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§ Belgique, Cour de cassation, 29 novembre 2018, F.17.0056.F

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Numérotation :

Numéro d'arrêt : F.17.0056.F
Identifiant URN:LEX : urn:lex;be;cour.cassation;arret;2018-11-29;f.17.0056.f ?

Texte :

Cour de cassation de Belgique

Arrêt

N° F.17.0056.F

N. D.,

demanderesse en cassation,

représentée par Maître Daniel Garabedian, avocat à la Cour de cassation,dont le cabinet est établi à Bruxelles, boulevard de l'Empereur, 3, où ilest fait élection de domicile,

contre

ÉTAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet estétabli à Bruxelles, rue de la Loi, 12,

défendeur en cassation,

représenté par Maître Geoffroy de Foestraets, avocat à la Cour decassation, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Vallée, 67,où il est fait élection de domicile.

I. La procédure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 19 septembre2016 par la cour d'appel de Liège.

Le 7 novembre 2018, le premier avocat général André Henkes a déposé desconclusions au greffe.

Le conseiller Sabine Geubel a fait rapport et le premier avocat généralAndré Henkes a été entendu en ses conclusions.

II. Les moyens de cassation

Dans la requête en cassation, jointe au présent arrêt en copie certifiéeconforme, la demanderesse présente trois moyens.

III. La décision de la Cour

Sur le premier moyen :

Les contribuables assujettis à l'impôt des personnes physiques sont tenus,conformément à l'article 305, alinéa 1^er, du Code des impôts sur lesrevenus 1992, de remettre chaque année à l'administration une déclarationdans les formes et délais précisés aux articles 307 à 311.

En vertu de l'article 346 de ce code, l'administration fiscale peutrectifier, selon les modalités prévues par cette disposition, les revenuset les autres éléments que le contribuable a, soit mentionnés dans unedéclaration répondant aux conditions de forme et de délais prévues auxarticles 307 à 311, soit admis par écrit.

Suivant l'article 351, alinéa 1^er, dudit code, l'administration peutprocéder à la taxation d'office en raison du montant des revenusimposables qu'elle peut présumer eu égard aux éléments dont elle dispose,dans le cas où le contribuable s'est abstenu de remettre une déclarationdans les délais prévus par les articles 307 à 311.

L'article 307 précité prévoit, en son paragraphe 1^er, alinéa 1^er, que ladéclaration est faite sur une formule dont le modèle est fixé par le Roiet, en son paragraphe 2, que cette formule est remplie conformément auxindications qui y figurent, certifiée exacte, datée et signée.

En vertu de l'article 126, alinéa 3, du même code, la cotisation estétablie au nom des deux conjoints, pourvu qu'ils ne soient pas considéréscomme des isolés par l'article 128.

La formule de déclaration à l'impôt des personnes physiques de l'exerciced'imposition 2000, annexée à l'arrêté royal du 12 mars 2000 déterminant lemodèle de la partie 1 de ladite déclaration, ainsi que celle qui estannexée à l'arrêté royal du 20 mars 2000 déterminant le modèle de lapartie 2 précisent que les personnes mariées qui sont tenues de compléterune déclaration commune doivent, toutes deux, la signer.

Il suit de ces dispositions, applicables à l'exercice d'imposition 2000,que, lorsqu'il n'y a pas lieu de les imposer distinctement en vertu del'article 128 du Code des impôts sur les revenus 1992, les conjoints sonttenus de remettre une déclaration commune à l'impôt des personnesphysiques, dûment complétée, certifiée exacte, datée et signée par chacund'eux, et qu'à défaut, l'administration doit, pour établir un impôt à leurcharge pour l'exercice concerné, mettre en œuvre la procédure de taxationd'office organisée par l'article 351 du même code.

Le moyen, qui repose sur le soutènement contraire, manque en droit.

* Sur le deuxième moyen :

* Quant à la première branche :

L'arrêt constate que « l'administration s'est fondée sur le relevé derégularisation établi en matière de taxe sur la valeur ajoutée sur lequel[le conjoint de la demanderesse] avait marqué son accord pour fixer lebénéfice d'exploitation à 3.307.896 francs mais n'a pas tenu compte decharges, la notification d'imposition d'office fixant à néant les fraisprofessionnels `à défaut d'élément justificatif' ».

Il constate encore qu'à côté des factures de sortie d'un montant de3.307.896 francs, le relevé de régularisation faisait état d'« achatsdivers non détaillés d'un montant global de 118.871 francs », dont il n'apas été tenu compte pour l'application de l'article 351 du Code des impôtssur les revenus 1992.

Après avoir rappelé que, pour être déductibles des revenus imposables, lesfrais professionnels « doivent répondre aux conditions prévues à l'article49 [de ce code] », l'arrêt considère que tel n'est pas le cas des fraisallégués à défaut de présentation d'une comptabilité, d'un détail desfactures d'achat avec une copie de celles-ci et que c'est dès lors « àjuste titre et sans le moindre arbitraire que le taxateur a considéré, euégard aux éléments dont il disposait, qu'aucune charge professionnelledéductible n'était justifiée et ne devait par conséquent être retenue dansle cadre de l'imposition d'office ».

Contrairement à la lecture qu'en donne le moyen, en cette branche, l'arrêtne déduit pas le bien-fondé de la taxation d'office de ce que l'agenttaxateur a pu présumer, sans arbitraire, que les revenus imposables seconfondaient avec le bénéfice d'exploitation brut indiqué dans le relevéde régularisation en matière de taxe sur la valeur ajoutée mais de ce quela demanderesse ne faisait pas la preuve, qui lui incombe en vertu del'article 49 précité, de frais professionnels susceptibles d'être déduitsde ce bénéfice brut, dont le montant a été admis.

Le moyen, en cette branche, manque en fait.

Quant à la seconde branche :

L'article 50, § 1^er, du Code des impôts sur les revenus 1992, aux termesduquel, d'une part, les frais dont le montant n'est pas justifié peuventêtre déterminés forfaitairement en accord avec l'administration, d'autrepart, à défaut d'un tel accord, l'administration évalue ces frais demanière raisonnable, suppose que la réalité des frais soit établie.

