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§ Belgique, Cour de cassation, 17 janvier 2019, F.16.0130.F

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Numérotation :

Numéro d'arrêt : F.16.0130.F
Identifiant URN:LEX : urn:lex;be;cour.cassation;arret;2019-01-17;f.16.0130.f ?

Texte :

Cour de cassation de Belgique

Arrêt

N° F.16.0130.F

ÉTAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet estétabli à Bruxelles, rue de la Loi, 12,

demandeur en cassation,

représenté par Maître Geoffroy de Foestraets, avocat à la Cour decassation, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Vallée, 67,où il est fait élection de domicile,

contre

Louis Dermine, avocat, agissant en qualité de curateur à la faillite de lasociété anonyme I. O.,

défendeur en cassation.

I. La procédure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 16 mars 2016par la cour d'appel de Mons.

Le 26 décembre 2018, le premier avocat général André Henkes a déposé desconclusions au greffe.

Le président de section Martine Regout a fait rapport et le premier avocatgénéral André Henkes a été entendu en ses conclusions.

II. Les moyens de cassation

Dans la requête en cassation, jointe au présent arrêt en copie certifiéeconforme, le demandeur présente deux moyens.

III. La décision de la Cour

Sur le premier moyen :

Quant à la première branche :

En vertu de l'article 70, § 1^erbis, du Code de la taxe sur la valeurajoutée, quiconque a déduit indûment ou abusivement la taxe encourt uneamende égale au double du montant de cette taxe.

Suivant l'article 84, alinéa 3, de ce code, dans les limites prévues parla loi, le montant des amendes fiscales proportionnelles est réduit selonune échelle dont les graduations sont déterminées par le Roi.

L'article 1^er, dernier alinéa, de l'arrêté royal n° 41 du 30 janvier 1987fixant le montant des amendes fiscales proportionnelles en matière de taxesur la valeur ajoutée dispose que l'échelle de réduction des amendesfiscales proportionnelles n'est pas applicable en cas d'infractionscommises dans l'intention d'éluder ou de permettre d'éluder la taxe.

Si, aux termes de l'article 9 de l'arrêté du Régent n° 78 du 18 mars 1831organique de l'administration des finances, le ministre des Financesstatue sur les réclamations ayant pour objet la remise d'amendes etd'augmentations de droits à titre d'amendes, autres que celles prononcéespar le juge, il ne s'ensuit pas qu'à défaut d'un tel recours, le jugepuisse exercer de telles prérogatives en fixant l'amende proportionnellepour fraude fiscale en deçà du tarif légal.

Le droit d'accès à un juge garanti par l'article 6.1 de la Convention desauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales n'a paspour effet de conférer ce pouvoir au juge.

L'arrêt constate que la demande originaire tendait à entendre « déclarernulle et de nul effet la contrainte […] décernée le 13 décembre 2010 àcharge de [la société I. O.], visée et rendue exécutoire le 14 décembre2010 par [le] directeur régional ad interim de la taxe sur la valeurajoutée à Mons, tendant au paiement d'[…] une somme de 105.340,54 euros àtitre d'amendes dues en vertu de l'article 70, § 1^erbis, du Code de lataxe sur la valeur ajoutée ».

L'arrêt considère que, la défenderesse « ayant obtenu indûment ladéduction de la taxe, [le demandeur] a appliqué, par une motivationadéquate en droit (par référence aux règles légales applicables) et enfait, une amende de 105.340,54 euros égale au double de la taxeconformément à l'article 70, § 1^erbis, du Code de la taxe sur la valeurajoutée, sans application de l'échelle de réduction des amendes prévue autableau H de l'annexe de l'arrêté royal n° 41 du 30 janvier 1987,s'agissant d'infractions commises dans l'intention d'éluder l'impôt ou depermettre d'éluder l'impôt ».

Après avoir énoncé que « les amendes en matière de taxe sur la valeurajoutée […] constituent une sanction à caractère répressif au sens del'article 6 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et deslibertés fondamentales […] ; qu'en conséquence, le juge doit pouvoirexercer un contrôle de pleine juridiction sur l'amende infligée parl'administration », l'arrêt considère « que le contrôle de pleinejuridiction doit permettre au juge de réduire ou de supprimer l'amende aumême titre que le ministre des Finances ou son délégué en vertu del'arrêté du Régent du 18 mars 1831 » et que, « dans la mesure où leministre des Finances ou, par délégation, le directeur régional de la taxesur la valeur ajoutée dispose du pouvoir de remettre ou de réduire lesamendes fiscales infligées par leur administration dans le cadre durecours prévu par l'article 9 de l'arrêté du Régent du 18 mars 1831, lejuge saisi doit pouvoir apprécier la proportionnalité de la sanction à lagravité de l'infraction et, par voie de conséquence, supprimer ou réduirel'amende infligée ».

