GRAND-DUCHE DE LUXEMBOURG COUR ADMINISTRATIVE Numéro du rôle : 16163 C Inscrit le 21 mars 2003 —————————————————————————————————————— AUDIENCE PUBLIQUE DU JEUDI 9 OCTOBRE 2003 Requête d’appel de … contre le ministre des Finances en matière d’impôt sur le revenu (jugements entrepris des 12 février 2003 et 26 juillet 2000) Vu la requête déposée le 21 mars 2003 par laquelle Maître Laurent NIEDNER, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, a relevé appel au nom de …, médecin-gynécologue, demeurant à L-8088 Bertrange, 12, Domaine des Ormilles, contre le ministre des Finances d’un jugement rendu le 12 février 2003 par le tribunal administratif dans la cause inscrite sous le numéro 10997 (b) du rôle;
vu le mémoire en réponse déposé le 24 avril 2003 par le délégué du Gouver-
nement et le mémoire en réplique versé le 26 mai 2003 par l’appelant;
vu les pièces régulièrement versées et notamment le bulletin d’impôt critiqué, ainsi que les jugements entrepris;
ouï le président en son rapport et Maître Laurent NIEDNER ainsi que le Délégué du gouvernement, Monsieur Guy SCHLEDER, en leurs plaidoiries.
Par requête déposée le 21 mars 2003 Maître Laurent NIEDNER, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, a relevé appel au nom de - 1 -
… contre le ministre des Finances d’un jugement rendu le 12 février 2003 par le tribunal administratif dans la cause inscrite sous le numéro 10997 (b) du rôle.
Ledit jugement, vidant les jugements d’avant dire droit des 23 février 2000 et 26 juillet 2000, a déclaré non fondé le recours en réformation originaire tel qu’il fut reçu en la forme, en a débouté et a condamné le demandeur aux frais de l’instance.
Dans sa requête d’appel, dans laquelle il se trouve précisé que le recours vise également le jugement rendu en cause le 26 juillet 2000, la partie … conclut à voir dire, par réformation du jugement entrepris :
Que l’imposition appliquée au contribuable par le bulletin d’impôt du 23 mars 1990 violerait l’article 1er du premier protocole additionnel à la Convention de sauvegarde des droits de l’homme;
Que cette même imposition serait intervenue de façon inconstitutionnelle;
Que notamment les dispositions de la loi fiscale indiquées par l’appelant et sur lesquelles reposerait l’imposition seraient inconstitutionnelles.
… demande en conséquence la réformation du bulletin d’imposition entrepris.
En ordre subsidiaire il demande à voir soumettre à la Cour Constitutionnelle la question préjudicielle formulée au dispositif de la requête d’appel et conclut à se voir allouer une indemnité de procédure de l’ordre de 10.000,00 €.
Dans sa note déposée le 24 avril 2003 le délégué du Gouvernement réitère l’argumentation qu’il avait présentée en 1e instance s’opposant aux critiques d’inconstitutionnalité soulevées par l’appelant à l’encontre des dispositions fiscales qui ont été appliquées en l’espèce. Le délégué conteste en particulier que l’article 1er du Protocole additionnel s’appliquerait aux prélèvements fiscaux, lesquels seraient présumés servir l’intérêt général.
L’appelant a versé un mémoire en réplique en date du 26 mai 2003.
L’appel, non autrement critiqué sous ce rapport, est recevable comme ayant été introduit dans les formes et délai de la loi.
Quant au rappel des faits sur lesquels se greffe le litige et quant à la relation explicite des rétroactes procéduraux de l’actuelle instance la Cour peut se référer à la description détaillée qui a été faite des uns et des autres par le Tribunal administratif au jugement dont appel, et se limiter au résumé ci-après des éléments nécessaires pour baser les motifs du présent arrêt.
Par jugement du 23 février 2000 non entrepris par le présent appel le Tribunal administratif a statué sur la recevabilité du recours introduit le 27 novembre 1998 en déclarant irrecevables le recours pour autant qu’il était dirigé contre une décision implicite de rejet du directeur et le recours subsidiaire en annulation, et en recevant par contre le recours principal en réformation en la forme dans la - 2 -
mesure où il est dirigé contre le bulletin de l'impôt sur le revenu pour l’année 1990.
