Cour de cassation de Belgique
Arret
NDEG F.15.0078.N
Frank VAN VLAENDEREN, avocat, dont le cabinet est etabli à Gent,Krijgslaan, 47, en sa qualite de sequestre des biens mobiliers saisis àcharge des deuxieme et troisieme demandeurs et d'administrateur ad hoc desbiens meubles et immeubles appartenant aux deuxieme et troisiemedemandeurs,
L. D. (...)
D. R. (...)
(....)
contre
ETAT BELGE (...)
en presence de
DEUTSCHE BANK AG, societe de droit allemand (...).
II.
NDEG F.16.0003.N
DEUTSCHE BANK AG, societe de droit allemand (...)
contre
ETAT BELGE (...)
(...)
en presence de
1. Frank VAN VLAENDEREN, avocat, dont le cabinet est etabli à Gent,Krijgslaan, 47, en sa qualite de sequestre des biens mobiliers saisisà charge des deuxieme et troisieme demandeurs et d'administrateur adhoc des biens meubles et immeubles appartenant aux deuxieme ettroisieme demandeurs,
L. D. (...)
D. R. (...)
(...).
I. La procedure devant la Cour
Les pourvois en cassation sont diriges contre l'arret rendu le 25 novembre2014 par la cour d'appel d'Anvers, statuant comme juridiction de renvoiensuite de l'arret de la Cour du 23 novembre 2012.
Dans la cause F.15.0078.N, l'avocat general Dirk Thijs a depose desconclusions ecrites le 22 octobre 2015.
Le president de section Eric Dirix a fait rapport.
L'avocat general Dirk Thijs a conclu.
II. Les moyens de cassation
Dans la cause F.15.0078.N, les demandeurs presentent trois moyens dont lepremier est libelle dans les termes suivants :
Dispositions legales violees
- article 170 de la Constitution ;
- article 544 du Code civil ;
- articles 1er, S: 1er, 1DEG, 6, 23, S: 1er, 4DEG, 30, 1DEG, et 31,alineas 1er et 2, 1DEG et 2DEG, du Code des impots sur les revenus 1992,coordonne par l'arrete royal du 10 avril 1992 et approuve par la loi du 12juin 1992.
Decisions et motifs critiques
L'arret attaque considere que les sommes d'argent detournees constituentdes revenus de madame R. sur la base des considerations suivantes :
« La cour [d'appel] considere, contrairement ce que soutiennent lesdemandeurs apres cassation et [D. B.], que la notion civiliste de revenune s'oppose pas à ce que des sommes d'argent detournees soient qualifieesde `fruit' et donc de `revenu' d'une source designee par la loi fiscale.Des sommes d'argent detournees peuvent elles aussi etre considerees commedes fruits periodiques d'une activite, tel un emploi, sans que leurorigine delictueuse puisse alterer la substance de cette activite. Lanotion civile de revenu ne distingue pas, en effet, entre activiteslicites et activites illicites, ni entre fruits admis et fruits interdits.Tout fruit provenant d'une activite du contribuable releve de la notionciviliste de revenu des lors que ce fruit tombe dans le patrimoine ducontribuable. Pour que s'applique la notion civiliste de revenu, il suffittout simplement que les fruits soient parvenus au contribuable ensuite deses activites et qu'il puisse en disposer (cf. Cass., 21 fevrier 2003,Pas., 2003, nDEG 125). Les demandeurs apres cassation et Deutsche Bankrelient à tort la notion civiliste de revenu à la condition de proprietedu Code civil ».
L'arret attaque considere ensuite que les sommes d'argent detourneesconstituent plus precisement des remunerations de madame R. :
« La cour [d'appel] considere que les sommes d'argent detournees par [D.R.] ont ete acquises à l'occasion de l'exercice de son activiteprofessionnelle aupres du Credit lyonnais, auteur de la [societe anonymeD. B.]. Un tiers non travailleur salarie du Credit lyonnais n'aurait puproceder aux manipulations operees par [D. R.]. Le fait de s'approprierdes sommes d'argent qui etaient la propriete du Credit lyonnais n'a etepossible qu'en raison de l'emploi de [D. R.].
La cour [d'appel] considere ensuite qu'il ressort du jugement rendu le 28fevrier 2006 par le tribunal correctionnel de Gand et de l'arret rendu le26 mars 2007 par la cour d'appel de Gand que [D. R.] s'est approprie lessommes d'argent de maniere illicite, les ayant ainsi fait disparaitre dupatrimoine du Credit lyonnais, pour leur donner ensuite elle-memel'affectation souhaitee. Ces sommes d'argent sont parvenues dans lepatrimoine des demandeurs apres cassation et ils avaient le droit d'endisposer.
L'administration a des lors à juste titre impose les sommes detourneespar [D. R.], qui etaient parvenues dans le patrimoine de contribuable,comme revenu professionnel dans son chef et, plus precisement, commeremunerations ».
Griefs
Premiere branche
1. En vertu du principe de legalite consacre à l'article 170, S: 1er, dela Constitution, rien n'est soumis à l'impot, à moins que la loi en aitdispose autrement.