Par ces considérations, d'où il ne ressort pas que le ministre desFinances ou son délégué a été saisi par la société I. O. d'un recours surla base de l'article 9 de l'arrêté du Régent n° 78 du 18 mars 1831,l'arrêt ne justifie pas légalement sa décision que, « même si l'assujettiest de mauvaise foi, il y a lieu de tenir compte […] de la hauteur de lasanction déjà infligée en matière d'impôts sur les revenus et de ramenerl'amende fiscale en matière de taxe sur la valeur ajoutée à 100 p.c. de lataxe sur la valeur ajoutée déduite à tort à reverser au trésor ».

Le moyen, en cette branche, est fondé.

Et il n'y a pas lieu d'examiner les autres griefs, qui ne sauraiententraîner une cassation plus étendue.

Par ces motifs,

La Cour

Casse l'arrêt attaqué en tant qu'il réduit les amendes dues en vertu del'article 70, § 1^erbis, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée et qu'ilstatue sur les dépens ;

Ordonne que mention du présent arrêt sera faite en marge de l'arrêtpartiellement cassé ;

Réserve les dépens pour qu'il soit statué sur ceux-ci par le juge dufond ;

Renvoie la cause, ainsi limitée, devant la cour d'appel de Liège.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, oùsiégeaient le président de section Christian Storck, président, leprésident de section Martine Regout, les conseillers Michel Lemal, SabineGeubel et Ariane Jacquemin, et prononcé en audience publique du dix-septjanvier deux mille dix-neuf par le président de section Christian Storck,en présence du premier avocat général André Henkes, avec l'assistance dugreffier Patricia De Wadripont.

+------------------------------------------------------------------------+
| P. De Wadripont | A. Jacquemin | S. Geubel |
|------------------------+------------------------+----------------------|
| M. Lemal | M. Regout | Chr. Storck |
+------------------------------------------------------------------------+

Requête

POURVOI EN CASSATION

POUR: L'ETAT BELGE, Service Public Fédéral des Finances, représenté parMonsieur le Ministre des Finances, dont le cabinet est établi à 1000Bruxelles, rue de la Loi, 12, poursuites et diligences de Monsieurl'Inspecteur principal du premier bureau des recettes de la TVA deCharleroi, dont les bureaux sont établis à 6000 Charleroi, Citéadministrative de l'Etat, rue Jean Monnet, 14/34,

assisté et représenté par Maître Geoffroy de FOESTRAETS, avocat à la Courde cassation, dont le cabinet est sis à 1000 Bruxelles, rue de la Vallée,67, où il est fait élection de domicile,

demandeur en cassation

CONTRE: Maître Louis DERMINE, avocat, en sa qualité de curateur de la SAI. O.,

défendeur en cassation

* * *

A Messieurs les Premier Président et Président, Mesdames et Messieurs lesConseillers composant la Cour de cassation de Belgique,

* * *

Messieurs, Mesdames,

Le demandeur a l'honneur de soumettre à votre censure l'arrêt renducontradictoirement le 16 mars 2016 par la dix-huitième chambre de la courd'appel de Mons (Numéro de rôle: 2014/RG/694).

FAITS DE LA CAUSE ET ANTECEDENTS DE LA PROCEDURE

Le 21 novembre 2008, le demandeur adresse à la SA I. O. une notificationd'indices de fraude.

Le 10 décembre 2010, un procès-verbal est dressé pour les années 2003 à2007, selon lequel cette société a abusivement déduit le montant des TVAsur soixante-huit factures fictives.

Une contrainte TVA n°310/1210/34868 est décernée le 13 décembre 2010 àcharge de la société, à concurrence d'un montant de 52.670,27 EUR à titrede TVA à reverser, et de 105.340,54 EUR à titre d'amende (200 %). Cettecontrainte est visée et rendue exécutoire le 14 décembre 2010.

Sur recours de la société le tribunal de première instance de Mons, par unjugement du 17 décembre 2013, confirme la contrainte TVA décernée à chargede la SA I. O. tendant au paiement d'une somme de 52.670,27 EUR à titre detaxe sur la valeur ajoutée, ainsi que l'amende de 200 % infligée parl'administration sur pied de l'article 70, § 1^er bis du Code de la TVA.

Devant la cour d'appel, l'État belge soutient que «le caractère fictif des'factures' litigieuses étant démontré, les amendes appliquées (200 % destaxes déduites abusivement), qui correspondent au prescrit légal, doiventégalement être confirmées» (arrêt attaqué, p. 5).

Statuant sur cette question, la cour d'appel considère tout d'abord quel'administration «a appliqué, par une motivation adéquate en droit (parréférence aux règles légales applicables) et en fait, une amende de105.340,54 EUR égale au double de la taxe conformément à l'article 70, §1^er bis du Code de la TVA, sans application de l'échelle de réduction desamendes prévue au tableau H de l'annexe de l'arrêté royal n° 41 du 30janvier 1987, s'agissant d'infractions commises dans l'intention d'éluderl'impôt ou de permettre d'éluder l'impôt» (p. 18).

