CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL
M. PEDRO CRUZ VILLALÒN
présentées le 9 décembre 2010 (1)
Affaire C‑384/09
Prunus SARL
contre
Directeur des services fiscaux
[demande de décision préjudicielle formée par le tribunal de grande instance de Paris (France)]
«Libre circulation des capitaux – Fiscalité directe – Taxe sur la propriété d’immeubles situés dans un État membre – Propriété immobilière d’une personne morale – Régime d’exonération de la taxe opérant une distinction selon que la société a son siège effectif dans un État membre ou dans un État tiers – Application de la libre circulation des capitaux aux pays et territoires d’outre-mer – Interprétation des décisions 91/482/CEE et 2001/822/CE»
Table des matières
I – Le cadre réglementaire
A – Le cadre juridique de l’Union
B – Le cadre juridique national
II – Les faits
III – La procédure devant la Cour et les questions préjudicielles
IV – La première question préjudicielle
A – Observations préliminaires
1. La libre circulation des capitaux et sa vocation extérieure
2. Les PTOM et leur statut juridique dans le droit de l’Union
3. Récapitulation
B – L’applicab.ilité de l’article 63 TFUE aux PTOM
1. L’application de la libre circulation des capitaux ou de la liberté d’établissement
2. L’inapplicabilité de l’article 63, paragraphe 1, TFUE en conséquence des décisions 91/482 et 2001/822.
3. L’inapplicabilité de l’article 63 TFUE en raison de la clause de «stand-still» prévue à l’article 64, paragraphe 1, TFUE
C – La violation de l’article 63 TFUE
1. L’existence d’une restriction à la libre circulation des capitaux
2. La justification de la restriction
V – La seconde question préjudicielle
VI – Conclusion
1. Le tribunal de grande instance de Paris (France) pose deux questions préjudicielles relatives à la conformité aux traités d’une législation fiscale française qui, en vue de l’exonération d’une taxe sur la propriété immobilière des personnes morales, effectue une distinction selon que l’assujetti a son siège de direction effective dans un État membre ou dans un pays tiers. La présente affaire est par ailleurs caractérisée par le fait que la société en cause a son siège de direction
effective dans les îles Vierges britanniques qui, comme on le sait, ne sont pas un pays tiers, mais un territoire d’outre-mer soumis aux règles spécifiques des articles 198 TFUE et suivants.
2. Par conséquent, la Cour est appelée à interpréter les règles sur la libre circulation des capitaux à la lumière des particularités du régime des pays et territoires d’outre-mer (ci-après les «PTOM»), en particulier dans une situation dans laquelle les États membres invoquent la lutte contre la fraude fiscale pour défendre la légalité d’une restriction à cette liberté.
3. La question se pose dans un contexte déjà familier à notre juridiction, puisqu’elle a récemment eu l’occasion, dans les affaires ELISA et Établissements Rimbaud (2), de statuer sur la réglementation en cause en l’espèce, bien qu’appliquée à des restrictions affectant, respectivement, d’autres États membres et des États de l’Espace économique européen. Enfin, la présente affaire permettra à la Cour de compléter sa jurisprudence en résolvant les problèmes spécifiques que posent les PTOM.
I – Le cadre réglementaire
A – Le cadre juridique de l’Union
4. Les articles 63 TFUE à 65 TFUE définissent la libre circulation des capitaux comme suit:
«Article 63
1. Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les États membres et entre les États membres et les pays tiers sont interdites.
2. Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux paiements entre les États membres et entre les États membres et les pays tiers sont interdites.
Article 64
1. L’article 63 ne porte pas atteinte à l’application, aux pays tiers, des restrictions existant le 31 décembre 1993 en vertu du droit national ou du droit de l’Union en ce qui concerne les mouvements de capitaux à destination ou en provenance de pays tiers lorsqu’ils impliquent des investissements directs, y compris les investissements immobiliers, l’établissement, la prestation de services financiers ou l’admission de titres sur les marchés des capitaux. En ce qui concerne les restrictions
existant en vertu des lois nationales en Bulgarie, en Estonie et en Hongrie, la date en question est le 31 décembre 1999.
[…]
Article 65
1. L’article 63 ne porte pas atteinte au droit qu’ont les États membres:
a) d’appliquer les dispositions pertinentes de leur législation fiscale qui établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence ou le lieu où leurs capitaux sont investis;
b) de prendre toutes les mesures indispensables pour faire échec aux infractions à leurs lois et règlements, notamment en matière fiscale ou en matière de contrôle prudentiel des établissements financiers, de prévoir des procédures de déclaration des mouvements de capitaux à des fins d’information administrative ou statistique ou de prendre des mesures justifiées par des motifs liés à l’ordre public ou à la sécurité publique.
[…]
3. Les mesures et procédures visées aux paragraphes 1 et 2 ne doivent constituer ni un moyen de discrimination arbitraire ni une restriction déguisée à la libre circulation des capitaux et des paiements telle que définie à l’article 63.
4. En l’absence de mesures en application de l’article 64, paragraphe 3, la Commission, ou, en l’absence d’une décision de la Commission dans un délai de trois mois à compter de la demande de l’État membre concerné, le Conseil peut adopter une décision disposant que les mesures fiscales restrictives prises par un État membre à l’égard d’un ou de plusieurs pays tiers sont réputées conformes aux traités, pour autant qu’elles soient justifiées au regard de l’un des objectifs de l’Union et
compatibles avec le bon fonctionnement du marché intérieur. Le Conseil statue à l’unanimité, sur demande d’un État membre.»
5. Pour sa part, le régime des PTOM figure dans la quatrième partie du TFUE. Aux fins de la présente affaire, il convient notamment de mentionner les dispositions suivantes:
«Article 198
Les États membres conviennent d’associer à l’Union les pays et territoires non européens entretenant avec le Danemark, la France, les Pays-Bas et le Royaume-Uni des relations particulières. Ces pays et territoires, ci-après dénommés ‘pays et territoires’, sont énumérés à la liste qui fait l’objet de l’annexe II.
Le but de l’association est la promotion du développement économique et social des pays et territoires, et l’établissement de relations économiques étroites entre eux et l’Union dans son ensemble.
Conformément aux principes énoncés dans le préambule du présent traité, l’association doit en premier lieu permettre de favoriser les intérêts des habitants de ces pays et territoires et leur prospérité, de manière à les conduire au développement économique, social et culturel qu’ils attendent.
Article 199
L’association poursuit les objectifs ci-après.
1) Les États membres appliquent à leurs échanges commerciaux avec les pays et territoires le régime qu’ils s’accordent entre eux en vertu des traités.
2) Chaque pays ou territoire applique à ses échanges commerciaux avec les États membres et les autres pays et territoires le régime qu’il applique à l’État européen avec lequel il entretient des relations particulières.
3) Les États membres contribuent aux investissements que demande le développement progressif de ces pays et territoires.
4) Pour les investissements financés par l’Union, la participation aux adjudications et fournitures est ouverte, à égalité de conditions, à toutes les personnes physiques et morales ressortissantes des États membres et des pays et territoires.
5) Dans les relations entre les États membres et les pays et territoires, le droit d’établissement des ressortissants et sociétés est réglé conformément aux dispositions et par application des procédures prévues au chapitre relatif au droit d’établissement et sur une base non discriminatoire, sous réserve des dispositions particulières prises en vertu de l’article 203.
[…]
Article 203
Le Conseil, statuant à l’unanimité sur proposition de la Commission, établit, à partir des réalisations acquises dans le cadre de l’association entre les pays et territoires et l’Union et sur la base des principes inscrits dans les traités, les dispositions relatives aux modalités et à la procédure de l’association entre les pays et territoires et l’Union. Lorsque les dispositions en question sont adoptées par le Conseil conformément à une procédure législative spéciale, il statue à l’unanimité, sur
proposition de la Commission et après consultation du Parlement européen.»
6. L’annexe II du TFUE, relative aux PTOM auxquels s’appliquent les dispositions de la quatrième partie du traité, mentionne notamment les îles Vierges britanniques.
7. Par la décision 91/482/CEE du Conseil, du 25 juillet 1991, relative à l’association des PTOM à la Communauté économique européenne (3), des dispositions spécifiques applicables aux relations avec les PTOM ont été adoptées. Cette décision a été en vigueur jusqu’au 1^er décembre 2001.
8. Au sujet de la circulation des capitaux, elle prévoyait ce qui suit:
«Article 180
1. En ce qui concerne les mouvements de capitaux liés aux investissements et les paiements courants, les autorités compétentes des PTOM et les États membres de la Communauté s’abstiennent de prendre, dans le domaine des opérations de change, des mesures qui seraient incompatibles avec leurs obligations résultant de l’application des dispositions de la présente décision en matière d’échanges de biens et de services, d’établissement et de coopération industrielle. Toutefois, ces obligations
n’empêchent pas la mise en œuvre, pour des raisons tenant à des difficultés économiques sérieuses ou à des problèmes de balance des paiements graves, de mesures de sauvegarde nécessaires.
2. En ce qui concerne les opérations de change liées aux investissements et aux paiements courants, les autorités compétentes des PTOM, d’une part, et les États membres, d’autre part, s’abstiennent, dans toute la mesure du possible, de prendre les uns à l’égard des autres des mesures discriminatoires ou d’accorder un traitement plus favorable à des États tiers, étant entendu qu’il est tenu pleinement compte du caractère évolutif du système monétaire international, de l’existence d’arrangements
monétaires spécifiques et des problèmes de balance des paiements.
Au cas où de telles mesures ou un tel traitement se révéleraient inévitables, ils seraient maintenus ou introduits en conformité avec les règles monétaires internationales admises et tous les efforts seraient déployés pour réduire au minimum les effets négatifs pour les parties concernées.»
9. La décision 2001/822/CE du Conseil, du 27 novembre 2001, relative à l’association des PTOM à la Communauté européenne (4), est entrée en vigueur le 2 décembre 2001. Cet instrument, qui remplace la décision 91/482, contient également une disposition spécifique sur les capitaux:
«Article 47
Paiements courants et mouvements de capitaux
1. Sans préjudice du paragraphe 2 ci-après:
a) les États membres et les autorités des PTOM n’imposent aucune restriction aux paiements en monnaie librement convertible, sur le compte de la balance des opérations courantes entre ressortissants de la Communauté et des PTOM;
b) en ce qui concerne les transactions relevant du compte des opérations en capital de la balance des paiements, les États membres et les autorités des PTOM n’imposent aucune restriction aux libres mouvements des capitaux concernant les investissements directs réalisés dans des sociétés constituées conformément au droit de l’État membre du pays ou territoire d’accueil et les investissements réalisés conformément aux dispositions de la présente décision et à la liquidation ou au rapatriement de
ces investissements et de tous les profits qui en résultent.
2. La Communauté, les États membres et les PTOM peuvent prendre les mesures visées mutatis mutandis aux articles 57, 58, 59, 60 et 301 du traité, conformément aux conditions qui y sont définies. […] Les autorités du PTOM, l’État membre ou la Communauté qui prennent ces mesures s’informent mutuellement immédiatement et soumettent aussi rapidement que possible un calendrier en vue de l’élimination des mesures concernées.»
