de cette entreprise commerciale et de la réalisation de bénéfices commerciaux reconnus comme tels durant toutes les années subséquentes jusqu’à l’année 2010 comprise, il y a lieu d’admettre que le revenu litigieux de … euros est également imputable à cette entreprise commerciale personnelle de Monsieur ….
L’argumentation des appelants tend à voir reconnaître que la somme en question serait à considérer comme revenu tel que prévu au point 1 de l’article 132, alinéa (2), LIR, à savoir comme bénéfice de cession visé à l’article 15 LIR.
Pour autant que cette argumentation doit être comprise comme visant une part de Monsieur … dans le prix de cession de la société …, la Cour partage l’analyse des premiers juges que dans la mesure ou ladite société fut une société en commandite simple, telle que visée à l’article 14, point 2. LIR, seul est susceptible de s’appliquer le point 4 de l’article 15, alinéa (1), LIR, lequel dispose que le bénéfice commercial comprend le bénéfice réalisé à l’occasion de « la cession à titre onéreux de sa participation ou d’une fraction de celle-ci par le coexploitant ou l’associé d’une des entreprises visées à l’article 14, numéro 2 et 4 ».
Ils ont conclu à juste titre qu’au vœu de cette disposition, seuls les coexploitants d’une telle entreprise commerciale collective sont susceptibles de réaliser un bénéfice commercial à travers la cession à titre onéreux de leur participation dans cette même entreprise, mais qu’en l’espèce, Monsieur … n’a jamais été coexploitant dans la société … et qu’il n’avait a fortiori aucune participation dans ladite société qu’il aurait pu céder à titre onéreux dans le cadre de la cession de cette dernière.
Pour autant que la même argumentation est à comprendre dans le sens de la qualification du revenu litigieux comme bénéfice de cession de l’entreprise commerciale personnelle de Monsieur …, telle qu’esquissée ci-avant, le bénéfice de cession devrait rentrer dans le champ d’application du point 1 de l’article 15, alinéa (1), LIR régissant « la cession en bloc et à titre onéreux de l’une des entreprises visées à l’article 14, N° 1 ou d’une partie autonome de celle-ci » et partant notamment une cession en bloc d’une entreprise commerciale exploitée en nom personnel.
Or, la cession en bloc d’une entreprise commerciale implique « une réalisation en bloc des bases essentielles de l’exploitation ou de la partie autonome de l’exploitation » (projet de loi concernant l'impôt sur le revenu, doc. parl. 5714, commentaire des articles, ad art. 18, p. 21), partant que l’exploitation cède les biens de l’actif investi nécessaires à la continuation de son exploitation commerciale.
Force est cependant de constater que l’entreprise commerciale reconnue dans le chef de Monsieur … ne comporte aucun bien susceptible de faire partie de l’actif investi d’une entreprise et qu’elle repose sur sa seule activité personnelle non susceptible d’une activation et d’une cession. Cette entreprise ne comporte partant aucune base essentielle de l’exploitation qui serait susceptible d’une cession pouvant rentrer dans le champ d’application de l’article 15, alinéa (1), LIR. Dans ces conditions, le bénéfice litigieux de … euros doit être qualifié de dernier bénéfice courant de l’entreprise commerciale personnelle de Monsieur … qui aura cessé d’exister à la suite de la cession de la société … par Monsieur …, pour autant que Monsieur … n’ait pas continué une activité personnelle similaire après ladite cession, sans donner lieu à une opération de cessation au sens de l’article 15, alinéa (1), LIR, pareillement qualifiée comme revenu extraordinaire par l’article 132, alinéa (2), LIR, encore une fois faute de biens de l’actif investi susceptibles d’une vente simultanée.
