N° F.17.0078.F
C. R.-C.,
demanderesse en cassation,
représentée par Maître Caroline De Baets, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à Bruxelles, avenue Louise, 149, où il est fait élection de domicile,
contre
ÉTAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Loi, 12,
défendeur en cassation,
représenté par Maître Geoffroy de Foestraets, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Vallée, 67, où il est fait élection de domicile.
I. La procédure devant la Cour
Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 14 décembre 2016 par la cour d'appel de Liège.
Le 6 février 2018, le premier avocat général André Henkes a déposé des conclusions au greffe.
Le président de section Christian Storck a fait rapport et le premier avocat général André Henkes a été entendu en ses conclusions.
II. Le moyen de cassation
La demanderesse présente un moyen libellé dans les termes suivants :
Dispositions légales violées
- article 263, §§ 1er, 3° et 4°, et 2, 3° et 4°, du Code des impôts sur les revenus (1964) ;
- en tant que de besoin, article 358, §§ 1er, 3° et 4°, et 2, 3° et 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992.
Décisions et motifs critiqués
Déclarant l'appel de la demanderesse recevable mais non fondé, l'arrêt confirme le jugement entrepris qui avait rejeté la demande de la demanderesse et ainsi confirmé l'imposition de la plus-value résultant de l'opération litigieuse sur la base de l'article 67, 1°, du Code des impôts sur les revenus (1964), et ce, après avoir rejeté les causes de nullité de la cotisation litigieuse soulevées par la demanderesse et fondées sur la violation de l'article 263 de ce code, aux motifs suivants :
« Sur la violation alléguée de l'article 263, § 1er, 3° [lire : 4°], du Code des impôts sur les revenus (1964) (article 358, § 1er, 3° [lire : 4°], du Code des impôts sur les revenus 1992) :
Qu'il est admis par les parties que la cotisation litigieuse a été établie par application de l'article 263 du Code des impôts sur les revenus (1964) (article 358 du Code des impôts sur les revenus 1992), qui dispose que : ‘§ 1er. L'impôt ou le supplément d'impôt peut être établi, même après l'expiration du délai prévu à l'article 259, dans les cas où : [...] 3° une action judiciaire fait apparaître que des revenus imposables n'ont pas été déclarés au cours d'une des cinq années qui précèdent celle de l'intentement de l'action ; 4° des éléments probants font apparaître que des revenus imposables n'ont pas été déclarés au cours d'une des cinq années qui précèdent celle pendant laquelle ces éléments probants sont venus à la connaissance de l'administration. § 2. Dans ce cas, l'impôt ou le supplément d'impôt doit être établi dans les douze mois à compter de la date à laquelle [...] 3° la décision dont l'action judiciaire visée au paragraphe 1er, 3°, a fait l'objet n'est plus susceptible d'opposition ou de recours' ;
Que [la demanderesse] soutient que son dossier fiscal ferait apparaître que, depuis le 10 mars 1993, l'administration aurait en réalité déjà eu connaissance par ailleurs de l'existence de la plus-value immobilière litigieuse et ce, par une dénonciation réceptionnée par l'inspection spéciale des impôts transmise ‘pour suite utile' à l'inspection spéciale des impôts à Charleroi le 18 mars 1993 ;
Qu'elle en déduit que cette dénonciation doit être considérée comme ayant révélé à l'administration, préalablement à l'action judiciaire, l'existence de revenus provenant de la revente de l'immeuble litigieux et que l'administration aurait dû, par application de l'article 263, § 1er, 4°, du Code des impôts sur les revenus (1964) (article 358, § 1er, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992) (‘éléments probants venus à la connaissance de l'administration concernant des revenus non déclarés au cours des cinq années précédentes'), procéder d'emblée et au plus tard dans l'année, soit avant le 18 mars 1994, à l'établissement de l'imposition litigieuse, ce qui ne fut pas le cas ;