Par les motifs reproduits dans la réponse à la première branche du moyen,vainement critiqués par celle-ci, l'arrêt considère que la réalité desfrais professionnels allégués n'est pas établie.

Le moyen, qui, en cette branche, repose tout entier sur une prétendueviolation de l'article 50, § 1^er, ne saurait dès lors entraîner lacassation, partant, dénué d'intérêt, est irrecevable.

Sur le troisième moyen :

Quant aux deux branches réunies :

L'arrêt constate, par référence à l'exposé des faits du premier juge, quela demanderesse a « quitté le domicile conjugal le 31 janvier 1999 » et «divorcé le 2 août 2001 ».

Ni de ces constatations ni d'aucune autre, il ne ressort qu'il y a euséparation de fait effective des époux en 1999, laquelle aurait perduréjusqu'au divorce.

Le moyen, qui, en ces branches, repose tout entier sur la suppositionqu'aux yeux de la cour d'appel, la situation de fait de la demanderesse en1999 n'était pas différente de celle qu'elle aurait connue si le divorceou la séparation de corps avait pris effet cette année-là, manque en fait.

Il n'y a dès lors pas lieu de poser à la Cour constitutionnelle lesquestions préjudicielles proposées par la demanderesse.

Par ces motifs,

La Cour

Rejette le pourvoi ;

Condamne la demanderesse aux dépens.

Les dépens taxés à la somme de quatre cent quarante-trois eurosseptante-quatre centimes envers la partie demanderesse, y compris la sommede vingt euros au profit du Fonds budgétaire relatif à l'aide juridique dedeuxième ligne.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, oùsiégeaient le président de section Christian Storck, les conseillersDidier Batselé, Michel Lemal, Sabine Geubel et Ariane Jacquemin, etprononcé en audience publique du vingt-neuf novembre deux mille dix-huitpar le président de section Christian Storck, en présence du premieravocat général André Henkes, avec l'assistance du greffier PatriciaDe Wadripont.

+------------------------------------------------------------------------+
| P. De Wadripont | A. Jacquemin | S. Geubel |
|------------------------+------------------------+----------------------|
| M. Lemal | D. Batselé | Chr. Storck |
+------------------------------------------------------------------------+

Requête

REQUETE EN CASSATION

+------------------------------------------------------------------------+
| Pour : | Madame N. D., |
|----------+-------------------------------------------------------------|
| | demanderesse, |
|----------+-------------------------------------------------------------|
| | assistée et représentée par Daniel Garabedian, avocat à la |
| | Cour de cassation soussigné dont le cabinet est établi à |
| | 1000 Bruxelles, boulevard de l'Empereur 3, où il est fait |
| | élection de domicile, |
|----------+-------------------------------------------------------------|
| | l'ETAT BELGE, Service public fédéral Finances, représenté |
| | par le ministre des Finances, dont le cabinet est établi à |
| | 1000 Bruxelles rue de la Loi, 12,  ayant désigné pour |
| | recevoir les citations en justice, les significations et |
| | notifications à l'Etat, Service public fédéral Finances, le |
| Contre : | directeur du Service d'Encadrement logistique, Bruxelles, |
| | North Galaxy, Tour B, 2e étage, boulevard du Roi Albert II, |
| | 33, bte 971, à 1030 Bruxelles (arrêté ministériel du 25 |
| | octobre 2012, pris en vertu de l'article 42,1°, du Code |
| | judiciaire, publié au Moniteur du 22 novembre 2012 et entré |
| | en vigueur le 2 décembre 2012), |
|----------+-------------------------------------------------------------|
| | défendeur. |
+------------------------------------------------------------------------+

*

* *

A Messieurs les Premier Président et Présidents, à Mesdames et Messieursles Conseillers composant la Cour de cassation.

Messieurs,Mesdames,

La demanderesse a l'honneur de soumettre à votre censure l'arrêt renducontradictoirement entre parties le 19 septembre 2016 par la cour d'appelde Liège (22ème chambre, RG n° 2015/RG/601), statuant en matière d'impôtsur les revenus.

FAITS ET OBJET DU LITIGE

Les faits de la cause, tels qu'ils ressortent de la décision entreprise etdes pièces auxquelles la Cour peut avoir égard, peuvent être résumés commesuit.

Le litige porte sur une cotisation à l'impôt des personnes physiquesenrôlée pour l'exercice d'imposition 2000 (revenus 1999) à charge de lademanderesse et de celui qui était alors son conjoint, M. D. B.. Lademanderesse, alors séparée de fait de M. D. B., dont elle divorcera peuaprès, s'est retrouvée taxée d'office sur des revenus présumés de M. D. B.dont elle ignorait tout.

La demanderesse a remis pour cet exercice d'imposition une déclaration àl'impôt des personnes physiques sans y mentionner les revenus de M. D. B..

Le 20 juillet 2002, l'administration notifie à la demanderesse et M. D. B.un premier avis d'imposition d'office, justifiant le recours à la taxationd'office par le fait que M. D. B. n'a pas rentré de déclaration à l'impôtdes personnes physiques le concernant, et manifestant son intentiond'imposer les deux époux sur, outre les revenus déclarés par lademanderesse, un montant de revenus « d'origine indéterminée » de 430.625F imputé à M. D. B. sur la base d'une évaluation de dépenses de ménage.

La demanderesse répond par courrier du 23 août 2002 en indiquant avoirquitté le domicile conjugal le 31 janvier 1999, avoir divorcé le 2 août2001 et ne pas être autrement informée des activités professionnelles deM. D. B..

Dans l'intervalle, le 2 août 2002, l'administration notifie à lademanderesse et M. D. B. un nouvel avis d'imposition d'office complétantle premier. Elle y corrige les revenus présumés de M. D. B. en se fondantsur (i) les éléments révélés par le contrôle effectué auprès d'unecertaine SA City Building, à laquelle M. D. B. aurait adressé des factureset (ii) un relevé de régularisation en matière de TVA signé pour accordpar M. D. B. le 11 juin 2002. Sur la base de ces éléments,l'administration présume que les revenus imposables de M. D. B. s'élèventà 3.307.896 F.

Par courrier du 23 août 2002, la demanderesse répond à ce nouvel avisd'imposition d'office en y reprenant les éléments mentionnés dans saréponse au premier avis.

