Cour de cassation de Belgique
Arret
NDEG F.14.0112.F
ETAT BELGE, represente par le ministre des Finances, dont le cabinet estetabli à Bruxelles, rue de la Loi, 12, en la personne du directeur descontributions directes à Bruxelles I, dont les bureaux sont etablis àBruxelles, boulevard du Jardin botanique, 50 (boite 330),
demandeur en cassation,
contre
1. H. L. et
2. I. T.,
representes par Maitre Paul Alain Foriers, avocat à la Cour de cassation,dont le cabinet est etabli à Bruxelles, avenue Louise, 149, ou il estfait election de domicile,
3. ERNST & YOUNG TAX CONSULTANTS, societe civile ayant adopte la forme dela societe cooperative à responsabilite limitee, dont le siege socialest etabli à Machelen (Diegem), De Kleetlaan, 2,
ayant pour conseil Maitre Kim Van de Velden, avocat au barreau deBruxelles, dont le cabinet est etabli à Bruxelles, avenue Louise, 99, ouil est fait election de domicile,
defendeurs en cassation.
I. La procedure devant la Cour
Le pourvoi en cassation est dirige contre l'arret rendu le 16 janvier 2014par la cour d'appel de Bruxelles.
Le president de section Christian Storck a fait rapport.
L'avocat general Andre Henkes a conclu.
II. Le moyen de cassation
Le demandeur presente un moyen libelle dans les termes suivants :
Dispositions legales violees
Articles 305, alineas 1er et 5, 307, S:S: 1er, alinea 1er, et 2, 308, S:1er, et 354, alinea 1er, du Code des impots sur les revenus 1992
Decisions et motifs critiques
Apres avoir constate que :
« Il ressort du dossier administratif qu'une declaration à l'impot despersonnes physiques a ete completee (en francs) en ses parties I et II aunom des [deux premiers defendeurs] et signee le 8 juin 2001 par le sieurC. (de la [troisieme defenderesse]), la signature etant precedee sur lesdeux parties de la declaration par un cachet avec le nom et la mention`mandataire' ;
Deux annexes signees de la meme fac,on completaient la declarationsouscrite, conformement à la mention figurant à la fin de la partie Ide la declaration, la seconde annexe portant neanmoins sur lesremunerations de dirigeant d'entreprise [du defendeur] mentionnees enpartie II de la declaration ;
En piece I du dossier des [deux premiers defendeurs] est produite lalettre d'accompagnement transmettant la declaration et datee du 10juillet 2001 ;
Elle est redigee sur papier à en-tete de [la troisieme defenderesse], ences termes : `Concerne [les deux premiers defendeurs]. Nous sommes lesconseillers fiscaux [...]. Nous vous prions de trouver en annexe à lapresente la declaration susmentionnee. La procuration signee vousparviendra lors d'un prochain courrier. [...] P. C., senior consultant -H. S., associe' ;
Il n'est pas conteste par l'administration fiscale que le formulaire dedeclaration lui est parvenu dans le delai legal, qui avait ete allongepour tous les contribuables jusqu'au 10 juillet 2001, comme l'atteste ladate de reception figurant dans les indications de service, au cadredestine en premiere page à l'administration ;
La cotisation originaire a ete enrolee le 25 juin 2002 sous l'article229503 de l'exercice d'imposition 2001 et l'avertissement-extrait de rolea ete envoye le 16 juillet 2002 : cette cotisation a ete etablie sur labase de la seule partie I de la declaration souscrite au nom des [deuxpremiers defendeurs] par leur mandataire, aucune remarque n'ayant etefaite par l'administration concernant la regularite de cette partie I dela declaration ;
Le 17 juillet 2003, une demande de renseignements, dans le cadre de laverification de leur situation fiscale de l'exercice d'imposition 2001, aete envoyee aux [deux premiers defendeurs], sollicitant `les documents surla base desquels [ils] avaient complete la partie II de [leur] declarationfiscale des revenus 2000' et parlant d'une discordance entre leselements en leur possession [lire : en la possession de l'administration]et ceux mentionnes dans la declaration ;
Le 13 aout 2003, le mandataire des [deux premiers defendeurs] a repondu àla demande de renseignements en faisant parvenir les fiches 281.20 deremuneration annee 2000, l'annexe I de la declaration pour ladetermination du code 404 et l'attestation relative aux cotisationssociales personnelles non retenues ;