L'article 1er, S: 1er, 1DEG, du Code des impots sur les revenus 1992dispose qu'il est etabli à titre d'impot sur les revenus un impot sur lerevenu global des habitants du royaume, denomme impot des personnesphysiques.
Il resulte de l'article 6 du Code des impots sur les revenus 1992 que le`revenu professionnel' est une partie de l'ensemble des revenus nets qui,diminue des depenses deductibles, constitue le revenu imposable.
Le code belge des impots sur les revenus repose, pour la determination desrevenus imposables, sur ce que l'on appelle la theorie des sources : seulsles revenus provenant de sources bien definies peuvent etre soumis àl'impot.
Dans le cadre de la theorie des sources, la notion de revenu estinterpretee en fonction de la notion civiliste de revenu : il s'agit detout ce qu'une chose produit periodiquement en fruits, sans modifier sonessence ou alterer sa substance. Une chose doit egalement etre comprisecomme une activite.
2. L'imposabilite d'un revenu n'est pas subordonnee à la conditiond'avoir ete acquis d'une maniere licite. Par consequent, il ne peut etrededuit du seul fait que le detournement de sommes d'argent constitue uneinfraction que ces sommes d'argent ne constituent pas un `revenu'.
Il est tout aussi errone de dire que, lorsque des sommes d'argent ont eteobtenues d'une maniere penalement reprehensible, elles revetiraient danschaque cas un caractere imposable en tant que revenus. Dans ce cas aussi,il y a lieu de verifier s'il s'agit d'un « revenu » ou d'un « fruit »sur lequel un impot peut etre leve.
3. En considerant que tout fruit provenant d'une activite du contribuablereleve de la notion civiliste de revenu, des lors que ce fruit tombe dansle patrimoine du contribuable, et que les demandeurs relient à tort cettenotion de revenus à la condition de propriete du Code civil, la cour[d'appel] a neglige que des sommes d'argent detournees doivent etrerestituees conformement à l'article 544 du Code civil.
Puisqu'il resulte de l'article 544 du Code civil que les sommes d'argentdetournees doivent etre restituees, il ne s'agit pas d'un « fruit », nidonc d'un « revenu », et ce jusqu'au moment ou s'opererait laprescription acquisitive.
4. En considerant que les sommes d'argent detournees constituaient dans lechef de madame R. des revenus imposables (et, plus precisement, desremunerations), alors qu'il etait constant, des l'instant ou cedetournement a ete etabli, que ces sommes d'argent devaient etrerestituees, de sorte qu'il ne s'agit pas d'un revenu, la cour d'appel aviole les articles 544 du Code civil, 1er, S: 1er, 1DEG, et 6 du Code desimpots sur les revenus 1992 et 170, S: 1er, de la Constitution.
Seconde branche
5. Selon l'article 23, S: 1er, 4DEG, du Code des impots sur les revenus1992, les « remunerations » sont des revenus imposables.
La notion de « remunerations » est ensuite precisee à l'article 30 duCode des impots sur les revenus 1992 et subdivisee en plusieurs categories:
Les remunerations comprennent, quels qu'en soient le debiteur, laqualification et les modalites de determination et d'octroi :
1DEG les remunerations des travailleurs ;
2DEG les remunerations des dirigeants d'entreprise ;
3DEG les remunerations des conjoints aidants.
Enfin, l'article 31 du Code des impots sur les revenus 1992, alinea 1er,donne une definition specifique de la notion de « remuneration destravailleurs » :
Les remunerations des travailleurs sont toutes retributions quiconstituent, pour le travailleur, le produit du travail au service d'unemployeur.
Elles comprennent notamment :
1DEG les traitements, salaires, commissions, gratifications, primes,indemnites et toutes autres retributions analogues, y compris lespourboires et autres allocations, meme accidentelles, obtenues en raisonou à l'occasion de l'exercice de l'activite professionnelle à un titrequelconque, sauf en remboursement de depenses propres à l'employeur ;
2DEG les avantages de toute nature obtenus en raison ou à l'occasion del'exercice de l'activite professionnelle.
6. En vertu de l'article 31, alinea 2, 1DEG et 2DEG, du Code des impotssur les revenus 1992, il suffit que les remunerations des travailleursaient ete obtenues « à l'occasion de l'exercice de l'activiteprofessionnelle ».
L'expression « à l'occasion de l'exercice de l'activiteprofessionnelle » implique l'exigence d'un lien de causalite entrel'exercice de la profession et la remuneration. Cette expression impliquecertes egalement que ce lien n'est pas necessairement un lien juridique,tel qu'un droit dont le travailleur peut se prevaloir vis-à-vis del'employeur, qu'il puise dans la relation juridique resultant de l'emploi.Il suffit en effet que la remuneration soit obtenue, meme fortuitement, àl'occasion de l'exercice de la profession.