La même décision a commencé l’analyse de l’affaire au fond en retenant dans son dispositif le principe que la plus-value de cession résultant au courant de l’année fiscale 1990 de la vente de l’appartement sis 25c, boulevard Royal à Luxembourg ne constituait pas un bénéfice de cessation ou de cession au sens de l’article 15 de la loi modifiée du 4 décembre 1967 sur l'impôt sur le revenu.
Le jugement intervenu le 26 juillet 2000 a partiellement fait droit aux conclusions du recourant en soumettant à la Cour Constitutionnelle une partie de la question préjudicielle que la partie … avait demandé à voir toiser par la haute juridiction.
Cette dernière a dit pour droit que les articles de la loi sur l’impôt sur le revenu qui lui furent soumis pour appréciation n’étaient pas contraires à la Constitution.
Dans sa requête d’appel visant le jugement du 12 février 2003 rendu par le Tribunal administratif après la décision de la Cour Constitutionnelle … demande en premier lieu à voir « dire l’imposition contraire à l’article 1er, alinéas 1 et/ou 2 du protocole additionnel à la Convention de sauvegarde des droits de l’homme … ».
Contrairement à ce qui fut le cas devant le premier juge le moyen s’appuie actuellement tant sur l’alinéa 1er que sur le 2e alinéa dudit article 1er.
En raison de la démarche inhérente au moyen la Cour entend examiner celui-ci d’abord par rapport au deuxième alinéa, qui a la teneur suivante « Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu’ils jugent nécessaires pour réglementer l’usage des biens conformément à l’intérêt général et pour assurer le paiement des impôts ou d’autres contributions ou des amendes ».
La Cour partage l’appréciation du premier juge qui a mis en évidence le fait que le prédit alinéa second visait non pas les régimes d’imposition fixés par les lois des Etats contractants, mais les législations tendant à assurer le paiement de ces impôts.
Il est patent que l’appelant critique en l’espèce la fixation d’un impôt et non une mesure nationale prise pour assurer le paiement d’un impôt. Le moyen proposé est donc sans relevance pour autant qu’il se base sur l’alinéa second de l’article 1er du protocole additionnel.
Aux termes du premier alinéa du texte invoqué « toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d’utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international ».
L’argumentation de … est ainsi fondée sur la prémisse selon laquelle il a été privé de sa propriété par le bulletin qu’il a attaqué.
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Pour appuyer son argumentation l’appelant se prévaut de la jurisprudence fixée par un arrêt « Gasus Dosier- und Fördertechnik GmbH » rendu le 23 février 1995 par la Cour européenne des Droits de l’homme.
L’examen de la motivation de cette décision montre que les critiques soumises par les impétrants à la Cour de Strasbourg, critiques d’ailleurs rejetées par la juridiction internationale, ne touchaient nullement à la fixation des montants des dettes d’impôt mais concernaient l’usage de procédures plutôt expéditives mises à la disposition du fisc pour le recouvrement sur des tiers des sommes dues à titre d’impôt par un contribuable insolvable.
L’arrêt cité prend soin de préciser en guise de rappel (attendus 55ss) que l’article 1er du protocole additionnel comporte dans ses deux alinéas trois règles certes distinctes, mais liées entre elles et s’interprétant les unes à la lumière des autres. Il échet de vérifier dans cette optique si la fixation d’une cote d’impôt est susceptible de constituer, comme le sous-entend l’appelant, la privation d’une propriété au sens de l’article en question.
Dans son arrêt numéro 10, rendu dans la présente cause le 8 décembre 2000, la Cour Constitutionnelle du Grand-Duché de Luxembourg a motivé sa décision en retenant comme principe que les fixation et perception de l’impôt sur le revenu ne constituaient pas une atteinte à la propriété. S’il est vrai que dans le cas d’espèce l’atteinte à la propriété s’appréciait par référence à l’article 16 de la Constitution, il n’en est pas moins vrai que la notion de privation au sens de l’article 1er du protocole additionnel est d’une nature sensiblement identique. Suivant la jurisprudence établie en droit interne une violation de cet article n’entre dès lors pas en ligne de compte.
Le texte même du premier protocole, interprété à la lumière des motifs (attendus 55ss) de l’arrêt de la Cour européenne des Droits de l’homme cité par la partie …, confirme sous ce rapport la conclusion tirée de l’application du droit national, cela notamment par la marge d’appréciation que la Cour déclare être à la disposition des autorités nationales en la matière.