B – Le cadre juridique national
10. Conformément à l’article 990 D, paragraphe 1, du code général des impôts français (ci-après le «CGI»), les personnes morales qui, directement ou par personne interposée, possèdent un ou plusieurs immeubles situés en France ou sont titulaires de droits réels portant sur ces biens sont redevables d’une taxe annuelle égale à 3 % de la valeur vénale de ces immeubles ou droits. Cette taxe est applicable à tous types de personne morale, y compris les sociétés, les fondations et les associations.
11. L’article 990 E du CGI prévoit une exonération de ladite taxe dans les termes suivants:
«La taxe prévue à l’article 990 D n’est pas applicable:
1º Aux personnes morales dont les actifs immobiliers, au sens de l’article 990 D, situés en France, représentent moins de 50 % des actifs français. Pour l’application de cette disposition, ne sont pas inclus dans les actifs immobiliers les actifs que les personnes morales visées à l’article 990 D ou les personnes interposées affectent à leur propre activité professionnelle autre qu’immobilière;
2º Aux personnes morales qui, ayant leur siège dans un pays ou territoire ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales, déclarent chaque année, au plus tard le 15 mai, au lieu fixé par l’arrêté prévu à l’article 990 F, la situation, la consistance et la valeur des immeubles possédés au 1^er janvier, l’identité et l’adresse de leurs associés à la même date ainsi que le nombre des actions ou parts détenues par
chacun d’eux;
3º Aux personnes morales qui ont leur siège de direction effective en France et aux autres personnes morales qui, en vertu d’un traité, ne doivent pas être soumises à une imposition plus lourde, lorsqu’elles communiquent chaque année, ou prennent et respectent l’engagement de communiquer à l’administration fiscale, sur sa demande, la situation et la consistance des immeubles possédés au 1^er janvier, l’identité et l’adresse de leurs actionnaires, associés ou autres membres, le nombre des
actions, parts ou autres droits détenus par chacun d’eux et la justification de leur résidence fiscale. L’engagement est pris à la date de l’acquisition par la personne morale du bien ou droit immobilier ou de la participation visés à l’article 990 D ou, pour les biens, droits ou participations déjà possédés au 1^er janvier 1993, au plus tard le 15 mai 1993 […]»
II – Les faits
12. La SARL Prunus (ci-après «Prunus») est une société commerciale ayant son siège social à Paris, en France. Elle est détenue à 100 % par la SA Polonium (ci-après «Polonium»), société holding ayant son siège social au Luxembourg. Polonium est elle-même détenue à 50 % par la société Lovett Overseas SA (ci-après «Lovett») et à 50 % par la société Grebell Investments SA (ci-après «Grebell»), le siège social de ces deux sociétés se trouvant aux îles Vierges britanniques.
13. Au cours des années 1998 à 2002, Prunus était propriétaire de trois immeubles à Paris et elle l’a déclaré à l’administration fiscale française. Conformément à l’article 990 E du CGI, Prunus a été exonérée de la taxe de 3 % sur les immeubles possédés par des personnes morales. Toutefois, les sociétés Lovett et Grebell, en qualité de détentrices indirectes de Prunus, ont été soumises à cette taxe à concurrence de 50 % chacune, car aucun des cas de figure d’exonération prévus à l’article 990 E
du CGI n’était rempli. Le 7 mai 2003, l’administration fiscale a donc enjoint à ces deux sociétés de s’acquitter de ladite taxe pour les années 2001 et 2002.
14. Les autorités françaises ont réclamé à Prunus, en sa qualité de débitrice solidaire, le paiement de la dette fiscale de Lovett et de Grebell. Prunus a introduit une réclamation contre cette décision, qui a été rejetée le 12 décembre 2006. Elle a alors formé un recours contre ce rejet devant le tribunal de grande instance de Paris, qui a saisi la Cour du présent renvoi préjudiciel, en application de l’article 267 TFUE.
III – La procédure devant la Cour et les questions préjudicielles
15. La demande de décision préjudicielle du tribunal de grande instance de Paris, qui est parvenue au greffe de la Cour le 29 septembre 2009, porte sur les deux questions suivantes:
«1) Les articles 56 et suivants du traité CE s’opposent-ils à une législation telle que celle prévue par les articles 990 D et suivants du code général des impôts qui accordent aux personnes morales qui ont leur siège de direction effective en France ou, depuis le 1^er janvier 2008, dans un État membre de l’Union européenne, la faculté de bénéficier de l’exonération de la taxe litigieuse et qui subordonnent cette faculté, en ce qui concerne les personnes morales qui ont leur siège de direction
effective sur le territoire d’un État tiers, à l’existence d’une convention d’assistance administrative conclue entre la France et cet État en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales ou à la circonstance que, par application d’un traité comportant une clause de non-discrimination selon la nationalité, ces personnes morales ne doivent pas être soumises à une imposition plus lourde que celle à laquelle sont assujetties les personnes morales ayant leur siège de direction effective en
France?
2) Les articles 56 et suivants du traité CE s’opposent-ils à une législation telle que celle prévue par l’article 990 F du code général des impôts qui permet aux services fiscaux de rendre solidairement responsable du paiement de la taxe prévue par les articles 990 D et suivants du code général des impôts toute personne morale interposée entre le ou les débiteurs de la taxe et les immeubles ou droits immobiliers?»
16. Le représentant de Prunus et de Polonium, la République française, le Royaume de Belgique, le Royaume de Danemark, la République d’Estonie, le Royaume d’Espagne, la République italienne, le Royaume des Pays-Bas, le Royaume de Suède, le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord ainsi que la Commission européenne ont déposé des observations écrites.
17. Le représentant de Prunus et de Polonium ainsi que les agents des gouvernements français, suédois et du Royaume-Uni, ainsi que de la Commission, ont comparu lors de l’audience qui s’est tenue le 23 septembre 2010.
IV – La première question préjudicielle
18. La juridiction de renvoi formule sa première question en se rapportant au fait que la société assujettie à la taxe en cause a son siège de direction effective dans un État tiers. Cependant, la véritable problématique que suscite l’espèce ne réside pas dans le fait que le siège se situe dans un État tiers, mais dans un PTOM. Cette particularité, combinée au statut particulier dont jouissent lesdits pays et territoires, implique une approche différente de celle qu’exigerait une situation dans
laquelle un État tiers proprement dit serait concerné. Par conséquent, la problématique en cause en l’espèce réside plutôt dans la détermination de la conformité au droit de l’Union d’une taxe qui introduit une différence de traitement pour les personnes morales dont le siège de direction effective se trouve dans un PTOM.
A – Observations préliminaires
19. Cette précision ayant été apportée, la réponse à la première des questions posées par le tribunal de grande instance de Paris requiert certains éclaircissements préalables, en ce qui concerne, d’une part, les particularités de la libre circulation des capitaux et, d’autre part, la nature des PTOM et leur mode d’association à l’UE.
1. La libre circulation des capitaux et sa vocation extérieure
20. À la différence des autres libertés, le domaine d’application de la libre circulation des capitaux est aussi bien intérieur à l’Union, dans le but de protéger les mouvements d’actifs financiers entre États membres, qu’extérieur, en vue de maintenir un libre flux de capitaux entre les États membres et les États tiers.
21. La suppression des barrières à la circulation des capitaux en provenance de pays tiers a plusieurs raisons: éviter la pénétration unilatérale de capitaux par l’intermédiaire d’États membres disposant de régimes plus librement accessibles; la nécessité de renforcer la monnaie unique; ou la promotion de centres financiers mondiaux sur le territoire de l’Union (5). Cependant, la poursuite de ces objectifs entraîne également la nécessité d’introduire des garde-fous pour combattre les phénomènes
négatifs résultant de la libéralisation. Ainsi, les traités, tout en étendant la libre circulation des capitaux aux États tiers, l’entourent d’exceptions et de dérogations particulières qui diffèrent substantiellement des exceptions prévues pour les autres libertés (6).
22. Le fait que le champ d’application de la libre circulation des capitaux ainsi que les objectifs qu’elle poursuit diffèrent de manière aussi significative de ceux des autres libertés de circulation explique pourquoi la Cour adapte avec une certaine difficulté sa jurisprudence traditionnelle à chaque fois qu’elle est confrontée aux articles 63 TFUE et suivants (7). C’est cette approche commune, accompagnée toutefois de quelques éléments d’ajustement à la libre circulation des capitaux, qui
doit nécessairement être suivie dans la présente affaire.
2. Les PTOM et leur statut juridique dans le droit de l’Union
23. Le deuxième élément qu’il convient de mettre en exergue à titre préalable concerne la situation juridique des PTOM, étant donné que l’«État tiers» auquel fait allusion la première des questions, dans lequel se trouve le siège social de la société redevable de la taxe en question, n’est autre qu’un PTOM, à savoir les îles Vierges britanniques. Avant de procéder à l’interprétation de l’article 63 TFUE, il apparaît opportun de s’intéresser brièvement à la situation particulière et au statut de
ces territoires vis-à-vis du droit de l’Union.
24. En 1956 déjà, à l’initiative de la République française, la conférence de Venise, qui s’est tenue les 29 et 30 mai de cette année, a prévu, en vue de la future rédaction du traité instituant la Communauté économique européenne, la mise en place d’un statut particulier pour ces territoires des États signataires avec lesquels existaient des liens historiques, sociaux et politiques particuliers. La proposition a finalement été adoptée et incluse dans le traité CEE (8). Elle a abouti à un
chapitre spécifique dédié aux PTOM ainsi qu’à une liste des territoires relevant de cette catégorie (9). Une convention d’application régissant concrètement les relations entre lesdits territoires et la CEE a également été signée et ratifiée (10).
25. Depuis lors, les bases du statut juridique des PTOM prévu par les traités sont restées fondamentalement inchangées, en dépit de modifications ponctuelles concernant le nombre de territoires concernés ainsi qu’en ce qui concerne le cadre spécifique de développement, puisque les conventions d’application ont été remplacées par des décisions successives du Conseil, adoptées sur le fondement de l’article 203 TFUE (11). La nature du lien qui unit ces territoires à un État membre et, par
extension, à l’ensemble de l’Union reste toutefois une caractéristique dont les grandes lignes sont restées inchangées jusqu’à aujourd’hui (12).
26. Très succinctement, les PTOM ne sont pas des États souverains dotés de la personnalité juridique internationale, mais des «territoires» liés à un État membre sur la base d’attaches particulières de nature historique, sociale et politique. Toutefois, bien que ces territoires soient des communautés politiques qui font formellement partie de l’État avec lequel ils entretiennent une relation particulière, les traités leur accordent un statut particulier, justement sur le fondement du champ
d’application territorial du droit de l’Union. Ainsi, après avoir renvoyé à l’article 52 TUE (qui énumère les États membres signataires en vue de préciser le champ d’application territorial du traité), l’article 355 TFUE indique que, outre ces dispositions, d’autres règles sont d’application, parmi lesquelles figure, au paragraphe 2, celle qui prévoit que les PTOM sont soumis au «régime spécial d’association défini dans la quatrième partie».
27. Dans ces termes, la combinaison entre les articles 52 TUE et 355 TFUE suscite davantage d’interrogations qu’elle n’apporte de réponses, puisqu’il saute aux yeux que le traité a laissé en suspens certaines questions de principe, aussi bien en ce qui concerne le droit applicable qu’en ce concerne le lien qui existe entre les PTOM et l’Union.