L'administration maintient son point de vue par lettre recommandée du 4septembre 2002 et enrôle la cotisation litigieuse le 1^er octobre 2002.

La demanderesse réclame contre la cotisation dans le délai légal mais ledirecteur des Contributions rejette la réclamation.

La demanderesse introduit un recours judiciaire devant le tribunal depremière instance de Namur ; celui-ci rejette le recours par jugement du11 mars 2015.

Sur l'appel de la demanderesse, l'arrêt entrepris confirme ce jugement.

*

A l'appui de son pourvoi, la demanderesse a l'honneur de faire valoir lestrois moyens suivants.

PREMIER MOYEN DE CASSATION

Dispositions légales et principe dont la violation est invoquée

* articles 5 et 702, 3°, du Code judiciaire ;

* article 126, alinéa 3, du Code des impôts sur les revenus 1992 (CIR92), visé ici tel que rédigé avant sa modification par l'article 19,B, de la loi du 10 août 2001) ;

* article 128 du CIR 92, visé ici tel que modifié pour la dernière foispar la loi du 4 mai 1999 portant des dispositions fiscales et autreset avant son abrogation par l'article 21 de la loi du 10 août 2001 ;

* articles 305, alinéa 1^er, et 307, § 1^er, alinéa 1^er, et § 2, du CIR92,

* article 351, alinéa 1^er, du CIR 92, visé ici tel que modifié par laloi du 6 juillet 1994 ;

* arrêtés royaux des 12 mars 2000 « déterminant le modèle de la partie 1de la formule de déclaration en matière d'impôt des personnesphysiques pour l'exercice d'imposition 2000 » et 24 mars 2000 «déterminant le modèle de la partie 2 de la formule de déclaration enmatière d'impôt des personnes physiques pour l'exercice d'imposition2000 ;

* principe général du droit selon lequel le juge est tenu de détermineret d'appliquer la norme juridique qui régit la demande dont il estsaisi.

Décision et motifs critiqués

Après avoir constaté, tant par ses motifs propres que ceux du premierjuge, que (i) « le 20 octobre 2000, [la demanderesse], alors mariée à M.D. B., rentre seule une déclaration à l'impôt des personnes physiquesrelative à l'exercice d'imposition 2000 [dans laquelle] les revenus de sonmari ne sont pas mentionnés » ; (ii) « le 20 juillet 2001,l'administration notifie à [la demanderesse] et à M. D. B. un avisd'imposition d'office relatif à l'exercice d'imposition 2000, M. D. B.n'ayant pas rentré de déclaration à l'impôt des personnes physiques leconcernant » , avis qui annonce la taxation, d'une part, des revenusimposables de la demanderesse et, d'autre part, des revenus imposables deM. D. B. pour l'exercice d'imposition considéré; (iii) l'administrationcomplète cet avis d'imposition d'office le 2 août 2002 par un nouvel avisd'imposition d'office majorant les revenus imposables de M. D. B. ; (iv)le 1^er octobre 2002, l'administration enrôle au nom de la demanderesse etde M. D. B. une cotisation à l'impôt des personnes physiques établie surles revenus imposables annoncés dans l'avis d'imposition d'office ainsicomplété,

l'arrêt entrepris, par confirmation de la décision du premier juge,rejette la demande de la demanderesse tendant à l'annulation de cettecotisation.

L'arrêt fonde sa décision sur les motifs qu'il indique en pages 3 à 5 etsur ceux indiqués aux pages 3 à 6 du jugement a quo auxquels l'arrêt seréfère en page 3, motifs qui sont tenus ici pour intégralement reproduits,et plus spécialement sur les motifs suivants :

« En vertu de l'article 351 du CIR 92, `l'administration peut procéder àla taxation d'office en raison du montant des revenus imposables qu'ellepeut présumer eu égard aux éléments dont elle dispose, dans le cas où lecontribuable s'est abstenu : - soit de remettre une déclaration dans lesdélais prévus par les article 307 à 311 ou par les disposition prises enexécution de l'article 312 ; ...'.

Il n'est pas discuté que les époux D. B. M. et D. N. devaient fairel'objet d'une imposition commune pour l'exercice d'imposition 2000 et quele conjoint de l'appelante n'a pas rentré de déclaration de sorte quel'administration a procédé à une imposition d'office commune aux deuxconjoints, ce qui n'est du reste pas critiqué ».

Griefs

Première branche

1. L'article 351, alinéa 1^er, du CIR 92 autorise l'administration à« procéder à la taxation d'office dans le cas où le contribuable s'estabstenu :

* soit de remettre une déclaration dans les délais prévus par lesarticles 307 à 311 ou par les dispositions prises en exécution del'article 312 ;

* soit d'éliminer, dans le délai consenti à cette fin, le ou les vicesde forme dont serait entachée sa déclaration ;

* soit de communiquer les livres, documents ou registres visés àl'article 315 ou les dossiers, supports ou données visées à l'article315bis ;

* soit de fournir dans le délai les renseignements qui lui ont étédemandés en vertu de l'article 316 ;

* soit de répondre dans le délai fixé à l'article 346 à l'avis dont il yest question ».

Cette disposition déroge à la procédure ordinaire de taxation parrectification de la déclaration (CIR, art. 346) et est, à ce titre,d'interprétation stricte.

S'agissant d'une règle relative à l'établissement de l'impôt, elle estd'ordre public (cf. Cass., 16 juin 2016, RG n° n° F.14.0197.N).

2. Il ressort des constatations de l'arrêt entrepris et des affirmationsnon contestées contenues dans les conclusions des parties que la taxationd'office litigieuse était fondée sur le premier tiret de l'article 351,alinéa 1^er, du CIR 92, à savoir le fait que le contribuable s'est abstenude « remettre une déclaration dans les délais prévus par les articles 307à 311 ou par les dispositions prises en exécution de l'article 312 », etplus précisément le fait que M. D. B. n'a pas remis de déclaration àl'impôt des personnes physiques pour ses revenus imposables  : l'arrêtentrepris rappelle, par référence aux motifs du premier juge, quel'administration a motivé le recours à la taxation d'office par le faitque « M. D. B. n'[a] pas rentré de déclaration à l'impôt des personnesphysiques le concernant » (jugement a quo, page 3, auquel se réfèrel'arrêt entrepris en page 3), et, par ses motifs propres, que l'article351 du CIR 92 autorise la taxation d'office dans le cas où le contribuables'est abstenu de remettre une déclaration régulière et que M . D. B. n'apas rentré de déclaration (arrêt entrepris, page 4) ; le défendeurindiquait lui-même dans ses conclusions que « l'imposition est établied'office pour absence de déclaration » (conclusions additionnelles et desynthèse d'appel du défendeur, page 5).