Prenant acte de ce que «le premier juge a considéré qu'une amenderaisonnable de 20 % [lire 200 %] de la taxe sur la valeur ajoutée due doitêtre appliquée en l'espèce», la cour d'appel, estimant qu'il n'est pluscontesté actuellement que les amendes en matière de TVA constituent unesanction à caractère répressif au sens de l'article 6 de la Convention desauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et «qu'enconséquence, le juge doit pouvoir exercer un contrôle de pleinejuridiction sur l'amende infligée par l'administration», décide de réduirel'amende fiscale à 100 % de la taxe sur la valeur ajoutée déduite à tort,en tenant compte, au titre de l'application du principe deproportionnalité, «de la hauteur de la sanction déjà infligée en matièred'impôt sur les revenus» (p. 19).

PREMIER MOYEN DE CASSATION

Les dispositions légales violées

* Les articles 70, § 1^er bis et 84, alinéa 3 de la loi du 3 juillet1969 créant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée;

* l'article 1^er, spécialement alinéas 1^er et 2^e, de l'arrêté royal n°41 du 30 janvier 1987 fixant le montant des amendes fiscalesproportionnelles en matière de taxe sur la valeur ajoutée;

* l'article 6 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme etdes libertés fondamentales, signée à Rome le 4 novembre 1950 etapprouvé par la loi du 13 mai 1955;

* l'article 9 de l'arrêté du 18 mars 1831 du Régent, organique del'administration des finances;

* le principe général du droit de la séparation des pouvoirs.

La décision attaquée

L'arrêt attaqué en ce qu'il valide la contrainte n° C.T.R.I.310/1210/34868 décernée le 13 décembre 2010 à charge de la SA I. O. maisen réduisant les amendes dues en vertu de l'article 70, § 1^er bis du Codede la TVA à la somme de 52.670,27 €.

Les motifs de la décision attaquée

« Attendu qu'il ne peut être reconnu à l'assujetti un droit à déduction dela taxe sur des factures jugées fictives par la cour, en ce sens que laréalité des prestations de services mentionnées sur ces titres de créancesn'a pas été démontrée;

« Attendu qu'il est constant qu'en vertu du procès-verbal dressé le 12novembre 2008, le troisième bureau du centre de contrôle del'administration de la T.V.A. de Charleroi a estimé que l'appelante auprincipal avait déduit à tort une somme totale de 52.620,27 EUR à titre detaxe sur la valeur ajoutée entre 2003 et 2007;

« Qu'ayant obtenu indûment la déduction de la taxe, elle a appliqué, parune motivation adéquate en droit (par référence aux règles légalesapplicables) et en fait, une amende de 105.340,54 EUR égale au double dela taxe conformément à l'article 70, § 1^er bis du Code de la T.V.A., sansapplication de l'échelle de réduction des amendes prévue au tableau H del'annexe de l'arrêté royal n° 41 du 30 janvier 1987, s'agissantd'infractions commises dans l'intention d'éluder l'impôt ou de permettred'éluder l'impôt.

« Que le premier juge a considéré `qu'une amende raisonnable de 20 %[lire 200 %] de la taxe sur la valeur ajoutée due doit être appliquée';

« Attendu qu'il n'est plus contesté actuellement, en ce qui concerne lesamendes en matière de TVA, que celles-ci constituent une sanction àcaractère répressif au sens de l'article 6 de la Convention de sauvegardedes droits de l'homme et des libertés fondamentales (Cour Const., 15 mai2008, n° 79/2008 et Cass., 21 janvier 2005, RG C.02.0572.N.);

« Qu'en conséquence, le juge doit pouvoir exercer un contrôle de pleinejuridiction sur l'amende infligée par l'administration;

« Que le contrôle de pleine juridiction doit permettre au juge de réduireou de supprimer l'amende au même titre que le Ministre des Finances ou sondélégué en vertu de l'arrêté du Régent du 18 mars 1831;

« Que par son arrêt du 15 mai 2008, la Cour constitutionnelle a, en effet,décidé que `Les amendes fiscales prévues à l'article 70 du Code de la TVAont pour objet de prévenir et de sanctionner les infractions commises partous les redevables, sans distinction aucune, qui ne respectent pas lesobligations imposées par ce Code. Elles ont donc un caractère répressif etsont de nature pénale au sens de l'article 6 de la Convention européennedes droits de l'homme';

« Qu'elle a décidé, par ailleurs, que `l'article 70 du Code de la TVA estincompatible avec les articles 10 et 11 de la Constitution, lus encombinaison avec l'article 6 de la Convention européenne des droits del'homme, s'il est interprété en ce sens qu'il ne permet pas au juged'exercer un contrôle de pleine juridiction sur la décision administrativerefusant la remise ou la réduction de l'amende fiscale. Ce contrôle doitpermettre au juge de vérifier si cette décision est justifiée en fait eten droit et s'il respecte l'ensemble des dispositions législatives et desprincipes généraux qui s'imposent à l'administration, parmi lesquels leprincipe de proportionnalité. Ainsi, lorsqu'il est saisi d'un recourscontre une décision prise en vertu de l'article 9 de l'arrêté du Régent du18 mars 1831, le Ministre des Finances ou son délégué, le juge doitpouvoir remettre ou réduire l'amende au même titre que le Ministre desFinances ou son délégué' (Arrêt n° 79/2008 du 15 mai 2008, B.6.2);