Le 15 octobre 2003, l'inspecteur principal a.i. [...] des contributionsdirectes à Ixelles a ecrit [aux deux premiers defendeurs] à propos dela cotisation originaire enrolee en ces termes : `Il apparait qu'uneerreur s'est produite lors de l'enrolement de l'article en question en cesens que vos revenus de dirigeant d'entreprise n'ont pas ete repris. Unenote supplementaire vous parviendra donc prochainement' ;
Le 8 decembre 2003, la cotisation supplementaire litigieuse a ete enroleesur la base de la partie II de la declaration souscrite (reprenantnotamment dans les remunerations de dirigeant d'entreprise, sous le code404, des options sur actions de 45.748,13 euros, soit le montant declarede 1.845.475 francs converti en euros), et l'avertissement-extrait derole a ete envoye le 11 decembre 2003 ;
Le 26 fevrier 2004, le directeur regional competent a receptionne lareclamation introduite par le meme mandataire des [deux premiersdefendeurs] invoquant la forclusion de l'enrolement de la cotisationsupplementaire et sollicitant l'annulation de cette cotisation et larestitution du precompte professionnel de 69.072,58 euros retenu sur labase de la partie II de la declaration ;
La reclamation a ete rejetee par decision notifiee le 14 juillet 2004 parle directeur regional, conformement à la note technique de l'inspecteurcharge de l'instruction de la reclamation sur la base des memes argumentsdefendus par [le demandeur] devant la cour d'appel et qui ont eteaccueillis par le premier juge ;
[...] [Le demandeur] pretend [...] justifier l'etablissement, dans ledelai extraordinaire de trois ans, de la cotisation supplementairelitigieuse au motif d'un vice de forme qui affecterait la declaration souscrite, à savoir l'absence de procuration en infraction à l'article305, alinea 5, du Code des impots sur le revenus 1992 en soutenant que`la declaration de l'exercice d'imposition 2001 a ete signee par le sieurC., cette signature n'a neanmoins pas ete validee par la justification dumandat dont il declare etre le titulaire' pour conclure que `ladeclaration remplie par un tiers sans procuration valable est considereecomme inexistante ; que l'absence de procuration rend la declarationnulle et assimile le contribuable à ceux qui n'en ont pas souscrit' »,
l'arret considere que :
« à raison, les [deux premiers defendeurs], soutenus par leur mandataireappele en declaration d'arret commun, la [troisieme defenderesse],contestent la pretendue irregularite - vice de forme - souleveeuniquement pour la partie II de la declaration souscrite, alors que lesdeux parties de la declaration ont ete completees, signees et remises parporteur à l'administration fiscale par le meme mandataire, exactement lememe jour et dans les memes conditions, et que le taxateur n'a vu aucuneirregularite pour la premiere partie, estimant le mandat prouve àsuffisance, et a enrole dans le delai legal ordinaire sur cette base ;
La cour [d'appel] note qu'avant d'enroler la cotisation supplementairelitigieuse, le controle a d'ailleurs reconnu que c'etait par erreur que,pour etablir la cotisation originaire, il n'avait pas ete tenu compte dela partie II de la declaration souscrite ;
à l'examen du dossier administratif, la cour [d'appel] ne trouve pasdavantage de lettre de l'administration fiscale reclamant la preuve dumandat invoque ou une procuration ecrite à la reception de la declaration fiscale, ou invoquant un vice de forme ou renvoyant ladeclaration pour reparer un vice de forme ;
Les [deux premiers defendeurs] n'ont jamais remis en cause le mandat dontla [troisieme defenderesse] s'est prevalue pour completer les parties I etII de la declaration litigieuse de l'exercice d'imposition 2001, cesparties faisant etat d'ailleurs d'un mandat habituel à cet effet pour lesexercices d'imposition anterieur et posterieur à l'exercice litigieux, cequi est demontre par les pieces des dossiers des parties ;
Ils ont depose devant le premier juge une procuration signee par eux àdeux personnes du cabinet [de la troisieme defenderesse] pour ce quiconcerne leurs obligations fiscales (declarations, negociations ou reclamations, etc.) concernant leurs revenus de l'exercice d'imposition2001 ;
à raison, [ils] soulignent que, suivant le droit civil, le mandat est uncontrat consensuel, pouvant meme etre donne verbalement et resulter del'execution qui lui a ete donnee par le mandataire (articles 1984 et1985 du Code civil) ;