28. En effet, en faisant référence à l’article 52 TUE et, en outre, au régime spécial d’association, l’article 355 TFUE ne précise pas si les traités mettent en place un régime général qui confère la priorité au régime spécial qui est prévu pour les PTOM ou si ledit régime spécial est le seul pertinent pour les PTOM. En d’autres termes, il convient de reconnaître que le traité ne précise pas si les PTOM sont soumis à un régime qui constitue un ordre juridique autonome au sein du droit de
l’Union ou si le régime auquel ils sont soumis est simplement une lex specialis qui écarte les règles générales du traité.
29. En même temps, on ne peut pas non plus dire que l’article 355 TFUE classe les PTOM dans une catégorie concrète en ce qui concerne leur condition de sujets de droit. Même s’il est certain que les PTOM ne sont pas des États dotés d’une personnalité juridique propre, le fait est que le régime spécial qui leur est appliqué est analogue à celui de l’association, qui existe pour d’autres pays tiers avec lesquels l’Union entretient des relations particulières (13). Ce régime, qui est doté de
règles propres qui visent la création d’un marché intégré entre l’Union et les territoires, justifie le fait que, en quelque sorte, les PTOM aient matériellement, mais pas formellement, la condition de pays tiers. Tel est par exemple le cas pour l’article 64, paragraphe 1, TFUE lorsqu’il fait référence aux «pays tiers». Selon la Commission, cette notion recouvre les PTOM.
30. Ces doutes ne peuvent être levés qu’au terme d’une interprétation systématique des traités. Ce sont, en particulier, les articles de la quatrième partie du TFUE qui peuvent nous apporter une réponse, en les interprétant à la lumière d’autres dispositions du TFUE.
31. Pour commencer, l’article 198 TFUE conçoit les PTOM comme des sujets hybrides, à mi-chemin entre le pays tiers et un territoire faisant partie intégrante de l’Union. Cette disposition prévoit que les PTOM sont «associés» «à l’Union», tout en les désignant comme des territoires non européens. Cette dernière notion présente, de toute évidence, une connotation davantage géographique que juridico-politique, mais elle met habilement en évidence le caractère sui generis du lien d’association
entre les PTOM et l’Union.
32. D’autre part, l’objectif de l’association est l’établissement de «relations économiques étroites entre [les PTOM] et l’Union dans son ensemble» et il doit être atteint «[c]onformément aux principes énoncés dans le préambule du [TFUE]». Sur le fondement de cette prémisse, l’article 199 TFUE dispose que «[l]es États membres appliquent à leurs échanges commerciaux avec les pays et territoires le régime qu’ils s’accordent entre eux en vertu des traités». L’article 200 TFUE prévoit ensuite des
mesures spécifiques en matière de libre circulation des marchandises et, finalement, l’article 203 TFUE habilite le Conseil à adopter des mesures de mise en œuvre.
33. Eu égard à ce qui précède, le régime juridique applicable aux PTOM peut difficilement être considéré comme un ordre juridique autonome, pour ainsi dire imperméable à toute influence des traités. En particulier, la thèse de l’autonomie radicale, qui a été défendue par la République française au cours de la procédure, impliquerait que les PTOM soient soumis à un régime de droit de l’Union qui leur serait propre et pour lequel seuls les articles 198 TFUE à 204 TFUE ainsi que les décisions
adoptées en vue de mettre en œuvre ce corpus seraient pertinents. Dans cette approche, le droit de l’Union applicable aux PTOM constituerait un ordre juridique «enchâssé» dans celui de l’Union, qui, en vertu de son autonomie, serait «immunisé» contre l’application des normes du traité autres que les articles 198 TFUE à 204 TFUE.
34. Toutefois, une lecture littérale de l’article 355 TFUE permet d’écarter cette interprétation. En effet, cette disposition commence par l’affirmation selon laquelle, «[o]utre les dispositions de l’article 52 du traité sur l’Union européenne», le «régime spécial d’association défini dans la quatrième partie» s’applique aux PTOM. Le terme «outre» indique que le droit de l’Union s’applique aux États membres et qu’un régime particulier est ajouté en ce qui concerne les PTOM. Il s’agit évidemment
d’un régime qui doit être pris en compte et qui opère comme une lex specialis, en lieu et place des règles générales du traité, ce qui ne le convertit toutefois pas en un régime autonome imperméable à toute incidence du droit originaire.
35. Or, non seulement l’argument grammatical milite en défaveur de la pleine autonomie du droit de l’Union applicable aux PTOM, mais les conséquences pratiques d’une interprétation telle que celle exposée ci-dessus vont également en ce sens. Une réglementation autonome applicable aux PTOM et se situant en marge du reste du droit de l’Union impliquerait que, en cas de silence normatif, les PTOM seraient abandonnés à leur sort dans une sorte de limbes juridiques, en courant même le risque que des
pays tiers puissent bénéficier d’un traitement plus avantageux que les PTOM, malgré les liens étroits de ces derniers avec l’Union. Ce dernier facteur incite à une prudence particulière lorsque les dispositions générales du traité font référence à des pays tiers. C’est justement dans ce cas que les PTOM, qui n’entrent formellement ni dans l’orbite des États membres ni dans celle des pays tiers, risquent d’être victimes d’interprétations pour le moins hasardeuses.
36. C’est précisément pour éviter un tel résultat que la jurisprudence de la Cour s’est montrée très pragmatique dans son approche de la nature des PTOM et de leur qualification en tant que pays tiers ou territoires associés à (mais pas intégrés dans) l’Union.
37. Ainsi, dans l’arrêt Kaefer et Procacci, la Cour a confirmé la compétence des juridictions de Polynésie française pour poser des questions préjudicielles sur le fondement de l’article 267 TFUE. La quatrième partie du traité ne déclare à aucun moment que ses règles juridictionnelles sont d’application aux juridictions des PTOM; toutefois, la Cour s’est contentée de signaler que la juridiction de renvoi est une «juridiction française» et, en conséquence, elle a jugé la question recevable (14).
Dans l’affaire Eman et Sevinger, la Cour a jugé qu’un ressortissant d’un État membre qui réside dans un PTOM peut invoquer les droits reconnus aux citoyens de l’Union dans les articles 18 TFUE et suivants, en étendant ainsi le droit d’éligibilité dans le cadre des élections au Parlement européen aux résidents d’un PTOM, comme s’il s’agissait d’un État membre (15). Plus récemment, dans l’affaire N, la Cour a estimé qu’une société domiciliée aux Antilles néerlandaises qui détenait le contrôle effectif
d’une autre société au Royaume-Uni se trouvait dans le champ d’application de la liberté d’établissement, ces îles devant être considérées comme des parties intégrantes d’un État membre (16).
38. Dans d’autres cas, la Cour a au contraire considéré que les PTOM devaient faire l’objet d’un traitement équivalent à celui d’un pays tiers. Dans l’arrêt van der Kooy, l’entrée aux Pays-Bas de marchandises se trouvant en libre pratique aux Antilles néerlandaises a été qualifiée d’entrée dans la Communauté en provenance d’un pays tiers (17). Dans l’affaire DADI et Douane-Agenten, la Cour a de nouveau été confrontée à l’entrée de marchandises provenant des Antilles néerlandaises, du point de
vue de la directive 92/46/CEE (18) cette fois, et elle est de nouveau parvenue à la conclusion que les biens originaires des PTOM sont équivalents à ceux d’un pays tiers (19). La Cour ne dit pas outre chose dans ses avis en matière d’accord internationaux, dans lesquels elle a jugé, à deux reprises, que les PTOM se trouvaient en dehors du domaine d’application du droit de l’Union et, par conséquent, «se trouvent à l’égard de la Communauté dans la même situation que les pays tiers» (20).
39. Bien que ces deux lignes jurisprudentielles paraissent opposées, elles ne le sont pas tant en réalité. Dans les affaires correspondant à la première ligne jurisprudentielle, la Cour était confrontée à des situations dans lesquelles le traité ne s’est pas prononcé de manière claire sur son degré d’applicabilité, par exemple en ce qui concerne le renvoi préjudiciel, les droits reconnus aux citoyens de l’Union ou la liberté d’établissement. Au contraire, la deuxième ligne jurisprudentielle
tend à se développer justement sur le terrain de la libre circulation des marchandises, pour lequel la quatrième partie du traité ainsi que les décisions adoptées par le Conseil jusqu’à aujourd’hui prévoient un régime complet qui permet à la Cour d’aborder la problématique dans d’autres termes. Ces éléments confirment que la qualification d’un PTOM en tant qu’État membre ou pays tiers est une question dont la réponse ne peut pas être catégorique, mais adaptée, au cas par cas, en fonction du cadre
juridique pertinent et en tenant tout particulièrement compte des objectifs poursuivis par le régime spécial d’association prévu par la quatrième partie du TFUE.
3. Récapitulation
40. Eu égard aux arguments qui précèdent, je considère que le régime spécial des PTOM supplante l’ordre juridique général de l’Union et est constitué de règles de droit originaire (les articles 198 TFUE à 204 TFUE) et dérivé qui lui sont propres. En cas de lacune, les traités peuvent être applicables dans la mesure où les objectifs de l’association ne s’en voient pas compromis, ce qui exige donc une analyse de l’effet direct de la règle invoquée à la lumière des articles 198 TFUE à 204 TFUE. De
plus, comme je viens de l’exposer, il convient d’accorder une attention particulière aux dispositions du traité qui s’étendent aux pays tiers, afin de ne pas perdre de vue les objectifs poursuivis par la quatrième partie du traité. Tel est justement le cas en ce qui concerne la libre circulation des capitaux, que j’analyserai ci-après du point de vue de son applicabilité aux PTOM.
B – L’applicabilité de l’article 63 TFUE aux PTOM
41. À ce stade, il convient d’examiner la position défendue par la Commission et par la République française, qui estiment, bien que sur le fondement de raisonnements différents, que l’article 63 TFUE n’est pas applicable en l’espèce. Pour sa part, le Royaume-Uni considère que ce n’est pas la libre circulation des capitaux qui est en cause en l’espèce, mais la liberté d’établissement.
42. Je commencerai par aborder le point de vue du Royaume-Uni qui, pour des motifs que j’exposerai ci-après, me paraît dépourvu de fondement. Ensuite, à la lumière des arguments présentés aux points 31 à 39 des présentes conclusions, j’écarterai également les positions défendues par la Commission et par la République française.
1. L’application de la libre circulation des capitaux ou de la liberté d’établissement
43. Le Royaume-Uni a défendu le point de vue selon lequel c’est la liberté d’établissement au sens de l’article 49 TFUE et non la libre circulation des capitaux prévue à l’article 63 TFUE qui est applicable en l’espèce.
44. Il convient effectivement de reconnaître que la délimitation entre ces deux libertés est diffuse et comporte même des chevauchements. Toutefois, en l’espèce, il est clair que la liberté d’établissement n’est pas applicable, du moins à la lumière des faits présentés dans le cadre de la procédure. Comme la Cour l’a déjà reconnu, pour que les dispositions relatives au droit d’établissement puissent s’appliquer, il est en principe nécessaire qu’il existe une présence permanente dans l’État
membre d’accueil et, en cas d’acquisition et de possession d’immeubles, que la gestion de ces derniers soit active (21). Il est indéniable que la société Prunus est contrôlée aussi bien par Polonium que par Lovett et Grebell et qu’il s’agit d’une personne morale qui, comme il ressort de la décision de renvoi, est établie sur le territoire français. Toutefois, l’ensemble des informations dont nous disposons à ce jour montre que la propriété des immeubles constituant le fait générateur de la taxe en
cause constitue un investissement immobilier direct. Il s’agit donc d’immeubles qui font l’objet d’une exploitation économique et dans lesquels, selon les informations fournies, aucune activité matérielle liée aux activités des sociétés mères n’est exercée. Il s’agit donc d’un investissement direct dans le cadre duquel le contrôle de Prunus devient un instrument pour réaliser la libre circulation des capitaux; c’est-à-dire réaliser un investissement.
