| Belgique, Cour de cassation, 13 novembre 2023, F.20.0139.F-F.21.0042.F

N° F.20.0139.F
ÉTAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Loi, 12,
demandeur en cassation,
représenté par Maître Geoffroy de Foestraets, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Vallée, 67, où il est fait élection de domicile,
contre
PROMO 54, anciennement dénommée Groupe Henova, société anonyme, dont le siège est établi à Herve, rue des Meuneries, 10, inscrite à la banque-carrefour des entreprises sous le numéro 0896.427.577,
défenderesse en cassation,
représentée par Maître Paul Wouters, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à Louvain, Koning Leopold I-straat, 3, où il est fait élection de domicile.
N° F.21.0042.F
PROMO 54, anciennement dénommée Groupe Henova, société anonyme, dont le siège est établi à Herve, rue des Meuneries, 10, inscrite à la banque-carrefour des entreprises sous le numéro 0896.427.577,
demanderesse en cassation,
représentée par Maître Paul Wouters, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à Louvain, Koning Leopold I-straat, 3, où il est fait élection de domicile,
contre
ÉTAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Loi, 12,
défendeur en cassation,
représenté par Maître Geoffroy de Foestraets, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Vallée, 67, où il est fait élection de domicile.
I. La procédure devant la Cour
Les pourvois en cassation sont dirigés contre l’arrêt rendu le 4 juin 2019 par la cour d’appel de Liège.
Par son arrêt du 28 mars 2022, la Cour a joint les pourvois et posé à la Cour de justice de l’Union européenne une question préjudicielle à laquelle répond l’arrêt n° C-239/22 rendu le 9 mars 2023 par cette juridiction.
Le 26 septembre 2023, l’avocat général Bénédicte Inghels a déposé des conclusions au greffe.
Le conseiller Marie-Claire Ernotte a fait rapport et l’avocat général Hugo Mormont a été entendu en ses conclusions.
II. Les moyens de cassation
À l’appui du pourvoi inscrit au rôle général sous le numéro F.20.0139.F, dans la requête en cassation, jointe au présent arrêt en copie certifiée conforme, le demandeur présente un moyen.
À l’appui du pourvoi inscrit au rôle général sous le numéro F.21.0042.F, dans la requête en cassation, jointe au présent arrêt en copie certifiée conforme, la demanderesse présente quatre moyens.
III. La décision de la Cour
Sur le pourvoi inscrit au rôle général sous le numéro F.21.0042.F :
Sur le premier moyen :
L’article 2 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée soumet à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens effectuées à titre onéreux sur le territoire d’un État membre par un assujetti agissant en tant que tel.
En vertu de l’article 135, paragraphe 1er, j), de la directive, les États membres exonèrent les livraisons de bâtiments ou d’une fraction de bâtiment et du sol y attenant autres que ceux visés à l’article 12, paragraphe 1er, point a).
L’article 12, paragraphe 1er, point a), vise la livraison d’un bâtiment ou d’une fraction de bâtiment et du sol y attenant, effectuée avant sa première occupation.
L’article 12, paragraphe 2, dispose, en son alinéa 2, que les États membres peuvent définir les modalités d’application du critère visé au paragraphe 1er, point a), aux transformations d’immeubles, ainsi que la notion de sol y attenant, et, en son alinéa 3, que les États membres peuvent appliquer d’autres critères que celui de la première occupation, tels que celui du délai écoulé entre la date d’achèvement de l’immeuble et celle de la première livraison, ou celui du délai écoulé entre la date de la première occupation et celle de la livraison ultérieure, pour autant que ces délais ne dépassent pas respectivement cinq et deux ans.
En vertu de l’article 44, § 3, 1°, a), du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, sont exemptées de la taxe les livraisons de biens immeubles par nature ; sont toutefois exceptées les livraisons de bâtiments, fractions de bâtiments et du sol y attenant visés à l’article 1er, § 9, alinéa 1er, lorsque leurs cessions sont effectuées au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation des biens ainsi visés.
