| Belgique, Cour de cassation, 17 septembre 2020, F.19.0021.F

N° F.19.0021.F
ÉTAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Loi, 12, poursuites et diligences du conseiller général du centre Étranger, dont les bureaux sont établis à Bruxelles, boulevard du Jardin botanique, 50,
demandeur en cassation,

contre

1. P. D. V. et
2. I. D. R.,
défendeurs en cassation,
ayant pour conseil Maître Xavier Thiébaut, avocat au barreau de Liège, dont le cabinet est établi à Liège, rue Simonon, 13, où il est fait élection de domicile.
I. La procédure devant la Cour
Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 17 octobre 2017 par la cour d'appel de Liège et rectifié par l'arrêt de cette cour du 4 septembre 2018.
Le 17 août 2020, le procureur général André Henkes a déposé des conclusions au greffe.
Le président de section Christian Storck a fait rapport et le procureur général André Henkes a été entendu en ses conclusions.

II. Le moyen de cassation
Le demandeur présente un moyen libellé dans les termes suivants :

Dispositions légales violées

- articles 10 et 24 de la Convention conclue entre la Belgique et la France tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative et juridique en matière d'impôts sur les revenus, signée le 10 mars 1964 et approuvée par la loi du 14 avril 1965, et, en tant que de besoin, accord pris en vertu de l'article 24 précité et publié au Moniteur belge du 9 novembre 2009 ;
- article 167, § 2, de la Constitution, avant sa révision du 6 janvier 2014.

Décisions et motifs critiqués

Après avoir constaté que, « pour les exercices en cause, [le défendeur] est un résident français ; qu'il perçoit une pension allouée par une personne morale de droit public belge et qu'il possédait, jusqu'au 24 janvier 2011, la double nationalité belge et française ; que l'article 10 de la convention préventive de la double imposition conclue entre la Belgique et la France le 10 mars 1964, en sa version applicable aux exercices litigieux, dispose que ‘1. Les rémunérations allouées sous forme de traitements, salaires, appointements, soldes et pensions par l'un des États contractants ou par une personne morale de droit public de
cet État ne se livrant pas à une activité industrielle ou commerciale sont imposables exclusivement dans ledit État' ; ‘2. Cette disposition pourra être étendue par accord de réciprocité aux rémunérations du personnel d'organismes ou établissements publics ou d'établissements juridiquement autonomes constitués ou contrôlés par l'un des États contractants ou par les provinces et collectivités locales de cet État, même si ces organismes ou établissements se livrent à une activité industrielle ou commerciale', et ‘3. Toutefois, les dispositions qui précèdent ne trouvent pas à s'appliquer lorsque les rémunérations sont allouées à des résidents de l'autre État possédant la nationalité de cet État' ; que, lorsque l'article 10, § 1er, de la convention ne trouve pas à s'appliquer en vertu de l'article 10, § 3, c'est l'article 18 qui doit recevoir application : ‘Dans la mesure où les articles précédents de la présente convention n'en disposent pas autrement, les revenus des résidents de l'un des États contractants ne sont imposables que dans cet État' », l'arrêt attaqué considère que
« Le litige tient dans l'interprétation de l'article 10, § 3, de la convention dans l'hypothèse d'une double nationalité ;
Le texte de l'article 10, § 3, de la convention est clair en ce qu'il énonce que ‘les dispositions qui précèdent (de l'article 10, § 1er) ne trouvent pas à s'appliquer lorsque les rémunérations sont allouées à des résidents de l'autre État possédant la nationalité de cet État' ; il n'indique ni ne suppose ‘possédant la seule nationalité de cet État' ;
Le droit fiscal est de stricte interprétation et, en imposant au résident français de nationalité française de ne pas être aussi Belge, il est ajouté abusivement au texte de la convention ;
Par ailleurs, les dispositions conventionnelles ci-après invoquées par l'État belge sont irrelevantes ;

