Cour de cassation de Belgique
Arret
* NDEG F.14.0006.F
* ETAT BELGE, represente par le ministre des Finances, dont le cabinetest etabli à Bruxelles, rue de la Loi, 12, poursuites et diligencesdu directeur regional des contributions directes à Bruxelles I, dontles bureaux sont etablis à Bruxelles, boulevard du Jardin Botanique,50, boite 370,
* demandeur en cassation,
* * contre
F. M. C.,
defendeur en cassation.
* I. La procedure devant la Cour
* Le pourvoi en cassation est dirige contre l'arret rendu le 10septembre 2013 par la cour d'appel de Bruxelles.
* Le 31 aout 2016, le premier avocat general Andre Henkes a depose desconclusions au greffe.
* Le conseiller Sabine Geubel a fait rapport et le premier avocatgeneral Andre Henkes a ete entendu en ses conclusions.
* * II. Le moyen de cassation
Le demandeur presente un moyen libelle dans les termes suivants :
Dispositions legales violees
- articles 3, 18 et 19, A, S: 2, de la convention du 10 mars 1964 entre laBelgique et la France tendant à eviter les doubles impositions et àetablir des regles d'assistance administrative et juridique reciproque enmatiere d'impots sur les revenus, approuvee par la loi du 14 avril 1965 ;
- articles 5, 6, 17, S: 1er, 1DEG, et 18, 1DEG, du Code des impots sur lesrevenus 1992, applicables pour les exercices d'imposition 2003 et 2004 ;
- articles 8, 60 et 238bis K, du Code general des impots franc,ais,applicables pour ces memes exercices.
Decisions et motifs critiques
Apres avoir constate que :
« 2. Conformement à l'article 8 du Code general des impots franc,ais,les associes [de societes civiles immobilieres] qui n'ont pas opte pour leregime fiscal des societes de capitaux sont personnellement soumis àl'impot sur le revenu pour la part de benefices sociaux correspondant àleurs droits dans la societe.
Des lors que les societes civiles immobilieres de droit franc,ais ont unepersonnalite juridique distincte de celle de leurs associes, ellesrealisent elles-memes les revenus provenant de l'exploitation de leuractivite et constituent des sujets fiscaux (Bulletin officiel des impots,nDEG 37, 26 fevrier 2003, nDEG 4 H-I-03).
(...) Si l'associe est une personne physique n'ayant pas affecte lesparts qu'il detient dans la societe civile immobiliere à son activiteprofessionnelle, comme c'est le cas en l'espece, les revenus de la societesont imposables dans son chef au titre de revenus fonciers, suivant ledroit franc,ais.
[Le defendeur] a effectivement ete impose en France sur les revenus dessocietes civiles immobilieres jusqu'à concurrence de la part qu'ildetient dans ces societes, au titre de revenus fonciers.
(...) 3. La disposition residuaire prevue à l'article 18 de laconvention preventive de la double imposition conclue entre la France etla Belgique s'applique à la condition que les revenus obtenus par [ledefendeur] des societes civiles immobilieres dont il est associe nerelevent pas d'une autre categorie de revenus au sens de cette convention,soit, en l'espece, de la categorie des revenus provenant de biensimmobiliers.
Conformement à l'article 3, S: 2, de cette convention, la notion de bienimmobilier se definit d'apres les lois de l'Etat ou se situe l'immeuble,soit en l'espece la France.
[Le defendeur] pourrait se prevaloir de cette derniere disposition à lacondition que les revenus qu'il a obtenus des societes civilesimmobilieres soient consideres en droit franc,ais comme des revenusprovenant de biens immobiliers.
Il n'est pas conteste que les societes civiles immobilieres dontproviennent les revenus sont des societes translucides, à savoir dessocietes qui disposent de la personnalite juridique.
Lorsque ces societes ont un objet civil, soit la location d'immeubles enleur nom propre ou l'attribution de la jouissance des immeubles dont ellessont proprietaires aux associes ou à des tiers, elles ne sont passoumises à l'impot des societes mais à l'impot sur le revenu (sauf sielles ont opte pour l'impot des societes).
D'apres le droit fiscal franc,ais, le regime d'imposition des revenusrealises par les societes civiles soumises à l'impot sur le revenu dependde la qualite des associes (Bulletin officiel des impots, nDEG 16, 23 mars2007, nDEG 16).
Lorsque les parts sociales de ces societes civiles sont affectees àl'activite professionnelle de l'associe ou detenues par une societe, lapart de benefices qui correspond à ces parts est determinee d'apres lesregles applicables aux benefices realises par la personne ou la societequi detient ces droits.