Il s’ensuit que le revenu litigieux de … euros ne rentre pas parmi les bénéfices de cession ou de cessation visés à l’article 15 LIR et qu’il ne peut partant pas être considéré comme bénéfice commercial devant être qualifié de revenu extraordinaire au sens de l’article 132, alinéa (2), point 1, LIR, mais qu’il constitue un bénéfice commercial ordinaire. Si l’argumentation principale des appelants est partant justifiée dans la mesure où elle critique la requalification, par le directeur, du revenu litigieux en tant que revenu d’une occupation salariée au lieu de reconnaître la nature d’un bénéfice commercial admise par le bureau d'imposition, elle laisse cependant d’être justifiée dans son but principal de voir reconnaître la nature de revenu extraordinaire au sens de l’article 132, alinéa (2), point 1, LIR.
A titre subsidiaire, pour l’hypothèse d’une confirmation de la qualification du revenu litigieux comme revenu d’une occupation salariée, les appelants concluent à l’application du régime d'imposition des revenus extraordinaires d'une occupation salariée des articles 132, alinéa (1), point 2, et 131, alinéa (1), point b, LIR, en arguant en substance que ledit revenu représenterait une rémunération au titre d'une période supérieure à une année en ce qu’elle se rattacherait à l'ensemble de la carrière de Monsieur … au profit de la société ….
Au vu de la conclusion ci-avant tirée par la Cour que le revenu de … euros constitue un bénéfice rattaché à l’entreprise commerciale personnelle admise dans le chef de Monsieur … et ne se rattache pas à son activité salariée, cette argumentation est cependant à écarter comme étant non pertinente.
Il découle de l’ensemble des développements qui précèdent que le bureau d'imposition a qualifié à bon droit le revenu litigieux de bénéfice commercial ordinaire sans l’admettre comme bénéfice de cession ou de cessation au sens de l’article 15 LIR et partant comme revenu extraordinaire au sens du point 1 de l’article 132, alinéa (2) LIR et que c’est à tort que le directeur a procédé à la requalification de ce revenu comme revenu d’occupation salariée. La Cour est dès lors appelée à déclarer l’appel partiellement fondé, à réformer partant la décision directoriale en ce sens que le revenu litigieux est à qualifier de bénéfice commercial ordinaire non susceptible de rentrer parmi les revenus extraordinaires au sens de l’article 132, alinéa (2), LIR et à renvoyer l’affaire pour le surplus en prosécution de cause devant le directeur qui devra tirer ainsi toutes les conséquences de la qualification à retenir conformément aux développements ci-avant.
Les appelants sollicitent l’octroi d’une indemnité de procédure de 3.500 euros. Il y a cependant lieu de rejeter comme non justifiée cette demande, étant donné qu’il n’est pas inéquitable de laisser à charge des appelants les frais irrépétibles au vu de l’ensemble des éléments du dossier et de la solution au fond du litige.
PAR CES MOTIFS la Cour administrative, statuant à l’égard de toutes les parties en cause, reçoit l’appel du 25 juillet 2017 en la forme, au fond, le déclare partiellement justifié, partant, par réformation du jugement entrepris du 28 juin 2017, réforme la décision directoriale du 11 février 2015 en ce sens que le revenu litigieux de … euros est à qualifier de bénéfice commercial ordinaire non susceptible de rentrer parmi les revenus extraordinaires au sens de l’article 132, alinéa (2), LIR et renvoie l’affaire pour le surplus en prosécution de cause devant le directeur, rejette l’appel comme non justifié pour le surplus et en déboute les appelants, rejette la demande des appelants en allocation d’une indemnité de procédure de 3.500 euros, condamne les appelants aux dépens de l’instance d’appel.
Ainsi délibéré et jugé par:
Henri CAMPILL, vice-président, Serge SCHROEDER, premier conseiller, Lynn SPIELMANN, conseiller, et lu à l’audience publique du 12 septembre 2018 au local ordinaire d’audience du tribunal administratif, faisant office de local d’audience de la Cour, par le vice-président en présence du greffier de la Cour Jean-Nicolas SCHINTGEN.
s. SCHINTGEN s. CAMPILL Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 12 septembre 2018 Le greffier de la Cour administrative 13