Dans l’arrêt C-239/22 rendu le 9 mars 2023 en la présente cause, la Cour de justice de l’Union européenne relève que, si « l’article 135, paragraphe 1er, sous j), de [la] directive prévoit une exonération de taxe au bénéfice des livraisons de bâtiments, autres que ceux visés à l’article 12, paragraphe 1er, sous a), de celle-ci, c’est-à-dire autres que ceux dont la livraison est effectuée avant leur ‘première occupation’ », la ratio legis est « l’absence relative de valeur ajoutée générée par la vente d’un bâtiment ancien » et en déduit que, « dans la mesure où la livraison d’un bâtiment ancien qui a subi une transformation génère, à l’instar de la livraison d’un bâtiment nouveau avant sa première occupation, une valeur ajoutée, elle remplit le critère de la ‘première occupation’ visé à l’article 12, paragraphe 1er, sous a), de la directive et donne lieu à une opération soumise à la taxation ».
Elle précise que « le critère de la ‘première occupation’ d’un bâtiment doit être compris comme correspondant à celui de la première utilisation du bien par son propriétaire ou par son locataire » et que, « si les États membres sont […] habilités, en vertu de l’article 12, paragraphe 2, alinéa 2, de la directive, à définir les modalités d’application du critère de ‘première occupation’ aux transformations d’immeubles, cette disposition ne saurait toutefois être interprétée en ce sens que les États membres seraient ainsi autorisés à modifier la notion même de ‘première occupation’ dans leurs législations nationales, sous peine de compromettre l’effet utile de l’exonération prévue à l’article 135, paragraphe 1er, sous j), de la directive ».
Elle précise encore avoir défini « les contours de la notion de ‘transformation d’immeuble’, en considérant que le bâtiment concerné doit avoir subi des modifications substantielles destinées à en modifier l’usage ou à en changer considérablement les conditions d’occupation ».
La Cour de justice considère que, « sous réserve de respecter la portée de cette notion, les États membres peuvent mettre en œuvre la faculté prévue à l’article 12, paragraphe 2, alinéa 2, de la directive en imposant, par exemple, un critère quantitatif selon lequel les coûts d’une telle transformation doivent s’élever à un certain pourcentage de la valeur initiale du bâtiment concerné pour entraîner l’assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée », que « lors de la transposition d’une directive, il est particulièrement important […] que les particuliers bénéficient d’une situation juridique claire et précise » et qu’ « il ne saurait pour autant être soutenu que, dans la mesure où l’État membre concerné n’a pas usé de la faculté de définir des modalités d’application du critère de première occupation aux transformations d’immeubles, ouverte par [l’article précité], au moyen de dispositions contraignantes de droit interne, certaines transformations d’immeuble ne pourraient pas être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, en conformité avec l’article 135, paragraphe 1er, sous j), de cette directive, lu en combinaison avec l’article 12, paragraphe 1er, sous a), de celle-ci et la jurisprudence de la Cour [de justice], au moyen d’une interprétation de la notion de ‘première occupation’ prévue par les dispositions du droit interne ».
Elle en déduit que « l’article 135, paragraphe 1er, sous j), de la directive, lu en combinaison avec l’article 12, paragraphes 1er et 2, de celle-ci, doit être interprété en ce sens que l’exonération prévue par cette première disposition pour la livraison de bâtiments ou d’une fraction de bâtiment et du sol y attenant, autres que ceux dont la livraison est effectuée avant leur première occupation, s’applique également à la livraison d’un bâtiment ayant fait l’objet d’une première occupation avant sa transformation, même si l’État membre concerné n’a pas défini, en droit interne, les modalités d’application du critère de première occupation aux transformations d’immeubles, comme la seconde de ces dispositions l’autorisait à le faire ».
Il s’ensuit que, lorsqu’un État membre ne fait pas usage de la faculté, prévue par l’article 12, paragraphe 2, alinéa 2, de la directive, de définir des modalités d’application du critère de la première occupation aux transformations d’immeubles, la livraison d’un tel bâtiment transformé reste soumise au régime général applicable à la livraison d’un bâtiment neuf et n’est dès lors exonérée que si elle a lieu après sa première occupation ou, lorsque l’État membre a adopté un autre critère en application de l’article 12, paragraphe 2, alinéa 3, de la directive, après la réalisation de ce critère.
Le moyen, qui repose tout entier sur le soutènement qu’en l’absence de mise en œuvre par l’État membre de cette faculté, la livraison d’un immeuble transformé est en toute hypothèse exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée, manque en droit.