3. Il ressort des constatations de l'arrêt et des affirmations noncontestées des parties que, pendant la période imposable litigieuse, lademanderesse et M. D. B. étaient mariés, qu'ils se sont séparés de faitdans le courant 1999 et que leur mariage n'a été dissous qu'en 2001 :l'arrêt entrepris rappelle, par référence aux motifs du premier juge, quela demanderesse a répondu aux deux avis de notification d'office « avoirquitté le domicile conjugal le 31 janvier 1999 [et] avoir divorcé le 2août 2001 » » (jugement a quo, page 4, auquel se réfère l'arrêt entreprisen page 3), et le défendeur indiquait lui-même dans ses conclusions que lademanderesse était séparée de M. D. B. depuis le 24 septembre 2009 etdivorcée en 2001 » (conclusions additionnelles et de synthèse d'appel dudéfendeur, page 2).

4. L'article 126, alinéa 3, du CIR 92 dispose que la cotisation à l'impôtdes personnes physiques relative aux revenus imposables des personnesmariées « est établie au nom des deux conjoints ». L'article 128 du CIR 92déroge à cette règle « 1° pour l'année du mariage ; 2° à partir de l'annéequi suit celle au cours de laquelle une séparation de fait est intervenue,pour autant que cette séparation soit effective durant toute la périodeimposable ; 3° pour l'année de la dissolution du mariage ou de laséparation de corps ; 4° lorsqu'un conjoint recueille des revenusprofessionnels qui sont exonérés conventionnellement et quin'interviennent pas pour le calcul de l'impôt afférent aux autres revenusdu ménage, pour un montant supérieur à 300.000 francs ».

Lorsque la cotisation est établie au nom des deux conjoints conformément àl'article 126, alinéa 3, les conjoints sont tenus de compléter, signer etdéposer une seule déclaration, mentionnant les revenus imposables des deuxet signée par les deux. L'article 305, alinéa 1er, du CIR 92 dispose eneffet que « les contribuables assujettis à l'impôt des personnes physiques[…] sont tenus de remettre, chaque année, à l'administration descontributions directes une déclaration dans les formes et délais précisésaux articles 307 à 311 », et l'article 307, auquel cette dispositionrenvoie, précise que « la déclaration est faite sur une formule dont lemodèle est fixé par le Roi » (art. 307, § 1er, al. 1er) et que « laformule est remplie conformément aux indications qui y figurent, certifiéeexacte, datée et signée » (art. 307, § 2) ; il ressort du modèle fixé parle Roi, notamment pour l'exercice d'imposition 2000 ici en cause par lesarrêtés royaux des 12 mars 2000 « déterminant le modèle de la partie 1 dela formule de déclaration en matière d'impôt des personnes physiques pourl'exercice d'imposition 2000 » (Mon., 17 mars 2000, 1ère éd.), et 24 mars2000 « déterminant le modèle de la partie 2 de la formule de déclarationen matière d'impôt des personnes physiques pour l'exercice d'imposition2000 » (Mon., 6 avril 2000, 2ème éd.), que lorsque la cotisation estétablie au nom des deux conjoints conformément à l'article 126, alinéa 3,les conjoints sont tenus de compléter, signer et déposer une seuledéclaration, mentionnant les revenus imposables des deux et signées parles deux.

5. En vertu de l'article 126, alinéa 3, du CIR 92, la demanderesse et M.D. B. devaient donc, comme le constate l'arrêt entrepris, « faire l'objetd'une imposition commune [à l'impôt des personnes physiques] pourl'exercice d'imposition 2000 » (arrêt entrepris, page 4), la cotisationlitigieuse ayant du reste été « établie à charge des époux D. B. M. et D.N. [ici demanderesse] » (arrêt entrepris, page 3), et, en vertu desarrêtés royaux des 12 et 24 mars 2000 précités, la demanderesse et M. D.B. avaient donc l'obligation de compléter, signer et déposer une seuledéclaration, mentionnant les revenus imposables des deux et signée par lesdeux, et non l'obligation de déposer chacun une déclaration.

6. La demanderesse ayant déposé une déclaration à l'impôt des personnesphysiques pour l'exercice d'imposition 2000, comme le constate l'arrêtentrepris (jugement a quo, page 3, auquel se réfère l'arrêt entrepris enpage 3), la circonstance que l'autre conjoint « n'[a] pas rentré dedéclaration à l'impôt des personnes physiques le concernant » (jugement aquo, page 3, auquel se réfère l'arrêt entrepris en page 3) ne justifie paslégalement l'application de la procédure de taxation d'office, puisque cetautre conjoint n'avait pas l'obligation de déposer une déclarationdistincte de celle de la demanderesse. Cette circonstance implique sansdoute que la déclaration déposée était entachée d'un vice de forme etincomplète sur le fond mais ne constitue pas une abstention « de remettreune déclaration » au sens du premier tiret de l'article 351, alinéa 1^er,du CIR 92. Elle ne constitue pas davantage une des abstentions visées auxautres tirets de cette disposition.

Les constatations de l'arrêt entrepris que la demanderesse a déposé cettedéclaration « seule », et que « les revenus de son mari n[y] sont pasmentionnés » (jugement a quo, page 3, auquel se réfère l'arrêt entreprisen page 3), ne constituent pas davantage une des abstentions ouvrant droità la taxation d'office en vertu de l'article 351, § 1^er, du CIR 92.