45. Par ailleurs, dans l’affaire ELISA, dans laquelle la Cour était confrontée au même argument appliqué à l’article 990 E du CGI, la Cour est parvenue à la même conclusion et a écarté l’application de la liberté d’établissement à la lumière des éléments de fait disponibles (22).
46. En l’espèce, le fait de rappeler que le siège de la société mère est situé dans un PTOM confirme également que la problématique est éloignée de la question de la liberté d’établissement. Par conséquent, il conviendrait de déterminer si l’article 49 TFUE ou les décisions de 1991 et de 2001 étendent la liberté d’établissement aux sociétés domiciliées dans les îles Vierges britanniques et ayant des filiales dans un État membre (23). Or, comme nous avons déjà constaté que, même dans une affaire
impliquant des États membres, la liberté d’établissement ne serait pas applicable, il ne semble pas nécessaire d’examiner plus en détail cet autre aspect de la problématique.
47. Par conséquent, sur la base des éléments qui ont été présentés dans le cadre de la présente procédure, je ne partage pas le point de vue du Royaume-Uni et je propose donc à la Cour de répondre aux questions posées exclusivement au regard de la libre circulation des capitaux.
2. L’inapplicabilité de l’article 63, paragraphe 1, TFUE en conséquence des décisions 91/482 et 2001/822.
48. La République française soutient que le silence de la quatrième partie du TFUE et des décisions d’association des PTOM au sujet de la libre circulation des capitaux signifie que, dans ses relations avec ces territoires, l’Union n’a pas prévu de mesures de libéralisation en ce qui concerne cette matière. Elle estime que cette conclusion s’oppose également à une assimilation des PTOM aux pays tiers en raison du caractère autonome du régime de ces territoires.
49. À titre préliminaire, il convient de reconnaître que la République française a raison lorsqu’elle souligne la pertinence pour la présente affaire de l’article 180 de la décision 91/482 et de l’article 47 de la décision 2001/822. Ce sont précisément ces dispositions qui pourront, en principe, s’appliquer à un cas de figure tel que celui de l’espèce, car elles définissent les conditions spécifiques dans lesquelles la circulation des capitaux entre les PTOM et l’Union se produit. En
conséquence de l’entrée en vigueur et de l’abrogation de chacune de ces décisions, la décision 91/482 constitue le droit en vigueur pour la taxe correspondant à l’année 2001, alors que la décision 2001/822 est pertinente pour la taxe de l’année suivante (24).
50. Comme le souligne à juste titre la République française, en ce qui concerne les capitaux, les décisions d’association des PTOM se focalisent essentiellement sur les mouvements allant des États membres vers les PTOM. En d’autres termes, il s’agirait d’une liberté davantage unilatérale que bilatérale, dont la raison d’être réside dans une politique de promotion des investissements européens dans les PTOM. Cette approche était mise en relief par l’article 168, sous e), de la décision 91/482,
qui imposait de faciliter «l’accroissement et la stabilisation des flux financiers du secteur privé de la Communauté vers les PTOM» (25). La décision 2001/822 a modifié le libellé de cette disposition en supprimant son caractère unilatéral, mais l’article 47, paragraphe 1, sous b), de ladite décision a de nouveau prévu des mesures spéciales en vue d’encadrer les investissements en capital allant de l’Union vers les PTOM. Ainsi, cette disposition interdit toute restriction à la libre circulation des
capitaux «concernant les investissements directs réalisés dans des sociétés constituées conformément au droit de l’État membre du pays ou territoire d’accueil» (26).
51. Cependant, le fait que les décisions se focalisent sur les mouvements de capitaux vers les PTOM ne signifie pas nécessairement que la quatrième partie du TFUE ou les décisions aient, uniquement et exclusivement, un champ d’application unilatéral, allant du centre vers la périphérie. Au contraire, les dispositions en cause témoignent du fait que le régime des capitaux des PTOM a vocation à se projeter plus intensément vers ces derniers, mais elles n’impliquent pas la suppression d’une
conception bidirectionnelle de la liberté. Autrement dit, le régime spécial des PTOM prévoit des mesures concrètes pour assurer avec des garanties accrues le flux de capitaux européens vers les PTOM, mais cela ne signifie en rien que ce régime ignore le flux inverse.
52. Nous examinerons ci-après, séparément, dans quelle mesure ce caractère bidirectionnel se manifeste.
53. Le premier aspect à prendre en compte est la teneur littérale des décisions de 1991 et de 2001. En ce qui concerne la décision 91/482, le fait que les mouvements de capitaux se limitent strictement aux opérations de change permet d’affirmer qu’un cas de figure tel que celui de l’espèce ne relève pas de son champ d’application. La situation est un peu plus complexe en ce qui concerne la décision 2001/822: l’objet de son article 47 n’est pas limité à une activité concrète, mais vise
expressément les «investissements directs» dans le cadre de «transactions relevant du compte des opérations en capital de la balance des paiements». Or, comme je l’ai indiqué au point 50 des présentes conclusions, cet article fait référence aux investissements directs réalisés dans des sociétés domiciliées dans les PTOM, ce qui restreint ainsi son champ d’application aux flux de capitaux en provenance des États membres et à destination des PTOM. Il convient, par conséquent, de conclure qu’aucune des
deux décisions ne recouvre un cas de figure tel que celui de l’espèce, car leurs dispositions concernent des activités ou des flux de capitaux différents de ceux en cause en l’espèce.
54. Toutefois, le fait que les décisions ne prévoient rien pour une hypothèse telle que celle de l’espèce n’implique pas nécessairement que le droit de l’Union ait épuisé ses ressources. Comme je l’ai exposé aux points 31 à 39 des présentes conclusions, le droit applicable aux PTOM ne constitue pas un ordre juridique autonome imperméable à l’influence des dispositions générales des traités. Au contraire, une fois qu’il est confirmé que les dispositions spécifiques ne sont pas applicables à un
cas d’espèce, il convient de vérifier, en tenant compte des objectifs poursuivis par la quatrième partie du TFUE, s’il y a lieu d’invoquer une règle prévue dans le traité qui se projette sur les États tiers. En l’espèce, la question se réduit à savoir si l’article 63 TFUE est une disposition qui, à la lumière des articles 198 TFUE et suivants, est applicable à une mesure nationale qui restreint la libre circulation de capitaux provenant des PTOM vers l’Union.
55. Comme je l’ai déjà mis en évidence, l’article 63 TFUE proclame la libre circulation des capitaux en précisant que cette règle produit ses effets non seulement entre les États membres, mais également à l’égard des pays tiers. Par conséquent, la libre circulation des capitaux s’oppose également, de manière assez exceptionnelle par rapport aux autres libertés, aux mesures nationales qui entravent la sortie et l’entrée de capitaux destinés à des pays tiers ou en provenance de ceux-ci. Sur le
fondement de cette particularité, je considère que l’article 63 TFUE, interprété à la lumière des articles 198 TFUE et suivants, est applicable aux PTOM.
56. En effet, le fait de concevoir la libre circulation des capitaux comme un régime ouvert vers l’extérieur implique nécessairement de la concevoir comme une liberté universalisable. L’ouverture des marchés de capitaux ne s’effectue pas de manière fragmentée, mais de manière générale, en vue de remplir des objectifs bien connus, qui ont été exposés (27). Le fait de considérer que cette liberté ne s’applique pas aux PTOM serait en contradiction avec l’idée même qui inspire l’actuelle rédaction
de l’article 63 TFUE, car il s’agirait d’une exception flagrante qui devrait dans tous les cas être prévue de manière expresse (28).
57. D’autre part, les objectifs qui sous-tendent le régime spécial des PTOM, à savoir leur promotion économique et sociale, seraient remis en question si l’Union admettait l’entrée, dans les PTOM, de capitaux provenant des États membres tout en limitant sévèrement l’entrée, dans ces derniers, de capitaux originaires des PTOM. La promotion du développement économique et social combinée à l’établissement de «relations économiques étroites» entre les PTOM et l’Union ne semble pas compatible avec
une libre circulation des capitaux qui exclurait les PTOM tout en s’appliquant à n’importe quel pays tiers. Les liens qui unissent les PTOM à l’Union permettent justement de justifier un régime d’association qui consolide les relations économiques entre ces zones. Dans certains cas, un tel régime peut impliquer l’introduction de mesures restrictives, qui seront parfois neutralisées par d’autres dispositions (29). Toutefois, c’est cet exercice de pondération qu’est appelée à réaliser, en particulier,
la décision 2001/822, tout comme l’ensemble des actes qui l’ont précédée. En cas de silence, il convient de considérer qu’une liberté générale prévue dans le traité qui, de manière très spécifique, se projette sur tous les pays tiers, sans exception, doit également s’appliquer aux PTOM.
58. En somme, je pense que l’argument invoqué par la République française ne saurait être accueilli. Par conséquent, eu égard à ce qui précède, je considère que, en l’absence de régime spécifique dans les décisions d’association, l’article 63 TFUE est applicable aux PTOM.
3. L’inapplicabilité de l’article 63 TFUE en raison de la clause de «stand-still» prévue à l’article 64, paragraphe 1, TFUE
59. Selon la Commission, la disposition française en cause entrerait dans le champ d’application de l’article 64, paragraphe 1, TFUE, dans la mesure où il s’agit d’une règle (1) qui était en vigueur le 31 décembre 1993 et (2) qui concerne les mouvements de capitaux en provenance d’un pays tiers (3) qui constituent un investissement immobilier direct. Une fois ces conditions réunies, l’article 64, paragraphe 1, TFUE crée une sorte d’effet de «stand-still», en conséquence duquel la libre
circulation des capitaux ne produit pas d’effets sur les mesures nationales qui remplissent lesdites conditions.
60. C’est à juste titre que la Commission invoque le fait que la taxe prévue par le CGI, tel que ce dernier s’applique à l’affaire au principal, constitue une mesure qui «existait» le 31 décembre 1993. La Cour a déjà eu l’occasion de se prononcer sur la question (30) et je suis d’accord avec la Commission, lorsque cette dernière estime que la taxe en question remplit les conditions requises pour pouvoir être considérée comme une mesure «existante» à cette date. Il en va de même en ce qui
concerne le caractère d’«investissement direct» requis par l’article 64, paragraphe 1, TFUE, puisque les dispositions en cause prévoient une taxe portant sur les investissements immobiliers réalisés avec des capitaux en provenance de pays tiers (31). Le fait que le capital ait circulé de manière échelonnée, par l’intermédiaire d’une chaîne de sociétés, ne prive pas la législation en cause de sa fonction limitative de l’investissement direct sur des biens immeubles.