« Que la Cour de cassation, dans son arrêt du 24 janvier 2002, a reconnuau juge un droit de contrôle sur l'amende administrative lui permettantd'examiner si la sanction n'est pas disproportionnée à l'infraction et sil'administration pouvait raisonnablement infliger une sanction de cetteimportance eu égard à la gravité de l'infraction, au taux des sanctionsinfligées antérieurement et aux décisions rendues dans des cas similaires(Cass., 24 janvier 2002, n° C000234N, n° C000307N et n° C000599N,www.cass.be);

« Que dans la mesure où le ministre des Finances ou, par délégation, ledirecteur régional de la TVA, dispose du pouvoir de remettre ou de réduireles amendes fiscales infligées par leur administration, dans le cadre durecours prévu par l'article 9 de l'arrêté du Régent du 18 mars 1831, lejuge saisi doit pouvoir apprécier la proportionnalité de la sanction à lagravité de l'infraction et, par voie de conséquence, supprimer ou réduirel'amende infligée, de la même manière et dans les mêmes limites que cellesqui sont assignées par la loi à l'administration, de telle sorte que riende ce qui relève de l'appréciation de celle-ci ne puisse échapper aucontrôle judiciaire (D. GARABEDIAN, `Le pouvoir d'appréciation du juge àl'égard des amendes administratives fiscales et de la cotisation spécialesur commissions secrètes', in `Liber amicorum Jacques Malherbe',Bruxelles, Bruylant, 2006, p. 502; M. MORIS, `Le pouvoir d'appréciation dujuge en matière d'amendes fiscales', R.G.C.F., 2007/5, pp. 369 etsuivantes);

« Attendu que, même si l'assujetti est de mauvaise foi, il y a lieu detenir compte, eu égard aux exigences impératives des conventionsinternationales auxquelles la Belgique est partie et de son droit interne,en ce compris les principes généraux du droit qui comprennent notamment leprincipe de proportionnalité, de la hauteur de la sanction déjà infligéeen matière d'impôts sur les revenus et de ramener l'amende fiscale enmatière de T.V.A. à 100% de la taxe sur la valeur ajoutée déduite à tort àreverser au Trésor» (arrêt attaqué, pp. 17-19).

Les griefs

L'article 70, § 1^er bis du Code de la TVA dispose que: «Quiconque adéduit indûment ou abusivement la taxe, encourt une amende égale au doubledu montant de cette taxe (…)».

L'arrêt attaqué constate qu'il est constant que la défenderesse «avaitdéduit à tort une somme totale de 52.670,27 EUR à titre de taxe sur lavaleur ajoutée entre 2003 et 2007» (arrêt attaqué, p. 17).

La cour d'appel en conclut que la SA I. O. ayant obtenu indûment ladéduction de la taxe, l'administration «a appliqué, par une motivationadéquate en droit (par référence aux règles légales applicables) et enfait, une amende de 105.340,54 EUR égale au double de la taxe conformémentà l'article 70, § 1^er bis du Code de la TVA» et que s'agissant«d'infractions commises dans l'intention d'éluder l'impôt ou de permettred'éluder l'impôt», l'échelle de réduction des amendes prévues au tableau Hde l'annexe de l'arrêté royal n° 41 du 30 janvier 1987 n'était pasd'application (arrêt attaqué, p. 18).

Première branche

Mais, considérant que les amendes en matière de TVA constituent unesanction à caractère répressif au sens de l'article 6 de la Convention desauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et que «lejuge doit pouvoir exercer un contrôle de pleine juridiction sur l'amendeinfligée par l'administration» et que ce contrôle de pleine juridiction«doit permettre au juge de réduire ou de supprimer l'amende au même titreque le Ministre des Finances ou son délégué en vertu de l'arrêté du Régentdu 18 mars 1831» et que le Ministre des Finances ou son délégué disposentainsi, dans le cadre du recours prévu par l'article 9 de cet arrêté duRégent «du pouvoir de réduire les amendes fiscales infligées par leuradministration, de la même manière et dans les mêmes limites que cellesqui sont assignées par la loi à l'administration», l'arrêt attaqué réduitl'amende à 100 % de la taxe sur la valeur ajoutée déduite à tort par la SAI. O..

L'article 70, § 1^er bis du Code de la TVA oblige l'administration àinfliger une amende égale au double du montant de la taxe déduite indûmentou abusivement. La compétence de l'administration à cet égard est liée.

Le troisième alinéa de l'article 84 du Code de la TVA précise que «dansles limites prévues par la loi, le montant des amendes fiscalesproportionnelles prévues par le présent Code (…) est fixé selon uneéchelle dont les graduations sont déterminées par le Roi».

