GRAND-DUCHE DE LUXEMBOURG COUR ADMINISTRATIVE Numéro du rôle: 10768C Inscrit le 22 juin 1998
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Audience publique du 15 décembre 1998 Recours formé par l’Administration des Contributions directes contre … Cloos-Schiltz en matière de Impôt sur le revenu - Appel -
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Vu la requête d’appel déposée au greffe de la Cour administrative le 22 juin 1998 par le délégué du Gouvernement Gilles Roth en exécution d’un mandat du ministre des Finances, contre un jugement rendu par le tribunal administratif le 6 mai 1998 entre les parties … Cloos-
Schiltz, …, et le directeur de l’administration des Contributions directes en matière d’impôt sur le revenu.
Vu l’acte de signification de ladite requête d’appel par exploit d’huissier Marc Graser du 19 juin 1998.
Vu le mémoire en réponse déposé au greffe de la Cour administrative le 8 octobre 1998 par Maître Jean Schaffner, avocat inscrit à la liste I du barreau de Luxembourg, au nom de … Cloos-Schiltz, … Vu le mémoire en réplique déposé au greffe de la Cour administrative le 9 novembre 1998 par le délégué du Gouvernement au nom du ministre des Finances.
Vu les pièces versées en cause et notamment le jugement entrepris.
Ouï la vice-présidente en son rapport oral, Monsieur le délégué du Gouvernement Gilles Roth ainsi que Maître Jean Schaffner en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique du 1er décembre 1998.
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1 Depuis l’année 1971, les époux … Cloos et Marie-Jeanne Schiltz étaient propriétaires d’un immeuble comportant trois appartements. Ils ont mis l’appartement n° 2 à la disposition gratuite de la belle-mère de … Cloos, qui y a habité depuis l’année 1973 jusqu’en 1996.
Les époux Cloos-Schiltz ont eux-mêmes occupé l’appartement n° 1 dans cet immeuble en tant que résidence familiale.
Au cours de l’année 1982, les époux Cloos-Schiltz ont déménagé dans une nouvelle maison qu’ils avaient fait construire entre 1980 et 1982 à …. Parallèlement, ils ont vendu en date des 18 mars 1982 et 1er juin 1983 deux des trois appartements de l’immeuble prévisé sis à …, dont l’appartement n° 1 qu’ils avaient occupé eux-mêmes, tout en conservant la propriété de l’appartement n° 2 habité par la belle-mère de … Cloos.
L’administration des Contributions directes ayant refusé la déduction des montants qualifiés d’intérêts débiteurs en relation avec la nouvelle construction dans les déclarations d’impôt sur le revenu des années 91 et 92, … Cloos-Schiltz a introduit un recours en réformation devant le tribunal administratif, recours jugé justifié par décision du tribunal administratif du 6 mai 1998.
Par requête déposée au greffe de la Cour administrative le 22 juin 1998 et signifiée le 19 juin 1998, le délégué du Gouvernement, déclarant agir en vertu d’un mandat du ministre des Finances ayant dans ses attributions l’administration des Contributions directes, daté du 19 juin 1998, a relevé appel du jugement précité, appel tendant à la réformation du jugement entrepris.
Dans un mémoire en réponse déposé au greffe de la Cour administrative le 8 octobre 1998, Maître Jean Schaffner, au nom de l’intimé, soulève l’irrecevabilité de l’acte d’appel pour défaut de mandat valable dans le chef du délégué du Gouvernement, pour violation de l’article 1er de l’arrêté royal grand-ducal du 21 août 1866 portant règlement de procédure, pour violation des règles du mandat exprès et finalement pour défaut d’intérêt à agir en raison de l’acquiescement de l’administration.
En ordre subsidiaire et quant au fond du litige, l’intimé développe ses moyens pour conclure à la confirmation du jugement entrepris.
Le délégué du Gouvernement, dans un mémoire en réplique déposé le 9 novembre 1998, conclut à la recevabilité de son acte d’appel.
Il renvoie au mandat d’interjeter appel lui conféré en sa qualité de délégué du Gouvernement par le ministre des Finances, membre du Gouvernement ayant dans ses attributions l’administration des Contributions directes.
Le délégué du Gouvernement estime que l’acte d’appel renseigne avec une clarté suffisante les qualités de la partie appelante et qu’une omission dans ce contexte ne serait pas de nature à violer les droits de la défense.