Selon l'article 1984 du Code civil, `le mandat ou procuration est un actepar lequel une personne donne à une autre le pouvoir de faire quelquechose pour le mandant en son nom' ;
Suivant l'article 305, alinea 5, du Code des impots sur les revenus 1992,`les declarations peuvent aussi etre souscrites par un mandataire, quidoit alors justifier du mandat general en vertu duquel il agit' ;
Cet article n'exige nullement un mandat special ecrit et ne deroge pas audroit civil ;
Dans la mesure ou il n'existe aucune regle specifique en matiere fiscaleconcernant la forme et la preuve du mandat, ce sont les regles generalesdu droit civil qui s'appliquent et cela a pour consequence quel'administration ne peut pas contester l'existence d'un mandat lorsque lesparties ont confirme l'existence de celui-ci, comme en l'espece ;
à tort, [le demandeur], suivi par le premier juge, soutient que les [deuxpremiers defendeurs] ne seraient plus recevables devant le tribunal puisla cour [d'appel] à apporter la preuve de l'existence du mandat àdefaut de l'avoir fait devant le directeur ;
D'autant que la cour [d'appel] observe que c'est le directeur regional quia mis en cause dans sa decision l'existence du mandat allegue par lesmandants et leur mandataire, alors que tel n'avait pas ete le cas à lareception de leur declaration et au moment de l'enrolement de lacotisation originaire ;
En l'espece, il ne s'agit nullement pour les [deux premiers defendeurs] decouvrir une eventuelle absence de mandat mais d'apporter devant lesjuridictions la preuve (par tous moyens de droit) du mandat donne ;
Or, ils ont depose dejà devant le premier juge, ce qui n'est pasconteste, une procuration ecrite donnee à [la troisieme defenderesse],et notamment à messieurs P. C. (et H. S.) pour notamment souscrire leurdeclaration fiscale de l'exercice d'imposition 2001. Ces derniers, dans ladeclaration litigieuse, ont mentionne expressement leur qualite demandataire, les deux noms etant mentionnes en dessous de leurs signaturesrespectives de la lettre d'accompagnement de la declaration fiscalelitigieuse. Cet ecrit est conforme à l'execution donnee par le mandataireau mandat donne par les [deux premiers defendeurs], ce sur quoi mandantset mandataire se sont toujours accordes ;
La cour [d'appel], appreciant librement les elements de fait qui lui sontsoumis à titre de preuve du mandat litigieux, sans violer la foi due auxactes, constate que, dans la presente cause, la preuve du mandat estrapportee à suffisance de droit ;
En vain, en consequence, [le demandeur] pretend justifier par un vice deforme non etabli l'enrolement dans le delai extraordinaire de trois ansde la cotisation supplementaire litigieuse etablie sur la base de ladeclaration souscrite regulierement dans le delai pour l'exerciced'imposition 2001, la cour [d'appel] rappelant que [le demandeur] avaitauparavant reconnu l'erreur du taxateur qui n'avait pris en compte que lapartie I de la declaration souscrite dans le delai legal et oublie detenir compte de la partie II de cette declaration ;
L'appel est fonde et la cour [d'appel] se voit contrainte de constater laforclusion de l'enrolement de la cotisation supplementaire litigieuseetablie en-dehors du delai legal ordinaire de l'article 359 du Code desimpots sur les revenus 1992 ;
à bon droit en consequence, les [deux premiers defendeurs] poursuiventsur cette base l'annulation de la cotisation supplementaire litigieuse etle remboursement de toute somme perc,ue de ce chef outre celui duprecompte professionnel de 69.072,58 euros perc,u et mentionne sous lecode 407 ».
Griefs
L'article 305 du Code des impots sur les revenus 1992 prevoit :
« Les contribuables assujettis à l'impot des personnes physiques, àl'impot des societes ou à l'impot des personnes morales, ainsi que lescontribuables assujettis à l'impot des non-residents, conformement auxarticles 232 à 234, sont tenus de remettre, chaque annee, àl'administration des contributions directes une declaration dans lesformes et delais precises aux articles 307 à 311.
[...] Les declarations peuvent aussi etre souscrites par un mandataire,qui doit alors justifier du mandat general en vertu duquel il agit ».