L'arrêté royal n° 41 du 30 janvier 1987 a ainsi fixé le montant desamendes fiscales proportionnelles en matière de taxe sur la valeurajoutée. L'article 1^er indique que «L'échelle de réduction des amendesfiscales proportionnelles en matière de taxe sur la valeur ajoutée estfixée (…)» de la manière prévue aux différents tableaux annexés à cetarrêté. Le dernier alinéa de cet article premier précise que «Toutefois,l'échelle de réduction prévue aux tableaux (…) de l'annexe au présentarrêté n'est pas applicable en cas d'infraction commise dans l'intentiond'éluder ou de permettre d'éluder la taxe». Dans ce dernier cas,l'administration dispose donc aussi d'une compétence liée qui lui interditd'appliquer une réduction de l'amende imposée par l'article 70, § 1^er bisdu Code de la TVA.

L'arrêté du Régent visé en tête du moyen dispose en son article 9 que «Le[ministre des finances] statue sur les réclamations ayant pour objet laremise d'amendes et d'augmentations de droits à titre d'amendes, autresque celles prononcées par le juge, et arrête les transactions entrel'administration et les contribuables, dans les cas où elles sontautorisées par les lois».

L'article 9 précité concerne le droit de grâce du pouvoir exécutif. Il nerésulte nullement dudit article 9 que lorsque le Ministre des Finances ouson délégué n'a pas été saisi d'un recours, le juge puisse exercer defaçon discrétionnaire les prérogatives de celui-ci.

C'est dans le cadre de ce droit de grâce que le Ministre des Finances ouson délégué peuvent, sur demande du contribuable, examiner la question dela proportionnalité de l'amende en application de l'article 6 de laConvention européenne des droits de l'homme.

En l'espèce, la SA I. O. n'a pas introduit pareille réclamation et la courd'appel n'était donc pas saisie d'un recours contre une telle décision duMinistre des Finances ou de son délégué mais d'un recours contre unedécision de l'administration elle-même laquelle, à la différence duMinistre ou de son délégué, dispose d'une compétence liée en ce quiconcerne la réduction des amendes.

Il en résulte qu'en réduisant l'amende infligée par l'administration enconsidérant que le juge saisi d'un recours contre l'acte del'administration peut exercer sur cette amende un contrôle de pleinejuridiction au même titre que le Ministre des Finances ou son délégué envertu de l'arrêté du Régent du 18 mars 1831, alors que cette dispositionne concerne que le droit de grâce du pouvoir exécutif et non le pouvoir decontrôle du juge, les juges d'appel méconnaissent le principe général dudroit de la séparation des pouvoirs ainsi que cet arrêté du Régent qui neréservent pareil droit de grâce qu'au Ministre ou à son délégué. Il en vad'autant plus ainsi lorsque, comme en l'espèce, le contribuablen'introduit pas auprès du Ministre ou de son délégué la réclamation quiaurait permis de réduire l'amende infligée au titre de ce droit de grâce,en prenant éventuellement en compte le caractère disproportionné de lasanction (violation de toutes les dispositions légales et du principegénéral du droit visés en tête du moyen).

Seconde branche

Il ressort des constatations de l'arrêt attaqué que l'amendeadministrative est légalement due en raison de la fraude établie,conformément à l'article 70, § 1^er bis du Code de la Taxe sur la ValeurAjoutée.

La compétence de l'administration est liée à cet égard. Seul le Ministreou son délégué dispose d'un droit de grâce qui leur permet de s'écarter dela stricte légalité de l'amende.

Comme l'indique l'arrêt attaqué lui-même, le juge doit pouvoir «supprimerou réduire l'amende infligée, de la même manière et dans les mêmes limitesque celles qui sont assignées par la loi à l'administration» (arrêtattaqué, p. 19).

Il en résulte que les juges d'appel ne pouvaient réduire l'amende infligéepar l'administration dans une mesure dépassant les limites assignées parla loi à cette administration, sans violer toutes les dispositions légalesvisées en tête du moyen.

Développements

La S.A. I. O. n'avait pas introduit auprès du Ministre des Finances une«réclamation» ayant pour objet la remise ou la réduction des amendesdécidées par l'administration en application de l'article 70, § 1^e^r bisprécité. Elle aurait pu le faire sur pied de l'article 9 de l'arrêté duRégent et ainsi obtenir du Ministre ou de son délégué, une réduction del'amende infligée par l'administration.

Dans l'hypothèse ayant donné lieu à l'arrêt de la Cour constitutionnelledu 15 mai 2008 à laquelle l'arrêt attaqué se réfère (p. 18), la questionpréjudicielle portait précisément sur les pouvoirs de contrôle du juge surune décision du Ministre des Finances ou de son délégué statuant sur uneréclamation du redevable et refusant la remise ou la réduction de l'amendeprononcée à l'encontre de celui-ci. C'est dans ce contexte précis que laCour constitutionnelle a décidé que «lorsqu'il est saisi d'un recourscontre une décision prise, en vertu de l'article 9 de l'arrêté du régentdu 18 mars 1831, par le Ministre des Finances ou son délégué, le juge doitpouvoir remettre ou réduire l'amende au même titre que le Ministre desFinances ou son délégué» (point B.6.3). En d'autres termes, cet arrêt neconcerne que le contrôle du juge sur «la décision administrative refusantla remise ou la réduction d'une amende fiscale» à la suite d'uneréclamation du redevable mais non sur la décision de l'administrationinfligeant elle-même l'amende au contribuable.

