Cour de cassation de Belgique
Arret
* NDEG F.14.0125.F
* ETAT BELGE, represente par le ministre des Finances, dont le cabinetest etabli à Bruxelles, rue de la Loi, 12, poursuites et diligencesdu directeur regional des contributions directes à Mons, dont lesbureaux sont etablis à Mons, digue des Peupliers, 71,
* demandeur en cassation,
* * contre
1. G. D. et
2. A.-M. D.,
* defendeurs en cassation,
* ayant pour conseil Maitre Bruno Waegenaere, avocat au barreau de Mons,dont le cabinet est etabli à Braine-le-Comte, rue du Pere Damien, 1.
* I. La procedure devant la Cour
* Le pourvoi en cassation est dirige contre l'arret rendu le 27septembre 2013 par la cour d'appel de Mons.
* Le conseiller Sabine Geubel a fait rapport.
* Le premier avocat general Andre Henkes a conclu.
* * II. Le moyen de cassation
* Le demandeur presente un moyen libelle dans les termes suivants :
* Dispositions legales violees
* - article 355 du Code des impots sur le revenu 1992, tel qu'il estapplicable pour les exercices d'imposition 1996 et 1997, c'est-à-direavant son remplacement par l'article 20 de la loi du 15 mars 1999relative au contentieux en matiere fiscale ;
* - article 377 du meme code, tel qu'il est remplace par l'article 34 dela loi du 15 mars 1999 relative au contentieux en matiere fiscale,applicable au litige ;
* - articles 17, 18, 19, 24 et 26 du Code judiciaire.
* Decisions et motifs critiques
Apres avoir rappele que
« L'article 355 ancien du Code des impots sur les revenus 1992 prevoitnotamment que lorsqu'une imposition a ete annulee pour n'avoir pas eteetablie conformement à une regle de droit autre qu'une regle relative àla prescription, l'administration fiscale peut, meme si le delai fixe pourl'etablissement de la cotisation est alors ecoule, etablir à charge dumeme redevable une nouvelle cotisation, en raison des memes elementsd'imposition, dans un delai de six mois à partir de la date à laquellela decision judicaire n'est plus susceptible de recours ;
Pour rappel, les cotisations litigieuses sont relatives aux exercices 1996et 1997 et resultent de l'application de l'article 355 ancien precite ;
Il s'agit donc de cotisations nouvelles, lesquelles font en l'espece suiteà un jugement rendu le 2 novembre 2004 [qui a] annule de precedentescotisations relatives aux memes exercices pour insuffisance de motivationde l'avis de rectification adresse à [la defenderesse] ;
Les [defendeurs] ont interjete appel de ce jugement du 2 novembre 2004,reprochant au tribunal de ne pas avoir admis la prescription descotisations ;
Il est constant que les cotisations litigieuses, à savoir les nouvellescotisations, ont ete etablies alors que le delai de six mois prevu parl'ancien article 355 du Code des impots sur les revenus 1992 n'avait pasencore commence à courir »,
la cour d'appel a considere que
« La jurisprudence de la Cour de cassation citee par [le demandeur] netrouve pas à s'appliquer en l'espece ;
Celle-ci concerne l'article 74bis, alinea 1er, des anciennes loiscoordonnees relatives aux impots sur les revenus ;
Suivant cette jurisprudence, le delai de six mois fixe la date extreme dereimposition, sous peine de forclusion, mais n'interdit pas àl'administration fiscale d'enroler la nouvelle cotisation des l'annulationde la cotisation precedente et avant meme que le delai de forclusion aitcommence à courir et ce, meme si la decision d'annulation fait à cemoment ou ulterieurement l'objet d'un recours devant la cour d'appel(Cass., 3 septembre 1963, Pas., 1964, I, 3 ; Cass., 24 janvier 1967, Pas.,I, 629 ; Cass., 3 mars 1970, Pas., I, 573) ;
Les motifs de l'arret precite du 3 mars 1970 de la Cour precisentnotamment qu'aucune disposition legale n'attache un effet suspensif aurecours exerce par le redevable contre la decision du directeur descontributions annulant l'imposition originaire, pour n'avoir pas eteetablie conformement à une regle legale autre qu'une regle relative à laprescription (Pas., 1970, I, 578).