61. La Commission considère enfin que les îles Vierges britanniques, en tant que PTOM, sont un «pays tiers» aux fins de l’article 64, paragraphe 1, TFUE. Pour justifier son point de vue, la Commission invoque les avis 1/78 et 1/94, dans lesquels la Cour affirme que les PTOM, dans la mesure où ils restent en dehors du domaine d’application du traité, doivent être considérés comme des pays tiers aux fins du droit de l’Union (32). De même, comme je l’ai déjà montré au point 38 des présentes
conclusions, d’autres arrêts de la Cour révèlent également une tendance à assimiler les PTOM aux pays tiers, alors que, dans d’autres affaires, la Cour a penché pour une solution différente.
62. La position de la Commission au sujet de cette troisième condition est difficile à accepter de manière pure et simple, car elle simplifie à l’excès le statut des PTOM qui, comme je l’ai exposé, présente des particularités qui n’admettent pas de solutions catégoriques. Lorsque le traité fait référence aux pays tiers dans des dispositions autres que celles figurant dans sa quatrième partie, il y a lieu, comme je l’ai déjà indiqué, d’examiner au cas par cas si la disposition en cause
s’applique aux PTOM ou pas. De fait, la jurisprudence semble suivre cette approche depuis quelque temps, car, parallèlement aux arrêts invoqués par la Commission qui vont dans le sens d’une assimilation des PTOM aux pays tiers, il existe également des arrêts qui rejettent une telle assimilation (33).
63. Selon moi, dans le cas de l’article 64, paragraphe 1, TFUE, il convient d’interpréter la référence aux «pays tiers» en tenant compte des objectifs spécifiques poursuivis par cette disposition. En effet, cette disposition vise à attribuer aux États membres et à l’Union la faculté de décider unilatéralement de la levée des mesures contraires à l’article 63 TFUE, dès lors qu’elles sont antérieures au 31 décembre 1993. Il s’agit, en d’autres termes, d’une clause facultative de «stand-still» en
faveur des États membres et de l’Union, dont le fondement correspond au moment historique de la naissance de la politique monétaire européenne et de la consécration de la libre circulation des capitaux dans les traités en tant que liberté additionnelle (34). À cette époque, les conséquences positives qu’entraînerait la libéralisation des capitaux pouvaient être prévues, mais le risque d’un effet négatif, susceptible de justifier le maintien des mesures alors existantes à titre de sauvegarde contre
d’éventuels déséquilibres dans les mouvements de capitaux, était également perceptible.
64. Comme toute clause qui déroge à une liberté générale, l’article 64, paragraphe 1, TFUE doit faire l’objet d’une interprétation restrictive (35). De fait, le caractère limitatif de cette disposition se manifeste dans le fait qu’elle ne s’applique pas à toutes les formes de circulation des capitaux, mais se limite spécifiquement aux mouvements qui impliquent des investissements directs, l’établissement, la prestation de services financiers ou l’admission de titres sur les marchés des
capitaux. De même, l’exception opère uniquement et exclusivement en ce qui concerne l’entrée de capitaux en provenance de pays tiers, en réaction à la particularité, propre et exclusive à la libre circulation des capitaux, qui touche à la dimension extérieure de la liberté en cause.
65. Par ailleurs, si l’on prend en considération les objectifs poursuivis par le traité lors de la création du régime spécial des PTOM, il saute aux yeux que les priorités de ce statut résident dans le renforcement des liens politiques, sociaux et économiques entre les PTOM et l’Union. Bien que, d’un point de vue formel, ils ne constituent pas des territoires «de» l’Union, j’ai déjà mis en évidence ci-dessus que les PTOM sont liés «à» l’Union dans des termes qui les rapprochent parfois
davantage du statut d’État membre que du statut de pays tiers. D’autre part, dans la mesure où il ne s’agit pas non plus de pays tiers, puisque les PTOM ne sont pas des États souverains possédant la personnalité juridique internationale, leur relation avec l’Union doit toujours être conçue en termes d’intégration. Nous sommes confrontés, pour ainsi dire, à une intégration différente et échelonnée par rapport à celle des États membres, mais il s’agit en fin de compte d’une intégration.
66. De même, comme je l’ai montré au point 56 des présentes conclusions, la libre circulation des capitaux prévue à l’article 63 TFUE doit s’appliquer aux PTOM, car on aboutirait sinon à une situation paradoxale dans laquelle une liberté reconnue aux pays tiers serait déniée à des territoires avec lesquels l’Union entretient des relations particulières. Compte tenu de cette prémisse, l’application d’une exception à la libre circulation des capitaux qui concerne exclusivement les pays tiers doit
faire l’objet d’une interprétation extrêmement prudente si ladite liberté est appliquée à des territoires tels que les PTOM. Le fait que les PTOM ne soient pas des États au sens strict du terme et jouissent d’un régime expressément protégé par le traité justifie, de mon point de vue, le fait que l’exception de l’article 64, paragraphe 1, TFUE ne soit pas applicable à ces territoires.
67. Enfin, cette conclusion est la plus conforme à la systématique du traité, car elle laisse les PTOM dans la situation juridique dans laquelle les place la quatrième partie du TFUE: celle de territoires auxquels s’applique un régime qui permet de déroger aux règles générales du traité, mais qui, en cas de silence, peut se soumettre auxdites règles, en particulier lorsqu’elles se projettent sur des pays tiers. Compte tenu de l’ensemble de ces éléments, il y a donc lieu d’affirmer que l’article
64, paragraphe 1, TFUE n’autorise pas d’assimilation des PTOM aux pays tiers, car il s’agit, au contraire, d’une disposition limitée à une problématique conjoncturelle précise, dont l’extension aux PTOM contrarierait les objectifs que poursuivent les traités en faisant bénéficier ces territoires de relations politiques, économiques et sociales particulières avec l’Union.
68. En conséquence, et en réponse aux arguments invoqués par la Commission, je considère que l’article 64, paragraphe 1, TFUE ne s’applique pas à une mesure telle que celle prévue à l’article 990 E du CGI, appliqué à une personne morale dont le siège de direction effective se trouve dans les îles Vierges britanniques.
C – La violation de l’article 63 TFUE
69. Une fois levés les doutes relatifs aux questions précédentes, il reste à déterminer si la législation française en cause est conforme à la libre circulation des capitaux prévue à l’article 63 TFUE. En cas de réponse négative, il conviendra ensuite de rechercher si l’une des justifications prévues à l’article 65 TFUE est applicable.
1. L’existence d’une restriction à la libre circulation des capitaux
70. Dans l’arrêt ELISA (36), la Cour a déjà eu l’occasion de se prononcer sur la question de savoir si l’article 990 E du CGI est contraire à l’article 63, paragraphe 1, TFUE, bien que dans le cadre d’un litige dans lequel le siège de direction effective de la personne morale soumise à la taxe se trouvait au Luxembourg. L’affaire ELISA portait donc sur la légalité de la taxe française dans le contexte de mouvements de capitaux entre États membres. Tout comme en l’espèce, la République française
soutenait que l’existence d’une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales ou d’un traité garantissant le principe d’égalité entre contribuables constituait une exigence proportionnée qui ne représentait pas une entrave à la libre circulation des capitaux.
71. La Cour a rejeté l’argumentation de la République française et jugé qu’une condition telle que la condition précitée, dans la mesure où elle requiert un accord bilatéral entre les États membres concernés, équivaut de facto à un régime permanent de non-exonération de la taxe litigieuse pour les personnes morales qui ont leur siège de direction effective dans un État membre autre que la France. Par conséquent, la Cour a estimé que la réglementation en cause «constitue pour les personnes
morales en question une restriction au principe de libre circulation des capitaux, laquelle est, en principe, interdite par [le] traité» (37).
72. Malgré la clarté de l’arrêt ELISA en ce qui concerne la question de la restriction, il reste encore à déterminer si cette solution est transposable à un cas de figure dans lequel la direction effective de la personne morale se trouve non pas dans un État membre, mais dans un pays tiers ou un territoire autre que celui de l’Union. L’arrêt A (38) fournit une réponse au moins partielle à cette question.
73. En effet, dans cette affaire, il était demandé à la Cour de déterminer si la notion de restriction aux mouvements de capitaux à laquelle fait référence l’article 63, paragraphe 1, TFUE doit avoir la même portée dans les relations entre les États membres et les pays tiers que dans celles entre les États membres. Contrairement à ce qu’estimaient certains des gouvernements qui ont participé à cette affaire, la Cour est arrivée à la conclusion que la notion de restriction aux mouvements de
capitaux est en principe la même dans les deux cas, même si elle a souligné qu’il convient de prendre en compte le fait que le traité a prévu des dérogations spécifiques pour les mouvements en provenance ou à destination de pays tiers (39) ainsi que le cadre juridique applicable, qui est forcément différent de celui qui existe entre les États membres, compte tenu de la participation de ces derniers au processus d’intégration économique européen (40). En confirmant une ligne jurisprudentielle déjà
amorcée par l’arrêt Test Claimants in the FII Group Litigation (41), la Cour a ainsi validé une interprétation qui permettrait de reprendre, bien qu’avec certaines nuances, sa jurisprudence en matière de capitaux dans des affaires concernant des États membres (42).
74. Même si les affaires A et Test Claimants in the FII Group Litigation portaient sur des mesures fiscales ayant trait aux dividendes perçus par des sociétés domiciliées dans un autre État membre, cette même approche a été confirmée plus récemment, justement en ce qui concerne l’article 990 E du CGI, qui est de nouveau en cause en l’espèce. Dans l’affaire Établissements Rimbaud (43), la Cour a récemment eu l’occasion de statuer sur la question de savoir si cette disposition constitue une
restriction lorsque le siège de direction effective de la personne morale se trouve dans un pays tiers, à savoir dans un État de l’Espace économique européen. Il est vrai que, dans cette situation, le cadre juridique de référence change formellement, puisque ce n’est plus l’article 63, paragraphe 1, TFUE qui est applicable, mais l’article 40 de l’accord EEE. Toutefois, cette disposition reprend le contenu de l’article 63, paragraphe 1, TFUE et la jurisprudence relative à ce dernier s’applique, en
principe, à l’article 40 de l’accord EEE, en vue de garantir une interprétation aussi uniforme que possible de cet accord (44). Dans ces circonstances, la Cour a conclu qu’une législation telle que la législation française, appréciée dans le contexte de l’EEE, contribue à rendre l’investissement immobilier en France moins attrayant pour les sociétés non résidentes, telles que celles établies au Liechtenstein (45).
75. Comme je l’ai déjà exposé plus haut, l’association des PTOM aux pays tiers tient compte du statut spécifique des PTOM, en tant que territoires entretenant des relations particulières avec l’Union. Cela implique que, même s’il n’y a pas lieu d’appliquer de manière automatique les jurisprudences A ou Test Claimants in the FII Group Litigation à un cas de figure tel que celui de l’espèce, on ne peut pas non plus affirmer de manière catégorique que nous nous trouvons dans une situation telle
que celle des arrêts ELISA ou Établissements Rimbaud. Au contraire, le fait que le siège de direction effective de la personne morale redevable de la taxe française se trouve dans les îles Vierges britanniques implique qu’il conviendra de tenir compte de la spécificité de ce territoire en vue d’interpréter l’article 63, paragraphe 1, TFUE. Les considérations que j’expose par anticipation visent à faciliter la réponse à cette question.