Lorsque les parts de societes civiles immobilieres sont detenues par despersonnes physiques à titre prive, le regime des revenus fonciers estapplicable et chaque associe est soumis à l'impot sur le revenu pour lapart de benefices sociaux correspondant à ses droits dans la societe(ibidem, nDEG 23).
Conformement au principe prevu à l'article 8 du Code general des impots,les benefices realises par des societes civiles immobilieres translucidessont imposes au nom de chaque associe et pas au nom de la societe. Lesassocies sont ainsi personnellement soumis à l'impot sur le revenu pourla part leur revenant dans les resultats sociaux correspondant à leursdroits dans la societe, meme si ces benefices ne sont pas effectivementdistribues mais mis en reserve (ibidem, nDEG 24).
La part de resultats sociaux est consideree comme acquise à la cloture dechaque exercice et imposable dans le chef des associes presents à lacloture de l'exercice. (...)
Les associes personnes physiques peuvent deduire de la part de beneficesde la societe imposable dans leur chef, les interets d'emprunts contractespour acquerir leurs parts dans la societe civile immobiliere (ibidem,nDEG 42) »,
l'arret considere que :
« Il resulte du regime fiscal des societes civiles immobilieres de droitfranc,ais, dont les regles essentielles [viennent d'etre rappelees], quela distribution des benefices de la societe aux associes est sansincidence, des lors que le resultat de la societe est considere commeattribue aux associes à la cloture de l'exercice et est imposable dansleur chef jusqu'à concurrence de la part leur revenant dans les beneficessociaux.
Bien que ces societes disposent de la personnalite juridique, leursbenefices sont imposes au titre de revenus fonciers dans le chef desassocies et à leur nom personnel. Les societes civiles immobilieres doivent en effet declarer leur resultat annuel, ainsi que la part deresultat revenant à chaque associe (ibidem, nDEG 40). Les associesdoivent egalement declarer le revenu foncier declare à leur nom par lasociete (ibidem, nDEG 42).
Les remunerations des associes, gerants ou administrateurs, ne constituentpas des charges de la societe mais sont imposables dans le chef del'associe qui en beneficie à titre de revenus fonciers.
Les associes peuvent meme deduire des revenus fonciers provenant de lasociete et imposables dans leur chef les interets d'emprunts contractespour acquerir les parts de societes civiles immobilieres qui sontpourtant des biens meubles.
Ainsi, suivant le droit franc,ais, les revenus de societes civilesimmobilieres translucides, dont les associes sont des personnes physiquesagissant à titre prive, sont imposes une seule fois dans le chef desassocies à titre de revenus fonciers. Ce sont bien les associes qui sontredevables de l'impot sur les revenus de ces societes jusqu'à concurrencede leur part dans le resultat et non pas la societe, bien qu'elle disposede la personnalite juridique.
Ainsi, contrairement à ce que soutient [le demandeur], les associes nepaient pas l'impot du par la societe sur ses resultats, mais leur propreimpot, des lors qu'ils en sont les redevables personnellement, quelle quesoit l'affectation du resultat.
Il n'y a des lors pas, lorsque le benefice de ces societes est distribueaux associes, deux impots distincts provenant de deux types de revenusdifferents, l'impot foncier sur les revenus immobiliers de la societe dontles associes sont les debiteurs et l'impot sur les revenus mobiliersprovenant des droits attaches aux parts sociales.
En raison du regime fiscal particulier de ces societes, le beneficedistribue aux associes ne peut etre considere comme un revenu mobilierprovenant de la detention de parts sociales, des lors que l'impot est dupar eux sur les benefices de la societe, qu'ils leurs soient distribues ounon.
Le fait generateur de l'impot du par les associes personnes physiques deces societes n'est donc pas la distribution des benefices sociaux enraison des droits attaches aux parts sociales qu'ils detiennent, mais laqualite d'associe à la cloture de l'exercice.
En consequence, la distribution des benefices de la societe aux associespersonnes physiques ne modifie pas la nature juridique du revenu qu'ilsobtiennent. Les benefices de ces societes constituent des revenusprovenant de biens immobiliers, soumis au seul impot foncier dans le chefdes associes personnes physiques agissant à titre prive.
Ces revenus constituent des lors des revenus provenant de biensimmobiliers au sens de l'article 3 de la convention preventivefranco-belge qui sont imposables exclusivement dans l'Etat ou ces bienssont situes, soit en l'espece en France.
La circonstance que les societes civiles immobilieres translucides soientproprietaires de ces biens immobiliers et des revenus produits par cesbiens en raison de leur personnalite juridique distincte ne permet pas deconsiderer, d'un point de vue fiscal, qu'à la suite de la distributiondes benefices aux associes personnes physiques, ceux-ci obtiennent unrevenu autre que celui provenant des immeubles de ces societes, qui seraitimposable dans leur chef à titre de revenu d'une autre nature qu'unrevenu immobilier.