Pour justifier sa qualité de relever appel, le délégué renvoie à son mandat écrit spécial et exprès délivré par le ministre des Finances.
Il dénie finalement aux parties au litige toute capacité d’acquiescer en la matière qu’il qualifie d’ordre public.
2 Pour le fond du litige, il renvoie à son acte d’appel.
Quant à la recevabilité de l’acte d’appel.
La partie intimée conteste la validité du mandat écrit et exprès du 19 juin 1998 délivré par le ministre des Finances au délégué du Gouvernement pour « interjeter appel auprès de la Cour administrative contre le jugement sous rubrique », au motif que le ministre des Finances n’aurait pas été partie au litige en première instance.
Il est un fait que le jugement entrepris du 6 mai 1998 porte l’intitulé « recours formé par Monsieur Cloos-Schiltz …, contre le directeur de l’Administration des Contributions directes en matière d’impôt sur le revenu ».
Il y a lieu de constater qu’en première instance, aucune des parties au litige n’a mis en doute la qualité de l’autre partie.
Le ministre des Finances, qui a dans ses attributions, comme membre du Gouvernement, l’administration des Contributions directes et partant de ce fait la qualité de chef hiérarchique du directeur de l’administration des Contributions directes, a à ce titre qualité pour donner mandat au délégué du Gouvernement de relever appel du jugement en cause, le ministre du ressort contre lequel était dirigé le recours en première instance pouvant valablement représenter l’Etat en instance d’appel. (10180C du 15 janvier 98 Wolter-Weber; 9911C du 3 février 1998 Procola).
Ce moyen d’irrecevabilité laisse donc d’être fondé.
La partie intimée critique en deuxième lieu la recevabilité de l’acte d’appel pour violation de l’article 1er de l’arrêté royal grand-ducal du 21 août 1866 portant règlement de procédure dans la mesure où il n’énonce pas que l’appel est interjeté par le directeur de l’administration des Contributions directes, partie ayant figuré en première instance.
L’acte d’appel a été introduit par « Monsieur Gilles Roth, agissant en sa qualité de délégué du Gouvernement auprès des juridictions administratives, contre une décision du Tribunal administratif prononcée en date du 6 mai 1998 dans une affaire inscrite sous le numéro 10.117 du rôle, cette affaire opposant le sieur … Cloos-Schiltz, …, au Directeur de l’Administration des Contributions directes, en vertu d’un mandat du 19 juin 1998 de Monsieur le Ministre des Finances, ayant l’Administration des Contributions directes dans ses attributions », la signification dudit acte d’appel ayant été faite à la requête de l’Etat du Grand-Duché de Luxembourg.
Quoique confuse, la formulation de l’acte d’appel fait apparaître à suffisance que l’appel a été relevé au nom du ministre des Finances par une personne expressément mandatée à cette fin.
La qualification du ministre est suffisamment précise pour ne pas induire la partie adverse en erreur et ne pas violer les droits de la défense.
3 L’acte d’appel ayant été introduit par un délégué du Gouvernement au nom du ministre ayant dans ses attributions la branche d’administration que l’objet du litige concerne, est recevable.
En effet, cette façon de procéder satisfait aux dispositions de l’article 99 (3) et (4) de la loi du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif, qui est applicable en matière d’appel devant les juridictions administratives, et ne se heurte pas aux dispositions de l’article 69 du code de procédure civile, alors que ce texte ne dispose que pour le cas où l’Etat est sujet passif d’une assignation.
Le troisième moyen d’irrecevabilité de l’acte d’appel soulevé par la partie intimée concerne les règles du mandat exprès. Il est reproché au délégué du Gouvernement d’avoir agi en nom personnel.
L’article 99 (4) de la loi du 7 novembre 1996 dispose que « la requête d’appel doit être signée par le délégué du Gouvernement ayant reçu mandat exprès à cet effet de la personne morale de droit public en cause ».
La formulation malhabile de l’acte d’appel fait pourtant comprendre que le délégué du Gouvernement entend agir au nom et pour compte du ministre des Finances, alors qu’il renvoie expressément à son mandat reçu à cette fin.
Le reproche à l’encontre du délégué du Gouvernement d’avoir agi en nom personnel n’est donc pas fondé.
La partie intimée oppose en quatrième lieu l’irrecevabilité de l’appel pour défaut d’intérêt à agir en raison de l’acquiescement de l’administration.
La partie appelante oppose à ce moyen d’irrecevabilité de l’appel qu’un acquiescement n’est pas valable dans les matières touchant à l’ordre public et que le mandat de renoncer ne se présume pas.