Que la dénonciation est libellée de la manière suivante : ‘Je dénonce qu'en date du 13 septembre 1989, cette dame a détourné une somme de 19.620.000 [francs] au profit [lire : préjudice] des impôts ; en effet, suite au compromis de revente de l'immeuble (environ 70.000.000 francs), la somme de 19.620.000 [francs] a été versée sur le compte de [la demanderesse] [...] le 18 septembre 1999. De plus, via le notaire [...], une somme de plus ou moins 7.000.000 francs lui a été reversée correspondant aux droits d'enregistrement. Trouvez-vous cette situation normale alors que [la demanderesse] pratique continuellement le commerce immobilier ? Elle aurait donc dû verser cinquante p.c. de cette somme aux impôts' ;
Que l'article 263, § 1er, 4°, du Code des impôts sur les revenus (1964) subordonne le droit d'imposition de l'administration à l'existence d'éléments probants et exclut ainsi l'établissement d'un impôt ou d'un supplément d'impôt sur la base d'éléments contestés et non vérifiés (Cass., 26 mars 1992, FJF, 92/142) ;
Que l'exposé des motifs de la loi du 22 décembre 1977 relative aux propositions budgétaires 1977-1978 (Doc. parl., Chambre, session 1977-1978, n° 113/1, p. 17), qui modifie l'article 263, § 1er, du Code des impôts sur les revenus (1964) en y ajoutant le 4°, précise que cette disposition ne pourra trouver application que dans les cas où des revenus non déclarés apparaîtront à la lumière d'éléments probants, ‘tels, par exemple, que les résultats d'un contrôle, d'une enquête, d'une expertise, d'un arbitrage, d'un arrangement amiable, etc., auxquels le contribuable a acquiescé' ;
Qu'à l'instar du premier juge, la cour [d'appel] considère que les éléments fournis par la dénonciation anonyme ne pourraient en aucun cas constituer des éléments probants au sens de l'article 263, § 1er, 4°, du Code des impôts sur les revenus (1964), dès lors que, ‘si [elle] faisait état de la revente de l'immeuble litigieux, c'était de manière peu claire et sans être appuyée sur des pièces justificatives' et qu'elle ‘ne faisait donc pas apparaître l'existence de la plus-value à caractère spéculatif qui sera ultérieurement révélée' ;
Que la dénonciation, qui ne consiste en réalité qu'en de simples affirmations par un tiers non identifié et qui se solde par une question : ‘Trouvez-vous cette situation normale ?', était ainsi particulièrement approximative quant aux montants en cause et aux circonstances ;
Que l'on peut d'ailleurs lire à cet égard qu'‘il faut mais qu'il suffit qu'elle « fasse apparaître », c'est-à-dire mette en lumière des faits qui permettent à l'administration fiscale d'établir le principe d'un supplément d'impôt puis d'en déterminer le montant sur la base éventuellement d'autres éléments de preuve que ceux qui sont révélés par l'action judiciaire, en recourant à cet effet à ses propres pouvoirs d'investigation (pour autant évidemment que ceux-ci ne soient pas forclos à cet instant)' (Fr. Koning, Le redressement fiscal à l'impôt sur les revenus, Kluwer, 2003-2004, p. 97 et les références jurisprudentielles citées) ;
Qu'il apparaît que les faits dénoncés ne permettaient pas à l'administration fiscale d'établir le principe d'un supplément d'impôt dès lors qu'elle ne disposait pas de suffisamment d'éléments probants relatifs à l'existence d'une opération spéculative imposable en application de l'article 67, 1°, du Code des impôts sur les revenus dans le chef de [la demanderesse] à l'occasion de la vente de l'immeuble en question, d'autant que la dénonciation précitée mentionne un ‘détournement' d'une somme de 19.620.000 francs ‘au profit [lire : préjudice] des impôts' et invoque la ‘revente' d'un ‘immeuble K.' non autrement identifié ;
Que le moyen, qui s'appuie sur la violation alléguée de l'article 263, § 1er, 4°, du Code des impôts sur les revenus (1964), n'est pas fondé ;
Sur la violation alléguée de l'article 263, § 2, 3°, du Code des impôts sur les revenus (1964) (article 358, § 2, 2°, du Code des impôts sur les revenus 1992) :