Le regime fiscal des societes civiles immobilieres translucides qui estdecrit ci-avant est specifique en ce qu'il ne tient pas compte, pourl'imposition des benefices de ces societes et des revenus distribues auxassocies, des consequences liees à la personnalite juridique distincte deces societes, à savoir qu'elles sont proprietaires des revenus provenantdes immeubles jusqu'à la decision d'attribution du resultat aux associes»,
et decide en consequence que
« Des lors que les revenus obtenus par [le defendeur] des societesciviles immobilieres dont il est associe constituent des revenusimmobiliers au sens de l'article 3 de la convention preventivefranco-belge, l'article 18 precite de la meme convention ne leur est pasapplicable. Suivant l'article 3, S: 1er, de cette convention, les revenuslitigieux sont imposables exclusivement en France.
En consequence, conformement à l'article 19, A, S: 2, de la convention,ces revenus sont exoneres des impots belges ».
Griefs
* Ainsi que le releve l'arret, « il n'est pas conteste que les societesciviles immobilieres dont proviennent les revenus (litigieux) sont dessocietes translucides, à savoir des societes qui disposent de lapersonnalite juridique ».
* En droit fiscal franc,ais, le regime dit de la « translucidite »applicable aux societes de personnes visees à l'article 8 du Codegeneral des impots concerne les « societes civiles immobilieres dedroit commun » ; il se situe entre l'opacite applicable par exempleaux societes de capitaux (soumises à l'impot sur les societes) et latransparence fiscale applicable aux « societes civiles immobilieresd'attribution ou de copropriete » instituees par la loi du 16 juillet1971 (articles 212-1 et suivants du Code franc,ais de la constructionet de l'habitation), lesquelles sont egalement dotees de lapersonnalite juridique mais sont reglees comme suit par l'article1655ter du Code general des impots : « les societes qui ont, en fait,pour unique objet soit la construction ou l'acquisition d'immeubles(...) en vue de leur division par fractions destinees à etreattribuees aux associes en propriete ou en jouissance, soit la gestionde ces immeubles (...) ainsi divises, soit la location pour le compted'un ou plusieurs des membres de la societe de tout ou partie desimmeubles ou fractions d'immeubles appartenant à chacun de cesmembres, sont reputees, quelle que soit leur forme juridique, ne pasavoir de personnalite distincte de celle de leurs membres pourl'application des impots directs ».
* Sur le plan fiscal, ces « societes civiles immobilieres d'attribution ou de copropriete » sont donc reputees ne pas avoir depersonnalite distincte de celle de leurs membres de telle sorte queces derniers sont consideres comme etant personnellement lesproprietaires privatifs des locaux composant le patrimoine social etque les revenus generes par l'activite de ce type de societes sont desrevenus consideres comme propres aux associes.
* Les societes civiles immobilieres de droit commun soumises au regimede la translucidite fiscale, telles les societes civiles immobilieresSimidel et Sovigim dont proviennent les revenus litigieux, sont, quantà elles, regies de maniere generale par les articles 1832 à 1844-17du Code civil et de maniere particuliere par les articles 1845 à1857-1 du meme code.
* Ce sont des societes civiles dont l'objet est la gestion d'unpatrimoine immobilier ; leur activite consiste principalement àdonner en location des immeubles non meubles leur appartenant et,exceptionnellement, à ceder certains d'entre eux.
* En cas de resultat d'exploitation excedentaire, les benefices degagespar une societe civile immobiliere de droit commun sont repartis selondeux options : leur mise en reserve (la societe civile immobiliere lesconserve) ou leur distribution aux associes. Cette repartition estdecidee conformement aux statuts en fin d'exercice par les associesreunis en assemblee generale et il est constant, en l'espece, quel'article 19 des statuts de la societe civile immobiliere Simidelprevoit que « les associes, par decision ordinaire, statuent surl'emploi des benefices qui peuvent etre en totalite ou partiellement,soit repartis aux associes proportionnellement au nombre de leursparts sociales, soit mis en reserve ou reportes à nouveau » et quel'article 23 des statuts de la societe civile immobiliere Sovigimprevoit que « l'assemblee generale ordinaire annuelle des associesdecide de l'utilisation de ces resultats nets, par une distributiontotale ou partielle aux associes ou par constitution des reserves ouprovisions ».
* En droit fiscal franc,ais, les societes civiles immobilieres de droitcommun disposent d'une personnalite fiscale propre (en plus d'avoirla personnalite juridique sur le plan civil) de telle sorte que leursproduits et frais ne sont pas consideres comme etant directementrealises par les associes ; l'article 60 du Code general des impotsprevoit en effet que « le benefice des societes visees à l'article8 est determine, dans tous les cas, dans les conditions prevues pourles exploitants individuels. Ces societes sont tenues aux obligationsqui incombent normalement aux exploitants individuels ».