7. Il ressort de l'article 30 du Code des impots sur les revenus 1992 que,pour pouvoir en general parler d'une remuneration, il faut toutefois qu'ils'agisse d'un octroi. Cela requiert qu'un tiers cree avec une certaineintention de gratification un transfert entre son patrimoine et celui dubeneficiaire. Il ne saurait en etre question si les sommes d'argent ontfait l'objet d'une appropriation. Dans le cas d'une appropriation, il n'ya en effet pas eu de tiers ayant considere que la chose pouvait revenir àun beneficiaire. Il n'est des lors pas davantage possible que des sommesd'argent detournees constituent une remuneration, etant donne qu'ellesn'ont pas ete octroyees.
8. En vertu de l'article 31, alinea 1er, du Code des impots sur lesrevenus 1992, les remunerations des travailleurs comprennent en outre« toutes retributions qui constituent, pour le travailleur, le produit dutravail au service d'un employeur ».
Ainsi, lors d'un paiement fait par erreur, dont l'employeur et letravailleur s'accordent pour considerer qu'il a eu lieu à tort, qu'ildoit etre rembourse, et qui est rembourse, meme au cours de l'exercicefiscal suivant, il n'y a pas « retribution » au sens de la dispositionprecitee ni davantage, partant, « remuneration ».
A fortiori donc, des sommes d'argent detournees, qui sont egalementaffectees d'une obligation de remboursement, ne peuvent etre considereescomme une remuneration, de sorte qu'elles ne peuvent pas davantageconstituer des « remunerations des travailleurs » au sens de l'article31 du Code des impots sur les revenus 1992.
La notion de « remuneration » au sens de l'article precite ne comprendpas les sommes d'argent qu'un travailleur s'est appropriees illicitementau prejudice de son employeur, meme dans l'exercice de l'emploi pourlequel il a ete engage.
9. En decidant malgre tout ce qui precede que les sommes d'argentdetournees sont imposables au titre de remunerations dans le chef demadame R., au motif que les sommes d'argent detournees ont ete obtenues àl'occasion de l'exercice de son activite professionnelle au Creditlyonnais, auteur de la societe anonyme Deutsche Bank, la cour [d'appel] aviole les articles 23, S: 1er, 4DEG, 30, 1DEG, et 31, alineas 1er et 2,1DEG et 2DEG, du Code des impots sur les revenus 1992.
Dans la cause F.16.0003.N, la demanderesse presente un moyen libelle dansles termes suivants :
Dispositions legales violees
- article 170 de la Constitution ;
- articles 544, 546, 2228 et 2229 du Code civil ;
- articles 1er, 6, 23, 30 et 31 du Code des impots sur les revenus,coordonne par l'arret royal du 10 avril 1992.
Decisions et motifs critiques
L'arret attaque declare l'appel de la demanderesse et des parties appeleesen declaration d'arret commun non fonde et confirme le jugement entrepris,sauf en ce qui concerne les depens. Ainsi, l'arret attaque decide ànouveau que les impositions fiscales litigieuses sont valables dans lechef des deuxieme et troisieme parties appelees en declaration d'arretcommun, moyennant imputation de deux impositions et moyennant reduction dela majoration fiscale.
L'arret attaque fait à nouveau reposer cette decision sur laconsideration que les fonds que la troisieme partie appelee en declarationd'arret commun a derobes à l'auteur de la demanderesse constituent desrevenus imposables dans son chef, et plus precisement des remunerations ausens de l'article 31 du Code des impots sur les revenus 1992, en fondantcette decision sur les motifs suivants :
« 4.2. - Revenus professionnels - remunerations ?
4.2.1. - Le litige concerne la question si les fonds detournes par [D.R.]au prejudice de son employeur satisfont ou non aux exigences de l'article23, S: 1er, 2DEG, du Code des impots sur les revenus 1992 pour etreimposes comme revenus professionnels et plus precisement commeremunerations au sens de l'article 31 du Code des impots sur les revenus1992.
Les demandeurs apres cassation et [la demanderesse] pretendent que lesfonds que [D.R.] s'est appropries illicitement au prejudice de sonemployeur ne sont pas des revenus tires de son emploi, plus precisement nesont pas des remunerations au sens de l'article 31 du Code des impots surles revenus 1992, aux motifs, d'une part, que le detournement de fondsde l'employeur ne peut etre considere comme un revenu, d'autre part, quele detournement de fonds de l'employeur ne peut etre considere comme leproduit d'une activite professionnelle, de sorte qu'il ne peut davantages'agir de 'revenus professionnels'.
La notion de revenu en matiere de fiscalite suppose necessairementl'existence d'un droit de propriete sur ce revenu. Il peut seulements'agir de `revenus' d'activites (legales ou non) s'il y a un veritableglissement de patrimoine et non une simple appropriation de fait de fondssur lesquels on ne peut exercer aucun droit d'agir en justice. A defaut dedroits sur les fonds derobes, il ne peut s'agir, dans le chef de [D.R],d'acquisition d'un revenu au sens des articles 1er et 6 du Code des impotssur les revenus 1992. Le Code des impots sur les revenus impose uniquementce que le contribuable a effectivement rec,u dans son patrimoine et non cequi revient à un tiers et auquel le contribuable ne peut pretendre.