Que [la demanderesse] considère que la cotisation litigieuse n'aurait pas été établie ‘dans les douze mois à compter de la date à laquelle la décision dont l'action judiciaire visée au paragraphe 1er, 3°, a fait l'objet n'est plus susceptible d'opposition ou de recours' (article 263 § 2, 3°, du Code des impôts sur les revenus [1964]) ;
Qu'elle évoque à cet égard la décision de classement sans suite notifiée par le procureur du Roi à l'administration fiscale par une lettre du 3 décembre 1996, laquelle précise : ‘Mon office n'envisage pas de poursuites en droit pénal fiscal mais souhaite que l'administration fiscale puisse être au courant de cette affaire. À cette fin, nous vous autorisons, ainsi que tout fonctionnaire que vous désignerez, à prendre connaissance de ce dossier [...]. De plus, il me serait agréable d'être tenu au courant du suivi de cette affaire' ;
Qu'elle en déduit que cette décision constituerait celle qui est visée à la disposition précitée, dès lors qu'elle ne serait susceptible ni d'opposition ni de recours ;
Que le délai de douze mois prévu à l'article 263, § 2, 3°, du Code des impôts sur les revenus (1964) ne commence à courir qu'à compter de la date à laquelle la décision sur l'action publique n'est plus susceptible d'opposition ou de recours et qu'il a été statué définitivement sur l'ensemble de l'action ;
Que la décision de classement sans suite est toujours provisoire tant que l'action publique n'est pas éteinte et que le dossier peut être ainsi rouvert, notamment en raison de la survenance d'éléments nouveaux, sur décision du supérieur hiérarchique ou sur injonction positive du ministre de la Justice ou en cas de constitution de partie civile [...] ; qu'en conséquence, le procureur du Roi peut revenir à tout moment sur sa décision de classer l'affaire sans suite ;
Que cette décision ne met nullement le contribuable à l'abri de poursuites pénales éventuelles, rien n'empêchant d'ailleurs le parquet de se fonder sur les résultats des investigations fiscales pour justifier une reprise de l'action publique qui aboutirait à une décision mettant fin à cette action ;
Que cette décision de classement sans suite du procureur du Roi ne saurait par conséquent constituer la ‘décision' visée à l'article 263, § 2, 3°, du Code des impôts sur les revenus (1964) ».
Griefs
1. L'article 263, § 1er, 3° et 4°, du Code des impôts sur les revenus (1964), applicable au litige et devenu l'article 358, § 1er, 3° et 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992, dispose que : « L'impôt ou le supplément d'impôt peut être établi, même après l'expiration du délai prévu à l'article 259, dans les cas où : [...] 3° une action judiciaire fait apparaître que des revenus imposables n'ont pas été déclarés au cours d'une des cinq années qui précèdent celle de l'intentement de l'action ; 4° des éléments probants font apparaître que des revenus imposables n'ont pas été déclarés au cours des cinq dernières années qui précèdent celle pendant laquelle ces éléments probants sont venus à la connaissance de l'administration ».
L'article 263, § 2, 3° et 4°, du Code des impôts sur les revenus (1964), applicable au litige et devenu l'article 358, § 2, 2° et 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992, dispose que : « Dans ces cas, l'impôt ou le supplément d'impôt doit être établi dans les douze mois à compter de la date à laquelle : [...] 3° la décision dont l'action judiciaire visée au paragraphe 1er, 3°, a fait l'objet n'est plus susceptible d'opposition ou de recours ; 4° les éléments probants visés au paragraphe 1er, 4°, sont venus à la connaissance de l'administration ».
2. Il ressort de ces dispositions que, si une action judiciaire fait apparaître des revenus imposables non déclarés pendant les cinq années qui précèdent l'intentement de cette action judiciaire, l'impôt peut encore être établi sur ces revenus dans le délai de douze mois à compter du jour où la décision judiciaire rendue sur cette action judicaire n'est plus susceptible d'opposition ou de recours.