* Les autorites franc,aises soulignent à cet egard que « les societesou groupements soumis au regime fiscal des societes de personnes ontune personnalite fiscale distincte de celle de leurs associes oumembres. En consequence, ces societes ou groupements constituent dessujets d'imposition et, s'ils ont leur siege en France, ont la qualitede resident de France au sens des conventions fiscales conclues par laFrance lorsque les conditions requises par les dispositionspertinentes de ces conventions sont remplies. (...). Il en resulte quece sont les societes de personnes elles-memes qui realisent lesbenefices tires de l'exploitation de leurs activites exercees enFrance et non leurs associes ou membres » (Bulletin officiel desimpots, nDEG 37, 26 fevrier 2003, nDEG 4 H-I-03).
* Il en resulte que les benefices de ces societes civiles immobilieressont determines au niveau de la societe, en tenant compte de sesrevenus et de ses charges, independamment de ceux de ses associes.
* De meme, en cas de controle fiscal, c'est la societe qui est verifieeet non pas chaque associe et les decisions prises par la societeengagent les associes.
* Par contre, l'obligation de payer l'impot appartient à l'associe dela societe conformement à l'article 8 du Code general des impots, quiest redige comme suit :
* « Sous reserve des dispositions de l'article 6, les associes dessocietes en nom collectif et les commandites des societes encommandite simple sont, lorsque ces societes n'ont pas opte pour leregime fiscal des societes de capitaux (soit leur soumission àl'impot des societes), personnellement soumis à l'impot sur le revenupour la part de benefices sociaux correspondant à leurs droits dansla societe.
(...) Il en est de meme, sous les memes conditions :
1DEG Des membres des societes civiles qui ne revetent pas, en droit ou enfait, l'une des formes de societe visees au 1 de l'article 206 et qui,sous reserve des exceptions prevues à l'article 239ter, ne se livrent pasà une exploitation ou à des operations visees aux articles 34 et 35 ».
En vertu de cette disposition, chaque associe est personnellement imposesur sa part des benefices sociaux correspondant à ses droits dans lasociete et ce, meme si aucun benefice ne lui a ete effectivementdistribue.
L'impot sur ces benefices est determine en fonction de la qualite dechaque associe, conformement à l'article 238bis K, du Code general desimpots qui prevoit que :
« I. Lorsque des droits dans une societe ou un groupement mentionnes auxarticles 8, [...] 239quater, [...] sont inscrits à l'actif d'une personnemorale passible de l'impot sur les societes dans les conditions de droitcommun ou d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ouagricole imposable à l'impot sur le revenu de plein droit selon un regimede benefice reel, la part de benefice correspondant à ces droits estdeterminee selon les regles applicables au benefice realise par lapersonne ou l'entreprise qui detient ces droits.
* Si les droits en cause sont detenus par une societe exerc,ant uneactivite agricole creee avant le 1er janvier 1997 ou un groupementd'exploitation en commun mentionne à l'article 71 qui relevent del'impot sur le revenu selon le regime du forfait prevu aux articles 64à 65, B, ou, sur option, selon le regime du benefice reel simplified'imposition, les modalites d'imposition des parts de resultatcorrespondantes suivent les regles applicables en matiere d'impot surles societes, il en va de meme lorsque cette societe ou ce groupementa pour activite la gestion de son propre patrimoine mobilier ouimmobilier. Toutefois, si le contribuable apporte la preuve qu'unefraction des droits dans cette derniere societe ou ce derniergroupement est elle-meme detenue directement ou indirectement par despersonnes physiques ou entreprises, qui entrent dans le champd'application du II, cette regle ne s'applique pas à la part debenefice correspondante.
Un decret fixe les conditions d'application du deuxieme alinea, notammenten ce qui concerne les obligations declaratives.
II. Dans tous les autres cas, la part de benefice ainsi que les profitsresultant de la cession des droits sociaux sont determines et imposes entenant compte de la nature de l'activite et du montant des recettes de lasociete ou du groupement ».
En vertu de cet article 238bis K, I, alinea 1er, lorsque les partssociales d'une societe civile immobiliere sont affectees à l'activiteprofessionnelle de l'associe ou detenues par une societe, la part debenefices qui correspond à ces parts sociales est donc determinee d'apresles regles applicables aux benefices realises par la personne (impot surle revenu frappant les benefices industriels et commerciaux ou lesbenefices agricoles) ou par la societe qui detient ces droits (impot surles societes).