Selon les demandeurs apres cassation et [la demanderesse], non seulementil ne s'agit pas de l'acquisition d'un `revenu' au sens des articles 1eret 6 du Code des impots sur les revenus 1992, mais les fonds neproviennent pas davantage d'une activite professionnelle et ne constituentpas une indemnite pour quelque prestation que ce soit, de sorte que, pources motifs egalement, il ne peut s'agir d'un revenu professionnelimposable.
Un revenu ne peut etre imposable que dans la mesure ou ce revenu provientd'une activite professionnelle et presente en outre un caractereindemnitaire. Selon les demandeurs, une activite professionnelle impliqueun travail journalier qui est effectue à titre professionnel, ce quisignifie que, par l'exercice de ce travail journalier, on appartient à unreseau social pour lequel on a acquis la capacite ou la competencerequise. Le detournement de fonds de son employeur ne peut etre considerecomme une activite professionnelle et ne constitue bien sur pas lacontrepartie de l'exercice d'une activite (professionnelle). Etant donnequ'il est constant que les montants detournes par [D.R.] ne constituentpas une indemnite pour quelque activite ou prestation que ce soit, cesmontants rec,us ne peuvent etre imposes au titre de revenu professionnel.
[Le defendeur] maintient que les fonds detournes par [D.R.] au prejudicede son employeur sont imposables au titre de revenu professionnel et plusprecisement comme remunerations au sens de l'article 31 du Code des impotssur les revenus 1992.
La notion civile de revenu ne s'oppose pas, selon [le defendeur], à ceque des fonds detournes soient qualifies de `fruit' et donc de `revenu'd'une source designee par la loi fiscale. Tout fruit provenant d'uneactivite du contribuable releve de la notion civile de revenu de sorte quece fruit tombe dans le patrimoine du contribuable. Pour que s'applique lanotion civiliste de revenu, il suffit tout simplement que les fruitssoient parvenus au contribuable ensuite de ses activites et qu'il puisseen disposer.
Des fonds detournes sont bel et bien imposables en tant que revenuprofessionnel au sens de l'article 31 du Code des impots sur les revenus1992. Eu egard aux termes tres generaux des dispositions legales en lamatiere, il est en substance requis, mais il suffit, pour pouvoir concluresur le plan fiscal à l'existence d'une remuneration imposable, qu'il seproduise dans le chef du travailleur un enrichissement et que cetenrichissement s'explique directement ou indirectement par une relation detravail avec l'employeur dans le cadre de laquelle l'emploi est exerce.L'administration est d'avis que les sommes detournees satisfont enl'espece à la definition des avantages de toute nature obtenus en raisonou à l'occasion de l'exercice de l'activite professionnelle, ainsi que leprevoit l'article 31, alinea 2, 2DEG, du Code des impots sur les revenus1992. L'infraction consistant dans le detournement de sommes au prejudicede l'employeur a, à tout le moins, ete commise par [D. R.] `àl'occasion' de l'exercice de l'activite professionnelle : l'emploi, etseul l'emploi, a cree les circonstances par lesquelles les faits illicitesont pu etre commis.
Selon [le defendeur], les fonds detournes constituent en principe, pourl'employe concerne, un `produit supplementaire' indirect, obtenu de fac,onillegale et par son propre fait, du travail au service d'un employeur. Ceproduit constitue toutefois un avantage de toute nature qui n'a pu etreobtenu qu'en raison ou à l'occasion de l'exercice de l'activiteprofessionnelle, au service de l'employeur, et qui est par consequent viseà l'article 31, alinea 2, 2DEG, du Code des impots sur les revenus 1992.Conformement aux dispositions de l'article 31 du Code des impots sur lesrevenus 1992, cet avantage est qualifie de remuneration imposable destravailleurs.
4.2.2. - Les dispositions legales pertinentes et applicables en l'especesont libellees comme suit :
Article 23 du Code des impots sur les revenus 1992 :
`S: 1er. Les revenus professionnels sont les revenus qui proviennent,directement ou indirectement, d'activites de toute nature, à savoir :[...] 4DEG les remunerations'.
Article 30 du Code des impots sur les revenus 1992 :
Les remunerations comprennent, quels qu'en soient le debiteur, laqualification et les modalites de determination et d'octroi :
1DEG les remunerations des travailleurs ;
2DEG les remunerations des dirigeants d'entreprise ;
3DEG les remunerations des conjoints aidants'.
Article 31 du Code des impots sur les revenus 1992 :
`Les remunerations des travailleurs sont toutes retributions quiconstituent, pour un travailleur, le produit du travail au service d'unemployeur.
Elles comprennent notamment :
1DEG les traitements, salaires, commissions, gratifications, primes,indemnites et toutes autres retributions analogues, y compris lespourboires et autres allocations, meme accidentelles, obtenues en raisonou à l'occasion de l'exercice de l'activite professionnelle à un titrequelconque, sauf en remboursement de depenses propres à l'employeur ;
2DEG les avantages de toute nature obtenus en raison ou à l'occasion del'exercice de l'activite professionnelle ;
3DEG [...]
4DEG [...]
5DEG [...]'.