En vertu de l'article 307 du meme code,
« S: 1er. La declaration est faite sur une formule dont le modele estfixe par le Roi et qui est delivree par le service designe à cet effetpar le directeur general des contributions directes.
[...] S: 2. La formule est remplie conformement aux indications qui yfigurent, certifiee exacte, datee et signee ».
L'article 308 de ce code dispose :
« S: 1er. Les contribuables qui, au 1er janvier de l'annee dont lemillesime designe l'exercice d'imposition, reunissent les conditionsd'assujettissement à l'impot des personnes physiques ou à l'impot desnon-residents en tant que non-habitants du royaume, conformement auxarticles 243 à 245, doivent faire parvenir leur declaration au serviceinteresse dans le delai indique sur la formule, lequel ne peut etreinferieur à un mois à compter de son envoi ».
Il resulte des termes de l'article 305, alinea 1er, que cette dispositioninstaure une obligation à charge des contribuables, celle de remettreune declaration dans les formes et delais precises par les articles 307à 311 et qui doit donc, notamment, etre signee.
En disposant que « les declarations peuvent aussi etre souscrites par unmandataire », l'article 305, dernier alinea, offre toutefois aucontribuable la faculte de s'acquitter de cette obligation par letruchement d'un mandataire ; dans ce cas, le mandataire doit non seulementsouscrire une declaration qui reponde egalement aux exigences de formes etde delais precises par les articles 307 à 311 et qui doit donc,notamment, etre signee par lui mais, en outre, il « doit alors justifierdu mandat general en vertu duquel il agit ».
Des lors que la declaration du contribuable doit etre souscrite dans lesdelais legalement impartis en vertu de l'article 308, il faut qu'àl'expiration de ce delai l'administration soit bien en possession d'unedeclaration souscrite pour ce contribuable, c'est-à-dire d'unedeclaration que celui-ci a signee personnellement ou d'une declarationsignee par un mandataire qui a « alors justifie du mandat general envertu duquel il agit ».
Si l'article 305 n'exige pas que la declaration souscrite par unmandataire soit accompagnee de la justification du mandat, il faut àtout le moins que, à l'expiration du delai imparti pour la souscriptionde la declaration, l'administration soit en possession d'une telle justification dont les termes permettent de constater qu'elle couvre bienl'exercice d'imposition concerne.
Lorsque, à l'expiration du delai imparti aux contribuables pour souscrireleur declaration, l'administration ne dispose pas d'une declarationsignee par le contribuable lui-meme ou par un mandataire ayant justifiedu mandat general en vertu duquel il a agi, elle ne peut que constater l'absence de declaration souscrite par ce contribuable dans le delaiimparti.
Or, aux termes de l'article 354, alinea 1er, du Code des impots sur lesrevenus 1992, « en cas d'absence de declaration, de remise tardive decelle-ci, ou lorsque l'impot du est superieur à celui qui se rapporte auxrevenus imposables et aux autres elements mentionnes sous les rubriquesà ce destinees d'une formule de declaration repondant aux conditions deformes et de delais prevues aux articles 307 à 311, l'impot ou lesupplement d'impot peut, par derogation à l'article 359, etre etablipendant trois ans à partir du 1er janvier de l'annee qui designel'exercice d'imposition pour lequel l'impot est du ».
En l'espece, il est constant, conformement aux termes memes de l'arret,que :
- « une declaration à l'impot des personnes physiques a ete completee[...] et signee [...] par le sieur C. (de la [troisieme defenderesse]),la signature etant precedee sur les deux parties de la declaration par uncachet avec le nom et la mention `mandataire' [...] [et que], en piece I du dossier des [deux premiers defendeurs], est produite la lettred'accompagnement transmettant la declaration et datee du 10 juillet 2001[...]. Elle est redigee sur papier à en-tete de [la troisiemedefenderesse], en ces termes `Concerne : [les deux premiers defendeurs](...). Nous sommes les conseillers fiscaux [...]. Nous vous prions detrouver en annexe à la presente la declaration susmentionnee. Laprocuration signee vous parviendra lors d'un prochain courrier [...]. P.C., senior consultant - H. S., associe' » ;
- « le formulaire de declaration [...] est parvenu [à l'administration]dans le delai legal qui avait ete allonge pour tous les contribuablesjusqu'au
10 juillet 2001 [...], comme l'atteste la date de reception figurant dansles indications de service, au cadre destine en premiere page àl'administration ».