7. En vertu de l'article 702, 3°, du Code judiciaire, l'exploit decitation ou l'acte introductif d'instance doit contenir « l'objet etl'exposé sommaire des moyens de la demande ». Les termes « exposé sommairedes moyens » ne comprennent pas la norme juridique applicable mais leséléments de fait qui constituent le fondement de la demande. À peine decommettre un déni de justice interdit par l'article 5 du Code judiciaire,le juge est tenu, dans le respect des droits de la défense, de déterminerla norme juridique applicable à la demande qui lui est soumise, même si lapartie demanderesse n'en a pas expressément précisé le fondementjuridique, et de relever d'office les moyens de droit dont l'applicationest commandée par les faits spécialement invoqués par les parties ausoutien de leurs prétentions.

8. Par conséquent, en rejetant, par confirmation du jugement a quo, lademande de la demanderesse tendant à l'annulation de la cotisationlitigieuse, et en s'abstenant ainsi de constater la contrariété de lacotisation litigieuse à l'article 351, alinéa 1^er, spécialement 1^ertiret, du CIR 92, l'arrêt entrepris n'a pas légalement justifié sadécision (violation de l'article 351, alinéa 1^er, spécialement 1^ertiret, du CIR 92 et du principe général du droit selon lequel le juge esttenu de déterminer et d'appliquer la norme juridique qui régit la demandedont il est saisi et des autres dispositions visées en tête du moyen).

DEUXIEME MOYEN DE CASSATION

Dispositions légales dont la violation est invoquée

* articles 1349 et 1353 du Code civil,

* articles 6, 49, alinéa 1^er, 50, § 1^er, et 351, alinéa 1^er, du Codedes impôts sur les revenus 1992 (CIR 92), ce dernier article étantvisé ici tel que modifié par la loi du 6 juillet 1994 et la loi du 19mai 2010.

Décision et motifs critiqués

Après avoir constaté que (i) « la contestation concerne la cotisation àl'impôt des personnes physiques et taxes additionnelles de l'exerciced'imposition 2000 établie à charge des époux D. B. M. et D. N. [icidemanderesse] » ; (ii) cette contestation « porte sur la détermination desrevenus professionnels de D. B. M. dans le cadre d'une impositiond'office » ;  (iii) pour établir la cotisation litigieuse« l'administration s'est fondée sur le relevé de régularisation établi enmatière de TVA sur lequel D. B. M. avait marqué son accord pour fixer lebénéfice d'exploitation à 3.307.896 FB mais n'a pas tenu compte decharges, la notification d'imposition d'office fixant à néant les fraisprofessionnel `à défaut d'élément justificatif' » ; (iv) Ce relevé derégularisation « reprend non seulement des factures de sortie d'un montantglobal de 3.307.896 F mais également des achats divers non détaillés d'unmontant global de 118.851 FB » ; (v) la demanderesse « l'appelante [icidemanderesse] considère que la taxation est arbitraire en ce qu'elle netient pas compte des achats repris dans le relevé de régularisation dontl'administration avait connaissance »,

la cour d'appel, par l'arrêt entrepris, rejette le moyen de défense de lademanderesse déduit du caractère arbitraire de la base imposable retenueet rejette partant, par confirmation du jugement a quo, le recours de lademanderesse contre la cotisation litigieuse.

L'arrêt fonde sa décision sur les motifs qu'il indique en pages 3 à 5 etsur ceux indiqués aux pages 3 à 6 du jugement a quo, auquel se réfèrel'arrêt entrepris en page 3, motifs qui sont tenus ici pour intégralementreproduits, et plus spécialement sur les motifs suivants :

« Sont déductibles, les frais que le contribuables a faits ou supportéspendant la période imposable, soit `les frais qui, pendant cette période,sont effectivement payés ou supportés ou qui ont acquis le caractère dedettes ou pertes certaines ou liquides et sont comptabilisés comme telles'et aucun élément permettant d'établir le respect de cette condition par leSieur D. B., dont l'administration de la TVA signale qu'il n'a pas été enmesure de présenter une comptabilité [...], n'a été transmis au taxateur.

En outre, sont déductibles sur la base de l'article 49 du CIR 92, lesfrais dont le contribuable `justifie la réalité et le montant au moyen dedocuments probants, ou quand cela n'est pas possible, par tous autresmoyens de preuve admis par le droit commun, sauf le serment' et force estde constater que les données du relevé de régularisation ne comprennentpas le détail des factures d'achats et que les copies des factures n'ontpas été transmises au taxateur.

Aussi est-ce à juste titre et sans le moindre arbitraire que le taxateur aconsidéré, eu égard aux éléments dont il disposait, qu'aucune chargeprofessionnelle déductible n'était justifiée et ne devait par conséquentêtre retenue dans le cadre de l'imposition d'office ».

Griefs

1. En cas d'imposition d'office, l'article 351, alinéa 1^er, du CIR 92autorise l'administration à procéder à la taxation d'office « en raison dumontant des revenus imposables qu'elle peut présumer eu égard aux élémentsdont elle dispose ».

En visant un montant de « revenus imposables », cette disposition vise unrevenu imposable conforme à la loi. En autorisant l'administration à« présumer » ce montant, cette disposition autorise l'administration àfaire usage de la notion légale de présomption de l'homme définie auxarticles 1349 et 1353 du Code civil ; viole cette notion légale le jugequi fonde une présomption sur un fait inconnu ou inexact ou qui déduit desfaits constatés par lui des conséquences qui ne seraient susceptibles, surleur fondement, d'aucune justification (voir, par exemple : Cass., 18décembre 2014, RG n° F.13.0174.F ; Cass., 10 février 2012, RG n°F.11.0048.F).

Le contribuable taxé d'office est dès lors en droit d'obtenir l'annulationde la cotisation en prouvant que la base imposable a été déterminéearbitrairement parce que l'administration a commis une erreur de droit,s'est fondée sur des faits inexacts ou, encore, a déduit de faits exactsdes conséquences non susceptibles de justification (Cass., 7 décembre2000, RG n° F.99.0118.F, Pas., n° 675 ; Cass., 13 octobre 1997, RG n°F.96.0089.F, Pas., n° 398).