4.2.3. - Dans la mesure ou les demandeurs apres cassation et [lademanderesse] enoncent qu'afin d'etre imposable à l'impot sur lesrevenus, il faut qu'existe un revenu au sens civil du terme, qui n'estobtenu que par son proprietaire et qui decoule d'une source designee parla loi fiscale, ils supposent que le code belge de l'impot sur les revenusse fonde sur la theorie des sources, en vertu de laquelle seuls lesrevenus provenant de sources bien definies peuvent etre soumis à l'impot.
Dans le cadre de cette theorie des sources, la notion de revenu estinterpretee, à defaut de definition legale, à l'aide de la notion civilede revenus, à savoir tout ce qu'une chose produit periodiquement enfruits, sans modifier son essence ou alterer sa substance.
Le lien necessaire avec une source designee par la loi fiscale requiertque des avantages obtenus par un contribuable soient produits par unimmeuble, un meuble, un capital ou une activite, au sens d'un travailregulier ou d'un acte speculatif (Huysman S., 'Het fiscaal regime vanontvangsten uit onverschuldigde betaling en van opbrengsten uit strafbareof andere geoorloofde verrichtingen', T.F.R., 1996, fasc. 146, 317 ; VanCrombrugge S., `De evolutie van het inkomstenbelastingsrecht', R.W.,1986-87, 1526 et 1532-1533).
La cour [d'appel] considere, contrairement à ce que soutiennent lesdemandeurs apres cassation et [la demanderesse], que la notion civile derevenu ne s'oppose pas à ce que des fonds detournes soient qualifies de`fruit' et donc de `revenu' d'une source designee par la loi fiscale. Dessommes d'argent detournees peuvent elles aussi etre considerees comme desfruits periodiques d'une activite, tel un emploi, sans que leur originedelictueuse puisse alterer la substance de cette activite. La notioncivile de revenu ne distingue pas, en effet, entre activites licites etactivites illicites, ni entre fruits admis et fruits interdits. Tout fruitprovenant d'une activite du contribuable releve de la notion civiliste derevenu des lors que ce fruit tombe dans le patrimoine du contribuable.Pour que s'applique la notion civiliste de revenu, il suffit toutsimplement que les fruits soient parvenus au contribuable ensuite de sesactivites et qu'il puisse en disposer (cf. Cass., 21 fevrier 2003, Pas.,2003, nDEG 125). Les demandeurs apres cassation et [la demanderesse]relient à tort la notion civiliste de revenu à la condition de proprietedu Code civil.
4.2.4. - Il ressort de l'article 31, alineas 1er et 2, 1DEG et 2DEG, duCode des impots sur les revenus 1992 que, pour qu'un avantage soitimposable comme retribution, ledit avantage doit etre obtenu en raison ouà l'occasion de l'exercice de l'activite professionnelle, un lien decausalite indirect suffisant à cet egard.
`De uitdrukking « ter gelegenheid van » impliceert dat het voordeel geendirecte opbrengst van de dienstbetrekking moet zijn ; het hoeft niet tegelden als prijs voor de geleverde arbeid. Het volstaat dat de oorsprongvan het ontvangen voordeel in het uitoefenen van de beroepswerkzaamheidligt, dat de beroepsmatige werkzaamheid de determinerende oorzaak is' (Huysman S., `Het fiscaal regime van ontvangsten uit onverschuldigdebetaling en van opbrengsten uit strafbare of andere ongeoorloofdeverrichtingen', T.F.R., 1996, afl.146, 323).
La definition large de la notion de remuneration concerne sans distinctionles produits qui trouvent leur origine dans des operations licites ouillicites en raison ou à l'occasion de l'activite professionnelle.
La cour [d'appel] se rallie à la these de S. Huysman selon laquellel'imposabilite de revenus obtenus de maniere illicite resulte de laconvergence de trois principes fondamentaux qui regissent la naissance dela dette fiscale : le principe de legalite, le principe de realite et laregle de l'annualite en matiere d'impots sur les revenus.
Le principe de realite requiert que, pour autant qu'elle ne fasse paselle-meme de distinction, la loi fiscale soit appliquee de la meme maniereaux activites autorisees et aux activites non autorisees : `Wanneer de wetaan een bepaald feit zonder meer fiscale gevolgen vastknoopt, geeft datfeit aanleiding tot belastingheffing, ook wanneer het zou totstandgekomenzijn in overtreding van een wettelijke bepaling. Aldus begrepen komt hetrealiteitsbeginsel uiteindelijk neer op een concretisering van hetlegaliteitsbeginsel. De fiscale wet moet correct worden toegepast op detoestanden waartussen de wet geen onderscheid maakt' (Huysman S.,loc.cit., 318-319, nDEG 8).
Pour ce qui est de l'imposabilite d'une `remuneration' au sens del'article 31, alinea 2, 1DEG, du Code des impots sur les revenus 1992, ilest par consequent indifferent que les avantages obtenus à l'occasion del'exercice de l'activite professionnelle aient une origine legale ouillegale, ou qu'ils proviennent d'un exercice autorise ou d'un exercicenon autorise de la profession (Bellen P., `Des sommes detournees auprejudice de l'employeur constituent des revenus imposables', Act. fisc.13, 5).