Parmi les actions visées à l'article 263, § 1er, 3°, du Code des impôts sur les revenus (1964), on peut notamment comprendre l'action publique qui a été intentée par le ministère public, soit par l'ouverture d'une information, soit par la saisine du juge d'instruction. La décision rendue sur cette action publique peut donc aussi être incluse dans la décision visée à l'article 263, § 2, 3°, du Code des impôts sur les revenus (1964) (voy. notamment Cass., 12 décembre 2014, Pas., 2014, n° 784 ; 9 juin 2005, ibid., 2005, n° 329 ; 21 février 2003, ibid., 2003, n° 125).
Comme toute décision visée à l'article 263, § 2, 3°, cette décision ne peut plus être susceptible d'opposition ou de recours pour faire courir le délai de douze mois. Cette condition tend à éviter que l'impôt soit établi alors que l'existence ou le montant des revenus non déclarés pourrait être remis en cause par l'opposition ou le recours (voy. Cass., 12 décembre 2014, précité).
3. Lorsque l'action publique est intentée par une information et que cette information n'a pas été transformée en une instruction judiciaire par une décision du parquet ou par une constitution de partie civile, le parquet peut décider, soit de soumettre l'action publique au juge du fond par citation directe (voy. les articles 145 et 182 du Code d'instruction criminelle), soit de classer l'affaire sans suite (voy. l'article 282quater de ce code).
De ce qui précède, il résulte que, si le parquet a décidé de soumettre l'affaire au juge du fond, le délai de douze mois pour imposer les revenus non déclarés apparus à la suite de l'information ne commencera à courir que lorsque le juge du fond se sera prononcé sur l'action publique par une décision qui n'est plus susceptible d'opposition ou de recours et est donc définitive. En revanche, si le parquet a décidé de classer l'affaire sans suite, cette décision qui, par sa nature, n'est pas susceptible d'opposition ou de recours (voy. Cass., 24 avril 2012, Pas., 2012, n° 252 ; 23 janvier 2008, ibid., 2008, n° 52), fera courir le délai de douze mois.
4. La seule circonstance que la décision de classement sans suite ne mette pas fin à l'action publique dans la mesure où elle n'empêche pas que le dossier soit rouvert, notamment en raison de la survenance d'éléments nouveaux, ne permet pas d'en décider autrement.
Cette circonstance ne peut en tout cas pas avoir pour effet que les revenus non déclarés découverts à l'occasion d'une information suivie d'un classement sans suite puissent être imposés pendant une période indéterminée au-delà de douze mois à partir de la décision de classement sans suite, le délai de douze mois étant par ailleurs déjà une exception au délai ordinaire.
Dès lors, si elle ne pouvait être considérée comme visée à l'article 263, § 2, 3°, du Code des impôts sur les revenus (1964), la décision de classement sans suite, dès qu'elle est communiquée à l'administration fiscale avec autorisation de prendre connaissance du dossier pénal, ne saurait être qualifiée autrement que de décision par laquelle les éléments probants de l'information sont venus à la connaissance de l'administration au sens de l'article 263, § 2, 4°, lu en combinaison avec l'article 263, § 1er, 4°, du Code des impôts sur les revenus (1964).
5. Il n'est pas contesté que, par une lettre du 3 décembre 1996, le procureur du Roi a notifié à l'administration fiscale la décision de classement sans suite en précisant que son office n'envisageait pas de poursuites en droit pénal fiscal mais qu'il souhaitait que l'administration fiscale puisse être au courant de l'affaire et qu'à cette fin, elle était autorisée à prendre connaissance du dossier pénal.