La référence, par la cour d'appel de Mons, à cet arrêt du 15 mai 2008 pourfonder sa décision qu'en l'espèce le juge «doit pouvoir exercer uncontrôle de pleine juridiction sur l'amende infligée par l'administration»n'est dès lors pas correcte, la Cour constitutionnelle n'ayant appréhendéque le pouvoir du juge sur le contrôle d'une décision du Ministre ou deson délégué sur réclamation du contribuable, laquelle n'a pas étéintroduite par ce dernier dans le cas présent.

Dans un arrêt du 16 février 2007, Votre Cour a tout d'abord décidé quel'article 9 de l'arrêté du Régent concerne «le droit de grâce» du pouvoirexécutif et qu'il n'entre pas en ligne de compte pour déterminer l'étenduedu pouvoir de contrôle du juge sur des amendes fiscales prises enapplication de l'article 70 précité (Pas., 2007, n° 99). Dans cetteaffaire, une amende fiscale avait été infligée en application de cetarticle 70 et il n'avait pas été fait application de l'article 9 précité.«Il ne résulte donc nullement dudit article 9 que lorsque le Ministre desFinances ou son délégué n'a pas été saisi d'un recours, le juge puisseexercer de façon discrétionnaire les prérogatives de celui-ci» (voir lesconclusions de Monsieur l'avocat général Henkes avant l'arrêt du 18 avril2013, Pas., 2013, n° 244, p. 895; contra J. Kirkpatrick et S. Nudelholc,Le contrôle judiciaire des amendes fiscales et le principe deproportionnalité, RCJB, 2002, n° 54, e), p. 651).

Dans un autre arrêt, du 18 avril 2013, Votre Cour confirme concernantl'article 9 de l'arrêté du Régent que «contrairement à ce que le moyensoutient, il ne résulte pas de cette disposition que, lorsque le Ministredes Finances ou son délégué n'a pas été saisi d'un recours, le juge peutexercer les prérogatives de celui-ci en statuant en pure opportunité»(Pas., 2013, n° 244, p. 897).

SECOND MOYEN DE CASSATION

Les dispositions légales violées

* les articles 70, § 1^er bis et 84, alinéa 3 de la loi du 3 juillet1969 créant le Code de la Taxe sur la Valeur Ajoutée;

* l'article 1^er, spécialement premier et dernier alinéas, de l'arrêtéroyal n° 41 du 30 janvier 1987 fixant le montant des amendes fiscalesproportionnelles en matière de taxe sur la valeur ajoutée;

* l'article 6 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme etdes libertés fondamentales, signée à Rome le 4 novembre 1950 etapprouvée par la loi du 13 mai 1955;

* l'article 9 de l'arrêté du 18 mars 1831 du Régent, organique del'administration des finances;

* le principe général du droit de la séparation des pouvoirs.

La décision attaquée

L'arrêt attaqué en ce qu'il valide la contrainte n° C.T.R.I.310/1210/34868 décernée le 13 décembre 2010 à charge de la SA I. O. maisen réduisant les amendes dues en vertu de l'article 70, § 1^er bis du Codede la TVA à la somme de 52.670,27 €.

Les motifs de la décision attaquée

« Attendu qu'il est constant qu'en vertu du procès-verbal dressé le 12novembre 2008, le troisième bureau du centre de contrôle del'administration de la T.V.A. de Charleroi a estimé que l'appelante auprincipal avait déduit à tort une somme totale de 52.620,27 EUR à titre detaxe sur la valeur ajoutée entre 2003 et 2007;

« Qu'ayant obtenu indûment la déduction de la taxe, elle a appliqué, parune motivation adéquate en droit (par référence aux règles légalesapplicables) et en fait, une amende de 105.340,54 EUR égale au double dela taxe conformément à l'article 70, § 1^er bis du Code de la T.V.A., sansapplication de l'échelle de réduction des amendes prévue au tableau H del'annexe de l'arrêté royal n° 41 du 30 janvier 1987, s'agissantd'infractions commises dans l'intention d'éluder l'impôt ou de permettred'éluder l'impôt.