Le lien de causalite (indirect) requis entre le travail et les revenusobtenus n'est pas rompu par le seul fait que des comportements punissablessoient à l'origine d'avantages obtenus en raison ou à l'occasion del'exercice de l'activite professionnelle.
Partant, des revenus provenant de comportements punissables, tels que ledetournement, la corruption passive, l'abus de confiance ou la fraude, nepeuvent pas echapper à l'imposition (cf. Huysman S., op. cit., 318, nDEG7).
La cour [d'appel] renvoie encore à un arret de la Cour de cassation du 22novembre 2013 dans lequel la Cour (chambres reunies) decide que larestitution de sommes detournees constitue des frais professionnelsdeductibles (Cass. (chambres reunies), RG F.10.0036.F., 22 novembre 2013,FJF, 2014, fasc. 6, 603, et T.F.R., 2014, fasc. 467, 719). La deduction dela restitution a ete precedee par l'imposition des sommes detournees quiont ete obtenues.
Sur cette base, on peut dire, selon la cour [d'appel], que si la Cour decassation admet que la restitution constitue des frais professionnelsdeductibles, elle admet egalement que les sommes detournees qui ont eteobtenues constituent un revenu professionnel imposable. Si la Cour decassation etait d'avis que les sommes detournees ne peuvent constituer unrevenu professionnel imposable, elle n'aurait pas davantage admis larestitution des fonds detournes comme des frais professionnelsdeductibles.
4.2.5. - La cour [d'appel] considere que les fonds detournes par [D.R.]ont ete obtenus à l'occasion de l'exercice de son activiteprofessionnelle aupres du Credit lyonnais, auteur de [la demanderesse]. Untiers non travailleur salarie du Credit lyonnais n'aurait pu proceder auxmanipulations operees par [D. R.]. Le fait de s'approprier des sommesd'argent qui etaient la propriete du Credit lyonnais n'a ete possiblequ'en raison de l'emploi de [D. R.].
La cour [d'appel] considere ensuite qu'il ressort du jugement rendu le 28fevrier 2006 par le tribunal correctionnel de Gand et de l'arret rendu le26 mars 2007 par la cour d'appel de Gand que [D. R.] s'est approprie lessommes d'argent de maniere illicite, les ayant ainsi fait disparaitre dupatrimoine du Credit Lyonnais, pour leur donner ensuite elle-memel'affectation souhaitee. Ces fonds sont parvenus dans le patrimoine desdemandeurs apres cassation D. - R. et ils avaient le droit d'en disposer.
L'administration a des lors impose à juste titre les fonds detournes par[D.R.], qui etaient parvenus dans le patrimoine des contribuables, commerevenu professionnel dans son chef et, plus precisement, commeremunerations ».
Griefs
1. Il est constant que les impositions litigieuses concernent les fondsque la troisieme partie appelee en declaration d'arret commun s'estappropries au prejudice de la banque, auteur de la demanderesse, lors del'execution du contrat de travail qui la liait avec cette banque.
En vertu de l'article 170 de la Constitution, il n'y a pas d'impositionsans loi (principe de legalite). Des impots sur des fonds que letravailleur detourne illicitement lors de l'execution de son contrat detravail au prejudice de son employeur ne peuvent par consequent etrepreleves que s'ils constituent des effets qui, en vertu de la loi, sontimposables.
Selon le defendeur, suivi en cela par l'arret attaque, les fonds visesconstituent dans le chef de la troisieme partie appelee en declarationd'arret commun des « revenus professionnels » au sens de l'article 3,S: 1er, 4DEG, du Code des l'impots sur les revenus 1992, et plusprecisement des « remunerations des travailleurs » au sens des articles30, 1DEG, et 31, alineas 1er et 2, 1DEG et 2DEG, du Code des impots surles revenus 1992.
2. En vertu de l'article 1er, S: 1er, 1DEG, du Code des impots sur lesrevenus 1992, il est etabli à titre d'impot sur les revenus un impot surle « revenu » global des habitants du royaume (l'impot des personnesphysiques). Conformement à l'article 6, alineas 1er et 2, 3DEG, du Codedes impots sur les revenus 1992, le revenu imposable global consiste estnotamment constitue par les « revenus professionnels ».
Conformement à l'article 23, S: 1er, 4DEG, du Code des impots sur lesrevenus 1992, les « revenus professionnels » sont les revenus quiproviennent, directement ou indirectement, d'activites de toute nature eten font notamment partie les « remunerations ». Conformement àl'article 30, 1DEG, du Code des impots sur les revenus 1992, les« remunerations » comprennent notamment les « remunerations destravailleurs ».
L'article 31, alinea 1er, du Code des impots sur les revenus 1992 definitles « remunerations des travailleurs » comme toutes retributions quiconstituent, pour le travailleur, le produit de son travail au serviced'un employeur. Conformement à l'article 31, alinea 2, du Code des impotssur les revenus 1992, font notamment partie des remunerations au sensprecite 1DEG « les traitements, salaires, commissions, gratifications,primes, indemnites et toutes autres retributions analogues, y compris lespourboires et autres allocations, meme accidentelles, obtenues en raisonou à l'occasion de l'exercice de l'activite professionnelle à un titrequelconque, sauf en remboursement de depenses propres à l'employeur »,et 2DEG « les avantages de toute nature obtenus en raison ou àl'occasion de l'exercice de l'activite professionnelle ».