Le fond du litige met en cause l’article 4 alinéa 5 du règlement grand-ducal du 12 juillet 1968 concernant la fixation de la valeur locative de l’habitation occupée en vertu du droit de propriété ou occupé à titre gratuit ou en vertu d’un droit de jouissance viager ou légal et l’applicabilité au cas d’espèce de la note de service LIR/NS no° 98/1 du 13 janvier 1995 qui définit comme résidence secondaire toute résidence en sus de la première, définition défavorable au cas d’espèce.
Les développements du délégué du Gouvernement au sujet du sens à donner à la notion de résidence secondaire sont amplement consignés dans la motivation du jugement entrepris à laquelle la Cour renvoie et établissent sans aucun doute que le délégué a appuyé devant les juges de première instance la thèse de la partie actuellement intimée.
Ainsi, en citant le dictionnaire Robert, le délégué du Gouvernement a-t-il remis en cause et contesté l’interprétation de la circulaire faite par l’administration des Contributions directes. Il s’est référé aux critères et définitions usuels pour qualifier une résidence de secondaire ou principale, et refusé d’admettre que le droit fiscal luxembourgeois ait pu développer, nonobstant la circulaire litigieuse LIR/NS n° 98/1, une notion différente. Il a relevé, d’une part, que les notions de résidence principale et secondaire doivent d’abord être interprétés comme 4 visant une différence de rang et d’importance entre deux habitations, et ensuite seulement comme visant une succession dans le temps et, d’autre part, que l’expression « résidence secondaire » s’applique uniquement à une maison de campagne, de week-end.
Les juges de première instance ont retenu à juste titre que la notion de résidence secondaire n’est définie par aucun texte légal ou réglementaire dans le cadre des revenus provenant de la location de bien et qu’elle n’est pas non plus précisée dans les travaux parlementaires afférents, de sorte qu’il y a lieu à interprétation à partir de son acception première et à la lumière de la finalité du régime dans lequel elle s’inscrit.
Reste à analyser la question de savoir si le délégué du Gouvernement peut, en matière fiscale, acquiescer à la position de la partie adverse.
La loi fiscale est d’ordre public alors qu’elle touche aux intérêts essentiels de l’Etat. Elle est impérative dans la mesure où la situation du contribuable est réglée en vertu de la seule loi, à l’exclusion de toute volonté contractuelle.
Cette règle vigoureuse est atténuée dans la pratique par différents textes qui laissent un pouvoir discrétionnaire à l’administration et partant une place à la négociation, tels par exemple le report de la date d’exigibilité, la remise gracieuse de la dette etc. De pareils accords entre le contribuable et l’administration sur un objet bien déterminé tel qu’une date d’échéance ou l’exigibilité d’une créance, se prêtent évidemment à l’application des règles sur l’acquiescement exprès ou tacite.
Dans le cas d’espèce, le tribunal administratif était amené à définir une notion fiscale, celle de résidence secondaire, qui ne se trouve définie dans aucun texte légal ou réglementaire ayant trait à l’impôt sur le revenu ni commentée dans les travaux parlementaires afférents.
Dans un pareil cas où l’objet du désaccord entre le contribuable et l’administration se trouve être une notion intellectuelle et abstraite, l’acquiescement de la partie défenderesse à la définition préconisée par l’autre partie se rapproche d’une renonciation à défendre qui ne dessaisit pas les juges du litige et ne les lie pas dans leur pouvoir d’appréciation discrétionnaire.
La partie défenderesse originaire n’est dans pareille situation pas non plus forclose à interjeter appel contre la décision des juges de première instance.
L’appel du ministre des Finances est partant recevable.
Quant au fond.
Les époux Cloos-Schiltz étaient, à l’époque des faits, propriétaires d’un immeuble à … qu’ils habitaient et habitent toujours, et d’un appartement à … jamais occupé par eux-mêmes et relaissé gratuitement à la disposition de la belle-mère de la partie intimée. L’appartement jadis occupé par les époux Cloos-Schiltz dans le même immeuble à … et un autre appartement par eux donné en location ont été vendus à l’époque de l’acquisition de l’immeuble à …, de sorte que l’intimé restait propriétaire de l’immeuble par lui occupé à … et de l’appartement à … occupé gratuitement par sa belle-mère.