« (…)

« Attendu qu'il n'est plus contesté actuellement, en ce qui concerne lesamendes en matière de TVA, que celles-ci constituent une sanction àcaractère répressif au sens de l'article 6 de la Convention de sauvegardedes droits de l'homme et des libertés fondamentales (Cour Const., 15 mai2008, n° 79/2008 et Cass., 21 janvier 2005, RG C.02.0572.N.);

« Qu'en conséquence, le juge doit pouvoir exercer un contrôle de pleinejuridiction sur l'amende infligée par l'administration;

« (…)

« Que la Cour de cassation, dans son arrêt du 24 janvier 2002, a reconnuau juge un droit de contrôle sur l'amende administrative lui permettantd'examiner si la sanction n'est pas disproportionnée à l'infraction et sil'administration pouvait raisonnablement infliger une sanction de cetteimportance eu égard à la gravité de l'infraction, au taux des sanctionsinfligées antérieurement et aux décisions rendues dans des cas similaires(Cass., 24 janvier 2002, n° C000234N, n° C000307N et n° C000599N,www.cass.be);

« (…)

« Attendu que, même si l'assujetti est de mauvaise foi, il y a lieu detenir compte, eu égard aux exigences impératives des conventionsinternationales auxquelles la Belgique est partie et de son droit interne,en ce compris les principes généraux du droit qui comprennent notamment leprincipe de proportionnalité, de la hauteur de la sanction déjà infligéeen matière d'impôts sur les revenus et de ramener l'amende fiscale enmatière de T.V.A. à 100% de la taxe sur la valeur ajoutée déduite à tort àreverser au Trésor» (arrêt attaqué, pp. 17-19).

Les griefs

Le juge appelé à contrôler une sanction administrative qui a un caractèrerépressif au sens de l'article 6 de la Convention de sauvegarde des droitsde l'homme et des libertés fondamentales, doit examiner la légalité decette sanction et peut contrôler en particulier si cette sanction estconforme aux exigences impératives des conventions internationales et dudroit interne, y compris les principes généraux du droit.

Ce droit de contrôle doit notamment permettre au juge de vérifier si lasanction n'est pas disproportionnée à l'infraction, de sorte que le jugepeut examiner si l'administration pouvait raisonnablement infliger uneamende administrative d'une telle importance.

Le juge peut spécialement avoir égard à la gravité de l'infraction, autaux des sanctions précédemment infligées et à la manière dont il a étéstatué dans des causes similaires, mais il doit tenir compte à cet égardde la mesure dans laquelle l'administration elle-même était liée parrapport à la sanction.

En l'espèce, les juges d'appel ont constaté que la décision del'administration d'infliger à la SA I. O. une amende correspondant audouble de la taxe indûment déduite était «adéquate en droit et en fait» etque, s'agissant d'infractions commises «dans l'intention d'éluder l'impôtou de permettre d'éluder l'impôt», elle ne pouvait pas être légalementréduite (arrêt attaqué, p. 18).

Ils considèrent aussi que «l'assujetti est de mauvaise foi» (p. 19).

Mais, exerçant ensuite un contrôle de «proportionnalité», ils décidentqu'«il y a lieu de tenir compte des exigences impératives des conventionsinternationales (…) en ce compris les principes généraux du droit» et deréduire l'amende fiscale à 100 % de la taxe sur la valeur ajoutée déduiteà tort, au seul motif «de la hauteur de la sanction déjà infligée [à la SAI. O. ] en matière d'impôt sur les revenus».

Première branche

Le droit de contrôle du juge sur l'amende administrative décidée parl'administration en matière de TVA doit permettre au juge de vérifier sicette sanction n'est pas disproportionnée à l'infraction, de sorte quel'administration ne pouvait pas raisonnablement infliger une amendeadministrative d'une telle importance sans méconnaître les principesgénéraux du droit, dont le principe de proportionnalité.

Ce droit de contrôle n'implique pas que le juge peut liquider ou réduiredes amendes sur la base d'une appréciation subjective de ce qu'il estimelui-même raisonnable. C'est le caractère raisonnable de la décision del'administration qu'il doit examiner et il doit notamment tenir compte àcet égard de la mesure dans laquelle l'administration elle-même était liéepar rapport à la sanction et préciser les motifs pour lesquelsl'administration aurait dû ou pu déroger à la sanction prévue par la loi.Il ne peut se borner à subroger sur appréciation subjective à la sanctionqualifiée légalement.

Il en résulte qu'en estimant que l'amende fiscale en matière de TVA doiten l'espèce être réduite à 100 % de la taxe sur la valeur ajoutée déduiteà tort, au seul motif de la hauteur de la sanction déjà infligée parailleurs à la SA I. O. en matière d'impôt sur les revenus, les jugesd'appel, qui ne précisent pas pour quelle raison l'administration auraitdû ou pu déroger aux dispositions de l'article 70, § 1^er bis du Code dela TVA, ne justifient par du caractère «disproportionné» de l'amende de200 % décidée légalement par l'administration et, se bornant à subrogerleur appréciation subjective à la sanction légalement décidée parl'administration, ils violent les dispositions légales ainsi que leprincipe général du droit visé en tête du moyen.

Seconde branche

Le manque de proportionnalité entre une sanction et les éléments d'uneinfraction indique un rapport objectif: il convient d'examiner laproportion entre les faits et la sanction, indépendamment descirconstances particulières propres à chaque cas individuel, sous peine deverser dans une appréciation subjective qui ne peut être prise enconsidération pour apprécier l'existence ou non d'un manque deproportionnalité.