Si, par contre, comme en l'espece, l'associe est une personne physiquedont les parts sociales ne sont pas inscrites à l'actif d'une entrepriseexerc,ant une activite de nature industrielle, commerciale ou agricolerelevant d'un regime de benefice reel, le regime applicable à sa part debenefice sera determine, conformement à l'article 238bis K, II, entenant compte de la nature de l'activite de la societe et non en fonctionde la nature de l'activite exercee personnellement par l'associe. Enraison de l'activite de nature immobiliere exercee par une societe civileimmobiliere de droit commun, les benefices de la societe civileimmobiliere seront par consequent imposes jusqu'à due concurrence dans lechef de cet associe personne physique par application des reglesapplicables aux revenus fonciers.
La circonstance que la loi franc,aise prevoit que les benefices sociauxnets sont imputes aux associes aux fins de la perception de l'impotn'emporte cependant pas une fiction selon laquelle les operationsgeneratrices des produits et des charges sociales seraient fiscalementrealisees par les associes ou, en d'autres termes, une fiction selonlaquelle les associes obtiendraient directement les benefices de lasociete dans laquelle ils ont un interet.
En effet, les benefices qu'une societe civile immobiliere de droit communtire de la location de ses immeubles sont d'abord des revenus sociaux etnon des revenus des porteurs de parts, ces benefices restant, d'un pointde vue fiscal, la propriete de cette derniere tant qu'ils ne sont pasdistribues.
Le fait que l'impot ne soit pas effectivement paye par la societe mais parchacun des associes n'est qu'une modalite particuliere du recouvrement decet impot frappant les benefices sociaux qui ne remet pas en causel'existence d'une personnalite fiscale propre dans le chef de la societecivile immobiliere de droit commun.
Quant au traitement fiscal en France applicable aux revenus distribues parune societe civile immobiliere de droit commun à ses associes, lalegislation franc,aise ne prevoit tout simplement pas leur imposition autitre de dividendes ; en effet, suivant la legislation fiscale franc,aise,sont seuls consideres comme des revenus d'actions les revenus quiproviennent de distributions de societes soumises à l'impot des societes(article 108 du Code general des impots).
En raison de leur personnalite fiscale distincte de celle de leursmembres, les societes civiles immobilieres de droit commun sont regardeespar les autorites franc,aises comme les sujets d'imposition concernes parles conventions preventives de double imposition pour les beneficessociaux qu'elles ont realises.
L'existence d'une personnalite fiscale propre des societes de personnes dedroit franc,ais et, partant, des societes civiles immobilieres de droitcommun a ainsi rendu necessaire les observations suivantes de la France aurapport du 20 janvier 1999 du comite des affaires fiscales de l'O.C.D.E.sur l'application du modele de convention fiscale de l'O.C.D.E. auxsocietes de personnes :
* - « 2. En vertu du droit fiscal franc,ais, une societe de personnessera toujours consideree comme assujettie à l'impot meme si en faitl'impot est applique non pas à la societe de personnes elle-meme maisaux associes (au nom de la societe de personnes en fonction de la partcorrespondant à leur participation dans cette derniere) ;
* 3. En consequence, la France ne s'associe pas aux conclusions de lasection II, 3, b), (selon lesquelles lorsque les associes sontassujettis à l'impot sur les benefices de la societe, le revenugenere par la societe de personnes doit etre considere, pourl'application des conventions fiscales, comme conservant la nature etla source qu'il a entre les mains de la societe) » ;
* - « 7. Il ne suffit pas de constater que le montant de l'impot du surle revenu de la societe est etabli en fonction des caracteristiquespersonnelles de ses associes pour conclure que la societe doit etreregardee comme n'etant pas elle-meme àssujettie à l'impot' ;
Retenir un tel raisonnement pour determiner si les dispositions desconventions s'appliquent risque d'aboutir à classer certains Etats dansla categorie de ceux qui traitent les societes de personnes commetransparentes alors meme que leur legislation interne prevoitl'assujettissement à l'impot de ce genre d'entites » (annexe II aurapport du 20 janvier 1999 du comite des affaires fiscales de l'O.C.D.E.sur l'application du modele de convention fiscale de l'O.C.D.E. auxsocietes de personnes, modele de convention fiscale concernant le revenuet la fortune, O.C.D.E., volume II).