Il convient de relever d’une part que l’imposition critiquée se fonde sur des textes à portée générale visant un nombre indéfini de contribuables et que d’autre part le fisc ne se voit pas reprocher d’erreurs de calcul ou autres fautes techniques spéciales au cas de l’espèce.
Finalement, par référence à l’attendu 70 de l’arrêt « Gasus Dosier- und Förder-
technik GmbH », il y a lieu de retenir que la situation fiscale actuelle du contribuable est le résultat d’options prises précédemment par celui-ci et dont les conséquences possibles sur l’imposition des plus-values étaient prévisibles.
Dans ces conditions il ne saurait donc être tenu pour établi que … serait, par le fait de la fixation conformément à la loi de sa dette d’impôt sur le revenu pour l’année 1990, victime d’une privation de sa propriété au sens de l’article 1er du premier protocole additionnel à la Convention de sauvegarde des droits de l’homme et le moyen afférent doit être rejeté.
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En deuxième lieu la partie appelante demande que la décision de l’imposer « suivant le bulletin de l’impôt daté du 23 mars 1990 » soit réformée en fixant la cote d’impôt en faisant abstraction de la plus-value immobilière.
Comme motifs de cette demande de réformation l’appelant met en avant la violation alléguée des articles 10 bis (1), 11 (6) et 101 de la Constitution par les articles 15, 18, 23, 55bis, 92, 93, 99 ter, 99 quater, 102, 118, 130, 131 et 132 de la loi modifiée sur l’impôt sur le revenu.
Dans ce contexte il y a lieu de rappeler que la question soumise à titre préjudiciel à la Cour Constitutionnelle par le jugement du 26 juillet 2000 avait la teneur suivante « Les dispositions combinées des articles 18, 23, 92, 93 et 118 LIR, dans leur teneur respective applicable à l’année d’imposition 1990, ou certaines d’entre elles, en ce qu’elles intègrent un immeuble affecté à l’exercice d’une profession libérale dans un patrimoine d’affectation soumis à l’évaluation au coût historique et soumettent, lors de la vente de cet immeuble, à l'impôt sur le revenu, sans aucune réévaluation, une plus-value de cession égale à la différence entre le coût historique, diminué des amortissements opérés, et le prix de cession, ayant ainsi pour effet de prélever une cote d’impôt sur le revenu absorbant l’intégralité de la plus-value dégagée en tenant compte de la dévaluation monétaire et affectant la substance de la fortune du contribuable, sont-elles conformes à la Constitution et notamment à ses articles 16, 99, 100 et 101 ? ».
Le Tribunal administratif avait refusé de faire droit à la demande de … de faire porter la question préjudicielle également sur la conformité à l’article 11 (2) de la Constitution en argumentant que le moyen tiré en l’espèce de la violation du principe d’égalité était manifestement infondé (jugement du 26 juillet 2000).
La Cour Constitutionnelle a rendu son arrêt en date du 8 décembre 2000 en déclarant irrecevable la question préjudicielle pour autant que les articles 99, 100 et 101 de la Constitution étaient concernés et en disant que les articles 18, 23, 92, 93 et 118 de la loi concernant l’impôt sur le revenu n’étaient pas contraires à l’article 16 de la Constitution.
Le jugement avant dire droit du 26 juillet 2000 étant entrepris ensemble avec le jugement définitif du 12 février 2003 il y a lieu de recevoir en la forme les moyens articulés par … pour voir réformer la décision du tribunal refusant de soumettre à la Cour Constitutionnelle la question de la conformité des textes cités avec l’article 11 (2) de la Constitution.
Les moyens se rapportant à l’article 11 (2) de la Constitution ne sont cependant pas fondés.
Dans son jugement du 26 juillet 2000 dont la Cour peut connaître en raison de l’appel interjeté le Tribunal administratif a analysé exhaustivement la recevabilité de la question en examinant notamment dans le détail la jurisprudence dores et déjà fixée par la Cour Constitutionnelle dans ses arrêts 2/98, 7/99 et 9/2000.