Certes, l'article 3 de la Convention de La Haye du 12 avril 1930 autorise chaque État membre à considérer comme ses nationaux les personnes qui ont, en outre, la nationalité d'un autre État, mais c'est sans le moindre fondement que l'État belge prétend tirer de cette disposition qu'il y aurait lieu, dans l'hypothèse d'une double nationalité, d'avoir égard à la seule nationalité belge et d'ignorer dans tous les cas l'autre nationalité ;
En effet, prétendre que, confrontée au cas d'un contribuable résident français qui, comme en l'espèce, aurait la double nationalité belge et française, la cour [d'appel] devrait ignorer la nationalité française conduirait à méconnaître le texte clair de l'article 10, § 3, de la convention ;
En tout état de cause, alors que la convention de La Haye vise à établir un cadre général tendant à régler ‘certaines questions relatives aux conflits de lois sur la nationalité', la convention préventive de la double imposition conclue entre la Belgique et la France, qui a été signée postérieurement à celle-ci, vise spécifiquement à ‘protéger les résidents de chacun des États contractants contre les doubles impositions qui pourraient résulter de l'application simultanée de la législation fiscale de ces États' (article 1er). Elle déroge dès lors de manière certaine à la convention antérieure (lex specialis generali derogat) ;
Enfin, l'accord non daté publié au Moniteur belge du 9 novembre 2009 conclu entre les autorités belges et françaises ajoute une condition à l'article 10, § 3, qui prévoit, pour rappel, que les dispositions du paragraphe 1er ne sont pas applicables lorsque les rémunérations imposables sont versées à un résident de l'autre État possédant la nationalité de cet État ;
L'on peut ainsi lire que ‘l'accord sans date paru au Moniteur belge du 9 novembre 2011 (lire : 2009) a cependant une portée qui dépasse largement celle d'un accord relatif à des mesures d'exécution. Loin de préciser des points de détails, il bouleverse l'équilibre conventionnel originel. Pour cette raison, il paraît difficile d'admettre que l'administration puisse en exiger l'application par les tribunaux. Une règle de droit international dérivé doit logiquement respecter les conditions auxquelles la norme internationale primaire subordonne son adoption' (D. Patart, ‘La taxation des revenus professionnels payés par une autorité publique étrangère à des résidents belges résidant en Belgique', J.D.F., 2013, 143) ;
C'est ainsi à juste titre que le premier juge a constaté qu'‘à la différence de ce que prévoit l'accord précité, l'article 10, § 3, n'exige pas que le résident de l'autre État ne possède pas, en plus de la nationalité de son État de résidence, celle de l'État débiteur des rémunérations et pensions publiques' ;
En outre, cet accord, qui prétend modifier la teneur de la convention, n'a pas, comme le requiert l'article 167 de la Constitution, reçu l'assentiment de l'assemblée parlementaire compétente ;
En effet, cette disposition ne prévoit qu'une possibilité de concertation entre les autorités compétentes ‘dans le cas où l'exécution de certaines dispositions de la convention donnerait lieu à des difficultés ou à des doutes'. Elle ne les autorise pas à s'entendre pour modifier le contenu de dispositions claires et précises de la convention en soumettant leur application à une condition supplémentaire non prévue par le texte de la convention elle-même ;
Enfin, la référence à l'arrêt de la Cour de cassation du 9 mai 2008, selon lequel les dispositions d'un accord conclu sur la base de l'article 24 de la convention constituent une loi au sens de l'article 608 du Code judiciaire, est irrelevante, le contenu de l'accord litigieux ayant pour effet de modifier la substance même de l'article 10 de la convention, alors que l'accord publié le 11 septembre 1971 dont question dans l'arrêt de la Cour de cassation était limité à des mesures administratives nécessaires à l'exécution de la convention. L'objet de l'accord consistait en effet uniquement à définir la notion de travailleurs frontaliers comme ‘les travailleurs appointés ou salariés, quelle que soit leur nationalité, qui exercent leur activité dans la zone frontalière d'un État contractant et qui ont leur résidence dans la zone frontalière de l'autre État, où ils retournent en principe chaque jour' ;
[...] Il résulte de ce qui précède qu'en application de l'article 10, § 3, de la convention, les dispositions de l'article 10, § 1er, n'étaient pas applicables ;
Les pensions perçues par [le défendeur] relèvent du champ d'application de l'article 18 de la convention ;
En tant que résident français, il est donc imposable en France et non en Belgique sur les pensions publiques [qu'il a] perçues ».