Le Conseil d'Etat franc,ais considere d'ailleurs que « les societesregies par l'article 8 du Code general des impots ont une personnalitedistincte de celle de leurs membres et exercent une activite qui leur estpropre ; des lors que cette activite est exercee en France, les beneficesrealises par ces societes sont en principe imposables en France entre lesmains de leurs membres, y compris de ceux qui resident hors de France, àproportion des droits qu'ils detiennent dans la societe ; il incombe aujuge de l'impot de rechercher si une convention internationale relativeaux doubles impositions fait obstacle à l'imposition en France de revenusqui y sont imposables en vertu du droit interne ; en l'absence dans laconvention applicable au litige de stipulations relatives aux revenusrealises ou perc,us par une societe relevant du regime des societes depersonnes, prevu notamment par l'article 8 du Code general des impots, illui appartient de faire application de la convention à cette societe qui,eu egard à son regime rappele ci-dessus, est susceptible d'etre regardeecomme residente de France et de verifier qu'aucune de ses stipulations nes'oppose à l'imposition en France de ces revenus » (CE. franc,ais, arretnDEG 317024 du 11 juillet 2011, www.legifrance.gouv.fr).
Ainsi, s'il est vrai qu'une societe civile immobiliere de droit commundoit etre consideree comme un sujet d'imposition pour l'application desconventions preventives de double imposition, c'est à raison des revenusrecueillis par elle (benefices sociaux qu'elle a realises) et qui sontsoumis à l'impot franc,ais dans les conditions fixees par les articles 8,60 et 238bis K, du Code general des impots ; le demandeur n'entendd'ailleurs pas contester que ces revenus soient exclusivement imposablesen France.
Toute autre est toutefois la question de l'imposition des revenusdistribues par une societe civile immobiliere de droit commun à sesassocies ; en effet, pour un associe non resident d'une societe civileimmobiliere translucide, ces revenus ne sont pas les benefices realisespar cette derniere mais le produit des parts qu'il detient ; la societecivile immobiliere de droit commun n'est plus le sujet d'imposition de cesrevenus.
Certes, la France n'impose pas ces revenus en fonction de sa legislationinterne mais, lorsqu'ils sont verses à un resident belge, celui-ci estsoumis en Belgique à l'impot des personnes physiques sur lesdits revenusconformement à l'article 5 du Code des impots sur les revenus 1992, quiprevoit que les habitants du royaume sont soumis à l'impot des personnesphysiques à raison de tous leurs revenus imposables vises au code, alorsmeme que certains de ces revenus auraient ete produits ou recueillis à l'etranger, etant entendu que l'article 6 du meme code precise que lesditsrevenus imposables comprennent notamment les revenus nets des revenus descapitaux et biens mobiliers et que l'article 18, [alinea 1er], 1DEG, dumeme code prevoit que les dividendes, qui constituent une categorie desrevenus des capitaux et biens mobiliers vises à l'article 17 S: 1er,1DEG, comprennent tous les avantages attribues par une societe auxactions, parts et parts beneficiaires, quelle que soit leur denomination,obtenus à quelque titre et sous quelque forme que ce soit.
Il s'ensuit que, sauf si la [convention preventive de la doubleimposition] en dispose autrement, les revenus litigieux qui ont etedistribues au defendeur par des societes civiles immobilieres translucidessont imposables en Belgique à l'impot des personnes physiques au titre dedividendes.
L'arret considere toutefois, mais à tort, que l'article 3 de la[convention preventive franco-belge] confere à la France, à l'exclusionde la Belgique, le pouvoir d'imposer les revenus litigieux.
Cet article 3 prevoit que « 1. Les revenus provenant des biensimmobiliers, y compris les accessoires (..,), ne sont imposables que dansl'Etat contractant ou ces biens sont situes ; 2. La notion de bienimmobilier se determine d'apres les lois de l'Etat contractant ou estsitue le bien considere ».
Pour que cette disposition soit applicable aux revenus litigieux, il fautdonc que les parts de societes civiles immobilieres dont ils «proviennent » se voient conferer par la loi franc,aise la nature de bienimmobilier.
Or, en droit franc,ais, les parts de societes civiles immobilierestranslucides ne sont pas considerees comme des biens immeubles maisrevetent un caractere mobilier, ainsi que l'a dejà decide la Cour decassation franc,aise dans les termes suivants : « Pour reconnaitre audroit ainsi cede un caractere mobilier, la cour d'appel releve justementqu'il s'agit des parts d'un associe dans une societe civile (immobiliere)qui n'est pas dissoute » (Cass. fr., 9 avril 1970, nDEG de pourvoi68-13956, www.legifrance.gouv.fr).
Il s'ensuit que les revenus distribues par une societe civile immobilierede droit commun à son associe resident belge, personne physique, nepeuvent etre qualifies de revenus provenant de biens immobiliers vises àl'article 3 de la convention franco-belge, quand bien meme un impot surles benefices realises par cette [societe] a ete verse en France par cetassocie au titre d'impot sur le revenu foncier en application des articles8 et 238bis K, II, du Code general des impots.
En effet, ce ne sont pas les revenus des parts detenues par cet associequi ont ete taxes en France au titre de revenus fonciers mais les revenusde la societe civile immobiliere elle-meme.