[Cette] jurisprudence [...] est anterieure à l'entree en vigueur del'article 14 de la loi du 30 mai 1972 ayant modifie l'article 287 du Codedes impots sur les revenus (1964), devenu l'article 386 ancien du Code desimpots sur les revenus 1992 ;
Cette derniere disposition deroge à l'article 1118 du Code judiciaireet prevoit que le delai de cassation ainsi que le pourvoi en cassationsont suspensifs ;
En outre et surtout, la jurisprudence citee par [le demandeur] estanterieure à l'entree en vigueur de l'article 34 de la loi du 15 mars1999 ayant modifie l'article 377 du Code des impots sur les revenus 1992,lequel prevoit desormais que les delais d'opposition, d'appel et decassation ainsi que l'opposition, l'appel et le pourvoi en cassation sontsuspensifs de la decision de justice ;
L'article 377 precite, tel qu'il est modifie par la loi du 15 mars 1999,trouve bien à s'appliquer en l'espece, des lors que la cour [d'appel] aà connaitre, non pas d'un recours dirige contre une decision du directeurdes contributions mais bien d'un appel interjete contre une decision dejustice ;
En raison de l'effet suspensif de l'appel interjete par les [defendeurs]contre le jugement du 2 novembre 2004, [le demandeur], en etablissant lescotisations litigieuses, s'est octroye, pour la meme dette fiscale, unsecond titre de creance et, dans la mesure ou le role relatif auxnouvelles cotisations a ete rendu executoire, un second titre executoire ;
L'effet suspensif de l'appel interjete par les [defendeurs] contre lejugement du 2 novembre 2004 a eu pour consequence de faire subsister lescotisations originaires ;
Il importe des lors peu que [le demandeur] n'ait exerce aucun recourscontre le jugement du 2 novembre 2004 ;
C'est donc vainement que [le demandeur] soutient que le risque de doubleimposition n'existerait pas ;
La double imposition resulte en effet de la coexistence des cotisationsoriginaires et des cotisations nouvelles »,
et decide que
« C'est des lors à bon droit que le premier juge a considere que lescotisations litigieuses avaient ete etablies de maniere prematuree ;
Il s'impose donc de confirmer le jugement [du premier juge] » en tantqu'il a decide d'annuler les cotisations litigieuses en raison de leurcaractere premature.
Griefs
Il est constant que les cotisations litigieuses (articles 551.521 et551.531 des roles formes respectivement pour les exercices d'imposition1996 et 1997) ont ete etablies sur la base de l'article 355 du Code desimpots sur les revenus 1992, en remplacement de premieres cotisations(articles 781.089.789 et 781.112.277 des roles formes pour ces memesexercices d'imposition) annulees par le tribunal de premiere instance deMons dans un jugement du 2 novembre 2004 [contre lequel] l'arret attaquereleve « que les [defendeurs] ont interjete appel (...) reprochant autribunal de ne pas avoir admis la prescription des cotisations ».
Ce jugement du 2 novembre 2004 « annule les cotisations (...) relativesaux exercices d'imposition 1996 et 1997 enrolees (...) sous les articles781.089.789 et 781.112.277 pour la commune de B. » aux motifs « qu'enl'espece, l'avis de rectification adresse à la [defenderesse] est motivecomme suit : `En application des articles 3 et 126 du Code des impots surles revenus 1992, vos revenus seront cumules avec ceux de votre epoux etseront soumis à l'impot des personnes physiques' ; que cette motivationest tout à fait insuffisante pour permettre à l'interessee, d'une part,de comprendre les raisons qui justifiaient la rectification et, d'autrepart, de presenter une defense argumentee à l'encontre du projet dutaxateur de cumuler ses revenus avec ceux de son epoux ; qu'enconsequence, il y a lieu d'annuler la procedure de rectification et lescotisations etablies illegalement pour les exercices d'imposition 1996 et1997 et ce, pour ne pas avoir ete etablies conformement à une reglelegale autre qu'une regle relative à la prescription ».
Ce jugement a epuise la juridiction du tribunal sur les cotisations desexercices d'imposition 1996 et 1997 qui lui avaient ete soumises ; il estdes lors un jugement definitif au sens de l'article 19 du Code judiciaireet, partant, il est revetu de l'autorite de la chose jugee des sonprononce [(article 24 de ce code)] et tant que la decision qu'il comporten'a pas ete infirmee [(article 26 du meme code)], etant entendu qu'unedecision sur une contestation determinee n'a bien evidemment pas autoritede chose jugee à l'egard du juge d'appel qui examine la meme contestationà la suite d'un appel regulierement introduit.