2. L'article 6 du CIR 92 dispose que le revenu imposable à l'impôt despersonnes physiques est constitué de l'ensemble des revenus nets, forménotamment des revenus professionnels nets, et l'article 49 du CIR 92dispose que, pour la détermination de ceux-ci, sont déductibles les fraisque le contribuable a faits ou supportés pendant la période imposable envue d'acquérir ou de conserver ces revenus.

et, première branche :

3. L'arrêt entrepris constate que l'administration a présumé que lemontant des revenus imposables de M. D. B. était de 3.307.896 F en sebasant sur un régularisation établi en matière de TVA, sur lequel D. B. M.avait marqué son accord ; il constate par ailleurs que ce relevé « reprendnon seulement des factures de sortie d'un montant global de 3.307.896 Fmais également des achats divers non détaillés d'un montant global de118.851 FB » et ne dénie pas que, comme la demanderesse le faisait valoiren conclusions, d'une part, « lors de l'établissement de la cotisation,l'administration savait que le contrôle TVA avait admis la déduction detaxe sur la base de factures présentées (pièces 67 et 24) [et] ladéduction de la taxe sur base de ces factures implique nécessairementqu'elles représentent des charges exposées dans le but de réaliser desopérations soumises à la taxe » (conclusions d'appel de la demanderesse,p. 5) et, d'autre part, « la production de ces factures n'a jamais étédemandée par les Contributions Directes » (conclusions d'appel de lademanderesse, p. 6).

En décidant, sur la base de ces constatations et affirmations non déniéesde la demanderesse, qu' « aucune charge professionnelle déductible n'étaitjustifiée et ne devait par conséquent être retenue dans le cadre del'imposition d'office » et que l'administration avait donc pu, sans verserdans l'arbitraire, présumer que le montant des revenus imposables de M. D.B. était de 3.307.896 F, étant le bénéfice d'exploitation brut mentionnédans l'avis de régularisation TVA, l'arrêt entrepris :

a) considère comme légale une présomption déduite d'une partie seulementdes faits dont l'administration avait connaissance et donc une présomptionfondée sur des faits inexacts, et viole, partant, les articles 1349 et1353 du Code civil et la notion légale de présomption de l'homme ;

b) permet à l'administration de présumer le montant du revenu imposablesur la base d'une partie seulement des faits dont elle a connaissance etviole, partant, l'article 351, alinéa 1er, du CIR 92 ;

c) permet à l'administration de présumer comme revenu imposable un montantcorrespondant au revenu professionnel brut plutôt qu'au revenuprofessionnel net et viole, partant, les articles 6 et 49 du CIR 92 et,par voie de conséquence, l'article 351, alinéa 1er, du CIR 92 ;

d) ne justifie dès lors pas légalement sa décision (violation des articles1349 et 1353 du Code civil, et 6, 49 et 351, alinéa 1^er, du CIR 92) ;

et, seconde branche :

4. Si l'article 49 impose en principe au contribuable de faire la preuvede la réalité et du montant de ces frais, l'article 50, § 1er, du CIR 92précise que « les frais dont le montant n'est pas justifié, peuvent êtredéterminés forfaitairement en accord avec l'administration » et que « àdéfaut d'un tel accord, l'administration évalue ces frais de manièreraisonnable ».

La procédure de taxation d'office ne donc permet pas à l'administration dedéterminer le revenu imposable sans à tout le moins évaluer de manièreraisonnable le montant des frais professionnels conformément à l'article50, § 1er, du CIR 92 (voir, par exemple, Anvers, 29 février 2008, FJF, n°2009/18).

L'arrêt entrepris constate que l'administration a fixé le montant durevenu professionnel imposable litigieux en reprenant le montant dubénéfice d'exploitation admis par M. D. B. dans le relevé derégularisation TVA, sans tenir compte de frais, et il ne constate pas queces frais auraient été déterminés forfaitairement en accord avecl'administration ni que l'administration a évalué ces frais de manièreraisonnable.

En décidant, sur cette base, que l'administration a pu, sans verser dansl'arbitraire, présumer que le montant des revenus imposables de M. D. B.était de 3.307.896 F, étant le bénéfice d'exploitation brut mentionné dansl'avis de régularisation TVA, l'arrêt entrepris

a) permet à l'administration de présumer comme revenu imposable un montantfixé en violation de l'article 50, § 1er, du CIR 92 et, partant, violecette disposition et par voie de conséquence l'article 351, alinéa 1er, duCIR 92 ;

b) permet à l'administration de présumer comme revenu imposable un montantcorrespondant au revenu professionnel brut plutôt qu'au revenuprofessionnel net et viole, partant, les articles 6 et 49 du CIR 92 et,par voie de conséquence, l'article 351, alinéa 1er, du CIR 92 ;

c) ne justifie dès lors pas légalement sa décision (violation des articles6, 49, 50, § 1^er, et 351, alinéa 1^er, du CIR 92).

TROISIEME MOYEN DE CASSATION

Dispositions légales dont la violation est invoquée

Articles 10, 11 et 172 de la Constitution.

Décision et motifs critiqués

L'arrêt entrepris rejette, par confirmation du jugement a quo, la demandede la demanderesse tendant à l'annulation de la cotisation à l'impôt despersonnes physiques enrôlée pour l'exercice d'imposition 2000, suivant laprocédure de taxation d'office prévue par l'article 351 du Code des impôtssur les revenus 1992 (CIR 92), au nom de la demanderesse et de celui quiétait alors son époux, M. D. B., sur les revenus perçus notamment par M.D. B. en 1999,

L'arrêt fonde sa décision sur les motifs qu'il indique en pages 3 à 5 etsur ceux indiqués aux pages 3 à 6 du jugement a quo, auquel l'arrêtentrepris se réfère en page 3, motifs qui sont tenus ici pourintégralement reproduits, et plus spécialement sur les motifs suivants :

« En vertu de l'article 351 du CIR 92, `l'administration peut procéder àla taxation d'office en raison du montant des revenus imposables qu'ellepeut présumer eu égard aux éléments dont elle dispose, dans le cas où lecontribuable s'est abstenu :- soit de remettre une déclaration dans lesdélais prévus par les article 307 à 311 ou par les disposition prises enexécution de l'article 312 ; ...'.

Il n'est pas discuté que les époux D. B. M. et D. N. devaient fairel'objet d'une imposition commune pour l'exercice d'imposition 2000 et quele conjoint de l'appelante n'a pas rentré de déclaration de sorte quel'administration a procédé à une imposition d'office commune aux deuxconjoints, ce qui n'est du reste pas critiqué ».