Griefs

L'article 10 de la convention visée au moyen dispose que
« 1. Les rémunérations allouées sous forme de traitements, salaires, appointements, soldes et pensions par l'un des États contractants ou par une personne morale de droit public de cet État ne se livrant pas à une activité industrielle ou commerciale sont imposables exclusivement dans ledit État.
2. Cette disposition pourra être étendue par accord de réciprocité aux rémunérations du personnel d'organismes ou d'établissements publics ou d'établissements juridiquement autonomes constitués ou contrôlés par l'un des États contractants ou par les provinces et collectivités locales de cet État, même si ces organismes ou établissements se livrent à une activité industrielle ou commerciale.
3. Toutefois, les dispositions qui précèdent ne trouvent pas à s'appliquer lorsque les rémunérations sont allouées à des résidents de l'autre État possédant la nationalité de cet État ».
Il en résulte que les traitements, salaires et rémunérations analogues ainsi que les pensions de retraite payées par un État ou une personne morale de droit public de cet État restent imposables dans cet État. Toutefois, en vertu de l'article 10, § 3, cette règle ne s'applique pas lorsque le bénéficiaire possède la nationalité de l'État de résidence.
Cette dernière disposition vise la nationalité de l'autre État selon les deux parties à la convention.
Le cas de la possession d'une double nationalité française et belge n'est aucunement envisagé par le texte.
Dès lors, chacun des États contractants pourrait ne pas avoir égard à la double nationalité d'un contribuable et ne considérer, ainsi, que la nationalité de son ressortissant.
De fait, le but ou l'esprit de cette disposition est de taxer les rémunérations allouées sous forme de traitements, salaires, appointements, soldes et pensions par l'un des États contractants ou par une personne morale de droit public de cet État lorsque le bénéficiaire de ces rémunérations est de la nationalité de cet État, l'imposition de l'agent public au sens large par l'État qui l'occupe ou qui l'a occupé étant justifiée, dans ces conditions spécifiques, par le lien fort qui les unit.
La Cour constitutionnelle a, dans le cadre d'une question préjudicielle relative à l'article 10, §§ 1er et 2, de la convention en cause, relevé à cet égard dans l'arrêt n° 169/2014 du 27 novembre 2014 que, « de manière générale également, l'imposition de l'agent public par l'État qui l'occupe a été justifiée par le lien fort qui les unit. Une telle méthode de dévolution est inspirée par les ‘règles de courtoisie internationale' et ‘figure dans un si grand nombre de conventions en vigueur entre des pays membres de l'O.C.D.E. que l'on peut dire qu'elle est déjà internationalement acceptée' (Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune, version abrégée, O.C.D.E., Paris, 2005, 254) ».
Par ailleurs, en vertu de l'article 24, § 1er, de la convention fiscale, les autorités compétentes des deux États contractants « se concerteront au sujet des mesures administratives nécessaires à l'exécution des dispositions de la convention et notamment au sujet des justifications à fournir par les résidents de chaque État pour bénéficier dans l'autre État des exemptions ou réductions d'impôt prévues par la convention », et, en vertu du paragraphe 2 de cet article, « dans le cas où l'exécution de certaines dispositions de la convention donnerait lieu à des difficultés ou à des doutes, les autorités compétentes des deux États contractants se concerteront pour appliquer ces dispositions dans l'esprit de la convention ».