76. Ainsi, j’ai déjà indiqué aux points 31 à 39 des présentes conclusions que l’article 63, paragraphe 1, TFUE s’applique aux PTOM. Sur le fondement de cette prémisse, il convient de souligner, comme l’a fait la Cour dans les affaires A et Test Claimants in the FII Group Litigation, que les mouvements de capitaux à destination ou en provenance des îles Vierges britanniques se déroulent dans un contexte juridique différent de ceux qui ont lieu au sein de l’Union (46). Toutefois, même si cette
différence de cadre normatif peut avoir une incidence déterminante dans le cadre de l’appréciation des justifications d’une mesure telle que celle en cause en l’espèce, rien n’empêche la Cour de constater, de manière directe et frontale, l’existence d’une restriction au sens de l’article 63, paragraphe 1, TFUE.
77. En ce sens, aussi bien l’arrêt ELISA que l’arrêt Établissements Rimbaud comportent des indications utiles, puisque tous deux portent sur la disposition en cause en l’espèce. Dans ces affaires, il n’a pas fait de doute, pour la Cour, qu’un régime tel que celui prévu à l’article 990 E du CGI constitue une restriction au principe de libre circulation des capitaux, dans la mesure où il entraîne de facto un régime permanent de non-exonération de la taxe litigieuse pour les personnes morales dont
le siège de direction effective ne se trouve pas en France (47). Dans des circonstances telles que celles de l’espèce, une fois confirmée l’applicabilité de l’article 63, paragraphe 1, TFUE, je ne vois pas pourquoi la réponse devrait être différente, même si le siège de direction effective se trouve dans un PTOM.
78. Par conséquent, il découle de ce qui précède que, dans la mesure où elle soumet une exonération des personnes morales qui n’ont pas leur siège de direction en France à une condition supplémentaire par rapport aux autres assujettis, à savoir l’existence d’une convention entre la République française et, en l’espèce, un PTOM, une disposition telle que l’article 990 E du CGI constitue une restriction en principe interdite par l’article 63, paragraphe 1, TFUE.
2. La justification de la restriction
79. À ce stade, il convient de préciser d’emblée que les dispositions des paragraphes 1 et 2 de l’article 65 TFUE sont différentes des justifications que le droit primaire prévoit pour les libertés de circulation. Cette disposition prévoit en effet trois exceptions générales, puis une limitation de ces dernières, avec toutefois pour résultat final une extension de la marge de manœuvre des États membres. Ainsi, l’article 65, paragraphe 1, sous a), TFUE prévoit une justification pour les mesures
fiscales qui établissent une distinction entre des situations qui ne sont objectivement pas comparables et le paragraphe 1, sous b), de ce même article contient une justification générale fondée, notamment, sur des motifs liés à l’ordre public. Le paragraphe 2 de cet article vise le cas spécifique des restrictions en matière de liberté d’établissement.
80. J’analyserai d’abord la première de ces justifications, qui est celle de l’article 65, paragraphe 1, sous a), TFUE. Comme on le sait, cette justification, qui concerne uniquement les dispositions de la «législation fiscale» nationale qui prévoient des différences de traitement, avait déjà été énoncée par la jurisprudence de la Cour, avant même l’entrée en vigueur de l’article 65 TFUE. Ainsi, comme la Cour l’a déjà indiqué dans l’arrêt Verkooijen (48), la jurisprudence a reconnu, dès avant
l’entrée en vigueur de l’article 65 TFUE (à l’époque, article 73 D CE) et, en particulier, à partir de l’arrêt Schumacker (49), que des dispositions fiscales nationales qui établissaient certaines distinctions, notamment fondées sur la résidence des contribuables, pouvaient être compatibles avec le droit de l’Union dès lors qu’elles s’appliquaient à des situations qui n’étaient pas objectivement comparables. Par conséquent, même si la Cour applique désormais les dispositions de l’article 65,
paragraphe 1, sous a), TFUE, elle le fait en tenant compte de sa jurisprudence antérieure, en réalisant un double contrôle.
81. Dans une première étape, elle recherche si la règle ou décision nationale concerne des situations objectivement comparables. Si elle arrive à la conclusion que tel n’est pas le cas, la légalité de la mesure doit être reconnue (50). Toutefois, si elle arrive à la conclusion inverse, une deuxième analyse doit être entreprise: une fois établi que les situations sont comparables, la Cour doit déterminer s’il existe une raison impérieuse d’intérêt général qui justifie, à la lumière du principe
de proportionnalité, la légalité de la mesure (51). Dans une deuxième étape, il y a lieu d’examiner des justifications telles que la cohérence du système fiscal (52) ou l’efficaté de la lutte contre la fraude fiscale (53).
82. Comme il ressort du dossier, la taxe française en cause en l’espèce correspond à un système uniforme de taxation dans le cadre duquel le fait générateur est la propriété immobilière des personnes morales. Ainsi, compte tenu du critère général qui engendre l’obligation de paiement de la taxe, les personnes morales dont le siège de direction effective est en France et celles dont ce siège est à l’étranger se trouvent dans une position identique en ce qui concerne la taxation de la propriété
immobilière (54). Dans la mesure où la différence de traitement réside dans un avantage relatif à la taxe, nous sommes en présence d’une discrimination dans le cadre de situations comparables, qui n’est donc pas couverte par l’article 65, paragraphe 1, sous a), TFUE.
83. Il reste maintenant à déterminer si la différence de traitement répond à une raison impérieuse d’intérêt général, à savoir, comme l’ont invoqué les États membres qui ont participé à la procédure, l’efficacité de la lutte contre la fraude fiscale.
84. Dans l’arrêt ELISA, après avoir rappelé que la jurisprudence n’admet une telle justification que si elle vise des montages purement artificiels dont le but est de contourner la loi fiscale (55), la Cour a mis en évidence deux éléments lui permettant de conclure que l’article 990 E du CGI, appliqué à un mouvement de capitaux entre États membres, n’entre pas dans le champ d’application de cette justification. Premièrement, elle a souligné que la directive 77/799/CEE, concernant l’assistance
mutuelle des autorités compétentes des États membres dans le domaine des impôts directs et indirects (56), met en place un cadre général de collaboration et d’échange d’informations qui permet à chaque administration de lutter contre la fraude dans des situations transfrontalières (57). Ensuite, après avoir mis en relief le fait que l’article 8, paragraphe 1, de la directive 77/799 prévoit une exception à l’obligation de collaboration qui s’applique aux faits de l’affaire ELISA, la Cour a réitéré
une jurisprudence déjà consolidée, en vertu de laquelle, même s’il est établi que ledit article est applicable, rien n’empêcherait les autorités fiscales concernées d’exiger du contribuable les preuves qu’elles jugent nécessaires pour l’établissement correct des impôts et des taxes et, le cas échéant, de refuser l’exonération demandée si ces preuves ne sont pas fournies (58).
85. Sur cette base, l’arrêt ELISA conclut à l’incompatibilité avec le traité de l’article 990 E du CGI et rejette la justification tirée de l’existence d’une raison impérieuse d’intérêt général fondée sur la lutte contre la fraude fiscale (59). Bien que la Cour ait reconnu que les autorités fiscales françaises seraient confrontées à des difficultés pour se procurer tous les éléments pertinents en vue de la liquidation de la taxe ou d’un éventuel contrôle, le problème du régime français résidait
dans son automatisme, qui ne permettait pas aux sociétés concernées de fournir des pièces justificatives en vue d’établir l’identité de leurs actionnaires ou toute autre information jugée nécessaire par les autorités françaises. Par conséquent, une exonération de cette nature, qui ne permet en aucun cas à l’assujetti de collaborer avec les autorités et crée ainsi une sorte de présomption irréfragable de fraude, était, du point de la Cour, disproportionnée et violait donc les traités (60).
86. En l’espèce, le cadre juridique présente une différence importante, puisque le siège de la direction effective de la personne morale assujettie se trouve dans un PTOM, à savoir les Îles Vierges britanniques, auxquelles le droit dérivé de l’Union ne s’applique pas, à moins qu’une telle application ne soit expressément prévue. Comme je l’ai indiqué plus haut, l’applicabilité du droit de l’Union aux PTOM doit se faire au cas par cas lorsque les règles en cause font partie du droit primaire.
Par contre, le droit dérivé doit prévoir expressément son applicabilité à un ou plusieurs PTOM pour que ses effets soient étendus à ces territoires.
87. Tel n’est pas le cas de la directive 77/799 en ce qui concerne les îles Vierges britanniques. Comme l’ont constaté la Commission et plusieurs États membres qui ont présenté des observations dans la présente affaire, cette directive ne s’applique pas dans un cas de figure tel que celui de l’espèce, dans lequel un État membre, la République française, nécessite la collaboration administrative en matière fiscale d’un PTOM, à savoir les îles Vierges britanniques en l’espèce. J’ai également eu
l’occasion de demander à l’agent du gouvernement du Royaume-Uni s’il existe, ou s’il existait à la date pertinente pour la présente affaire, un accord ou une convention de collaboration entre le Royaume-Uni et les îles Vierges britanniques en matière fiscale. Sa réponse a été négative. Par conséquent, nous sommes en présence d’un PTOM qui fait l’objet d’un cadre réglementaire propre et pour lequel les instruments de collaboration administrative en matière fiscale font défaut, même en ce qui concerne
l’État membre avec lequel ce PTOM entretient des relations particulières.
88. Sur ce point, des indications sur le statut particulier des îles Vierges britanniques peuvent être trouvées dans la jurisprudence relative à l’aspect extérieur de la libre circulation des capitaux. Il me semble opportun de me référer à nouveau à l’arrêt A, dans lequel la Cour a mis en relief, dans une affaire concernant un pays tiers, l’importance de l’harmonisation européenne en matière de comptabilité des sociétés (61). Ainsi, selon la Cour, le fait que les sociétés domiciliées dans les
États de l’Union soient soumises à un régime comptable commun offre au contribuable la «possibilité de produire des données fiables et vérifiables relatives à la structure ou aux activités d’une société établie dans un autre État membre» (62). En revanche, une telle possibilité n’est pas garantie au contribuable «s’agissant d’une société établie dans un pays tiers qui n’est pas tenu d’appliquer ces mesures communautaires» (63). Dans la mesure où cette absence d’harmonisation comptable peut également
se présenter dans une affaire concernant les îles Vierges britanniques, je considère que la solution de l’arrêt ELISA, qui reprochait aux autorités françaises de priver le contribuable de la possibilité de fournir des informations fiscales, doit être nuancée dans un cas de figure tel que celui de l’espèce.
89. Eu égard à ce qui précède, il est manifeste qu’un État membre tel que la République française ne peut pas bénéficier de la directive 77/799 et que, dans une hypothèse telle que celle de cas tels que l’espèce, au cas où la présentation de preuves par le contribuable serait admise, il ne sera pas non plus nécessairement confronté à des informations comptables harmonisées, lorsque la personne morale assujettie a son siège de direction effectif aux îles Vierges britanniques. Si tel est le
contexte juridique dans lequel s’inscrit le litige entre Prunus et les autorités fiscales françaises, il découle de la jurisprudence de la Cour que la République française peut légitimement invoquer une raison impérieuse d’intérêt général fondée sur la lutte contre la fraude fiscale.