Premiere branche
1. Il resulte sans doute des dispositions legales precitees que, pourl'imposabilite des revenus au titre de « revenus professionnels », et enparticulier au titre de « remunerations des travailleurs », il n'est pasfait de distinction selon que les revenus resultent directement ouindirectement de l'activite professionnelle ni selon que les revenusproviennent d'activites legales ou d'activites illegales.
Il resulte toutefois des dispositions precitees, et en particulier desarticles 23, S: 1er, 4DEG, 30, 1DEG, et 31, alineas 1er et 2, que, pourpouvoir etre imposes en tant que « revenus professionnels », et enparticulier en tant que « remunerations des travailleurs », les fonds oueffets doivent constituer une contrepartie ou une retribution du travaileffectue ou, plus generalement, presenter un rapport avec le travaileffectue. Les revenus doivent avoir ete obtenus en d'autres mots« pour » ou « en raison de » l'activite professionnelle exercee.
2. Il en decoule que des fonds ou effets qui ne sont pas obtenuesdirectement mais seulement « indirectement » ou « à l'occasion »d'une activite ou d'une activite professionnelle, legale ou non, sontalors uniquement imposables comme « revenus professionnels », et enparticulier comme « remunerations des travailleurs », lorsqu'ils ont eteobtenus « pour » ou « en raison de » l'activite professionnellelegalement exercee ou non.
Ce n'est pas le cas lorsque les fonds ou effets ne constituent pas unecontrepartie ou une retribution pour cette activite professionnelle ou,plus generalement, lorsqu'ils proviennent d'activites qui ne presententpas de rapport avec cette activite professionnelle.
Les fonds qu'un travailleur detourne au prejudice de son employeur lors del'execution de son contrat de travail n'ont bien entendu pas ete obtenusen contrepartie ou retribution d'activites presentant un rapport avec letravail effectue et, partant, ne peuvent etre imposes en tant que« revenus professionnels », et plus precisement en tant que« remunerations des travailleurs ».
3. En decidant autrement et, plus precisement, en considerant que lesfonds que la troisieme partie appelee en declaration d'arret commun s'estappropries de maniere illicite lors de l'exercice de son contrat detravail au prejudice de son employeur, auteur de la demanderesse,constituent des « remunerations » et donc des revenus imposables aumotif que l'appropriation a ete rendue possible par la relation detravail, l'arret attaque viole toutes les dispositions legales indiqueesdans le moyen et, en particulier, les articles 23, S: 1er, 4DEG, et 31,alineas 1er et 2, 1DEG et 2DEG, du Code des impots sur les revenus 1992.
Seconde branche
1. Il resulte sans doute des dispositions legales precitees que, pourl'imposabilite des revenus au titre de « revenus professionnels », et enparticulier au titre de « remunerations des travailleurs », il n'est pasfait de distinction selon que les revenus resultent directement ouindirectement de l'activite professionnelle ni selon que les revenusproviennent d'activites legales ou d'activites illegales.
Il resulte par contre des dispositions legales precitees quel'imposabilite des « revenus professionnels », et en particulier des« remunerations des travailleurs », est bel et bien subordonnee à uncertain nombre de conditions. Il ressort ainsi des dispositionssusmentionnees, et en particulier des articles 1er, S: 1er, 1DEG, et 6,alineas 1er et 2, 3DEG, du Code des impots sur les revenus 1992 que lesrevenus professionnels ou les remunerations des travailleurs doiventconstituer un « revenu » pour etre imposable.
2. A defaut de definition derogatoire de la notion de revenu en droitfiscal, c'est la notion de revenu ou de « fruit » du droit civil quis'applique. Il ressort des articles 544 et 546 du Code civil que les« fruits » se rattachent au droit de propriete et des articles 2228 et2229 du Code civil que le droit de propriete presuppose une possessionutile de bonne foi et un droit de libre disposition.
Il va de soi que quiconque s'approprie de maniere illicite des fondsd'autrui n'est pas de bonne foi et n'a pas une possession utile des fonds,de sorte qu'il ne jouit pas davantage d'un droit de libre disposition. Ilpese au contraire sur lui une obligation de restitution au proprietairelegitime (voir aussi les articles 1382 et 1383 du Code civil et lesarticles 43bis, alinea 3, et 44 du Code penal).
Les fonds qu'un travailleur detourne au prejudice de son employeur lors del'execution de son contrat de travail et qui, pour ce motif, doivent etrerembourses ne peuvent donc pas etre consideres comme un « revenu » dutravailleur et, partant, ne peuvent etre imposes en tant que « revenusprofessionnels », et plus precisement en tant que « remunerations destravailleurs ».