En application de cette dernière disposition, les autorités belges et françaises ont conclu un accord sur l'application du paragraphe 3 de l'article 10 de la convention fiscale en ces termes :
« Vu l'article 10, § 1er, de la convention franco-belge, aux termes duquel ‘les rémunérations allouées sous forme de traitements, salaires, appointements, soldes et pensions par l'un des États contractants ou par une personne morale de droit public de cet État ne se livrant pas à une activité industrielle ou commerciale sont imposables exclusivement dans ledit État' ;
Vu le paragraphe 3 dudit article, selon lequel, ‘toutefois, les dispositions qui précèdent ne trouvent pas à s'appliquer lorsque les rémunérations sont allouées à des résidents de l'autre État possédant la nationalité de cet État' ;
Sous couvert de la procédure de concertation prévue à l'article 24 de la convention en cause, les autorités compétentes belges et françaises conviennent que les rémunérations exclues du champ de l'article 10, § 1er, en application de l'article 10, § 3, ne sont imposables que dans l'État de résidence du bénéficiaire.
Le présent accord n'est pas applicable aux résidents d'un État possédant la nationalité de cet État tout en possédant la nationalité de l'État débiteur.
Comme par le passé, les rémunérations versées à ceux-ci restent couvertes par l'article 10 de la convention fiscale ».
Il résulte clairement de ces termes que les autorités belges et françaises considèrent que, dans l'esprit de la convention, la disposition de l'article 10, § 3, n'est pas applicable lorsque le contribuable possède la nationalité des deux États contractants et qu'elles admettent que telle a été leur interprétation antérieure dans le cadre de l'application de la convention.
L'accord des autorités des parties à un traité sur l'interprétation à donner à une disposition constitue un élément d'interprétation de la convention à prendre en compte, comme le rappellent les règles d'interprétation que fixe la convention de Vienne du 23 mai 1969.
Les règles d'interprétation des conventions internationales sont, en effet, fixées par l'article 31 de ladite convention, dont on admet qu'elle a codifié la pratique internationale existante.
L'article 31 énonce la règle générale d'interprétation des traités internationaux comme suit :
« 1. Un traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but.
2. Aux fins de l'interprétation d'un traité, le contexte comprend, outre le texte, préambule et annexes inclus :
a) tout accord ayant rapport au traité et qui est intervenu entre toutes les parties à l'occasion de la conclusion du traité ;
b) tout instrument établi par une ou plusieurs parties à l'occasion de la conclusion du traité et accepté par les autres parties en tant qu'instrument ayant rapport au traité.
3. Il sera tenu compte, en même temps que du contexte :
a) de tout accord ultérieur intervenu entre les parties au sujet de l'interprétation du traité ou de l'application de ses dispositions ;
b) de toute pratique ultérieurement suivie dans l'application du traité par laquelle est établi l'accord des parties à l'égard de l'interprétation du traité ;
c) de toute règle pertinente de droit international applicable dans les relations entre les parties.
4. Un terme sera entendu dans un sens particulier s'il est établi que telle était l'intention des parties ».
En l'occurrence, l'interprétation que donne de l'article 10 de la convention fiscale l'accord pris en vertu de l'article 24 de ladite convention est conforme à la justification de l'imposition des revenus par l'État qui occupe l'agent public ou qui l'a occupé en raison du lien fort qui les unit, ce qui est le cas lorsque celui-ci possède la nationalité de cet État, étant toujours le cas dans l'hypothèse de la possession d'une double nationalité.
Dès lors, l'article 10 de la convention fiscale doit s'interpréter en ce sens que l'article 10, § 1er, s'applique lorsque le contribuable a, comme le défendeur, la double nationalité belge et française.
Par ailleurs, un tel accord, dans la mesure où il est conclu en application de l'article 24, § 2, de la convention, constitue une loi au sens de l'article 608 du Code judiciaire : la Cour peut dès lors en vérifier la portée.
L'accord litigieux a, en effet, été pris en application d'une disposition d'un traité international (l'article 24, § 2, de la convention) valablement entré en vigueur par la loi d'approbation du 14 avril 1965 et n'a pas pour effet de modifier la convention préventive de double imposition concernée ; celui-ci lie, dès lors, les juridictions des États contractants.
Par conséquent, après avoir constaté la double nationalité belge et française du défendeur, l'arrêt, qui déclare qu'en application de l'article 10, § 3, de la convention, les dispositions de l'article 10, § 1er, ne lui étaient pas applicables, et qui écarte l'accord pourtant pris par les autorités belge et française en vertu de l'article 24 de la convention, viole les dispositions visées au moyen.

III. La décision de la Cour

Aux termes de l'article 10, § 1er, de la Convention du 10 mars 1964 conclue entre la Belgique et la France tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur les revenus, les rémunérations allouées sous forme de traitements, salaires, appointements, soldes et pensions par l'un des États contractants ou par une personne morale de droit public de cet État ne se livrant pas à une activité industrielle ou commerciale sont imposables exclusivement dans ledit État.
L'article 10, § 3, de cette convention exclut l'application de l'article 10, § 1er, lorsque les rémunérations sont allouées à des résidents de l'autre État possédant la nationalité de cet État.
Cette disposition ne subordonne pas l'exception qu'il institue à la condition que le contribuable qui possède la nationalité de l'État où il réside ne possède pas aussi la nationalité de l'État qui alloue les rémunérations.
En disposant que, dans le cas où l'exécution de certaines dispositions de cette convention donnerait lieu à des difficultés ou à des doutes, les autorités compétentes des deux États contractants se concerteront pour appliquer ces dispositions dans l'esprit de la convention, l'article 24, § 2, de la convention du 10 mars 1964 n'autorise pas les autorités qu'il désigne à déroger à ces dispositions ou à en subordonner l'application à des conditions qu'elles ne prévoient pas.
Il s'ensuit que, dans la mesure où il tient l'article 10, § 3, de la convention pour inapplicable lorsque le contribuable possède la nationalité des deux États qui y sont parties, l'accord pris en exécution de l'article 24 de cette convention et publié au Moniteur belge du 9 novembre 2009 est dépourvu de force obligatoire et que les tribunaux ne peuvent l'appliquer.
Le moyen, qui soutient le contraire, manque en droit.

Par ces motifs,

La Cour

Rejette le pourvoi ;
Condamne le demandeur aux dépens.
Les dépens taxés à la somme de quatre cent quarante-six euros quarante-cinq centimes envers la partie demanderesse, y compris la somme de vingt euros au profit du fonds budgétaire relatif à l'aide juridique de deuxième ligne.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président de section Christian Storck, les conseillers Michel Lemal, Marie-Claire Ernotte, Sabine Geubel et Ariane Jacquemin, et prononcé en audience publique du dix-sept septembre deux mille vingt par le président de section Christian Storck, en présence du procureur général André Henkes, avec l'assistance du greffier Patricia De Wadripont.