90. Telle semble être, par ailleurs, la solution à laquelle est récemment parvenue la Cour, alors qu’elle avait à statuer sur les doutes que soulevait l’article 990 E du CGI, cité à maintes reprises, dans le cadre d’un litige dans lequel le lien d’extranéité concernait le Liechtenstein. Dans l’affaire Établissements Rimbaud, précitée, la Cour a pris soin de distinguer ce cas de figure de celui de l’affaire ELISA, en insistant à plusieurs reprises sur la différence qui existe entre le cadre
juridique de l’une et de l’autre (64). De surcroît, dans l’affaire Établissements Rimbaud, la Cour a constaté que les directives relatives à la comptabilité des sociétés s’appliquaient au Liechtenstein en vertu de l’annexe XXII de l’accord EEE (65) et, même dans cette situation, la Cour a jugé qu’une raison impérieuse d’intérêt général fondée sur la lutte contre la fraude fiscale pouvait être invoquée. Il ressort de cet arrêt que l’élément crucial pour l’analyse de fond était l’inapplicabilité de la
directive 77/799 dans le contexte de l’EEE, et non l’harmonisation en matière comptable (66).
91. En l’espèce, ces deux facteurs sont réunis: la directive 77/799 n’est pas non plus applicable et rien n’indique qu’il existe une harmonisation en matière de comptabilité des sociétés. Les autorités françaises ne peuvent non seulement pas avoir recours aux mécanismes de collaboration prévus par cette directive, mais, au cas où elles admettraient des preuves documentaires fournies par le contribuable, elles seraient également confrontées à des difficultés pour en vérifier la véracité ou la
licéité. En l’absence d’instruments de coopération tels que ceux qui existent entre les États membres, il apparaît raisonnable d’admettre que la République française soumette l’exonération de la taxe à la condition de l’existence d’une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou d’un traité qui garantisse le principe de non-discrimination entre contribuables.
92. Par conséquent, en réponse à la question posée par le tribunal de grande instance de Paris, je considère que l’article 63 TFUE doit être interprété en ce sens qu’il ne s’oppose pas à une législation telle que celle prévue aux articles 990 D et suivants du CGI, qui accorde aux personnes morales qui ont leur siège de direction effective en France ou, depuis le 1^er janvier 2008, dans un État membre de l’Union européenne, la faculté de bénéficier de l’exonération de la taxe litigieuse et qui
subordonne cette faculté, en ce qui concerne les personnes morales qui ont leur siège de direction effective sur le territoire d’un État tiers, à l’existence d’une convention d’assistance administrative conclue entre la République française et cet État en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales ou à la circonstance que, par application d’un traité comportant une clause de non-discrimination selon la nationalité, ces personnes morales ne doivent pas être soumises à une imposition plus
lourde que celle à laquelle sont assujetties les personnes morales ayant leur siège de direction effective en France.
93. Comme il a été constaté que la justification de l’article 65, paragraphe 1, sous a), TFUE est applicable en l’espèce et dans la mesure où les arguments exposés ci-dessus sont suffisants pour apporter une réponse utile à la première question préjudicielle, il n’est pas nécessaire de procéder à l’analyse des autres exceptions prévues à cet article.
V – La seconde question préjudicielle
94. Par sa seconde question préjudicielle, le tribunal de grande instance de Paris interroge la Cour sur la conformité aux articles 63 TFUE et suivants d’une législation telle que celle prévue à l’article 990 F du CGI, qui permet aux services fiscaux de rendre solidairement responsable du paiement de la taxe prévue aux articles 990 D et suivants du CGI toute personne morale interposée entre le ou les débiteurs de la taxe et les immeubles ou droits immobiliers.
95. La réponse à cette question découle de la réponse proposée à la première question préjudicielle. Ainsi, si un État membre peut mettre en place des restrictions à la libre circulation des capitaux telles que celles examinées en l’espèce, et ce en conformité avec les traités, rien n’empêche que l’ordre juridique de cet État prévoie des régimes de responsabilité solidaire en vue de recouvrer une taxe. Un régime de cette nature, dans la mesure où il est conçu de manière proportionnée et non
discriminatoire et est destiné à réaliser un objectif légitime d’intérêt général, n’est en principe pas contraire aux dispositions de l’article 63, paragraphe 1, TFUE.
96. En fait, le législateur de l’Union a lui-même adopté un régime de solidarité en matière de fiscalité indirecte, dont la finalité est de garantir le paiement de la dette fiscale et donc de lutter contre la fraude. Comme on le sait, l’article 22, paragraphe 7, de la directive 77/388/CEE (67) exige que les États membres adoptent les «mesures nécessaires pour que les personnes qui […] sont considérées comme redevables de la taxe à la place d’un assujetti établi à l’étranger ou qui sont
solidairement tenues de l’acquitter, remplissent les obligations de déclaration et de paiement susmentionnées». Par conséquent, le mécanisme de la responsabilité solidaire, dans la mesure où il constitue un instrument qui permet aux États membres de recouvrer la taxe due, ne doit pas nécessairement constituer une restriction à la libre circulation des capitaux.
97. Cette conclusion est renforcée dans le cas où le régime de responsabilité solidaire s’applique de manière non discriminatoire à des situations dans lesquelles il n’existe pas de lien avec le droit de l’Union. Par conséquent, si la législation française prévoit une règle de responsabilité solidaire en matière fiscale pour les cas de figure purement nationaux, il n’existe pas de motifs suffisants pour constater, dans un cas tel que celui de l’espèce, l’existence d’une restriction. Il
appartient à la juridiction de renvoi de se prononcer sur cette question.
98. La conclusion est la même au regard du principe de proportionnalité. Une mesure qui prévoit une règle de solidarité en matière fiscale, en tant qu’instrument pour lutter contre la fraude fiscale, est appropriée et nécessaire pour atteindre cet objectif. Si la législation française garantit l’égalité personnelle des sociétés impliquées, de sorte que la responsabilité puisse être étendue à l’ensemble du groupe, aucun excès suffisamment grave pour qualifier la mesure de disproportionnée n’est
identifiable. Dans ces circonstances, il appartient également à la juridiction de renvoi de déterminer si l’ordre juridique français garantit, en matière fiscale, que la dette sera solidairement imputée aux seules personnes morales pouvant être rattachées à une unité.
99. En conséquence, je propose à la Cour de répondre à la seconde question que l’article 63 TFUE doit être interprété en ce sens qu’il ne s’oppose pas à une législation telle que celle prévue à l’article 990 F du CGI, qui permet aux services fiscaux de rendre solidairement responsable du paiement de la taxe prévue aux articles 990 D et suivants du CGI toute personne morale interposée entre le ou les débiteurs de la taxe et les immeubles ou droits immobiliers, dans la mesure où ladite
législation est mise en œuvre de manière proportionnée et non discriminatoire.
VI – Conclusion
100. Eu égard aux considérations exposées ci-dessus, je propose à la Cour de répondre au tribunal de grande instance de Paris comme suit:
«1) L’article 63 TFUE doit être interprété en ce sens qu’il ne s’oppose pas à une législation telle que celle prévue aux articles 990 D et suivants du code général des impôts, qui accorde aux personnes morales qui ont leur siège de direction effective en France ou, depuis le 1^er janvier 2008, dans un État membre de l’Union européenne, la faculté de bénéficier de l’exonération de la taxe litigieuse et qui subordonne cette faculté, en ce qui concerne les personnes morales qui ont leur siège de
direction effective sur le territoire d’un État tiers, à l’existence d’une convention d’assistance administrative conclue entre la République française et cet État en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales ou à la circonstance que, par application d’un traité comportant une clause de non-discrimination selon la nationalité, ces personnes morales ne doivent pas être soumises à une imposition plus lourde que celle à laquelle sont assujetties les personnes morales ayant leur siège de
direction effective en France.
2) L’article 63 TFUE doit être interprété en ce sens qu’il ne s’oppose pas à une législation telle que celle prévue à l’article 990 F du code général des impôts, qui permet aux services fiscaux de rendre solidairement responsable du paiement de la taxe prévue aux articles 990 D et suivants du code général des impôts toute personne morale interposée entre le ou les débiteurs de la taxe et les immeubles ou droits immobiliers, dans la mesure où ladite législation est mise en œuvre de manière
proportionnée et non discriminatoire.»
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1 – Langue originale: l’espagnol.
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2 – Arrêts du 11 octobre 2007 (C-451/05, Rec. p. I-8251), et du 28 octobre 2010 (C-72/09, non encore publié au Recueil).
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3 – JO L 263, p. 1.
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4 – JO L 314, p. 1.
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5 – Voir Hinojosa Martínez, L. M., La regulación de los movimientos de capital desde una perspectiva europea, éd. McGraw Hill, Madrid, 1997, p. 11 et suiv. La Cour elle-même a mis en évidence les motifs de cette libéralisation dans son arrêt du 18 décembre 2007, A (C-101/05, Rec. p. I-11531, point 31).
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6 – Voir articles 64 TFUE à 66 TFUE ainsi qu’article 75, premier et deuxième alinéas, TFUE.
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7 – En termes critiques, voir Terra, B., et Wattel, P., European Tax Law, quatrième édition, Kluwer, La Haye, p. 52.
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8 – Articles 131 à 136 du traité CEE, dans sa rédaction d’origine. Il est toutefois intéressant de souligner qu’aucun régime équivalent n’a été prévu pour la CECA ou pour Euratom.
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9 – Voir annexe IV du traité CEE dans sa rédaction d’origine.
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10 – Convention d’application du 25 mars 1957, signée par les six États membres fondateurs des Communautés.
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11 – Jusqu’à aujourd’hui, le Conseil a adopté plusieurs décisions de cette nature, la plus récente étant la décision 2001/822, qui est applicable jusqu’au 31 décembre 2011.
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12 – Au sujet de l’histoire, de l’évolution et du statut actuel des PTOM, voir Tesoka, L., et Ziller, J. (directeurs), Union européenne et outre-mers. Unis dans leur diversité, Presses universitaires d’Aix-Marseille, Marseille, 2008.
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13 – Ici, le terme «association» doit être compris dans un sens différent de celui attribué aux accords internationaux du même nom conclus entre l’Union et des pays tiers. Dans le cas des PTOM, il s’agit davantage d’une association octroyée unilatéralement qui, au fil du temps, tend à se transformer en un partenariat, comme le met en évidence Dormoy, D., «Association des Pays et Territoires d’outre-mer (PTOM) à la Communauté européenne», JurisClasseur Europe Traité, 2007, p. 25.
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14 – Arrêt du 12 décembre 1990 (C-100/89 et C-101/89, Rec. p. I-4647, points 8 et 10), ultérieurement confirmé par l’arrêt du 12 février 1992, Leplat (C-260/90, Rec. p. I-643), dans le contexte d’une question préjudicielle posée par le tribunal de paix de Papeete.
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15 – Arrêt du 12 septembre 2006 (C-300/04, Rec. p. I-8055).
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16 – Arrêt du 7 septembre 2006 (C-470/04, Rec. p. I-7409, points 11 et 28). Comme l’indique cet arrêt, N a transféré son domicile des Pays-Bas au Royaume-Uni. Au moment où il a quitté les Pays-Bas, il était l’actionnaire unique de trois sociétés à responsabilité limitée de droit néerlandais («besloten vennootschappen»), dont la direction de fait se trouve depuis cette même date à Curaçao (Antilles néerlandaises). Il est probable que la conclusion à laquelle aboutit la Cour soit liée au fait que la
loi applicable aux trois sociétés était celle d’un État membre, mais il ne fait en tout cas pas de doute que le traitement réservé à N était équivalent à celui dont aurait fait l’objet tout actionnaire dont la société aurait été établie dans un État membre.