Si les revenus des parts detenues par l'associe d'une societe civileimmobiliere de droit commun ne constituent pas des revenus immobiliers ausens de l'article 3 de la [convention preventive franco-belge], force estde constater qu'ils ne constituent pas davantage des dividendes au sens del'article 15 de [ladite convention].
En effet, le paragraphe 5 de cet article 15 prevoit que « le terme`dividendes' employe dans ledit article designe, sous reserve de l'article4, S: 2, les revenus provenant d'actions, actions ou bons de jouissance,parts de mine, parts de fondateur ou autres parts beneficiaires ainsi queles revenus d'autres parts sociales soumis au meme regime que les revenusd'actions par la legislation fiscale de l'Etat dont la societedistributrice est un resident » et la legislation fiscale franc,aise neprevoit pas l'imposition comme dividendes des benefices distribues auxassocies des lors que sont seuls consideres comme des revenus d'actionsles revenus qui proviennent de distributions de societes soumises àl'impot des societes (article 108 du Code general des impots).
Etant exclus du champ d'application des articles 3 et 15 de la [conventionpreventive franco-belge], les revenus distribues par une societe civileimmobiliere à un associe resident belge personne physique ne peuventetre vises que par l'article 18 de cette convention, soit la dispositionresiduaire qui attribue le pouvoir d'imposition à l'Etat de residence dubeneficiaire, en l'occurrence la Belgique, dans les termes suivants : « Dans la mesure ou les articles precedents de la convention n'en disposentpas autrement, les revenus des residents de l'un des Etats contractants nesont imposables que dans cet Etat ».
De ce qui precede, il resulte que, par les motifs qu'il enonce, l'arret,qui constate pourtant que, « des lors que les societes civilesimmobilieres de droit franc,ais ont une personnalite distincte de celle deleurs associes, elles realisent elles-memes les revenus provenant del'exploitation de leur activite et constituent des sujets fiscaux », nejustifie pas legalement sa decision que, « des lors que les revenusobtenus par [le defendeur] des societes civiles immobilieres dont il estassocie constituent des revenus immobiliers au sens de l'article 3 de la[convention preventive franco-belge], l'article 18 precite de cette memeconvention ne leur est pas applicable. Suivant l'article 3, S: 1er, decette convention, les revenus litigieux sont imposables exclusivement enFrance. En consequence, conformement à l'article 19, A, S: 2, de laconvention, ces revenus sont exoneres des impots belges » mais, aucontraire, il :
1. meconnait la portee de la personnalite fiscale distincte des societesciviles immobilieres de droit commun qui resulte de l'article 60 du Codegeneral des impots et qui fait de ces societes le sujet d'imposition desconventions preventives de la double imposition à raison de l'impot verseen application des articles 8 et 238bis K, du Code general des impots,lequel frappe les benefices sociaux de ladite societe civile immobiliere,qui ne peuvent etre confondus avec les revenus distribues par la societecivile immobiliere à ses associes (violation des articles 8, 60 et 238bisK, du Code general des impots) ;
* 2. viole les dispositions de l'article 3 de la [convention preventivefranco-belge] en qualifiant de revenu immobilier le revenu distribueà l'associe, lequel est le produit des parts detenues par l'interessedans la societe civile immobiliere de droit commun, lesquelles ont uncaractere mobilier ;
* 3. viole l'article 18 de la [convention preventive franco-belge] enecartant à tort son application au benefice de l'article 19, A, S: 2,applique à tort, et
* 4. par voie de consequence, viole les articles 5, 6, 17, S: 1er, 1DEG,et 18, [alinea 1er], 1DEG, du Code des impots sur les revenus 1992, envertu desquels les habitants du royaume sont soumis à l'impot despersonnes physiques à raison notamment de « tous les avantagesattribues par une societe aux actions, parts et parts beneficiaires,quelle que soit leur denomination, obtenus à quelque titre et sousquelque forme que ce soit », sauf si les dispositions d'une[convention preventive de la double imposition] attribuent le pouvoird'imposition desdits revenus à l'Etat cocontractant, ce qui n'estpas le cas en l'espece.
* III. La decision de la Cour
L'article 3, S: 1er, de la Convention du 10 mars 1964 entre la Belgique etla France tendant à eviter les doubles impositions et à etablir desregles d'assistance administrative et juridique reciproque en matiered'impots sur les revenus prevoit que les revenus provenant de biensimmobiliers ne sont imposables que dans l'Etat contractant ou ces bienssont situes et l'article 19, A, S: 2, de la meme convention, que de telsrevenus sont exoneres des impots belges lorsque l'imposition en estattribuee exclusivement à la France.