5 En vertu d’une fiction légale, les deux immeubles produisent des revenus locatifs. Par application de l’article 105, alinéa 4 LIR, les frais d’obtention, par exemple les intérêts passifs, n’entrent en ligne de compte que dans la mesure où ils sont en rapport avec des revenus imposables. Cependant, à partir de l’année d’imposition 1991, la déductibilité des intérêts passifs n’est plus admise par la loi fiscale lorsque ces intérêts sont en rapport économique avec une résidence secondaire.
La pratique administrative s’accorde à dire, dans le cadre de la déduction des frais d’obtention en vertu de l’article 105 alinéa 4 LIR, qu’un contribuable ne peut bénéficier de cette déduction que pour une seule habitation, à savoir sa résidence habituelle et première.
Le délégué du Gouvernement se base sur une circulaire LIR/NS n° 98/1 de l’administration qui définit la résidence principale comme résidence habituelle et première et sur la doctrine et à la jurisprudence allemandes au sujet de la notion de « résidence en sus de la première », en ce que cette notion est interprétée comme « deuxième habitation », c’est-à-dire « Zweitwohnung », pour conclure que les intimés ne sauraient bénéficier de la déduction des intérêts passifs en relation avec l’immeuble à …. Il entend justifier le refus de la déduction des intérêts pour toutes les habitations non données en location du contribuable sauf la résidence habituelle, par l’objectif de ne pas favoriser les contribuables fortunés et de voir figurer ces biens immobiliers sur le marché locatif.
Il y a lieu de souligner que les directives internes d’une administration lient les fonctionnaires en vertu de leur devoir d’obéissance hiérarchique. Elles ne sont pourtant pas opposables aux administrés, parce que dépourvues de toute force légale ou réglementaire obligatoire. (CE 10 février 1971, Schmitt, no 5981; CE 22 juin 1993, Sidor, n° 8847; CE 10 juin 1992, P. 28, p.286) C’est à juste titre que les intimés font valoir que le délégué du Gouvernement, en instance d’appel, insiste particulièrement sur la notion de résidence première mentionnée dans la circulaire interne, sans prendre en considération la notion de résidence habituelle, deux conditions que l’on ne saurait dissocier.
La Cour se rallie aux développements exhaustifs des juges de première instance sur la définition de la notion de résidence secondaire dans le langage commun et fait siennes les conclusions que les juges en ont tirées par rapport à la transposition de la définition commune aux dispositions légales de l’impôt sur le revenu par rapport au cas d’espèce.
C’est à bon droit que le mandataire des parties intimées renvoie encore à la définition de la résidence principale en matière de plus-values immobilières (article 102 bis LIR). Il s’agit en l’espèce d’une définition générale en ce qu’une habitation appartenant au contribuable est à considérer comme résidence principale, « (…) lorsqu’elle constitue sa résidence habituelle, depuis l’acquisition ou l’achèvement de l’habitation au moins pendant les cinq ans précédant la réalisation (…) ».
La doctrine luxembourgoise précise également qu’il y a lieu d’entendre par résidence principale toute habitation appartenant au contribuable et utilisée par lui comme résidence habituelle.
L’utilisation comme résidence habituelle présuppose que le propriétaire utilise le logement de façon continue à ses propres fins d’habitation. Aussi chaque contribuable ne peut être 6 détenteur que d’une seule habitation qualifiée de résidence principale (Paul Lauterbour, La réforme des plus-values, Etudes fiscales, N° 56, 1978, annexe 8).
Il résulte de l’ensemble des développements qui précèdent que la maison de … constitue la résidence principale des intimés et que l’appartement de … occupé jadis par la belle-mère de la partie Cloos-Schiltz est à considérer comme une résidence secondaire.
L’appel n’est donc pas fondé et il échet d’en débouter.
Par ces motifs:
La Cour, statuant contradictoirement, sur le rapport de la vice-présidente, reçoit l’appel en la forme;
le dit non fondé et en déboute;
partant confirme le jugement du 6 mai 1998;
condamne la partie appelante aux frais et dépens de l’instance.
Ainsi jugé par:
Marion LANNERS, vice-présidente, rapporteur Christiane DIEDERICH-TOURNAY, conseiller Marc FEYEREISEN, conseiller et lu par la vice-présidente Marion LANNERS, en audience publique à Luxembourg, au local ordinaire des audiences de la Cour à la date indiquée en tête, en présence du greffier de la Cour Anne-Marie WILTZIUS.
le greffier la vice-présidente 7