Sur le deuxième moyen :
Quant à la première branche :
Il suit des énonciations reproduites dans la réponse au premier moyen qu’il y a transformation d’un immeuble, au sens de l’article 12 précité de la directive qui détermine son statut en cas de cession, lorsque celui-ci a subi des modifications substantielles destinées à en modifier l’usage ou à en changer les conditions d’occupation.
Il n’en résulte pas qu’un immeuble transformé ne peut être neuf que si les travaux exécutés ne s’appuient pas sur les éléments essentiels de la structure de l’immeuble à rénover.
Le moyen, qui, en cette branche, est fondé sur le soutènement contraire, manque en droit.
Quant à la seconde branche :
Par les énonciations de ses pages 11 et 12, vainement critiquées par la première branche du moyen, l’arrêt attaqué considère par une appréciation en fait que le bâtiment a subi des modifications substantielles.
Le moyen, qui, en cette branche, est dirigé contre une considération surabondante, ne saurait entraîner la cassation, partant, dénué d’intérêt, est irrecevable.
Sur le troisième moyen :
L’arrêt attaqué constate que le projet « consiste en la transformation [d’un] ancien collège, […] construit en 1867, en huit logements […] et un bureau à usage professionnel » et que la demanderesse, « active dans la promotion immobilière », « réalise [ce projet] en collaboration avec la société Immo 2020 » comme suit : après avoir obtenu un permis d’urbanisme, la société Manthéo vend, « par convention du 7 juillet 2008, […] les terrains et constructions à la société Immo 2020 », « par convention du 6 juin 2008, la [demanderesse] et la société Immo 2020 concluent un contrat de collaboration, [la demanderesse ayant] la mission de prendre en charge la rédaction et l’étude des dossiers immobiliers ainsi que le contrôle du suivi de chantier, de coordonner les différentes entreprises, de négocier les contrats commerciaux, de prendre en charge tous les sous-traitants et de s’occuper de la vente des biens immeubles » et, « le 18 février 2009, la société Immo 2020 renonce au droit d’accession en faveur de la [demanderesse] ». Il relève que le « schéma [est] similaire pour l’ensemble des acquéreurs selon le modèle suivant des clients M.-V. » : « le 20 décembre 2008, les époux M. signent une option d’achat pour un prix de 297 105,68 euros », « le 20 février 2009, une convention sous seing privé est conclue entre la société Immo 2020 et les époux M. portant sur l’ancien bâtiment scolaire à transformer avec terrain », « le même jour, un contrat d’entreprise est conclu entre les époux M. et la [demanderesse] qui s’engage à exécuter les travaux de rénovation et de transformation conformément aux plans et cahier des charges pour la somme de 259 533,52 euros taxe sur la valeur ajoutée comprise [dont] 231 738,50 euros pour les aménagements de l’appartement hors taxe sur la valeur ajoutée de 6 p.c. », que la demanderesse facture ses travaux et que, « le 8 juillet 2009, un acte notarié est signé par les époux M. portant sur une vente conjointe, d’une part, avec la société Immo 2020 pour le terrain et l’ancien bâtiment, d’autre part, avec la [demanderesse] pour l’appartement ».
L’arrêt relève que, dans l’appréciation du but, « il convient de prendre en compte le caractère purement artificiel des opérations ainsi que les liens de nature juridique, économique ou personnelle entre les opérateurs en cause ».
Il considère que les « éléments objectifs du dossier », qu’il détaille aux pages 14 et 15, dont le fait que « le projet immobilier présenté aux acquéreurs consiste en l’achat d’appartements finis, [la demanderesse étant] renseignée comme le vendeur », que « les contrats d’entreprise sont signés le même jour que le compromis de vente », que « le prix de l’appartement, rénovation comprise, est connu avec précision […] dès l’option d’achat » et que le prix des travaux est en grande partie payé avant la passation de l’acte authentique de vente, « attestent […] de la réalisation d’un projet unique de promotion immobilière aboutissant à la vente d’appartements neufs ‘clefs sur porte’ aux clients et d’une scission artificielle en deux opérations (vente de la carcasse suivie d’un contrat d’entreprise de rénovation) [qui] ne correspond ni à la réalité économique ni à l’intention des parties [dès lors que] les acquéreurs ont convenu d’acheter un appartement de standing, prêt à l’emploi, rénové par les soins de [la demanderesse], qui n’est pas seulement intervenue comme entrepreneur mais également comme promoteur du projet immobilier ».