En disposant que les delais d'opposition, d'appel et de cassation, ainsique l'opposition, l'appel et le pourvoi en cassation sont suspensifs del'execution de la decision de justice, l'article 377 du Code des impotssur les revenus 1992, applicable en l'espece, deroge certes à l'article1118 du Code judiciaire, mais il ne deroge nullement aux [autres] articlesprecites [de ce] code ; il a seulement pour effet de permettre aux partiesde suspendre l'execution des jugements qui leur sont defavorables pendantle delai prevu pour l'introduction d'un recours en appel et, si un appelest introduit, jusqu'à ce que la cour d'appel ait statue sur celui-ci. End'autres termes, l'article 377 [precite] fait obstacle à la mise enoeuvre de mesures d'execution forcee pendant la periode de suspension del'execution du jugement.
Il s'ensuit qu'en l'espece, les cotisations reprises sous les articles781.089.789 et 781.112.277 des roles formes respectivement pour lesexercices d'imposition 1996 et 1997 de la commune de B. sont legalementnulles - c'est-à-dire qu'elles ne subsistent plus ni totalement nipartiellement - depuis le prononce du jugement du 2 novembre 2004, seulel'execution de cette decision etant suspendue pendant le delai d'appel.
La circonstance qu'un recours en appel ait ete forme par les [defendeurs]à l'encontre de ce jugement du 2 novembre 2004 n'est pas de nature àremettre en cause la nullite desdites cotisations depuis le prononce dujugement des lors que ces cotisations ne pourront jamais « revivre » àl'issue du recours en appel ; en effet, les [defendeurs] ne disposent pasde l'interet ne et actuel exige par les articles 17 et 18 du Codejudiciaire pour demander à la cour d'appel de reformer le jugement envalidant à nouveau les cotisations annulees et leur recours en appel nedemande d'ailleurs pas à la cour d'appel d'infirmer l'annulation descotisations mais, ainsi que le releve l'arret attaque, de la confirmerpour un autre motif, à savoir la prescription.
L'arret attaque n'a des lors pu legalement considerer « que l'effetsuspensif de l'appel interjete par les [defendeurs] contre le jugement du2 novembre 2004 a eu pour consequence de faire subsister les cotisationsoriginaires ; qu'il importe des lors peu que [le demandeur] n'ait exerceaucun recours contre le jugement du 2 novembre 2004 ; que c'est doncvainement que [le demandeur] soutient que le risque de double impositionn'existerait pas ; que la double imposition resulte en effet de lacoexistence des cotisations originaires et des cotisations nouvelles ».
Par ailleurs, l'execution [du jugement] du 2 novembre 2004 parl'administration ne peut consister qu'en la restitution aux [defendeurs]de toutes sommes qui auraient eventuellement ete indument perc,ues du chefdes cotisations annulees, majorees des interets moratoires ; en revanche,l'etablissement des cotisations de remplacement sous les articles de role551.521 et 551.531 sur la base de l'article 355 du Code des impots sur lesrevenus 1992 ne ressortit nullement à l'execution proprement dite [de ce]jugement.
L'article 355 precite instaure en effet un des delais d'imposition reglesà la section I du chapitre VI « Imposition » du titre VII «Etablissement et recouvrement des impots » dudit code et ressortit, parvoie de consequence, à l'oeuvre de taxation, competence qui estlegalement devolue à l'administration fiscale et à elle seule ; il estlibelle comme suit : « Lorsqu'une imposition a ete annulee pour n'avoirpas ete etablie conformement à une regle legale autre qu'une reglerelative à la prescription, l'administration peut, meme si le delai fixepour l'etablissement de la cotisation est alors ecoule, etablir à chargedu meme redevable une nouvelle cotisation en raison de tout ou partie desmemes elements d'imposition et ce, dans les trois mois de la date àlaquelle la decision du directeur des contributions ou du fonctionnairedelegue par lui n'est plus susceptible des recours vises aux articles 377à 385, soit dans les six mois de la date à laquelle la decisionjudiciaire n'est plus susceptible des recours vises aux articles 387 à391 ».
S'il est vrai que cette disposition confere à l'administration fiscale unpouvoir d'imposition dont l'exercice est subordonne à la condition qu'uneimposition ait ete annulee pour n'avoir pas ete etablie conformement àune regle legale autre qu'une regle relative à la prescription, ellen'exige nullement que cette annulation soit irrevocable ou immuable en cesens qu'elle ne puisse plus etre remise en cause ; les lois d'impot etantd'interpretation stricte, l'article 355 du Code des impots sur les revenus1992, applicable à l'espece, est susceptible de trouver application desqu'une decision directoriale ou, comme en l'espece, une decisionjudiciaire a annule l'imposition pour n'avoir pas ete etablie conformementà une regle legale autre qu'une regle relative à la prescription ; touteautre interpretation de l'article 355 reviendrait à ajouter à la loi.