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17 – Arrêt du 28 janvier 1999 (C-181/97, Rec. p. I-483, points 34 à 39).
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18 – Directive du Conseil, du 16 juin 1992, arrêtant les règles sanitaires pour la production et la mise sur le marché de lait cru, de lait traité thermiquement et de produits à base de lait (JO L 268, p. 1).
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19 – Arrêt du 21 septembre 1999 (C-106/97, Rec. p. I-5983, points 35 à 37).
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20 – Avis 1/78, du 4 octobre 1979 (Rec. p. 2871, points 61 et 62), et 1/94, du 15 novembre 1994 (Rec. p. I-5267, point 17).
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21 – Voir, en général, arrêts du 21 juin 1974, Reyners (2/74, Rec. p. 631, point 21); du 30 novembre 1995, Gebhard (C-55/94, Rec. p. I-4165, point 25), et, plus concrètement, du 14 septembre 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer (C-386/04, Rec. p. I-8203, point 18), dans lequel la Cour réalise une analyse sur le fondement de la prémisse suivante: «[…] pour que les dispositions relatives au droit d’établissement puissent s’appliquer, il est en principe nécessaire qu’une présence permanente dans
l’État membre d’accueil soit assurée et, en cas d’acquisition et de possession des biens immobiliers, que la gestion de ces biens soit active. Or, il découle de la description des faits fournie par la juridiction de renvoi que la fondation ne possède pas de locaux en Allemagne pour l’exercice de ses activités et que les prestations que requiert la location du bien immobilier sont fournies par un syndic allemand. […] Par conséquent, il y a lieu de conclure que les dispositions régissant la liberté
d’établissement ne trouvent pas à s’appliquer dans des circonstances telles que celles du litige au principal» (points 19 et 20).
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22 – Arrêt précité, points 63 à 65.
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23 – À cet égard, mais dans le contexte d’un litige concernant des États tiers et non un PTOM, voir arrêts A (précité, point 29) et N (précité note 16), avec les nuances qui y sont mises en évidence.
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24 – Article 63 de la décision 2001/822, en vertu duquel l’entrée en vigueur de ce texte a eu lieu le 2 décembre 2001, la décision 91/482 cessant de produire ses effets la veille.
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25 – Italique ajouté.
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26 – Cette disposition éveille certains doutes en raison des différentes traductions dont elle a fait l’objet. Dans sa version française, son libellé établit que «les États membres et les autorités des PTOM n’imposent aucune restriction aux libres mouvements des capitaux concernant les investissements directs réalisés dans des sociétés constituées conformément au droit de l’État membre du pays ou territoire d’accueil» (italique ajouté). Toutefois, tout comme d’autres versions linguistiques (par
exemple les versions anglaise ou allemande), la version espagnole, qui fait référence aux «sociedades constituidas de conformidad con la legislación del Estado miembro, país o territorio de acogida», laisse entendre que les sociétés concernées sont celles régies soit par la loi d’un État membre, soit par celle d’un PTOM. La version française indique exactement le contraire, puisqu’il est évident que cette disposition fait référence aux sociétés régies par la loi d’un État membre et qui ont leur
siège social dans un PTOM avec lequel l’État en cause entretient des relations particulières, ce qui confirme l’interprétation que le gouvernement français fait de ladite disposition, en ce sens qu’il s’agirait d’une liberté unidirectionnelle, vers les PTOM. Cette divergence apparaît également dans d’autres versions linguistiques, ce qui oblige la Cour à se décider pour l’une ou pour l’autre, bien que, dans le prolongement de l’évolution des décisions PTOM, tout indique que la version française soit
la version correcte.
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27 – Voir point 21 des présentes conclusions.
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28 – C’est ce qu’a, par exemple, jugé le Hoge Raad der Nederlanden (Pays-Bas) dans son arrêt du 13 juillet 2001 (n° 35 333, BNB 2001/323), confirmé ultérieurement par un arrêt du 12 août 2005 (n° 39 935, BNB x). À cet égard, voir Smits, D. S., «The Position of the EU Member State’s associated and dependent territories under the freedom of establishment, the free movement of capital and secondary EU law in the field of company taxation», Intertax, n° 12, 2010.
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29 – Voir, par exemple, en ce qui concerne la libre circulation des marchandises, l’article 200, paragraphe 3, TFUE, qui habilite les PTOM à «percevoir des droits de douane qui répondent aux nécessités de leur développement et aux besoins de leur industrialisation ou qui, de caractère fiscal, ont pour but d’alimenter leur budget».
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30 – Dans l’arrêt A, la Cour a jugé que «la notion de restriction existant le 31 décembre 1993 suppose que le cadre juridique dans lequel s’insère la restriction en cause ait fait partie de l’ordre juridique de l’État membre concerné d’une manière ininterrompue depuis cette date. En effet, s’il en était autrement, un État membre pourrait, à tout moment, réintroduire des restrictions aux mouvements de capitaux à destination ou en provenance de pays tiers qui existaient dans l’ordre juridique national
le 31 décembre 1993, mais qui n’ont pas été maintenues» (point 48). De même, voir arrêts du 12 décembre 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, Rec. p. I-11753, point 192), et du 24 mai 2007, Holböck (C‑157/05, Rec. p. I-4051, point 41).
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31 – Le directive 88/361/CEE du Conseil, du 24 juin 1988, pour la mise en œuvre de l’article 67 du traité (JO L 178, p. 5), définit les investissements directs immobiliers comme «[l]es achats de propriétés bâties et non bâties ainsi que la construction de bâtiments par des personnes privées à des fins lucratives ou personnelles. Cette catégorie comprend également les droits d’usufruit, les servitudes foncières et les droits de superficie». Cette définition a une valeur indicative en ce qui concerne
le sens de l’expression «investissement direct immobilier» dans le domaine de la libre circulation des capitaux, comme la Cour l’a confirmé à plusieurs reprises (voir arrêts du 16 mars 1999, Trummer et Mayer, C-222/97, Rec. p. I-1661, point 21; du 11 janvier 2001, Stefan, C-464/98, Rec. p. I-173, point 5; Centro di Musicologia Walter Stauffer, précité, point 22, et ELISA, précité, points 33 et 34).
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32 – Avis précités 1/78 (point 62) et 1/94 (point 17).
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33 – Voir point 37 des présentes conclusions et jurisprudence qui y est mentionnée.
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34 – Au sujet de cette disposition, voir Hindelang, S., The Free Movement of Capital and Foreign Direct Investment, Oxford University Press, Oxford, 2009, p. 275 et suiv.
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35 – En ce sens, voir Hindelang, S., précité, p. 280 à 291.
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36 – Précité.
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37 – Ibidem, point 78.
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38 – Précité.
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39 – Voir articles 64, paragraphe 1, TFUE, 66 TFUE et 75, premier et deuxième alinéas, TFUE.
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40 – Arrêt A, précité, points 35 à 38.
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41 – Arrêt précité, point 171.
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42 – Au point 77 de ses conclusions dans l’affaire A, précitée, l’avocat général Bot l’indique de manière très claire en ces termes: «Le traité ne précise pas les motifs pour lesquels le champ d’application de ladite liberté a été étendu aux pays tiers. Il est communément admis que cette extension est à mettre en relation avec le développement de la politique monétaire de la Communauté. Cependant, si les États membres avaient voulu que cette différence d’objectif se traduise dans la portée de cette
libéralisation en ce qui concerne leurs relations avec les pays tiers, ils auraient dû, en toute logique, poser le principe de la libre circulation des capitaux dans la Communauté et au niveau non communautaire dans des termes différents, comme cela était le cas auparavant. Le fait que, malgré ladite différence d’objectif, ils aient choisi de consacrer cette liberté de circulation dans des termes identiques et dans le même article du traité ne peut s’expliquer, à notre avis, que par l’intention de
lui conférer la même portée dans les deux cas de figure».
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43 – Précitée.
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44 – Voir arrêts du 23 septembre 2003, Ospelt et Schlössle Weissenberg (C-452/01, Rec. p. I-9743, point 29); du 1^er avril 2004, Bellio F.lli (C-286/02, Rec. p. I-3465, point 34); du 23 février 2006, Keller Holding (C-471/04, Rec. p. I-2107, point 48); du 23 octobre 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C-157/07, Rec. p. I-8061, point 24); du 11 juin 2009, Commission/Pays-Bas (C-521/07, Rec. p. I-4873, point 15), et du 19 novembre 2009, Commission/Italie (C-540/07, Rec.
p. I-10983, point 65).
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45 – Arrêt Établissements Rimbaud, précité, points 25 à 29.
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46 – Arrêts précités A (points 36 et 37) et Test Claimants in the FII Group Litigation (points 170 et 171).
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47 – Arrêts précités ELISA (points 75 à 78) et Établissements Rimbaud (point 25 à 29).
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48 – Arrêt du 6 juin 2000 (C-35/98, Rec. p. I-4071, point 43).
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49 – Arrêt du 14 février 1995 (C-279/93, Rec. p. I-225).
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50 – Voir arrêts du 8 septembre 2005, Blanckaert (C-512/03, Rec. p. I-7685, point 39), et du 20 mai 2008, Orange European Smallcap Fund (C-194/06, Rec. p. I-3747, point 65).
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51 – Voir arrêts Verkooijen (précité, points 56 à 61) et du 7 septembre 2004, Manninen (C-319/02, Rec. p. I-7477).
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52 – Arrêt du 15 juillet 2004, Weidert et Paulus (C-242/03, Rec. p. I-7379, point 17).
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53 – Arrêt Centro di Musicologia Walter Stauffer (précité, point 47).
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54 – Voir, en ce sens, points 87 à 91 des conclusions de l’avocat général Mazák dans l’affaire ELISA (précitée), qui font expressément référence à l’arrêt Manninen (précité, point 36).
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55 – Arrêt ELISA (précité, point 91), qui renvoie aux arrêts du 26 septembre 2000, Commission/Belgique (C-478/98, Rec. p. I-7587, point 45); du 4 mars 2004, Commission/France (C-334/02, Rec. p. I-2229, point 27), ainsi que du 12 septembre 2006, Cadbury Schweppes et Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, Rec. p. I-7995, point 50).
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56 – Directive du Conseil, du 19 décembre 1977 (JO L 336, p. 15).
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57 – Arrêt ELISA (précité, points 92 à 94).
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58 – Arrêt ELISA (précité, points 95 et 96), qui renvoie à l’arrêt du 30 janvier 2007, Commission/Danemark (C-150/04, Rec. p. I-1163, point 54). Toutefois, cette approche de la jurisprudence de la Cour a été amorcée par l’arrêt du 28 janvier 1992, Bachmann (C-204/90, Rec. p. I-249, point 20).
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59 – Arrêt précité, points 100 et 101.
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60 – Ibidem, points 97 à 99.
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61 – Arrêt A (précité, point 62). L’avocat général Bot a pris position dans le même sens aux points 141 à 143 de ses conclusions dans cette même affaire.
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62 – Ibidem.
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63 – Ibidem.
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64 – Arrêt précité, point 46.
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65 – Ibidem, point 42.
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66 – Voir, en ce qui concerne également la libre circulation des capitaux entre l’Italie et la Norvège, l’Islande et le Liechtenstein, arrêt Commission/Italie (précité, points 66 à 73).
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67 – Sixième directive du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1).