L’examen de la situation d’inégalité alléguée par la partie … amène la Cour à la même conclusion que celle qui fut tirée par le tribunal, à savoir que la situation - 5 -
d’une personne cédant un bien immobilier faisant partie de son patrimoine d’exploitation est objectivement différente de celle d’une personne cédant un bien de son patrimoine privé. En raison des différences de régime auquel les revenus et les frais d’obtention relatifs à l’immeuble étaient soumis pour les années antérieures dans l’une, respectivement l’autre des situations, une différence parallèle de traitement dans l’imposition des plus-values est rationnellement justifiée. Quant à la question de la proportionnalité de l’incidence pécuniaire de la différence de traitement par rapport à la différence de situation la Cour constate que les montants de la dette d’impôt calculée suivant l’une ou l’autre option envisagée par l’appelant résultent dans un cas comme dans l’autre du même barème de l’impôt sur le revenu. L’incidence pécuniaire en question est dès lors engendrée par la différence justifiée du mode d’imposition laquelle produit nécessairement les effets que conditionne la progressivité du barème.
Tout comme elle l’a fait en première instance la partie appelante fait plaider devant la Cour que son imposition suivant le régime de la détermination du bénéfice sur base d’une comptabilité d’engagement violerait l’article 11 (6) de la Constitution, qui dispose que « la loi garantit la liberté du commerce et de l’industrie, l’exercice de la profession libérale et du travail agricole, sauf les restrictions à établir par le pouvoir législatif ». Suivant son soutènement l’imposition de la plus-value de cession réalisée sur l’immeuble qui abritait son cabinet médical aurait, par son effet dissuasif, pour conséquence de fait d’empêcher le libre choix du lieu où la profession sera exercée.
Sans devoir entrer dans la critique de cette affirmation assez téméraire il y a lieu de constater que l’article 11 (6) a pour effet de réserver au seul législateur le droit de restreindre l’exercice de la profession libérale. Il est cependant patent que la disposition que l’appelant estime restrictive est un texte de loi. Même en admettant que la liberté d’exercice soit atteinte par les dispositions critiquées de la loi modifiée sur l’impôt sur le revenu, ces dispositions ne s’en trouveraient pas critiquables quant à leur conformité à l’article 11 (6) de la Constitution. Le moyen tiré de la violation de l’article 11 (6) de la Constitution est donc dénué de tout fondement au sens de l’article 6, alinéa 2, b) de la loi du 27 juillet 1997 portant organisation de la Cour Constitutionnelle.
La partie … demande encore que la législation fiscale appliquée soit examinée par recours préjudiciel sur sa conformité à l’article 101 de la Constitution.
Dans son arrêt du 8 décembre 2000 la Cour Constitutionnelle a déclaré irrecevable la question préjudicielle proposée à ce stade de la procédure pour autant que les articles 99, 100 et 101 de la Constitution étaient concernés, et ce au motif que ces articles de la loi fondamentale et les articles 18, 23, 92, 93 et 118 de la loi sur l’impôt sur le revenu ne contenaient pas d’éléments communs qui auraient été susceptibles de se prêter à un examen de conformité.
S’il est vrai que dans sa forme actuelle la question proposée porte également sur l’examen de la conformité des articles 15, 55bis, 99ter, 99quater, 102, 130, 131 et 132 qui n’avaient pas été soumis à la Cour Constitutionnelle par le renvoi du 26 juillet 2000, la motivation de cette Cour quant à l’irrecevabilité par rapport à - 6 -
l’article 101 de la Constitution s’applique cependant pareillement à ces dispositions.
La question préjudicielle proposée au dispositif de la requête d’appel du 21 mars 2003 n’est donc pas à soumettre à la Cour Constitutionnelle.
Le jugement dont appel est partant à confirmer pour les motifs ci-dessus et ceux conformes indiqués par le premier juge.
Compte tenu de la décision à intervenir au fond les frais de l’instance d’appel sont à supporter par la partie appelante et la demande en paiement d’une indemnité de procédure de 10.000.- € est à rejeter comme non fondée.
par ces motifs la Cour administrative, statuant à l’égard de toutes les parties sur le rapport de son président, reçoit l’appel introduit le 21 mars 2003 par … en la forme;
le dit non fondé et en déboute;
partant confirme le jugement du 12 février 2003 dans toute sa teneur;
déclare la demande en paiement d’une indemnité de procédure non fondée et en déboute la partie appelante;
condamne l’appelant … aux frais de l’instance d’appel.
Ainsi jugé par Messieurs Georges KILL, président, rapporteur, Jean-Mathias GOERENS, premier conseiller, Marc FEYEREISEN, conseiller, et lu par le président en audience publique à Luxembourg au local ordinaire des audiences de la Cour à la date indiquée en tête, en présence du greffier en chef de la Cour.
Le greffier en chef Le président - 7 -