Griefs

1. Il ressort des constatations de l'arrêt et des affirmations noncontestées contenues dans les conclusions des parties que, pendant lapériode imposable litigieuse, la demanderesse et M. D. B. étaient mariésmais se sont séparés de fait dans le courant 1999 et que leur mariage aété dissout en 2001 : l'arrêt entrepris rappelle, par référence aux motifsdu premier juge, que la demanderesse a répondu aux deux avis denotification d'office « avoir quitté le domicile conjugal le 31 janvier1999 [et] avoir divorcé le 2 août 2001 » » (jugement a quo, page 4 auquell'arrêt entrepris se réfère en page 3), et le défendeur indiquait dans sesconclusions que la demanderesse était séparée de M. D. B. depuis le 24septembre 2009 et divorcée en 2001 » (conclusions additionnelles et desynthèse d'appel du défendeur, page 2).

3. L'article 126, alinéa 3, du CIR 92 (visé ici tel que rédigé avant samodification par l'article 19, B de la loi du 10 août 2001), dispose quela cotisation à l'impôt des personnes physiques relative aux revenusimposables des personnes mariées « est établie au nom des deux conjoints». L'article 128 du CIR 92 (visé ici tel que rédigé avant son abrogationpar l'article 21 de la loi du 10 août 2001) déroge à cette impositioncommune dans quatre cas  : « 1° pour l'année du mariage ; 2° à partir del'année qui suit celle au cours de laquelle une séparation de fait estintervenue, pour autant que cette séparation soit effective durant toutela période imposable ; 3° pour l'année de la dissolution du mariage ou dela séparation de corps ; 4° lorsqu'un conjoint recueille des revenusprofessionnels qui sont exonérés conventionnellement et quin'interviennent pas pour le calcul de l'impôt afférent aux autres revenusdu ménage, pour un montant supérieur à 300.000 francs ».

4. Les règles constitutionnelles de l'égalité et de la non-discriminationdéposées dans les articles 10 et 11 de la Constitution, et dont l'article172 de la Constitution est une application particulière en matièrefiscale, n'excluent pas qu'une différence de traitement soit établie seloncertaines catégories de personnes pour autant que les critères dedifférenciation soient susceptibles d'une justification objective etraisonnable.

L'existence d'une telle justification doit s'apprécier en tenant compte dubut et des effets de la mesure critiquée ainsi que de la nature desprincipes en cause ; le principe d'égalité est violé lorsqu'il est établiqu'il n'existe pas de rapport raisonnable de proportionnalité entre lesmoyens employés et le but visé.

Première branche :

5. Les articles 126, alinéa 3, et 128 du CIR 92 précités établissent unedifférence de traitement entre deux catégories de contribuables mariés, entraitant plus défavorablement la seconde catégorie :

* pour les époux dont le mariage a été dissous ou qui sont séparés decorps, la cotisation cesse d'être établie au nom des deux conjointsdès l'année au cours de laquelle la dissolution du mariage ou laséparation de corps a pris effet, tandis que

* pour les époux qui sont séparés de fait, la cotisation cette d'êtreétablie au nom des deux conjoints uniquement à partir de l'annéequi suit celle au cours de laquelle la séparation de fait estintervenue, pour autant que les époux restent effectivement séparésde fait durant toute cette période imposable qui suit.

6. Les articles 126, alinéa 3, et 128, 2°, établissent en outre unedifférence de traitement entre, d'une part, les conjoints qui se sontséparés de fait au cours de la période imposable et, d'autres part, lesconjoints qui se sont séparés de fait au cours d'une période imposableprécédente : pour la même période imposable, les premiers sont encoresoumis à une imposition commune tandis que les seconds ne le sont plus.

7. Ces différences de traitement sont l'une et l'autre dénuées dejustifications raisonnables ; à tout le moins n'existe-t-il pas de rapportde proportionnalité raisonnable entre les moyens employés et les butsvisés.

En particulier, la suppression du régime d'imposition commune pour lesépoux séparés de fait a été justifiée par le législateur par le faitqu' « il ne pourrait manifestement pas être question d'ignorer, du pointde vue fiscal, l'état de `séparation de fait' et de taxer indéfiniment aunom du chef de famille les revenus de conjoints qui ont cesser d'habiterensemble sans pour autant avoir introduit une demande en séparation decorps ou en divorce et ce, pour la simple raison qu'il ne convient pasd'obliger - par une voie détournée (accomplissement de la formalité deremise d'une déclaration aux impôts sur les revenus) - les conjointsséparés à se communiquer réciproquement chaque année tous les élémentsconstitutifs de leurs revenus personnels » (travaux préparatoires de laloi du 3 novembre 1976 modifiant le Code des impôts sur les revenus (1964)qui, par son article 12, remplaçant l'article 75 du Code des impôts surles revenus (1964), est venu, pour la première fois, prévoir uneimposition distincte du revenu imposable de la femme « à partir de l'annéequi suit celle au cours de laquelle une séparation de fait est intervenue,pour autant que cette séparation ait été effective durant toute la périodeimposable », Exposé des motifs, Doc. parl., Ch., 1975-1976, n° 879-1,p. 14).

Or, les conjoints devront nécessairement compléter leur déclaration àl'impôt des personnes physiques relative à la période imposable de leurséparation de fait après la clôture de cette période imposable, et serontdonc, dès la confection de cette déclaration, face à la situation qui aconduit le législateur à supprimer l'imposition commune pour les annéessuivantes. Et leur situation ne sera, de ce point de vue, pas différentede celle dans laquelle se trouvent les contribuables dont le mariage a étédissous ou séparés de corps au cours d'une période imposable et quipourtant, contrairement aux époux séparés de fait, échapperont àl'imposition commune dès cette période imposable.

8. En tant qu'ils prévoient que la cotisation est établie au nom des deuxconjoints séparés de fait pour la période imposable au cours de laquelleest intervenue la séparation de fait lorsque les conjoints ont maintenueffectivement cette séparation durant toute la période imposable suivante,les articles 126, alinéa 3, et 128, 2°, du CIR 92, violent donc lesarticles 10 et 11 et 172 de la Constitution.