L’arrêt relève encore que « les deux sociétés participant à l’opération litigieuse font partie d’un même groupe et sont étroitement liées sur le plan personnel, juridique, financier et économique », qu’elles ont d’ailleurs « leur siège social […] au même endroit » et que la demanderesse « détient 26 p.c. des parts de la société Immo 2020 ».
Il déduit de ces énonciations que « la demanderesse a comme objet économique de procéder à des livraisons d’appartements neufs mais [qu’]elle a intentionnellement scindé artificiellement celles-ci en livraison de bâtiments exonérés de la taxe par la société Immo 2020 suivies de prestations de services de rénovation par [la demanderesse] facturées au taux réduit de 6 p.c. » et que « l’objectif unique de ce fractionnement est d’obtenir un avantage fiscal, soit l’application du taux réduit sur ce qui est présenté comme des travaux de rénovation d’un immeuble ancien au lieu du taux normal de la taxe de 21 p.c. sur la livraison de l’immeuble fini » en sorte qu’il s’agit « d’une pratique abusive visée à l’article 1er, 10°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée ».
L’arrêt, qui considère ainsi que le montage mis en place par la demanderesse a pour seul but d’éluder l’application du taux de 21 p.c. sur la livraison d’un nouvel immeuble, indique en quoi l’opération est contraire à l’objectif poursuivi par le Code de la taxe sur la valeur ajoutée qui est la taxation d’une opération augmentant la valeur du bien en cause.
Le moyen manque en fait.
Sur le quatrième moyen :
Quant à la première branche :
L’arrêt attaqué, qui considère que « l’opération de livraison de la carcasse par la société Immo 2020 et celle de prestations de services de rénovation par la [demanderesse] forment objectivement une seule opération économique indissociable et une opération unique au regard de la taxe sur la valeur ajoutée ayant, dans son ensemble, pour objet […] la livraison d’un appartement neuf [qui] ne relève ni de l’exemption de la taxe sur la valeur ajoutée prévue à l’article 44, § 3, du code ni du taux réduit prévu à la section XXXI du tableau A de l’arrêté royal n° 20 du 20 juillet 1970 » et que « c’est donc la taxation de l’opération réelle qui doit prédominer, à savoir la vente d’appartements neufs au taux ordinaire de 21 p.c. », répond, en leur opposant sa propre appréciation, aux conclusions de la demanderesse qui soutenait que le Code de la taxe sur la valeur ajoutée n’attachait aucune conséquence particulière à la constatation d’une pratique abusive.
Le moyen, en cette branche, manque en fait.
Quant à la deuxième branche :
L’arrêt attaqué, qui considère que « l’amende infligée, fondée sur l’article 70, § 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, est conforme à la loi », répond, en les contredisant, aux conclusions de la demanderesse qui invoquait l’illégalité de l’amende sur la base de l’article 70, § 1erbis, de ce code.
Le moyen, en cette branche, manque en fait.
Quant à la troisième branche :
La violation prétendue des dispositions constitutionnelles et légales visées au moyen, en cette branche, ainsi que la méconnaissance prétendue du principe général du droit de la légalité de l’impôt, sont tout entières déduites des griefs vainement allégués par la première et la deuxième branche du moyen.
Le moyen, en cette branche, est irrecevable.
Quant à la quatrième branche :
Il ne ressort d’aucune de ses énonciations que l’arrêt attaqué condamne la demanderesse aux intérêts légaux en raison de la constatation d’une pratique abusive.
Le moyen, qui, en cette branche, est fondé sur l’hypothèse contraire, manque en fait.
Sur le pourvoi inscrit au rôle général sous le numéro F.20.0139.F :
Sur le moyen :
En vertu de l’article 73 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, pour les livraisons de biens et les prestations de services, la base d’imposition comprend tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur ou le prestataire pour ces opérations de la part de l’acquéreur, du preneur ou d’un tiers.
Conformément à l’article 78 de cette directive, sont à comprendre dans la base d’imposition les impôts, droits, prélèvements et taxes, à l’exception de la taxe sur la valeur ajoutée elle-même.
Les articles 26 et 28, 6°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée transposent ces dispositions.