Aux termes de l'article 3, S: 2, de cette convention, la notion de bienimmobilier se determine d'apres les lois de l'Etat contractant ou estsitue le bien considere.
Par le point 2 du protocole final joint à ladite convention, la France,conformement aux dispositions de sa loi interne, declare comme des biensimmobiliers, au sens de l'article 3 precite, les droits sociaux que lesassocies ou actionnaires ont dans des societes franc,aises qui ont en faitpour unique objet soit la construction ou l'acquisition d'immeubles ou degroupes d'immeubles en vue de leur division par fractions destinees àetre attribuees à leurs membres en propriete ou en jouissance, soit lagestion de ces immeubles ou groupes d'immeubles ainsi divises.
Pour les societes civiles immobilieres de droit franc,ais ayant un autreobjet que celui vise au point 2 precite du protocole final, l'article 8 duCode general des impots franc,ais prevoit que ces societes, lorsqu'ellesn'ont pas opte pour le regime fiscal des societes de capitaux, relevent duregime fiscal, dit de translucidite, des societes de personnes et qu'à cetitre, leurs membres sont soumis à l'impot sur le revenu pour la part desbenefices sociaux, mis en reserve ou distribues, correspondant à leursdroits dans ces societes. En vertu de l'article 238bis K du meme code,ladite part dans les benefices sociaux est censee representer, pour chaquepersonne physique agissant à titre prive qui en serait membre, desrevenus immobiliers eu egard à la nature de l'activite desdites societes.
Il ne suit pas de ces dispositions du code precite, dans l'interpretationqu'elles rec,oivent en France, que les droits sociaux dans ces societesciviles immobilieres, qui ont une personnalite juridique et fiscaledistincte de leurs membres, repondent à la notion de bien immobilier pourl'application de l'article 3, S: 1er, de la convention preventivefranco-belge.
L'arret constate qu'en 2002 et 2003, le defendeur, resident fiscal belge,etait associe dans deux societes civiles immobilieres de droit franc,aiset qu'il a perc,u en cette qualite les revenus litigieux, sur lesquels« [il] a effectivement ete impose en France [...] jusqu'à concurrence dela part qu'il det[enait] dans ces societes, au titre de revenusfonciers ».
Il precise que ces societes sont proprietaires des biens immobiliers etque, « des lors que [ces societes] ont une personnalite juridiquedistincte de celle de leurs associes, elles realisent elles-memes lesrevenus provenant de l'exploitation de leur activite et constituent dessujets fiscaux ».
Il ajoute que « le regime fiscal des societes civiles immobilierestranslucides [...] est specifique en ce qu'il ne tient pas compte, pourl'imposition des benefices de ces societes et des revenus distribues auxassocies, des consequences liees à la personnalite juridique distincte deces societes, à savoir, qu'elles sont proprietaires des revenus provenantdes immeubles jusqu'à la decision d'attribution du resultat auxassocies ».
Sur la base de ces enonciations, d'ou il ressort que les societes civilesimmobilieres dont le defendeur etait membre ne relevaient pas de lacategorie visee au point 2 du protocole final mais beneficiaient du regimefiscal franc,ais dit de la translucidite, l'arret n'a pu, sans violer lesarticles 3 et 19, A, S: 2, de la convention preventive franco-belge,considerer que le defendeur pouvait se prevaloir de l'article 3 de laconvention aux motifs que « les benefices de ces societes constituent desrevenus provenant de biens immobiliers, soumis au seul impot foncier dansle chef des associes personnes physiques agissant à titre prive », que« ces revenus constituent des lors des revenus provenant de biensimmobiliers au sens de l'article 3 » et decider, sur cette base, que,« suivant l'article 3, S: 1er, de cette convention, les revenus litigieuxsont imposables exclusivement en France ».
Dans cette mesure, le moyen est fonde.
Par ces motifs,
La Cour
Casse l'arret attaque, sauf en tant qu'il rec,oit l'appel ;
Ordonne que mention du present arret sera faite en marge de l'arretpartiellement casse ;
Reserve les depens pour qu'il soit statue sur ceux-ci par le juge dufond ;
Renvoie la cause, ainsi limitee, devant la cour d'appel de Liege.
* Ainsi juge par la Cour de cassation, premiere chambre, à Bruxelles,ou siegeaient le president de section Martine Regout, les conseillersDidier Batsele, Mireille Delange, Michel Lemal et Sabine Geubel, etprononce en audience publique du vingt-neuf septembre deux mille seizepar le president de section Martine Regout, en presence du premieravocat general Andre Henkes, avec l'assistance du greffier PatriciaDe Wadripont.
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| P. De Wadripont | S. Geubel | M. Lemal |
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| M. Delange | D. Batsele | M. Regout |
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29 SEPTEMBRE 2016 F.14.0006.F/3