3. En decidant autrement et, plus precisement, en considerant que lesfonds que la troisieme partie appelee en declaration d'arret commun s'estappropries de maniere illicite lors de l'exercice de son contrat detravail au prejudice de son employeur, auteur de la demanderesse,constituent des « remunerations » et donc des revenus imposables aumotif que les fonds sont parvenus dans le patrimoine des deuxieme ettroisieme partie appelees en declaration d'arret commun qui en ontdispose, l'arret attaque viole toutes les dispositions legales indiqueesdans le moyen et, en particulier, les articles 1er, S: 1er, 1DEG, et 6,alineas 1er et 2, 3DEG, du Code des impots sur les revenus 1992, 544, 546,2228 et 2229 du Code civil.
III. La decision de la Cour
A. Composition de la Cour
1. La decision contre laquelle est dirige le premier moyen du pourvoiF.15.0078.N n'est pas compatible avec l'arret de renvoi du 23 novembre2012.
Ce moyen a la meme portee que le deuxieme moyen qui avait ete invoquecontre l'arret casse de la cour d'appel de Gand du 21 septembre 2010.
En vertu de l'article 1119 du Code judiciaire, les pourvois en cassationdoivent etre portes devant les chambres reunies de la Cour.
B. Jonction
2. Les pourvois formes dans les causes F.15.0078.N et F.16.0003.N sontdiriges contre le meme arret ; il y a lieu de les joindre.
C. Cause F.15.0078.N
Sur le premier moyen :
Quant à la seconde branche :
3. En vertu de l'article 30, 1DEG, du Code des impots sur les revenus1992, les remunerations comprennent, quels qu'en soient le debiteur, laqualification et les modalites de determination et d'octroi, lesremunerations des travailleurs.
4. Aux termes de l'article 31, alinea 1er, de ce code, les remunerationsdes travailleurs sont toutes retributions qui constituent, pour letravailleur, le produit du travail au service d'un employeur.
Suivant l'alinea 2 de cet article, elles comprennent notamment :
1DEG les traitements, salaires, commissions, gratifications, primes,indemnites et toutes autres retributions analogues, y compris lespourboires et autres allocations, meme accidentelles, obtenues en raisonou à l'occasion de l'exercice de l'activite professionnelle à un titrequelconque, sauf en remboursement de depenses propres à l'employeur ;
2DEG les avantages de toute nature obtenus en raison ou à l'occasion del'exercice de l'activite professionnelle.
5. La notion de remuneration des travailleurs au sens des articlesprecites ne comprend pas les fonds qu'un travailleur s'est appropriesillicitement au prejudice de son employeur, fut-ce dans l'exercice del'emploi pour lequel il a ete engage, sans prejudice de l'eventuelleimposabilite de ces fonds sur un autre fondement.
6. En decidant que les fonds que la demanderesse s'est appropries auprejudice de son employeur doivent etre consideres comme une remunerationdu travail, les juges d'appel ont viole les articles 30 et 31 precites duCode des impots sur les revenus 1992.
Le moyen, en cette branche, est fonde.
D. Cause F.16.0003.N
Sur la recevabilite du pourvoi en cassation :
7. Le ministere public oppose au pourvoi une fin de non-recevoir : lademanderesse n'a pas l'interet requis par les articles 17 et 18 du Codejudiciaire pour se pourvoir en cassation contre le rejet des demandesd'exoneration que son debiteur, le contribuable, a dirigees contre lesimpositions etablies à l'impot des personnes physiques.
Cette fin de non-recevoir a ete notifiee aux parties conformement àl'article 1097 du Code judiciaire.
8. La demanderesse etait partie à la cause devant les juges du fond etles juges d'appel ont declare son appel non fonde. Cela suffit à luiconferer l'interet requis pour se pourvoir en cassation.
La fin de non-recevoir ne peut etre accueillie.
Sur le fondement du moyen :
Quant à la premiere branche :
9. Par les motifs enonces en reponse à la seconde branche du premiermoyen du pourvoi F.15.0078.N, le moyen, en cette branche, est fonde.
Par ces motifs
La Cour, statuant en chambres reunies,
Casse l'arret attaque ;
Ordonne que mention du present arret sera faite en marge de l'arretcasse ;
Reserve les depens pour qu'il soit statue sur ceux-ci par le juge dufond ;
Renvoie la cause devant la cour d'appel de Bruxelles, qui se conformera àla decision de la Cour sur le point de droit juge par elle.
(...)
Ainsi juge par la Cour de cassation, chambres reunies, à Bruxelles, ousiegeaient le premier president Jean de Codt, president, les presidents desection Christian Storck, Eric Dirix, Beatrijs Deconinck et AlainSmetryns, le conseiller Koen Mestdagh, le president de section MartineRegout, les conseillers Geert Jocque, Mireille Delange, Michel Lemal, BartWylleman, Sabine Geubel et Koenraad Moens, et prononce en audiencepublique du vingt-huit avril deux mille seize par le premier presidentJean de Codt, en presence de l'avocat general Dirk Thijs, avecl'assistance du greffier en chef Chantal Van Der Kelen.
Traduction etablie sous le controle du president de section ChristianStorck et transcrite avec l'assistance du greffier en chef Chantal VanDer Kelen.
Le greffier en chef, Le president de section,
Requete
28 AVRIL 2016 F.15.0078.N/1
F.16.0003.N
Requete/1