Il suit, sans aucun doute raisonnable, du libellé même des articles 73 et 78 précités que, lorsque le contrat de vente d’un bien a été conclu avec mention distincte du taux de la taxe sur la valeur ajoutée, la base d’imposition de la taxe est constituée du prix total payé par l’acquéreur déduction faite de la taxe au taux ainsi mentionné.
Il s’ensuit que, lorsque la taxe sur la valeur ajoutée a été erronément calculée à un taux inférieur au taux légal applicable à l’opération, la taxe due doit être calculée sur le prix total payé déduction faite de la taxe appliquée.
L’arrêt constate qu’à l’égard de chacun des acquéreurs, le même schéma que celui adopté pour les époux M. a été suivi, à savoir qu’ « un contrat d’entreprise est conclu [avec la défenderesse] qui s’engage à exécuter les travaux de rénovation et de transformation […] pour la somme de 259 533,52 euros taxe sur la valeur ajoutée comprise, soit 231 738,50 euros pour les aménagements de l’appartement hors taxe sur la valeur ajoutée de 6 p.c. et 11 480,01 euros pour les constructions du garage hors taxe sur la valeur ajoutée de 21 p.c. », que « les travaux d’aménagement et de transformation sont facturés avec un taux de taxe sur la valeur ajoutée de 6 p.c. pour l’appartement et de 21 p.c. pour le garage » et que « la régularisation [par le demandeur] porte […] sur l’ensemble des facturations faites avec application du taux réduit de 6 p.c. pour les travaux de transformation ».
Il considère que « lorsque le prix d’un bien a été établi par les parties sans aucune mention de la taxe sur la valeur ajoutée et que le fournisseur dudit bien est la personne qui est redevable de la taxe sur la valeur ajoutée due sur l’opération imposée, le prix convenu doit être considéré, dans le cas où le fournisseur n’a pas la possibilité de récupérer auprès de l’acquéreur la taxe sur la valeur ajoutée réclamée par l’administration fiscale, comme incluant déjà la taxe sur la valeur ajoutée ».
L’arrêt, qui en déduit que « lorsque, comme en l’espèce, le prestataire a erronément appliqué au consommateur final un taux réduit au lieu du taux ordinaire, la base sur laquelle l’administration doit se fonder pour lui réclamer le supplément de taxe sur la valeur ajoutée dû est constituée du prix effectivement perçu auprès du consommateur en dedans duquel doit être calculée la taxe sur la valeur ajoutée de 21 p.c. », sans avoir égard au fait que le prix effectivement perçu mentionnait distinctement un montant de taxe sur la valeur ajoutée au taux de 6 p.c., ne justifie pas légalement sa décision « de ne valider la contrainte que jusqu’à concurrence de la somme de 183 212,20 euros ».
Le moyen est fondé.
Par ces motifs,
La Cour,
statuant sur le pourvoi inscrit au rôle général sous le numéro F.21.0042.F,
Rejette le pourvoi ;
Condamne la demanderesse aux dépens ;
statuant sur le pourvoi inscrit au rôle général sous le numéro F.20.0139.F,
Casse l’arrêt attaqué en tant qu’il valide la contrainte décernée le 20 décembre 2012 jusqu’à concurrence de 183 212,20 euros, qu’il condamne le demandeur à rembourser la somme de 38 474,71 euros, ainsi que le montant d’amende correspondant, qui aurait été perçue le cas échéant en exécution de la contrainte, majorée des intérêts, et qu’il statue sur les dépens ;
Ordonne que mention du présent arrêt sera faite en marge de l’arrêt partiellement cassé ;
Réserve les dépens pour qu’il soit statué sur ceux-ci par le juge du fond ;
Renvoie la cause, ainsi limitée, devant la cour d’appel de Mons.
Les dépens taxés, en la cause F.21.0042.F, à la somme de trois cent sept euros onze centimes envers la partie demanderesse, y compris la somme de vingt euros au profit du fonds budgétaire relatif à l’aide juridique de deuxième ligne.
Ainsi jugé par la Cour de cassation, troisième chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président de section Christian Storck, président, le président de section Mireille Delange, les conseillers Marie-Claire Ernotte, Ariane Jacquemin et Maxime Marchandise, et prononcé en audience publique du treize novembre deux mille vingt-trois par le président de section Christian Storck, en présence de l’avocat général Hugo Mormont, avec l’assistance du greffier Lutgarde Body.