En l'espèce, il est constaté par les juges d'appel, d'une part que la SAI. O. a participé activement à un mécanisme de factures fictives dont ellea obtenu indûment la déduction de la taxe, que les infractions commisespar elle l'ont été dans l'intention d'éluder l'impôt ou de permettred'éluder l'impôt et qu'elle est de mauvaise foi et, d'autre part, qu'uneautre sanction importante lui a déjà été infligée en matière d'impôt surles revenus.

Il ne peut se déduire de cette seule dernière circonstance quel'application de la sanction fixée par la loi à 200 % de la taxe éludéeest objectivement disproportionnée.

En effet, il ne peut être déduit de cette circonstance que l'amende de 200% serait disproportionnée par rapport aux infractions commises par la SAI. O., mais uniquement, comme le constate l'arrêt attaqué, qu'elle esttrop élevée eu égard à la hauteur de la sanction déjà infligée à cettesociété.

Il s'agit là d'une appréciation subjective de ce que le juge considèrecomme raisonnable dans le cas de la prévenue et non pas d'un examenobjectif de la proportionnalité qui doit exister en droit pénal entre lesinfractions commises et les sanctions encourues.

Il en résulte qu'en réduisant à 100 % l'amende infligée parl'administration au seul motif de la hauteur de la sanction infligée parailleurs à la SA I. O. en matière d'impôt sur les revenus, c'est-à-dire enraison d'une circonstance particulière propre à celle-ci, l'arrêt attaquén'a pas procédé à un véritable examen de proportionnalité entre lasanction et les éléments de l'infraction (violation de toutes lesdispositions légales et du principe général du droit visés en tête dumoyen).

Développements

«Le juge auquel il est demandé de contrôler une sanction administrativequi a un caractère répressif au sens de l'article 6 de la Convention desauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, doitexaminer la légalité de cette sanction et peut, plus particulièrement,examiner si cette sanction est conciliable avec les exigences impérativesdes traités internationaux et du droit interne, y compris les principesgénéraux du droit. Ce droit de contrôle doit particulièrement permettre aujuge d'examiner si la sanction n'est pas disproportionnée par rapport àl'infraction, de sorte que le juge peut examiner si l'administrationpouvait infliger raisonnablement une amende administrative d'une telleampleur. À cet égard, le juge peut tenir compte en particulier de lagravité de l'infraction, du taux des sanctions déjà infligées et de lamanière dont il a été statué dans des causes similaires, mais il doitaussi tenir compte de la mesure dans laquelle l'administration elle-mêmeétait liée en ce qui concerne la sanction. Ce droit de contrôle n'impliquepas que, sur la base d'une appréciation subjective de ce qu'il considèrecomme étant raisonnable, le juge puisse liquider ou réduire des amendespour de simples motifs d'opportunité et à l'encontre des règles légales»(Cass., 13 février 2009, Pas., n° 121; voir aussi Cass., 21 janvier 2005,Pas., n° 43; Cass., 16 février 2007, Pas., n° 102; Cass., 11 mars 2010,Pas., n° 174 et n° 194; Cass., 8 avril 2011, Pas., n° 257).

«Le manque de proportionnalité entre une sanction et les éléments d'uneinfraction indique un rapport objectif: à cet égard, les faits doiventêtre examinés à la lumière de la sanction, indépendamment descirconstances particulières propres à chaque cas individuel. Uneappréciation subjective de circonstances atténuantes, propres à chaque casindividuel, ne peut être prise en considération pour apprécier l'existenceou non d'un manque de proportionnalité» (voir les conlusions de Monsieurl'avocat général Thijs avant l'arrêt de la Cour de cassation du 21 janvier2005, Pas., p. 173).

La «plénitude de juridiction» permet en effet au juge de réduire lasanction infligée lorsque celle-ci «excède les limites raisonnables de lacompétence de l'administration» mais «ce droit de contrôle n'implique pasque le juge puisse liquider ou diminuer des amendes pour de simples motifsd'opportunité et à l'encontre des règles légales». «Il est en effetquestion d'une violation du principe de proportionnalité lorsque le choixfait par l'administration entraîne une disproportion manifeste entrel'intérêt général et l'intérêt particulier» (voir les conclusions deMonsieur l'avocat général Thijs avant l'arrêt de la Cour de cassation du13 février 2009, Pas., pp. 456 et ss.). Dans l'exercice d'une compétenceliée, l'administration ne dispose d'aucun choix et l'arrêt attaqué netient pas compte de cet élément dans son appréciation de la«proportionnalité» de la sanction.

A CES CAUSES,

L'avocat à la Cour de cassation soussigné, pour le demandeur, conclutqu'il vous plaise, Messieurs, Mesdames, casser et annuler l'arrêt attaqué,renvoyer la cause et les parties devant une autre cour d'appel et statuercomme de droit sur les dépens de l'instance de cassation.

Bruxelles, le 3 octobre 2016

Geoffroy de FOESTRAETS

17 JANVIER 2019 F.16.0130.F/2

Requête/26

Origine de la décision

Date de la décision : 17/01/2019
Date de l'import : 31/01/2019
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