En d'autres termes, la declaration signee par le mandataire et transmisele jour ultime du delai legalement imparti pour la souscription de ladeclaration, soit le 10 juillet 2001, n'etait pas accompagnee d'unejustification du mandat general en vertu duquel celui-ci agissait, la lettre d'accompagnement de cette declaration precisant en outre que la« procuration signee parviendra lors d'un prochain courrier », soitnecessairement apres l'expiration du delai legalement imparti.
Par aucune de ses considerations, l'arret ne constate que l'administrationfiscale a bien ete mise en possession, le 10 juillet au plus tard, d'uneprocuration couvrant l'exercice d'imposition 2001 et justifiant lasouscription de la declaration [des deux premiers defendeurs] pour cetexercice par le sieur P. C. Ce constat ne saurait en tout cas resulter duseul fait que « [les deux premiers defendeurs] n'ont jamais remis encause le mandat dont la [troisieme defenderesse] s'est prevalue pourcompleter les parties I et II de la declaration litigieuse de l'exerciced'imposition 2001, ces parties faisant etat d'ailleurs d'un mandathabituel à cet effet pour les exercices d'imposition anterieur etposterieur à celui qui est litigieux, ce qui est demontre par les piecesdes dossiers des parties ».
Il s'ensuit que, par les motifs qu'il enonce, l'arret ne justifie paslegalement sa decision d'ecarter l'application du delai d'imposition prevupar l'article 354 du Code des impots sur les revenus 1992 et de considererque « l'appel est fonde et [que la cour d'appel] se voit contrainte deconstater la forclusion de l'enrolement de la cotisation supplementairelitigieuse etablie en dehors du delai legal ordinaire [prevu par l'article353 du Code des impots sur les revenus 1992, qui renvoie à] l'article359 de ce code », mais viole les dispositions legales visees au moyen.
III. La decision de la Cour
L'article 305, alinea 5, du Code des impots sur les revenus 1992 disposeque les declarations que les contribuables sont, conformement au premieralinea de cet article, tenus de remettre à l'administration fiscalepeuvent aussi etre souscrites par un mandataire, qui doit alors justifierdu mandat general en vertu duquel il agit.
Il ne suit ni de cette disposition ni des articles 307 et 308 du meme codeque l'administration doit etre mise en possession de la preuve du mandatavant l'expiration du delai dans lequel doit lui parvenir la declarationet que, à defaut, elle pourrait tenir celle-ci pour inexistante.
Le moyen, qui repose sur le soutenement contraire, manque en droit.
Sur les depens :
En vertu de l'article 1092, alineas 2 et 4, du Code judiciaire, le memoireen reponse au pourvoi en cassation est envoye à l'avocat du demandeur, ouau demandeur lui-meme s'il n'a pas d'avocat, au plus tard le jour de sondepot au greffe et n'est, à peine d'irrecevabilite, signifie à ceux-ci,prealablement à sa remise au greffe, que lorsqu'il oppose une fin denon-recevoir au pourvoi.
Il y a lieu de delaisser à la troisieme defenderesse les depens de lasignification au demandeur de son memoire en reponse, qui n'oppose pas aupourvoi de fin de non-recevoir.
Par ces motifs,
La Cour
Rejette le pourvoi ;
Delaisse à la troisieme defenderesse les depens de la signification deson memoire en reponse ; condamne le demandeur aux autres depens.
Les depens taxes à la somme de cinq cent six euros seize centimes enversla partie demanderesse et à la somme de quatre cent vingt-sept euroscinquante-sept centimes envers la troisieme partie defenderesse.
Ainsi juge par la Cour de cassation, premiere chambre, à Bruxelles, ousiegeaient le president de section Christian Storck, president, lepresident de section Albert Fettweis, les conseillers Martine Regout,Marie-Claire Ernotte et Sabine Geubel, et prononce en audience publique dudix-neuf fevrier deux mille quinze par le president de section ChristianStorck, en presence de l'avocat general Andre Henkes, avec l'assistance dugreffier Patricia De Wadripont.
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| P. De Wadripont | S. Geubel | M.-Cl. Ernotte |
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| M. Regout | A. Fettweis | Chr. Storck |
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19 FEVRIER 2015 F.14.0112.F/2