Bien que cette décision de classement sans suite constitue l'aboutissement d'une information par laquelle l'action publique avait été intentée au sens de l'article 263, § 1er, 3°, du Code des impôts sur les revenus (1964) et qu'elle ne soit pas susceptible de recours, l'arrêt refuse de la considérer comme une décision visée à l'article 263, § 2, 3°, de ce code faisant courir le délai extraordinaire d'imposition de douze mois et ce, pour le motif qu'une décision de classement sans suite est toujours provisoire tant que l'action publique n'est pas éteinte. Ce motif ne pouvant justifier la décision, l'arrêt ne conclut pas légalement à la régularité de la cotisation litigieuse au regard de l'article 263, §§ 1er, 3°, et 2, 3°, du Code des impôts sur les revenus (1964), devenu l'article 358, §§ 1er, 3°, et 2, 2°, du Code des impôts sur les revenus 1992 et, partant, viole lesdites dispositions légales.
À tout le moins, l'arrêt n'a-t-il pu écarter la décision de classement sans suite comme point de départ du délai extraordinaire de douze mois sur la base du motif précité sans prendre cette décision en considération lors de l'examen du moment auquel les éléments probants sont venus à la connaissance de l'administration fiscale au sens de l'article 263, § 2, 4°, lu en combinaison avec le paragraphe 1er, 4°, du Code des impôts sur les revenus (1964). N'ayant examiné ce moment qu'au regard de la dénonciation reçue par l'inspection spéciale des impôts et transmise pour suite utile à l'inspection spéciale des impôts à Charleroi le 18 mars 1993, l'arrêt ne justifie pas légalement sa décision au regard de l'article 263, §§ 1er, 4°, et 2, 4°, du Code des impôts sur les revenus (1964), devenu l'article 358, §§ 1er, 4°, et 2, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992 et, partant, viole à tout le moins ces dispositions légales.
III. La décision de la Cour
Tel qu'il s'applique au litige, l'article 263, § 1er, du Code des impôts sur les revenus (1964) dispose que l'impôt ou le supplément d'impôt peut être établi, même après l'expiration du délai prévu à l'article 259, dans les cas où : 3° une action judiciaire fait apparaître que des revenus imposables n'ont pas été déclarés au cours d'une des cinq années qui précèdent celle de l'intentement de l'action ; 4° des éléments probants font apparaître que des revenus imposables n'ont pas été déclarés au cours d'une des cinq années qui précèdent celle pendant laquelle ces éléments probants sont venus à la connaissance de l'administration.
Dans ces cas, dispose le second paragraphe de cet article, dans sa rédaction applicable au litige, l'impôt ou le supplément d'impôt peut être établi dans les douze mois à compter de la date à laquelle : 3° la décision dont l'action judiciaire visée au paragraphe 1er, 3°, a fait l'objet n'est plus susceptible d'opposition ou de recours ; 4° les éléments probants visés au paragraphe 1er, 4°, sont venus à la connaissance de l'administration.
D'une part, si l'action publique qui est intentée par le ministère public lorsqu'il ouvre une information répressive constitue une action judiciaire visée à l'article 263, § 1er, 3°, du Code des impôts sur les revenus (1964), la décision de classer cette information sans suite, qui n'a pas de caractère juridictionnel, n'est pas une décision dont cette action judiciaire fait l'objet au sens de l'article 263, § 2, 3°, de ce code.
D'autre part, une décision de classement sans suite ne constitue pas, du fait qu'elle est communiquée à l'administration fiscale avec autorisation de prendre connaissance du dossier pénal, une décision par laquelle des éléments probants sont venus à la connaissance de l'administration au sens de l'article 263, § 1er, 4°, du Code des impôts sur les revenus (1964).
Le moyen, qui repose sur le double soutènement contraire, manque en droit.
Par ces motifs,
La Cour
Rejette le pourvoi ;
Condamne la demanderesse aux dépens.
Les dépens taxés à la somme de quatre cent quarante-deux euros quatre-vingt-quatre centimes envers la partie demanderesse.
Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président de section Christian Storck, le conseiller Didier Batselé, le président de section Martine Regout, les conseillers Marie-Claire Ernotte et Sabine Geubel, et prononcé en audience publique du vingt-trois février deux mille dix-huit par le président de section Christian Storck, en présence du premier avocat général André Henkes, avec l'assistance du greffier Patricia De Wadripont.
P. De Wadripont S. Geubel M.-Cl. Ernotte
M. Regout D. Batselé Chr. Storck