C'est ainsi que la Cour de cassation a decide que, en ce qui concerne (unexercice d'imposition anterieur à l'exercice d'imposition 1999), ilresulte de l'economie de la loi et des travaux parlementaires quel'article 355 ancien doit etre compris comme signifiant qu'une nouvellecotisation peut etre etablie dans les six mois à partir de la date àlaquelle la decision judiciaire n'est plus susceptible des recours visesaux articles 377 et 378 nouveaux du meme code, qu'il s'agisse d'unjugement rendu par un tribunal de premiere instance ou d'un arret prononcepar une cour d'appel. En decidant que l'administration pouvait valablementetablir une imposition nouvelle, le delai de six mois prevu par l'article355 ancien courant à partir du (...), date du jugement d'annulation,l'arret ne viole aucune des dispositions visees au moyen (à savoirnotamment l'article 355 du Code des impots sur les revenus 1992, avant samodification par l'article 20 de la loi du 15 mars 1999, et l'article 377du meme code, tel qu'il a ete remplace par l'article 34 de cette loi)(Cass., 26 fevrier 2010, nDEG F.09.0051.F).
En l'espece, il est constant que le jugement du 2 novembre 2004 decide« (...) d'annuler (...) les cotisations etablies illegalement pour lesexercices d'imposition 1996 et 1997 et ce, pour ne pas avoir ete etabliesconformement à une regle legale autre qu'une regle relative à laprescription ».
De ce qui precede, il resulte que l'arret attaque n'a pu legalementdecider « que c'est des lors à bon droit que le premier juge a considereque les cotisations litigieuses avaient ete etablies de maniere prematuree(et) qu'il s'impose donc de confirmer le jugement du premier juge »(violation de l'article 355 du Code des impots sur les revenus 1992) auxmotifs que « l'effet suspensif de l'appel interjete par les [defendeurs]contre le jugement du 2 novembre 2004 a eu pour consequence de fairesubsister les cotisations originaires ; qu'il importe des lors peu que [ledemandeur] n'ait exerce aucun recours contre le jugement du2 novembre 2004 ; que c'est donc vainement que [le demandeur] soutient quele risque de double imposition n'existerait pas ; que la double impositionresulte en effet de la coexistence des cotisations originaires et descotisations nouvelles » (violation des articles 16, 17, 19, 24, 26 duCode judiciaire et 377 du Code des impots sur les revenus 1992).
* III. La decision de la Cour
* En vertu de l'article 355 du Code des impots sur les revenus 1992,dans sa version applicable au litige, lorsqu'une imposition a ete annuleepar une decision judiciaire pour n'avoir pas ete etablie conformement àune regle legale autre qu'une regle relative à la prescription,l'administration peut, meme si le delai fixe pour l'etablissement de lacotisation est alors ecoule, etablir à charge du meme redevable unenouvelle cotisation en raison de tout ou partie des memes elementsd'imposition dans les six mois de la date à laquelle cette decision n'estplus susceptible des recours qui y sont vises.
Il suit de cette disposition, qui a pour objet de relever l'administrationde la forclusion en lui ouvrant, sous certaines conditions, un nouveaudelai d'imposition, qu'une nouvelle cotisation ne peut etre etablie enremplacement de la cotisation primitive annulee qu'à partir de la date àlaquelle la decision judiciaire d'annulation n'est plus susceptibled'opposition, d'appel ou de pourvoi en cassation.
Le moyen, qui repose tout entier sur le soutenement contraire, manque endroit.
Par ces motifs,
La Cour
Rejette le pourvoi ;
Condamne le demandeur aux depens.
Les depens taxes à la somme de quarante-trois euros trente-quatrecentimes envers la partie demanderesse.
Ainsi juge par la Cour de cassation, premiere chambre, à Bruxelles, ousiegeaient le president de section Albert Fettweis, les conseillersMireille Delange, Michel Lemal, Marie-Claire Ernotte et Sabine Geubel, etprononce en audience publique du quinze septembre deux mille seize par lepresident de section Albert Fettweis, en presence du premier avocatgeneral Andre Henkes, avec l'assistance du greffier Patricia De Wadripont.
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| P. De Wadripont | S. Geubel | M.-Cl. Ernotte |
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| M. Lemal | M. Delange | A. Fettweis |
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15 septembre 2016 F.14.0125.F/10