9. Il s'ensuit que l'arrêt entrepris ayant constaté, d'une part, que lademanderesse et M. D. B. se sont séparés de fait dans le courant de 1999,et, d'autre part, que la cotisation litigieuse a été établie au nom de lademanderesse et de M. D. B. pour cette période imposable, n'a pulégalement, rejeter, par confirmation du jugement a quo, la demande de lademanderesse tendant à l'annulation de la cotisation litigieuse (violationdes articles 10, 11 et 172 de la Constitution) ;

Seconde branche :

10. La procédure de la taxation d'office de l'article 351, alinéa 1^er, duCIR 92 est appliquée au regard des comportement et revenus de l'un etl'autre époux dans le cas où ceux-ci doivent faire l'objet d'uneimposition commune, et séparément à chaque époux au regard de sescomportement et revenus dans le cas où ceux-ci doivent faite l'objetd'impositions séparées.

Les différences de traitement relevées aux points 5 et 6 ci-dessus quant àl'application du régime d'imposition commune entraînent donc, par voie deconséquence, l'une et l'autre, la différence de traitementdécrite-ci-dessus quant à l'application de la taxation d'office.

Ces différences de traitement sont l'une et l'autre dénuées dejustifications raisonnables ; à tout le moins n'existe-t-il pas de rapportde proportionnalité raisonnable entre les moyens employés et les butsvisés.

8. En tant qu'il prévoit que la procédure de taxation d'office peut êtreappliquée au regard des comportement et revenus de l'un et l'autre épouxséparés de fait pour la période imposable au cours de laquelle estintervenue la séparation de fait lorsque les conjoints ont maintenueffectivement cette séparation durant toute la période imposable suivante,l'article 351 du CIR 92 viole donc les articles 10 et 11 et 172 de laConstitution.

9. Il s'ensuit que l'arrêt entrepris ayant constaté, d'une part, que lademanderesse et M. D. B. se sont séparés de fait dans le courant de 1999,et, d'autre part, que la cotisation litigieuse a été établie suivant laprocédure de taxation d'office au regard des comportement et revenus de lademanderesse et de M. D. B. , n'a pu légalement rejeter, par confirmationdu jugement a quo, la demande de la demanderesse tendant à l'annulation dela cotisation litigieuse (violation des articles 10, 11 et 172 de laConstitution).

Observation

L'examen du moyen implique que la Cour pose à la Cour constitutionnelledes questions préjudicielles, qui pourraient être rédigées comme suit :

 a. L'article 126, alinéa 3, du Code des impôts sur les revenus 1992 (CIR92), tel que rédigé avant sa modification par l'article 19, B de laloi du 10 août 2001, et l'article 128 du CIR 92, tel que rédigé avantson abrogation par l'article 21 de la loi du 10 août 2001, violent-ilsles articles 10 et 11 et 172 de la Constitution en tant qu'ilsprévoient que la cotisation est établie au nom des deux conjointsséparés de fait pour la période imposable au cours de laquelle estintervenue la séparation de fait lorsque les conjoints ont maintenueffectivement cette séparation durant toute la période imposablesuivante, alors qu'en vertu de ces dispositions, la cotisation n'estpas établie au nom des deux conjoints séparés de fait pour lespériodes imposables qui suivent celle au cours laquelle est intervenuela séparation de fait ?

 b. L'article 126, alinéa 3, du CIR 92, tel que rédigé avant samodification par l'article 19, B de la loi du 10 août 2001, etl'article 128 du CIR 92, tel que rédigé avant son abrogation parl'article 21 de la loi du 10 août 2001, violent-ils les articles 10 et11 et 172 de la Constitution en tant qu'ils prévoient que lacotisation est établie au nom des deux conjoints séparés de fait pourla période imposable au cours de laquelle est intervenue la séparationde fait lorsque les conjoints ont maintenu effectivement cetteséparation durant toute la période imposable suivante, alors qu'envertu de ces dispositions la cotisation n'est plus établie au nom desdeux conjoints dès la période imposable au cours de laquelle estintervenue la dissolution de leur mariage ou leur séparation, decorps ?

 c. L'article 351,alinéa 1^er, du CIR 92 viole-t-il les articles 10 et 11et 172 de la Constitution en tant qu'il prévoit que la procédure detaxation d'office est appliquée au regard des comportement et revenusdes deux conjoints séparés de fait pour la période imposable au coursde laquelle est intervenue la séparation de fait lorsque les conjointsont maintenu effectivement cette séparation durant toute la périodeimposable suivante, alors que, en vertu de cette disposition, laprocédure de taxation d'office est appliquée séparément à chaqueconjoint séparé de fait au regard de ses comportement et revenus pourles périodes imposables qui suivent celle au cours laquelle estintervenue la séparation de fait ?

 d. L'article 351, alinéa 1^er, du CIR 92 viole-t-il les articles 10 et 11et 172 de la Constitution en tant qu'il prévoit que la procédure detaxation d'office est appliquée au regard des comportement et revenusdes deux conjoints séparés de fait pour la période imposable au coursde laquelle est intervenue la séparation de fait lorsque les conjointsont maintenu effectivement cette séparation durant toute la périodeimposable suivante, alors que, en vertu de cette disposition, laprocédure de taxation d'office est appliquée séparément à chaqueconjoint au regard de ses comportement et revenus dès la périodeimposable au cours de laquelle est intervenue la dissolution de leurmariage ou leur séparation, de corps ?

PAR CES MOYENS ET CES CONSIDERATIONS,

L'avocat à la Cour de cassation soussigné, pour la demanderesse, conclutqu'il vous plaise, Messieurs, Mesdames, casser l'arrêt entrepris; renvoyerla cause et les parties devant une autre cour d'appel ; ordonner quemention de votre arrêt soit faite en marge de la décision annulée ; dépenscomme de droit.

Déclaration pro fisco (droit de mise au rôle) : la valeur de la demanden'excède pas 250.000 euros et la cause est par conséquent exemptée dudroit de mise au rôle par application de l'article 269/1, alinéa 7, duCode des droits d'enregistrement, d'hypothèque et de greffe, tel quemodifié par la loi du 28 avril 2015.

Bruxelles, le 23 mai 2017

Daniel Garabedian

29 NOVEMBRE 2018 F.17.0056.F/1

Requête/19

Origine de la décision

Date de la décision : 29/11/2018
Date de l'import : 15/12/2018
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